Miejsce opodatkowania VAT

Miejsce ma wpływ na Miejsce opodatkowania VAT świadczenia usług w międzynarodowym obrocie profesjonalnym (B2B), co do zasady, znajduje się w kraju siedziby usługobiorcy. Sprawa komplikuje się jednak, gdy pojawiają się wątpliwości co do tego, czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia oraz czy to stałe miejsce prowadzenia powinno wyznaczać miejsce opodatkowania usług. Poniżej przedstawiono praktyczne wskazówki pomocne w zidentyfikowaniu, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia zagranicznego podmiotu w Polsce, z uwzględnieniem typowych problematycznych sytuacji biznesowych. Wyznaczenie miejsca świadczenia usług Polska ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, określa miejsce świadczenia usług w zgodzie z Dyrektywą 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., po zmianie dokonanej Dyrektywą 2008/8/WE z 12 lutego 2008 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/ WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U. UE. L. 2008 r., nr 44, poz. 11). Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę gospodarczej, z zastrzeżeniem szczególnych przypadków. Natomiast zgodnie z ust. 2 w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia gospodarczej. Powyższe przepisy ALEKSANDRA MIKLASZEW- SKA podatkowy kancelaria KSP oddają wprost treść art. 44 Dyrektywy VAT. Analizując te przepisy, należy uznać, że formułują one zasadę ogólną, tj. opodatkowanie usługi w kraju siedziby usługobiorcy oraz wyjątek, jakim jest opodatkowanie w kraju położenia stałego miejsca prowadzenia. Jako wyjątek od reguły ogólnej zasada ta powinna podlegać ścisłej wykładni. Zatem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT ma zastosowanie w ściśle określonym przypadku, po spełnieniu dwóch przesłanek: a) świadczenie usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia oraz b) położenie tego stałego miejsca prowadzenia w kraju innym niż siedziba usługobiorcy. Dopiero po spełnieniu obu tych okoliczności miejsce opodatkowania ulega zmianie i należy podkreślić, że jest to zmiana obligatoryjna, której strony transakcji nie mogą modyfikować. Powyższe regulacje znajdują oparcie w jednej z zasad systemu VAT, jaką jest opodatkowanie usług lub towarów, co do zasady, w kraju ich konsumpcji. Dlatego odejście od ustalenia miejsca świadczenia według siedziby usługobiorcy występuje wtedy, kiedy faktycznym miejscem przeznaczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia położone w innym państwie. W tym kontekście warto zauważyć, że dopiero jednoznaczny i wyłączny związek świadczenia usługi ze stałym miejscem prowadzenia uzasadnia jej opodatkowanie w tym miejscu. W innym przypadku, zarówno gdy usługa będzie związana z całokształtem usługobiorcy lub też będzie związana z co najmniej dwoma różnymi miejscami, wtedy zasada opodatkowania według położenia stałego miejsca prowadzenia nie znajdzie zastosowania z powodu braku spełnienia przesłanki z art. 28 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkowanie powinno nastąpić według miejsca siedziby 1. 1 Zob. uzasadnienie rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 grudnia 2013 r., nr IPTPP2/443 717/13 4/PR, w którym okoliczność, że usługi designu i aranżacji połączone ze skompletowaniem mebli mogą być wykorzystywane zarówno w placówce w Polsce, jak i w innych placówkach w Europie, przesądza o opodatkowaniu tych usług w kraju siedziby usługobiorcy, a nie w jego stałym miejscu 20

rozliczenie VAT Mimo że zarówno Dyrektywa VAT, jak i ustawa o VAT posługują się pojęciami siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia, nie zostały one zdefiniowane w żadnym z tych aktów. Definicje te zostały zawarte w rozporządzeniu 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2011 r. nr 77 poz. 1 ze zm.), dalej: rozporządzenie 282. Rozporządzenie jest aktem prawa unijnego obowiązującym i stosowanym w państwach UE bezpośrednio, dlatego przepisy w nim zawarte nie wymagają implementacji ani przeniesienia do ustawy o VAT. Siedziba i stałe miejsce Zgodnie z art. 10 rozporządzenia 282, dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, przez miejsce siedziby gospodarczej podatnika należy rozumieć miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa; w tym celu ustala się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Natomiast zgodnie z art. 11 rozporządzenia 282 do celów ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, przez stałe miejsce prowadzenia gospodarczej należy rozumieć dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby gospodarczej podatnika które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia gospodarczej; fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia gospodarczej. Należy również wspomnieć, że w przypadku świadczenia usług na rzecz niepodatników oraz na potrzeby niektórych prowadzenia w Polsce. Rozporządzenie jest aktem prawa unijnego obowiązującym i stosowanym w państwach UE bezpośrednio przepisów dyrektywy VAT 2 definicja ta ulega modyfikacji. Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282 w oznaczonych przypadkach stałe miejsce prowadzenia gospodarczej oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby gospodarczej podatnika które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. Porównanie powyższych definicji prowadzi do wniosku, że stałe miejsce prowadzenia oraz siedziba to pojęcia rozłączne, a podstawowe kryterium ich rozróżnienia ma charakter funkcjonalny. Wyznacznikiem siedziby jest podejmowanie decyzji zarządczych dotyczące całego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia nie służy do zarządzania całokształtem ewentualnie może dotyczyć jej części lub właśnie tego stałego miejsca jej prowadzenia. Widoczne jest również, że z założenia prawodawcy siedzibę podatnik może mieć jedną (tj. miejsce, gdzie zapadają najistotniejsze i najbardziej kluczowe decyzje), natomiast stałych miejsc prowadzenia kilka (co wynika z rozbudowanej definicji, która zawiera wiele kryteriów funkcjonalnych nie ma przeszkód, aby spełniało je więcej niż jedno miejsce). Wydaje się również, że z założenia prawodawcy siedziba jest tym, co podatnik posiada zawsze, w prze- 2 Definicję zawartą w art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282 stosuje się na potrzeby następujących przepisów Dyrektywy VAT: art. 45, art. 56 ust. 2 (począwszy od 1 stycznia 2013 r.), art. 58 (do 31 grudnia 2014 r.), art. 192a. 21

Z założenia prawodawcy siedzibę podatnik może mieć jedną ciwieństwie do stałego miejsca prowadzenia, które ma charakter wyjątku od reguły. Wskazuje na to istotna różnica w ostrości obu definicji: podczas gdy kryterium wyróżnienia siedziby wydaje się jednoznaczne, warunki istnienia stałego miejsca prowadzenia są opisowe i nieostre, podlegające interpretacji i budzące wątpliwości. Co istotne, stałe miejsce prowadzenia wiąże się nierozerwalnie z ą gospodarczą danego podatnika i służy do jej prowadzenia, nawet jeśli bezpośrednio z tego miejsca nie są świadczone żadne usługi 3. W definicji zawartej w art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282 mylące może być ustanowienie warunku zdolności do odbioru usług, z pominięciem kryteriów związanych ze zdolnością do świadczenia usług lub innego sposobu prowadzenia gospodarczej które to kryteria występują w definicji z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282. Należy jednak zauważyć, że przyczyną, dla której to rozróżnienie powstało, jest zachowanie zasady opodatkowania usług w miejscu ich faktycznej konsumpcji. Zatem to, czy w danym miejscu prowadzona jest działalność gospodarcza podatnika, ma znaczenie dla oceny, czy doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia. Ponadto sama nazwa stałe miejsce prowadzenia zdradza założenie, że dana placówka czy inne miejsce ma służyć gospodarczej podatnika oraz ma być zdolne do wykonywania przypisanych mu zadań w ramach tej 4. 3 Zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 października 2014 r., C-605/12 w sprawie Welmory pkt 59 oraz opinia rzecznika generalnego z 15 maja 2014 r. do tej sprawy pkt 43. 4 Powyższe znajduje również potwierdzenie w tym, że definicja wprowadzona do rozporządzenia 282 uwzględniła wypracowane dotychczas w doktrynie i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia. Dlatego też dotychczasowe orzecznictwo trybunału w tym zakresie nadal pozostaje aktualne i służy pomocniczo do ściślejszej interpretacji tego pojęcia. Potwierdził to Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory (C-605/12), stwierdzając, że z motywu 14 tego rozporządzenia [rozporządzenia 282 przyp. autorów] wynika, że wolą prawodawcy Unii było wyjaśnienie niektórych pojęć koniecznych do ustalenia kryteriów dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, uwzględniając przy tym orzecznictwo Trybunału w tej dziedzinie. W tym zakresie, nawet jeśli rzeczone rozporządzenie nie obowiązywało jeszcze w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych w sprawie głównej, należy wziąć je pod uwagę. Przesłanki istnienia stałego miejsca prowadzenia W świetle art. 11 rozporządzenia wykonawczego oraz dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE powstanie stałego miejsca prowadzenia wiąże się nierozerwalnie z łącznym spełnieniem następujących kryteriów odnoszących się do prowadzonej gospodarczej: istnienie stałego miejsca, w którym podatnik ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą w sposób permanentny, stała obecność zasobów ludzkich koniecznych do prowadzenia zamierzonej gospodarczej, stała obecność zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia zamierzonej gospodarczej, wszystkie powyższe elementy umożliwiają odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia tj. do wykonywania jego zadań w ramach gospodarczej podatnika. Kryterium stałości podatnika Kryterium stałości powinno być dopasowane do charakteru danego podatnika. Przy ocenie stałości należy brać pod uwagę nie tylko faktyczną długość okresu aktywności w danym kraju, ale także jej przyczyny 5. Istotne jest, aby stałe miejsce prowadzenia było związane ze zdobywaniem kontraktów lub ich wykonywaniem z zamiarem długofalowego prowadzenia i rozwijania w tym miejscu. Przesłanka stałości nie jest spełniona, gdy obecność podatnika oraz jego infrastruktury (pracowników, sprzętu) w danym kraju wiąże się z wykonaniem tylko jednego kontraktu, po którym nie ma on zamiaru kontynuowania aktywności w tym miejscu. Przykładowo, jeśli podatnik prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych lub inżynieryjnych, jego obecność w kraju, w którym realizowana jest dana inwestycja, może sprowadzać się do wykonania tego jednorazowego kontraktu; podatnik nie ma zamiaru poszukiwania kolejnych klientów konkretnie w tym kraju i nie prowadzi w tym zakresie żadnych działań. Zatem nawet jeśli taki podatnik wynajmuje jakąś powierzchnię (kontenery biurowe, kwatery dla pracowników, podwykonawców, przedstawicieli) oraz oddelegowuje swoich pracowników wraz ze sprzętem na to miejsce, nawet na okres kilku lat, to nie utworzy to stałego miejsca prowadzenia. Dla powstania takiego miejsca konieczny jest zatem zamiar podatnika co do stałej (długofalowej, nieograniczonej terminem) obecności w danym kraju w związku z prowadzoną przez niego ą, tj. w związku z większą ilością zawieranych przez niego kontraktów. 5 Zob. K. Lewandowski, P. Fałkowski (red.) Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. wyd. 2012, Legalis komentarz do art. 42, pkt 42. 22

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wydawane interpretacje indywidualne. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3334/12), wydanym w związku ze skargą na interpretację indywidualną, stan faktyczny dotyczył podatnika realizującego w Polsce kontrakt na montaż urządzeń do ograniczenia emisji zanieczyszczeń. W związku z tym podatnik zamierzał sprowadzić do Polski niezbędny sprzęt, swoich pracowników oraz wynająć podwykonawców. Podatnik podkreślał, że kontrakt ten ma charakter jednorazowy i choć nie może wykluczyć w przyszłości realizacji kolejnych tego typu zleceń w Polsce, to co do zasady nie ma zamiaru prowadzić tu w sposób stały. W tym stanie faktycznym sąd przyznał rację podatnikowi co do tego, że nie będzie on miał w Polsce stałego miejsca prowadzenia. Podobny stan faktyczny rozpatrywany był w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2015 r., nr IPPP3/443 1196/14 2/IG. Podatnik dokonywał dostawy i montażu turbin w Polsce w ramach dwóch kontraktów, przy czym umowy z kontrahentami obligowały go do systematycznych przeglądów, serwisu oraz remontów tych urządzeń przez kolejne kilkanaście czy kilkadziesiąt lat. Wiązało się to z systematyczną obecnością jego pracowników i podwykonawców w Polsce, przy czym jeden z tych pracowników na stałe mieszkał w Polsce; na jego potrzeby w związku z realizacją ww. przedsięwzięć podatnik wynajął samochód. Biorąc jednak pod uwagę, że w zamiarze podatnika działalność w Polsce nie miała charakteru permanentnego, ale była związana jedynie z realizacją dwóch przedmiotowych umów, nie stworzył on w Polsce stałego miejsca prowadzenia 6. We wszystkich powyższych rozstrzygnięciach istotne znaczenie miała okoliczność, że na terytorium Polski nie będzie przebywać żadna osoba uprawniona do podejmowania istotnych decyzji biznesowych, w tym również co do realizacji danej inwestycji, ani uprawniona do zawierania umów. W uzasadnieniach rozstrzygnięć podkreślane było, że istotne decyzje będą podejmowane, a umowy zawierane za granicą, zazwyczaj w państwie siedziby. Wskazuje to na fakt, że prowadzenie w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282 wiąże się z podejmowaniem decyzji. Ustanowienie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych tym, co przesądzało o spełnieniu kryterium stałości, było ustanowienie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego oraz uzyskanie dla niego zezwoleń, koncesjip itd. Świadczy to bowiem o pewnym widocznym na zewnątrz elemencie stałej obecności podatnika w danym kraju oraz 6 Podobne stanowisko w odniesieniu do kontraktów związanych z realizacją inwestycji budowlanej zostało potwierdzone również w interpretacjach dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2013 r., nr IPPP3/443 101/13 2/KC, 6 maja 2014 r., nr IPPP3/443 139/14 2/IG, 24 kwietnia 2014 r., nr IPPP3/443 66/14 2/KT oraz 26 lutego 2013 r., nr IPPP3/443 1199/12 3/LK. Ustanowienie przedstawicielstwa, w przeciwieństwie do oddziału, nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia zamiarze długotrwałego korzystania przez niego z określonych zezwoleń uzyskiwanych w związku z prowadzoną ą. Przykładowo w wyroku NSA z 16 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 2004/13) sąd uznał, że fakt uzyskania koncesji na obrót gazem w Polsce przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego, łącznie z wynajmem biura, jest dowodem na zamiar prowadzenia długoletniej ukierunkowanej m.in. na rynek Polski, a tym samym powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia. Podobnie NSA stwierdził w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 393/13), w którym przesądzające o powstaniu stałego miejsca prowadzenia było posiadanie przez podatnika zarejestrowanego oddziału, który posiadał licencję przewoźnika i świadczył usługi transportowe. W świetle orzecznictwa ustanowienie przedstawicielstwa, w przeciwieństwie do oddziału, nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia, nawet jeśli przedstawicielstwo to nabywa i konsumuje na swoje własne potrzeby usługi (np. wynajem pojazdów, usługi księgowe). Przykładowo WSA w Warszawie uznał w dwóch wyrokach, z 11 marca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2553/13) 7 oraz 25 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2464/11) 8, że zarejestrowanie przedstawicielstwa nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia ze względu na ograniczony zakres kompetencji, uniemożliwiający dokonywanie czynności opodatkowanych 9. Analogiczne stanowisko zaprezentował dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 maja 2014 r., nr ILPP4/443 71/14 4/BA. 7 Zob. David Czerkawski Przedstawicielstwo nie stanowi o stałym miejscu, Rzeczpospolita, wyd. 10 kwietnia 2014, str. D4. 8 Wynikiem tego wyroku była zmiana interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., nr IPPP3/443 370/11/12-9/S/LK. 9 Zgodnie z art. 94 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej działalność przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego jest ograniczona do reklamowej i marketingowej. 23

W stałym miejscu prowadzenia musi znajdować się sprzęt oraz personel, który powinien stanowić zorganizowany zespół umożliwiający prowadzenie w tym miejscu. Oznacza to przede wszystkim osoby obecne w miejscu prowadzenia, które są odpowiedzialne za organizację i wykonywanie podatnika z tego miejsca. Kryterium zasobów ludzkich i technicznych Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie już rozstrzygnęło, że powstanie stałego miejsca prowadzenia nie zależy od posiadania na terytorium danego kraju własnych pracowników ani własnego sprzętu 10. Podatnik może korzystać z podwykonawców, zleceniobiorców lub firm zewnętrznych, oddelegowujących odpowiedni personel do wykonywania czynności na rzecz podatnika. Natomiast niezbędnego sprzętu lub pomieszczeń podatnik może używać na podstawie umowy najmu, leasingu lub dzierżawy. Możliwość wykonywania przy braku zaangażowania własnych zasobów rodzi wątpliwości w przypadku korzystania z takich usług jak usługi produkcji na zlecenie, usługi na cudzym majątku powierzonym, usługi magazynowe, gdy korzystanie z nich odbywa się w ustanowionej strukturze biznesowej, mającej stały charakter (a usługi te mają być świadczone w tej strukturze przez bliżej nieokreślony, dłuższy czas). Powoduje to, że podatnik w rzeczywistości wykorzystuje cudze zasoby techniczne i personalne do prowadzenia gospodarczej w danym kraju. Często powstają wtedy wątpliwości co do tego, czy cudze zaplecze techniczne i personalne, które dany podatnik wykorzystuje, nabywając usługi, jest wystarczające do powstania stałego miejsca prowadzenia. Należy zauważyć, że zaplecze techniczne i personalne powinno umożliwić podatnikowi prowadzenie zamierzonej gospodarczej, co wiąże się ze swobodnym korzystaniem ze sprzętu według aktualnych potrzeb podatnika oraz z kierownictwem nad personelem. W związku z tym można postawić tezę, że dla istnienia wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do powstania stałego miejsca prowadzenia konieczne jest, aby tytuł prawny do korzystania z urządzeń był trwały 11 i dawał podatnikowi jak najszersze uprawnienia, a także aby podatnik miał możliwość wydawania poleceń personelowi i kierowania jego pracami. Wydaje się, że jest niezbędne, aby czynności wykonywane przez wynajęty personel były wykonywane pod kierownictwem podatnika oraz wyłącznie w jego interesie. Działanie personelu w interesie podatnika oraz kierownictwo nim wiąże się z obecnością osób uprawnionych do podejmowania decyzji co do prowadzonej, co 10 Zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 października 2014 r., w sprawie pkt 59. Zob. opinia rzecznika generalnego z 15 maja 2014 r. do sprawy Welmory, sygn. C-605/12 pkt 48 53. Zob. także K. Lewandowski, P. Fałkowski Dyrektywa VAT komentarz do art. 42, pkt 47. 11 Zob. K. Lewandowski, P. Fałkowski Dyrektywa VAT komentarz do art. 42, pkt 48. Powstanie stałego miejsca prowadzenia nie zależy od posiadania na terytorium danego kraju własnych pracowników najmniej w zakresie czynności zwykłego zarządu. Jeśli na terytorium kraju będzie obecna osoba, która może wykonywać czynności zarządcze w odniesieniu do danego miejsca lub w odniesieniu do prowadzonej w tym kraju, podejmować decyzje oraz zawierać w tym zakresie umowy, w istotnym stopniu przemawia to za spełnieniem przesłanki wystarczających zasobów personalnych do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia. Z drugiej strony, brak takich osób w kraju oraz podejmowanie decyzji zarządczych, strategicznych co do prowadzonej wyłącznie za granicą, zawieranie tam też umów, nawet jeśli dotyczą one usług odbieranych na terytorium kraju, przemawia przeciwko istnieniu stałego miejsca prowadzenia. Osoba umocowana do podejmowania decyzji Warto zauważyć, że polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe przy badaniu spełnienia przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia zwracają uwagę na to, czy na terenie kraju będzie obecna osoba umocowana do podejmowania istotnych decyzji oraz do zawierania umów w imieniu podatnika. Obecność takiej osoby (także okresowa) oraz podejmowanie takich decyzji i zawieranie umów w kraju jest poczytywane za istotną okoliczność przemawiającą za istnieniem stałego miejsca prowadzenia (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2011 r., nr IPPP3/443 1207/11 4/KB, 30 kwietnia 2013 r., nr IPPP3/443 101/13 2/KC). Wobec powyższego wydaje się, że w przypadku gdy wynajęty personel działa według raz określonych wytycznych podatnika, jednak w praktyce nie sprawuje on bieżącego kierownictwa nad pracami tegoż personelu poprzez osoby decyzyjne, to przesłanka istnienia wystarczających zasobów ludzkich nie jest spełniona. Nie zmienia tego możliwość doraźnej kontroli do- 24

konanej przez podatnika nad kierunkiem bądź jakością prac. Z taką sytuacją, tj. wykonywaniem usług według ścisłych wytycznych podatnika, jednak bez jego bieżącego kierownictwa, mamy do czynienia bardzo często w przypadku usług na majątku powierzonym, usług produkcji na zlecenie oraz usług magazynowych. Będzie to przemawiało przeciwko istnieniu stałego miejsca prowadzenia 12. Odbiór usług na własne potrzeby Zorganizowany zespół zasobów ludzkich i technicznych powinien umożliwiać odbiór usług na własne potrzeby danego stałego miejsca, tj. na potrzeby prowadzonej przez niego gospodarczej. Natomiast nie można uznać za działalność gospodarczą czynności czysto technicznych lub administracyjno-prawnych, które mają charakter pomocniczy do gospodarczej prowadzonej w innym kraju. Najwyraźniej widoczne jest to wtedy, gdy działalność główna ukierunkowana jest na inny rynek niż polski. Dlatego dokonywanie czynności opodatkowanych w kraju, takich jak import towarów lub ich wewnątrzwspólnotowe nabycie celem ich przechowania (przy usługach magazynowych), dostarczenia usługodawcy dokonującemu ich obróbki (przy usługach na majątku powierzonym) bądź dostarczenia usługodawcy w celu wytworzenia gotowego produktu z komponentów (przy usłudze produkcyjnej) nie przesądza o prowadzeniu w danym kraju. Dokonywanie tego typu czynności techniczno-pomocniczych (np. opodatkowany przywóz lub wywóz towarów) wiąże się z korzystaniem z usług takich jak usługi agencji celnej, usługi spedycji, usługi biura rachunkowego, jednak nabywanie i konsumpcja tych usług w kraju nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia, gdyż służy jedynie dokonywaniu czynności pobocznych i technicznych, a nie prowadzeniu zasadniczej. Przykładowo w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2013 r., nr IPPP3/443 101/13 2/KC organ potwierdził, że: nie jest wystarczająca dla powstania stałego miejsca prowadzenia możliwość prowadzenia działań jedynie operacyjnych, stanowiących realizację decyzji strategicznych, które zapadły w innym miejscu. W tym kontekście ciekawy wydaje się stan faktyczny zaprezentowany w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2014 r., nr IPPP3/443 612/14 2/ISZ. Szwajcarski podatnik korzystał z usług polskiego dystrybutora w postaci wyłącznej dystrybucji towarów na terytorium kraju, usług magazynowania towarów, usług marketingowych, usług organizacji konferencji, usług obsługi celnej w zakresie importowanych towarów. Towary te były przeznaczone do sprzedaży na rynku polskim, przy czym podatnik szwajcarski dokony- 12 Zob. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2013 r., nr IPPP3/443 133/13 5/LK, 5 grudnia 2013 r., nr IPPP3/443 847/13 2/KT, interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 września 2013 r., nr ILPP4/443 277/13 2/ISN. Ustalenie stałego miejsca prowadzenia Istnienie stałego miejsca prowadzenia zależy od spełnienia wielu przesłanek, przy czym granice poszczególnych kryteriów są nieostre i ocenne. Ze względu na różnorodność modeli biznesowych, każdy przypadek korzystania przez zagranicznego podatnika z usług, które służą jakiejś części jego gospodarczej, należy rozpatrywać indywidualne. Konieczne jest wzięcie pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy oraz zbadanie, w jakim stopniu przesłanki powstania stałego miejsca prowadzenia zostały spełnione, w czym pomocne może być wypracowane orzecznictwo sądów i stanowisko prezentowane w indywidualnych interpretacjach. wał ich importu na terytorium kraju, powierzał je do magazynowania polskiemu dystrybutorowi, a w momencie zawarcia umowy sprzedaży przez dystrybutora z końcowym nabywcą przenosił na niego własność tych towarów na terytorium kraju. Ze względu jednak na brak jakichkolwiek osób decyzyjnych oraz innego personelu w Polsce, podejmowanie wszystkich decyzji w Szwajcarii oraz wobec braku istnienia jakiegokolwiek sprzętu, pomieszczeń czy obiektów w Polsce, organ podatkowy potwierdził, że podatnik szwajcarski nie posiada stałego miejsca prowadzenia w Polsce. Wydaje się jednak, że ze względu na fakt, że w rzeczywistości sprzedaż towarów podatnika szwajcarskiego ukierunkowana była na rynek polski, rozstrzygnięcie to jest dyskusyjne. Brak tytułu do dysponowania sprzętem Interesujący jest też stan faktyczny przedstawiony w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z18 października 2013 r., nr ILPP4/443 339/13 2/BA, w którym podatnik nabywał na terytorium kraju kompleksową usługę logistyczną, obejmującą zarówno magazynowanie towaru, jak i jego przepakowywanie, kompletowanie i konfekcjonowanie, przygotowanie do wysyłki oraz zorganizowanie transportu do nabywcy tego towaru; ponadto zapewniona była obsługa celna w zakresie formalności przywozowo- -wywozowych oraz obsługa rachunkowo-księgowa. Nawet w takim stanie faktycznym organ potwierdził, że podatnik nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia ze względu na brak tytułu prawnego do dysponowania jakimkolwiek sprzętem, nieruchomością magazynową lub miejscem w niej oraz na fakt podejmowania wszystkich decyzji co do towarów w Niemczech i brak osób decyzyjnych w Polsce. Powyższe rozstrzygnięcia potwierdzają jedynie, że nawet znaczny zakres usług konsumowanych w kraju przez zagranicznego podatnika nie kreuje stałego miejsca prowadzenia. Konieczne jest bowiem spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 11 rozporządzenia 282, w tym również stały charakter obecności w kraju oraz posiadanie zasobów technicznych i ludzkich umożliwiających wykonywanie gospodarczej. 25