Zdarzenia po dacie bilansu
Kierownik Grupy Wydawniczej: Ewa Marmurska-Karpińska Wydawca: Marta Grabowska-Peda Autor: Grzegorz Magdziarz, biegły rewident Redakcja: Bogdan Świąder ISBN: 978-83-269-6612-5 Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2017 Skład i łamanie: Raster Studio Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10 Niniejszy e-book chroniony jest prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Zaproponowane w niniejszym poradniku wskazówki, porady i interpretacje dotyczą sytuacji typowych. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w poradniku wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.
ZDARZENIA PO DACIE BILANSU POWODUJĄ KOREKTĘ SPRAWOZDANIA Po dniu bilansowym mogą wyniknąć zdarzenia, które mimo iż wystąpiły w kolejnym roku obrotowym, mogą mieć wpływ na informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym za rok, który już się zakończył. Podstawowym problemem jest poprawne zaklasyfikowanie zaistniałych zdarzeń oraz określenie ich wpływu na dane zawarte w sporządzonym sprawozdaniu finansowym. W opracowaniu niniejszym wskazano, jak prawidłowo zewidencjonować takie transakcje. Problematyka zdarzeń po dacie bilansu jest uregulowana w wąskim zakresie w art. 54 ust. 1 3 ustawy o rachunkowości. Niemniej w przypadku braku uregulowań w danej kwestii w ustawie można się odnieść do uregulowań zawartych w Krajowych Standardach Rachunkowości (KSR). W przypadku braku uregulowań w KSR spółki mogą zastosować uregulowania zawarte w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR), m.in. w MSR nr 10 Zdarzenia następujące po dniu bilansowym. Ustawa o rachunkowości wyróżnia dwa rodzaje zdarzeń następujących po dniu bilansowym, tj.: zdarzenia, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy, tzn. zdarzenia następujące po dniu bilansowym wymagające dokonania korekt, zdarzenia, które wskazują na stan zaistniały po dniu bilansowym, tzn. zdarzenia następujące po dniu bilansowym niewymagające dokonania korekt. Zgodnie z art. 54 ustawy o rachunkowości: 1. Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, lub powodują, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, to powinno się odpowiednio zmienić (skorygować) sprawozdanie finansowe. W tym celu należy: a. przeprowadzić odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, b. powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub badał, przy założeniu, że jednostka zgodnie z art. 64 ustawy o rachunkowości jest zobowiązana do badania i ogłaszania sprawozdań finansowych. 2. Jeżeli zdarzenia, które wystąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. 3
3. Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach dotyczących poprzedniego roku obrotowego, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to skutki tych zdarzeń ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymano. PRZYKŁAD Na dzień 31 grudnia 2016 r. ALFA wykazała w bilansie należności z tytułu dostaw i usług od firmy BETA w kwocie 300.000 zł. 12 lipca 2017 r. firma BETA została postawiona w stan likwidacji. Kiedy i w jaki sposób należy dokonać odpisu aktualizującego należności? Odpis aktualizujący w kwocie 300.000 zł należy ująć w księgach rachunkowych 12 lipca. Ewidencja odpisu aktualizującego będzie następująca: y Wn Pozostałe koszty operacyjne y Ma Odpisy aktualizujące rozrachunki. Korekta błędu podstawowego Zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości za błąd podstawowy uważa się błędny zapis w księgach rachunkowych, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy, tzn. takie, które rzetelnie i jasno odzwierciedla sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy, na skutek niewłaściwie określonych i stosowanych zasad rachunkowości i spowodowanych tym błędów w wycenie aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego. Korektę w celu usunięcia błędnych zapisów księgowych w tym przypadku ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym stwierdzono popełnienie błędu podstawowego. Kwotę korekty księguje się wówczas na kapitał (fundusz) własny, ujmując ją na koncie Rozliczenie wyniku finansowego. Jeżeli w rezultacie korekty błędnych zapisów następuje zwiększenie zysku lub zmniejszenie straty, to księgowania będą następujące: Wn różne konta zespołów: rozrachunków, kosztów, produktów Ma Rozliczenie wyniku finansowego. Jeśli natomiast w rezultacie korekty błędnych zapisów następuje zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty, to należy zaksięgować następująco: Wn Rozliczenie wyniku finansowego Ma różne konta zespołów: rozrachunków, kosztów, produktów 4 PRZYKŁAD W wyniku kontroli skarbowej ALFA w 2017 roku otrzymała nakaz zapłaty podatku dochodowego za lata ubiegłe w kwocie 300.000 zł. W jaki sposób powinna zaksięgować to zdarzenie?
Operacje gospodarcze związane z tym zdarzeniem będą następujące: Zaksięgowanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego: 300.000 zł y Wn Rozliczenie wyniku finansowego y Ma Rozrachunki publicznoprawne, Zapłata podatku dochodowego (wyciąg bankowy): 300.000 zł y Wn Rozrachunki publicznoprawne. y Ma Rachunek bankowy. Jeżeli jednak kwota podatku dochodowego w danym roku obrotowym, tj. 2017 za rok 2016, wynosiłaby np. 900 zł, to z uwagi na zasadę istotności zdarzenie można to zaksięgować następująco: y Wn Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego y Ma Rozrachunki publicznoprawne Trzeba mieć także na uwadze, że na błąd podstawowy może składać się kilka pojedynczych nieistotnych błędów. Nie są natomiast uznawane jako błąd podstawowy zmiany zasad (polityki) rachunkowości dokonanych przez jednostkę, zmiany szacunków np. stawek amortyzacyjnych, wysokości odpisów aktualizujących lub rezerw, jak również skutki zdarzeń, takich jak np. wyroki sądowe. Kontynuacja działalności spółki Istotnym zagadnieniem poruszanym zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i w MSR nr 10 jest ewidencja zdarzeń występujących po dniu bilansowym, a mogących spowodować zagrożenie kontynuacji działalności jednostki. Obydwa źródła regulacji są zgodne co do tego, że jednostka, która sporządziła sprawozdanie finansowe (przy założeniu kontynuacji działalności, a następnie uzyskała informacje o zdarzeniach mających miejsce po dniu bilansowym, które wskazują na to, że przyjęte założenie nie jest zasadne), powinna zmienić sporządzone sprawozdanie finansowe, stosując prezentację oraz wycenę aktywów i pasywów przy braku założenia o kontynuacji działalności. Jednostka sporządza każdorazowo sprawozdanie finansowe przy braku założenia o kontynuacji działalności, jeśli po dniu bilansowym kierownictwo jednostki postanowiło o jej likwidacji lub zaprzestaniu prowadzenia działalności operacyjnej lub nie występuje realna alternatywa dla podjęcia takich kroków. Przyjęcie braku założenia o kontynuacji działalności przy sporządzaniu sprawozdania finansowego (zgodnie z wytycznymi MSR nr 10) wymaga od jednostki fundamentalnej zmiany przyjętych zasad rachunkowości, a nie wyłącznie wprowadzenia korekt w oparciu o pierwotnie stosowane zasady. 5
Należy jednak założyć, że wycena aktywów i pasywów powinna zostać przeprowadzona analogicznie do wymogów art. 29 ustawy o rachunkowości, co wynikać może z regulacji par. 10 12 MSR nr 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Kryteria istotności Zgodnie z art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości stosując przepisy ustawy, jednostka kieruje się zasadą istotności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Definicja jest bardzo ogólna, dlatego też jednostka powinna wypracować własne zasady klasyfikacji zdarzeń w oparciu o kryterium wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji finansowej przedstawionego w sporządzonym sprawozdaniu finansowym. Najważniejsze jest, aby sposób ujęcia danego zdarzenia nie wprowadził w błąd docelowych odbiorców sprawozdania finansowego. Należy jeszcze dodać, że okres, za jaki uważane są zdarzenia występujące po dniu bilansowym, które są przedmiotem regulacji MSR 10 i ustawy o rachunkowości, jest nieco inny. Chociaż w obu przypadkach mowa jest o granicznej dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, to w przypadku MSR nr 10 jest to co do zasady dzień przekazania sprawozdania finansowego przez zarząd do dalszego jego procesowania (badania, oceny przez radę nadzorczą, przekazania walnemu zgromadzeniu do zatwierdzenia, itd.). 6
KRAJOWY STANDARD NR 7 POMAGA W KOREKCIE BŁĘDÓW Jednym z obszarów, który zostały wyszczególniony w Krajowym Standardzie rachunkowości nr 7 jest ujęcie i prezentacja w zakresie poprawiania błędów i zdarzeń następujących po dniu bilansowym. Celem nowelizacji KSR nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ujęcie i prezentacja było dostosowanie jego zapisów do zmienionych przepisów ustawy o rachunkowości ustawą z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1333). Zmiana ustawy wynikała z konieczności implementacji dyrektywy w sprawie rachunkowości, odnośnie m.in. do nowej kategorii jednostek jednostek małych. Wprowadzone zostały również inne uproszczenia w rachunkowości, podyktowane zmieniającym się środowiskiem gospodarczym. Cel i zakres standardu Celem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 jest określenie zasad ujmowania przez jednostki kontynuujące działalność w księgach rachunkowych i rocznych sprawozdaniach finansowych skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych, a także korekty błędów, w tym popełnionych w poprzednich latach obrotowych, oraz zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości. Standard określa także sposób prezentowania w sprawozdaniach finansowych danych, zapewniający ich porównywalność. UWAGA Znowelizowany KSR nr 7 ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2016 roku, z możliwością jego wcześniejszego zastosowania. Standard określa: przesłanki zmian przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, sposób ujmowania w księgach rachunkowych skutków zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, korygowania błędów, w tym popełnionych w poprzednich latach obrotowych, ujmowania zmian wartości szacunkowych i uwzględniania zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym, zakres ujawnianych w sprawozdaniu finansowym informacji o zmianach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, skorygowaniu błędów popełnionych w poprzednich 7
latach obrotowych, zmianach wartości szacunkowych i zdarzeniach następujących po dniu bilansowym, sposób prezentacji w sprawozdaniach finansowych danych porównawczych zapewniający ich porównywalność. Standard nie dotyczy wymienionych w art. 2 ust. 3 ustawy jednostek sporządzających roczne sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (MSR). Prezentacja danych Użyteczność danych sprawozdawczych liczbowych i słownych wykazanych w poszczególnych elementach składowych sprawozdania finansowego za rok obrotowy wzrasta, jeżeli użytkownik tego sprawozdania może dane sprawozdawcze zestawić z odpowiednimi danymi porównawczymi za poprzedni rok obrotowy. Dlatego jednostki są zobowiązane, zgodnie z przepisami art. 46, art. 47, art. 48a i art. 48b ustawy, do przedstawienia w bilansie sytuacji majątkowej i finansowej na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy, a wynik finansowy w rachunku zysków i strat, zmiany kapitału (funduszu) własnego w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz wpływy i wydatki w rachunku przepływów pieniężnych wykazać za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Danych za poprzedni rok obrotowy nie wykazują jedynie jednostki powstałe w bieżącym roku obrotowym, niemające poprzednika, w którego prawa i obowiązki weszły. Warunkiem uzyskania korzyści z zestawienia danych sprawozdawczych i porównawczych jest ich porównywalność, co ma miejsce wtedy, gdy przy zachowaniu istotności: a) zakres (treść) danych sprawozdawczych i porównawczych wykazanych w danej pozycji sprawozdania finansowego jest jednakowy, b) zasady wyceny danych sprawozdawczych i porównawczych wykazanych w danej pozycji sprawozdania finansowego są jednakowe. Zazwyczaj dane sprawozdawcze i dane porównawcze, wynikające z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, wykazane w rocznym sprawozdaniu finansowym za bieżący rok obrotowy, są porównywalne. Bywa jednak, że porównywalność danych sprawozdawczych i porównawczych jest zakłócona, gdyż w roku sprawozdawczym: nastąpiły zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, nastąpiła korekta błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych. Uzasadnia to zastosowanie podejścia retrospektywnego do danych porównawczych i doprowadzenie ich do porównywalności. Nie zakłóca porównywalności danych między innymi: zmiana wartości szacunkowych, uwzględnienie zdarzeń po dniu bilansowym, 8
połączenie spółek drogą przejęcia lub zawiązania nowej spółki; w razie połączenia spółek metodą nabycia dane porównawcze stanowią dane porównawcze spółki przejmującej (art. 44b ust. 16 ustawy), natomiast w razie połączenia metodą udziałów dane porównawcze stanowią dane łączących się spółek za poprzedni rok obrotowy (art. 44c ust. 6 ustawy), zmiana formy prawnej jednostki. Różna długość okresów sprawozdawczych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym nie narusza ciągłości stosowania przyjętych zasad rachunkowości. O długości okresów sprawozdawczych jednostka powinna poinformować we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Jeżeli jednak, zdaniem jednostki, prezentowanie w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych danych za okresy o różnej długości mogłoby utrudnić użytkownikom wykorzystanie sprawozdań finansowych do celów analitycznych, to może ona przedstawić dane porównawcze (wynikające z ksiąg rachunkowych) w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych, a dane za okres o długości odpowiadającej długości okresu sprawozdawczego ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, wraz z danymi wykazanymi w sprawozdaniu finansowym. W przypadku zakłócenia porównywalności danych sprawozdawczych i porównawczych w wyniku zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości lub korekt błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, dla zapewnienia porównywalności retrospektywnie przekształcone dane porównawcze wykazuje się uzupełniająco w odrębnej kolumnie bilansu i jeżeli to praktycznie wykonalne w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych. W razie retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych nagłówek odpowiednich elementów sprawozdania finansowego może przyjąć postać określoną we wzorze 1 albo 2, w zależności od stosowanego przez jednostkę sposobu prezentacji danych sprawozdawczych i porównawczych. Jeżeli liczba danych porównawczych doprowadzonych do porównywalności jest nieznaczna, można w kolumnie dane porównawcze wykazać te dane w postaci ułamka, w którego liczniku podaje się dane porównawcze wynikające ze sprawozdania finansowego za rok poprzedzający, a w mianowniku dane porównawcze doprowadzone do porównywalności. W przypisie do bilansu, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych podaje się wyjaśnienia, jakie dane zawiera licznik oraz mianownik ułamka czy są to retrospektywnie przekształcone dane porównawcze, czy dane wynikające z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za rok poprzedzający. 9
Błędy z lat poprzednich Pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w wyniku którego sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego dzień, w którym roczne sprawozdanie finansowe jednostki zatwierdził organ, który zgodnie z obowiązującymi ją przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego. Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji: które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata, co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych. Błędy wynikają najczęściej z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń bądź oszustw. Błędy są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników. Rodzaje błędów Jednostka koryguje wszelkie wykryte błędy bez względu na to, czy były popełnione w bieżącym roku obrotowym, czy w poprzednich latach obrotowych. Nie stanowią korekty błędów przykładowo: zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji. Nie stanowią błędu m.in.: zwiększenia lub zmniejszenia kwoty rezerwy na zobowiązania wynikające ze zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce, zmiana stawek amortyzacyjnych środków trwałych na skutek zmiany uprzednio ustalonego okresu użytkowania, 10
zmiana wysokości odpisów aktualizujących wartość składnika aktywów na skutek pojawienia się nowych informacji, skutki zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości, spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub dokonanej z inicjatywy jednostki (np. zmiana metody wyceny zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu, metody ustalania wartości rozchodów z cen przeciętnych na pierwsze weszło, pierwsze wyszło), skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych (np. korzystne lub niekorzystne dla niej wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich okresach). Ujęcie skutków korekty Błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym, wykryte przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. PRZYKŁAD Zdarzenia po dacie bilansu I. Założenia Spółka A sprzedała 30 listopada 201X r. Spółce B wyroby gotowe za kwotę 123.000 zł, w tym VAT 23.000 zł. Termin zapłaty należności został określony na 31 stycznia 201X+1 r. Spółka A na dzień bilansowy (31.12.20 1X) nie posiadała informacji o tym, by Spółka B miała trudności finansowe. W dniu 15 stycznia 201X+1 roku Spółka A otrzymała informację, iż 20 grudnia 201X roku Spółka B postawiona została w stan upadłości. W związku z tym Spółka A na dzień bilansowy (31.12.201X) dokonała odpisu aktualizującego na 80% nieobjętej gwarancją należności od Spółki B. II. Ujęcie w księgach rachunkowych roku 20X1 L.p. Opis operacji Konto Winien Konto Ma Kwota złotych 1. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności (123.000 80%) Pozostałe koszty operacyjne Odpisy aktualizujące należności 98.400 11
III. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym za rok 201X Wobec otrzymania informacji o postawieniu Spółki B w stan upadłości przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 201X mimo, że informacja ta dotarła do jednostki po dniu bilansowym jej skutki zostaną wykazane w sprawozdaniu finansowym za rok 201X, dotyczą bowiem pozycji aktywów posiadanej przez jednostkę na dzień bilansowy: Bilans Wyszczególnienie 31.12.201X 31.12.201X-1 Aktywa w zł Należności krótkoterminowe (123.000 98.400) 24.600 0 Pasywa Zysk (strata) netto (98.400) 0 Rachunek zysków i strat w zł Wyszczególnienie 201X 201X-1 Pozostałe koszty operacyjne 98.400 0 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych Zysk (strata) netto (98.400) 0 Informacja dodatkowa a) wprowadzenie do sprawozdania finansowego W ustępie tym, w ramach omówienia przyjętych przez Spółkę A zasad (polityki) rachunkowości, podaje się informacje o zasadach dokonywania odpisów aktualizujących należności. b) dodatkowe informacje i objaśnienia Dane o odpisach aktualizujących wartość należności w zł Odpisy aktualizujące wartość należności BO Zwiększenia Wykorzystanie Rozwiązanie BZ Odpisy aktualizujące 0 98.400 0 0 98.400 należności (123.000 80%) Razem 0 98.400 0 0 98.400 12
PRZYKŁAD Skutki kontroli podatkowej I. Założenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ABC otrzymała w 201X roku, po kontroli urzędu skarbowego decyzję określającą podatek dochodowy od osób prawnych za rok 201X-1; zwiększa ona wysokość podatku o 34.500 zł oraz obejmuje należne odsetki w kwocie 4.500 zł. Sprawozdanie finansowe za rok 201X-1 zostało zatwierdzone. Skutki błędnego ustalenia i wykazania w tym sprawozdaniu podatku dochodowego uznano za istotne. II. Ujęcie w księgach rachunkowych roku 201X Lp. Opis operacji Konto Wn Konto Ma Kwota złotych 1. Niedopłata podatku dochodowego od osób prawnych za rok 201X-1 Zysk/Strata z lat ubiegłych 17) Zobowiązania publicznoprawne 34.500 2. Odsetki od nieterminowej zapłaty zobowiązania podatkowego za rok 201X-1 Koszty finansowe Zobowiązania publicznoprawne 4.500 III. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym za rok 201X Dotyczy skutków korekty zatwierdzonego wyniku finansowego roku 201X-1 Skutki ujęcia istotnego błędu wykazuje się w sprawozdaniu finansowym za rok 201X następująco: Bilans w zł 31.12.201X-1 Wyszczególnienie 31.12.201X Dane przekształcone Dane porównawcze Pasywa Zobowiązania z tytułu 39.000 34.500 0 podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń Zysk (strata) z lat ubiegłych (34.500) 0 0 0 Zysk (strata) netto (4.500) (34.500) 0 13
14 Rachunek zysków i strat 201X-1 Wyszczególnienie 201X Dane Przekształcone Dane porównawcze Koszty finansowe 4.500 0 0 Podatek dochodowy 34.500 0 Zysk (strata) netto (4.500) (34.500) 0 Informacja dodatkowa a) dodatkowe informacje i objaśnienia Wyjaśnienie, że w wyniku otrzymanej decyzji urzędu skarbowego stwierdzającej zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 201X-1 o 34.500 zł, skutki tego błędu, który jednostka uznała za istotny, ujęto w sprawozdaniu finansowym roku 201X jako zysk (stratę) z lat ubiegłych (ust. 6 pkt 1). Nie ma potrzeby wypełniania tej pozycji ust. 6 pk t 4, ponieważ zmienione kwoty zostały wykazane w dodatkowych rubrykach bilansu oraz rachunku zysków i strat (ust. 6 pkt 4). Błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym, wykryte po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, uznane przez jednostkę za istotne, wymagają korekty w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego i odpowiedniej zmiany rocznego sprawozdania finansowego. Skutki błędów uznane za nieistotne ujmuje się w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego. Błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Przed ujęciem korekty w księgach rachunkowych oceny wymaga, czy wpływ błędów, na jakość zatwierdzonych sprawozdań finansowych był istotny, czy też nie. Przy ocenie istotności konieczne jest przy tym łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego. Korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości. Korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka: ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości, w zł
wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania, przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych: rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach, informację o przychodach i kosztach z tytułu błędu popełnionego w poprzednich latach, stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych, kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich, kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych. W przypadku gdy ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka wskazuje na sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje, na czym on polegał i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt. Zdarzenia po dniu bilansowym Do zdarzeń po dniu bilansowym zalicza się wszystkie dotyczące jednostki zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Ze względu na wpływ na sprawozdanie finansowe, zdarzenia te można podzielić na: dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy, wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym. Jeśli po dniu bilansowym wpłynęły do jednostki dowody dotyczące zdarzeń mających miejsce przed dniem bilansowym, choćby dowody te, jako datę wystawienia nosiły datę roku obrotowego następującego po roku obrotowym, za który sporządza się sprawozdanie finansowe, to zdarzeń udokumentowanych w ten sposób nie zalicza się do zdarzeń po dniu bilansowym. Przykładowymi zdarzeniami są następujące po dniu bilansowym, a przed datą zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego: korekty przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, polegające zarówno na zmianach kwot faktur, jak i anulowaniu sprzedaży, rozstrzygnięcie sprawy sądowej, które potwierdza lub zmienia wysokość wykazanej na dzień bilansowy rezerwy na zobowiązanie jednostki bądź powoduje powstanie zobowiązania, na które nie utworzono rezerwy, 15
uzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki, ustalenie ostatecznej ceny nabycia zakupionych przez jednostkę w roku sprawozdawczym (przed dniem bilansowym) aktywów, przychody ze sprzedanych po dniu bilansowym aktywów, pomniejszone o koszty sprzedaży, które są niższe od wartości, w jakiej aktywa te figurują na dzień bilansowy w księgach rachunkowych, wykrycie błędów, w tym wywołanych oszustwami. Dzień bilansowy to dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości. Przykładowymi zdarzeniami są następujące po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego: spadek wartości rynkowej inwestycji posiadanych przez jednostkę, zadeklarowanie dywidend należnych posiadaczom instrumentów kapitałowych jednostki, połączenie jednostki z inną jednostką, znaczące zakupy aktywów przez jednostkę, przeznaczenie do sprzedaży lub znacząca sprzedaż aktywów przez jednostkę, zniszczenie przez pożar, powódź ważnego zakładu jednostki, ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania restrukturyzacji jednostki, znaczące zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut obcych mających związek z działalnością jednostki, zaciągnięcie znaczących zobowiązań przez jednostkę, udzielenie przez jednostkę wysokich gwarancji, poręczeń, wniesienie sprawy do sądu lub otrzymanie pozwu przez jednostkę w sprawach wynikających ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym. Sposób ujmowania zdarzeń Jeżeli po dniu bilansowym, a przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które zmieniają jej wiedzę o stanie istniejącym na dzień bilansowy, to skutki tych zdarzeń odpowiednio uwzględnia w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym roku obrotowego, kończącego się tym dniem bilansowym. Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed dniem jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, które zmieniają jej wiedzę o stanie istniejącym na dzień bilansowy, a skutki tych zdarzeń istotnie wpływają na obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki za 16
rok obrotowy, to skutki te odpowiednio uwzględnia w księgach rachunkowych i koryguje już sporządzone roczne sprawozdanie finansowe za rok obrotowy. Jeżeli po dniu bilansowym, a przed dniem zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, jednostka otrzymała informacje na temat zdarzeń wpływających na jej stan lub sytuację po dniu bilansowym, a informacje te mogą być istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka podaje lub aktualizuje już wykazane informacje lub ujawnia dla każdej kategorii (typu) zdarzeń informacje o: rodzaju zdarzenia, szacunkowej kwocie jego skutków finansowych lub stwierdza, że szacunek taki jest praktycznie niewykonalny. Za istotne uważa się też informacje o tych zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, w wyniku których zmianie uległy kwoty wykazane w dodatkowych informacjach i objaśnieniach rocznego sprawozdania finansowego, jak np. zobowiązania warunkowe (ustalonych zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe ). Podstawa prawna: art. 4 ust. 4a, art. 10 ust. 3, art. 29, art. 43 ust. 1 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.), Załącznik do uchwały nr 10/2015 Komitetu Standardów Rachunkowości z 15 grudnia 2015 r. Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ujęcie i prezentacja (Dz.Urz. MF z 2016 r. poz. 2), ` ` 5 i 17 MSR nr 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego. Grzegorz Magdziarz biegły rewident 17
Więcej ebooków o tematyce finansowo-księgowej: www.fabrykawiedzy.com 1DK020 ISBN: 978-83-269-6612-5