Każdorazowo od raty płatności należy wyliczyć różnice kursowe w stosunku do wartości zarachowanego kapitału - jako zobowiązania długoterminowego. Pytanie Zawarliśmy umowę leasingu operacyjnego we frankach szwajcarskich, która dla celów bilansowych traktowana jest jak leasing finansowy. Jak należy zaewidencjonować leasing we frankach szwajcarskich w księgach rachunkowych? Odpowiedź Jeżeli mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego - w świetle przepisów kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku dochodowym, natomiast z punktu widzenia przepisów prawa bilansowego - z leasingiem finansowym (gdy umowa spełnia dodatkowe warunki określone w art. 3 ust. 4 u.o.r, o czym poniżej w uzasadnieniu) - wówczas, mimo że finansujący pozostaje prawnym właścicielem przedmiotu leasingu do końca trwania umowy, to jednak korzystający zalicza go do swoich aktywów. Warto również zaznaczyć, że umowa taka charakteryzuje się jeszcze jedną cechą - odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu dokonuje finansujący, zaś u korzystającego odpisy amortyzacyjne są jedynie bilansowe. Leasingodawca wystawia fakturę za kolejne raty ewentualnie są one wystawiane po dokonaniu wpłat przez leasingobiorcę według harmonogramu załączonego do umowy. Ze względu na fakt, że każda taka rata zawiera część spłaty kapitału i kwotę odsetek oraz dodatkowo w związku z 1 / 7
tym, że operacje są wyrażone w walucie obcej, wówczas każdorazowo od każdej raty płatności należy wyliczyć różnice kursowe w stosunku do wartości zarachowanego kapitału - jako zobowiązania długoterminowego. Uzasadnienie Według art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) - dalej u.o.r. - jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z określonych w tym przepisie warunków. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że koszty opłat leasingobiorcy inaczej będą wpływać na wynik finansowy, a inaczej na podatkowy, stąd ewidencja w księgach rachunkowych powinna być dostosowana zarówno do potrzeb rachunkowości - w celu jasnego i rzetelnego przedstawienia wszystkich zdarzeń zaistniałych w jednostce - jak i dla celów podatkowych służyć prawidłowemu obliczeniu dochodu będącego podstawą naliczenia podatku dochodowego. Pod względem podatkowym z umową leasingu operacyjnego - o charakterze usługi - będziemy mieli do czynienia, gdy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania 2 / 7
przychodów korzystającego oraz jeżeli umowa ta spełnia warunki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że według art. 16ł u.p.d.o.p. od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do używania na podstawie innych umów leasingu, odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a u.p.d.o.p. Ze względu na fakt, że operacje te są wyrażone w walucie obcej, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 30 u.o.r. nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych: 1. składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt. 2; 2. gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ustalonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Natomiast wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie: 1. kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań; 2. średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji. 3 / 7
Różnice kursowe (z wyjątkiem dotyczących inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, które rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4 u.o.r.) dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Przykład Spółka X zawarła umowę leasingu operacyjnego i przyjęła na podstawie tej umowy maszynę o wartości 38.880 CHF (po średnim kursie NBP 2,5000 zł/chf czyli 97.200 zł). Suma opłat przez ten czas wyniesie 54.400 CHF, a więc 136.000 zł, a raty miesięczne wynoszą 1480 CHF (z uwagi na fakt, że musimy podzielić czynsz miesięczny" na ratę i odsetki, przyjmijmy, że rata wynosi 1080 CHF, zaś odsetki 400 CHF). Dekretacja: 1. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji na podstawie podpisanej umowy: Wn konto 013 Urządzenia techniczne i maszyny - 97.200 zł Ma konto 256 Rozrachunki z tytułu leasingu finansowego (w analityce konto przypisane do 4 / 7
konkretnej umowy leasingu) - 97.200 zł (38.880 CHF) 2. Naliczenie amortyzacji - spółka dokonuje odpisów raz w miesiącu; zaksięgowanie odpisu, czyli np. 1620 zł: Wn konto 408 Amortyzacja - 1620 zł Ma konto 063 Umorzenie urządzeń technicznych i maszyn - 1620 zł 3. Zapłata raty leasingowej zgodnie z harmonogramem - 1480 CHF po kursie banku, z którego usług jednostka korzysta, np. 2,6000 zł. Wn konto 248 Inne rozrachunki (rozliczenie umów leasingowych - w analityce konto przypisane do konkretnej umowy leasingu) - 3848 zł (1480 CHF) Ma konto 131 Bieżący rachunek bankowy - 3848 zł (1480 CHF) 4. Rozliczenie i zaksięgowanie powyższej raty leasingowej: 5 / 7
Odsetki: Wn konto 757 Koszty z tytułu odsetek zapłaconych i zarachowanych - 1040 zł (400 CHF) Ma konto 248 Inne rozrachunki (rozliczenie umów leasingowych - w analityce konto przypisane do konkretnej umowy leasingu) - 1040 zł (400 CHF) Rata: Wn konto 256 Rozrachunki z tytułu leasingu finansowego (w analityce konto przypisane do konkretnej umowy leasingu) - 2808 zł (1040 CHF) Ma konto 248 Inne rozrachunki (rozliczenie umów leasingowych - w analityce konto przypisane do konkretnej umowy leasingu) - 2808 zł (1040 CHF) 5. Rozliczenie różnic kursowych od spłaconej raty: Wn konto 759 Inne koszty finansowe (ujemne różnice kursowe) - 108 zł Ma konto 256 Rozrachunki z tytułu leasingu finansowego (w analityce konto przypisane do konkretnej umowy leasingu) - 108 zł. Należy zwrócić uwagę, że obroty konta 248 Inne rozrachunki (rozliczenie umów leasingowych) - po stronie Wn odzwierciedla stan 6 / 7
kosztów podatkowych z tego tytułu. Koszty amortyzacji (konto 408) i odsetki (koszty finansowe) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w świetle przepisów o podatku dochodowym. 7 / 7