Metoda konsolidacji proporcjonalnej w systemie sprawozdawczoêci finansowej jednostek powiàzanych

Transkrypt

1 Zeszyty Naukowe nr 691 Akademii Ekonomicznej w Krakowie 2006 Jerzy Kuchmacz Katedra RachunkowoÊci Metoda konsolidacji proporcjonalnej w systemie sprawozdawczoêci finansowej jednostek powiàzanych 1. Wprowadzenie Zjawisko podporządkowania jednych przedsiębiorstw innym i tworzenie grup jednostek powiązanych wiąże się m.in. z powstaniem szczególnych problemów decyzyjnych. Problemy te niekiedy nie są znane osobom zarządzającym pojedynczymi przedsiębiorstwami oraz podmiotom z ich otoczenia. W rozwiązywaniu problemów decyzyjnych jednostek powiązanych (nazywanych niekiedy holdingami) wykorzystuje się różne informacje. Ważnym źródłem informacji ekonomicznych o holdingach są systemy rachunkowości tych struktur gospodarczych. Użytkownicy informacji z systemów rachunkowości są zazwyczaj szczególnie zainteresowani sytuacją majątkową, finansową oraz wynikami działalności grupy jednostek powiązanych jako całości. Informacje tworzone w systemach rachunkowości jednostek powiązanych przybierają przede wszystkim formę tzw. skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest wynikiem realizowanych w systemach rachunkowości procedur określanych jako konsolidacja. Znaczenie terminu konsolidacja definiuje D. Krzywda. Autorka formułuje następujące określenie: konsolidacja sprawozdań finansowych jest to ogół procedur mających na celu sporządzenie na podstawie sprawozdań finansowych jednostek gospodarczych wchodzących w skład grupy całościowego sprawozdania finansowego w taki sposób, jakby grupa stanowiła jedną jednostkę [Krzywda 1999, s. 534]. Obowiązujące w systemach rachunkowości w Polsce określenie pojęcia konso-

2 54 Jerzy Kuchmacz lidacja zawiera przepis art. 3 ust. 1 pkt 45 ustawy o rachunkowości. W ustawie pod tym pojęciem rozumie się łączenie sprawozdań finansowych jednostek tworzących grupę kapitałową przez sumowanie odpowiednich pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej, jednostek zależnych i nie będących spółkami handlowymi jednostek współzależnych, z uwzględnieniem niezbędnych wyłączeń i korekt. Przed zastosowaniem właściwej metody prezentacji za pośrednictwem skonsolidowanego sprawozdania finansowego informacji o skutkach powiązania przedsiębiorstw należy rozpoznać rodzaj jednostek powiązanych. Różne metody przygotowania sprawozdania finansowego holdingu stosuje się bowiem dla różnych, wyróżnionych w ustawie o rachunkowości, rodzajów tych jednostek. W literaturze przedmiotu w Polsce obszernie i przejrzyście naświetlono dwie, chyba najczęściej stosowane, metody konsolidacji metodę pełną oraz metodę praw własności [Gmytrasiewicz, Karmańska 2002], [Toborek, Kuchmacz 2003]. Stosunkowo niewiele miejsca poświęcono natomiast metodzie konsolidacji proporcjonalnej. Celem niniejszego artykułu jest zatem analiza węzłowych problemów konsolidacji sprawozdań finansowych pojawiających się w związku z koniecznością zastosowania metody konsolidacji proporcjonalnej. W kolejnych fragmentach artykułu zastosowano następujące oznaczenia aktów prawa bilansowego, istotnych dla badanego problemu: ustawa Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. 2002, nr 76, poz. 694, rozporządzenie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych, Dz.U. z dnia 28 grudnia 2001 r. W trakcie prac nad artykułem badaniom poddano wybrane Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. W dalszych fragmentach oznaczono je skrótem MSR. Przestudiowanie odpowiednich MSR umożliwia poprawną interpretację przepisów polskiego prawa bilansowego dotyczących konsolidacji proporcjonalnej. Analiza tych przepisów oraz MSR w zakresie zagadnień bezpośrednio lub pośrednio związanych z metodą konsolidacji proporcjonalnej pozwala na sformułowanie wniosku, że w sprawach nie uregulowanych przepisami ustawy i rozporządzenia można stosować w szczególności MSR 31: Sprawozdawczość finansowa dotycząca udziałów we wspólnych przedsięwzięciach.

3 Metoda konsolidacji proporcjonalnej Metoda konsolidacji proporcjonalnej w przepisach polskiego prawa bilansowego i w MSR 31 Wśród kilku wyróżnionych w ustawie rodzajów jednostek powiązanych występuje grupa obejmująca jednostkę dominującą i jednostkę współzależną. Powiązanie ekonomiczne pomiędzy jednostką dominującą a jednostką współzależną to sprawowanie współkontroli. Jednostka dominująca współkontroluje jednostkę współzależną. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 35 ustawy, sprawowanie współkontroli nad inną jednostką to zdolność jednostki na równi z innymi udziałowcami lub wspólnikami do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki w celu osiągania wspólnych ekonomicznych korzyści z jej działalności. W MSR 31 definiuje się współkontrolę jako określony w umowie podział kontroli 1 nad działalnością gospodarczą (innej jednostki). W art. 3 ust. 1 pkt 37e ustawy zawarto określenie jednostki dominującej, która współkontroluje jednostkę współzależną. Jest to zatem spółka handlowa sprawująca współkontrolę nad inną jednostką, a w szczególności będąca udziałowcem lub wspólnikiem innej jednostki współzależnej nie będącej spółką handlową i sprawująca współkontrolę nad tą jednostką wspólnie z innymi uprawnionymi do głosu. Warto nadmienić, że stosując terminologię z 2 MSR 31 jednostkę dominującą sprawującą współkontrolę nad jednostką współzależną można by nazwać wspólnikiem przedsięwzięcia, czyli stroną wspólnego przedsięwzięcia i sprawującego wspólną kontrolę nad tym przedsięwzięciem, przy czym wspólne przedsięwzięcie zgodnie z 2 MSR 31 jest wynikiem ustaleń umownych, na mocy których dwie lub więcej stron podejmuje działalność gospodarczą podlegającą wspólnej kontroli. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawy jednostka współzależna to spółka handlowa 2 lub inna jednostka, która jest współkontrolowana przez jednostkę dominującą i innych udziałowców lub wspólników na podstawie statutu, umowy 1 Kontrola w myśl 2 MSR 31 jest to prawo kierowania polityką finansową i operacyjną prowadzonej działalności gospodarczej w celu odniesieniu korzyści ekonomicznych z tej działalności. Tak samo określa się kontrolę w ustawie (art. 3 ust. 1 pkt 34). 2 Dla większej przejrzystości dalszych wywodów należy zaznaczyć, że przedmiotem zainteresowania w artykule są wyłącznie jednostki współzależne nie będące spółkami handlowymi. Zgodnie bowiem z art. 55 ust. 5 ustawy w przypadku, gdy jednostki grupy kapitałowej, objęte konsolidacją, posiadają udziały w jednostkach współzależnych, to dane tych jednostek będących spółkami handlowymi wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym według zasad określonych w art. 62 (czyli zgodnie z założeniami metody praw własności). Podobne rozstrzygnięcie zawarto w art. 59 ust. 3 udziały w jednostce stowarzyszonej oraz udziały w jednostkach współzależnych będących spółkami handlowymi wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej metodą praw własności, o której mowa w art. 62 ust. 1. Przedmiotem zainteresowania w artykule jest natomiast metoda konsolidacji proporcjonalnej.

4 56 Jerzy Kuchmacz spółki lub umowy zawartej na okres dłuższy niż rok. W ustawie eksponuje się konieczność udokumentowania odpowiednich ustaleń umownych, gdyż ich istnienie w myśl 4 MSR 31 pozwala na rozróżnienie pomiędzy udziałami upoważniającymi do wspólnej kontroli a inwestycjami w jednostkach stowarzyszonych, na które inwestor 3 (znaczący) może wywierać znaczący wpływ. Działalność nie objęta ustaleniami umownymi ustanawiającymi wspólną kontrolę nie stanowi w rozumieniu MSR 31 wspólnego przedsięwzięcia. W konsekwencji stosuje się inną niż w rozważanym w artykule przypadku metodę konsolidacji sprawozdawczej (metodę praw własności). W myśl 5 MSR 31 ustalenia umowne można udokumentować na wiele sposobów, np. za pomocą umowy pomiędzy wspólnikami przedsięwzięcia lub protokołów z negocjacji i dyskusji między wspólnikami. W niektórych przypadkach ustalenia takie są włączone do statutu lub regulaminu wspólnego przedsięwzięcia. W 5 standardu określono typowe zagadnienia objęte ustaleniami umownymi wspólnego przedsięwzięcia. Ich treść może wpływać na prezentację w sprawozdaniach finansowych wspólników stanów wspólnego przedsięwzięcia i procesów w nim zachodzących. Zgodnie bowiem z 26 MSR 31, podstawową zasadą przy wykazywaniu w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych udziałów posiadanych we wspólnie kontrolowanej jednostce jest to, aby wspólnik przedsięwzięcia oddał istotę i realia ekonomiczne ustaleń, a nie strukturę czy formę danego wspólnego przedsięwzięcia. Należy także zaznaczyć, że w myśl 6 MSR 31 ustalenia umowne ustanawiają wspólną kontrolę nad wspólnym przedsięwzięciem. Wymóg ten sprawia, że żaden ze wspólników nie może samodzielnie zapewnić sobie jednostronnej kontroli nad działalnością przedsięwzięcia. Jest to o tyle istotne, że jak stanowi 7 standardu, w przypadku gdy jeden ze wspólników pełniłby funkcje zarządzające wspólnym przedsięwzięciem i miałby prawo do decydowania o polityce finansowej i operacyjnej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej (wspólnego przedsięwzięcia), oznaczałoby to wówczas, że sprawuje on kontrolę nad przedsięwzięciem, które jest w takim wypadku jednostką zależną zarządzającego, a nie wspólnym przedsięwzięciem. W konsekwencji należałoby stosować inną metodę konsolidacji niż zalecana w MSR 31. Dla uporządkowania pojęć warto jeszcze dodać, że według przepisu art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy grupa jednostek obejmująca jednostkę dominującą i jednostkę współzależną to grupa jednostek powiązanych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy ten rodzaj jednostek powiązanych to grupa kapitałowa, czyli jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi i nie będącymi spółkami handlowymi jednostkami współzależnymi. 3 Według 2 MSR 31 inwestor we wspólnym przedsięwzięciu jest stroną wspólnego przedsięwzięcia, ale nie sprawuje wspólnej kontroli nad tym przedsięwzięciem.

5 Metoda konsolidacji proporcjonalnej 57 Należy jeszcze raz podkreślić, że we wcześniejszych fragmentach artykułu, odwołując się do przepisów ustawy i rozporządzenia, często pojawiało się stwierdzenie, w myśl którego jednostką współzależną może być jednostka nie będąca spółką handlową. Przywoływane wcześniej przepisy pozwalają w szczególności stwierdzić, że rozważane w artykule problemy konsolidacji proporcjonalnej odnoszą się właśnie do jednostek nie będących spółkami handlowymi (zob. przyp. 2). W rozwiązaniu problemu, co należy rozumieć pod pojęciem nie będąca spółką handlową jednostka współzależna warto odwołać się do treści MSR 31. W 3 standardu stwierdza się mianowicie, że wspólne przedsięwzięcia przybierają różne formy i mają różną strukturę. Co istotne, według 8 działalność związana z niektórymi wspólnymi przedsięwzięciami polega w większym stopniu na użytkowaniu aktywów i innych zasobów należących do wspólników przedsięwzięcia niż na ustanowieniu osoby prawnej, spółki osobowej czy innego podmiotu lub struktury finansowej odrębnej od osób samych wspólników. W MSR 31 określono trzy najbardziej popularne rodzaje wspólnych przedsięwzięć. Są to: wspólnie kontrolowana działalność, wspólnie kontrolowane aktywa oraz wspólnie kontrolowane podmioty. W 9 standardu wskazuje się, że przykładem wspólnie kontrolowanej działalności jest połączenie działań dwóch lub więcej wspólników, ich zasobów i doświadczeń w celu wspólnego wytwarzania, wprowadzenia na rynek i dystrybucji danego produktu (np. samolotu). Każdy ze wspólników jest odpowiedzialny za poszczególne etapy procesu wytwarzania i ponosi własne koszty, a także ma określony udział w przychodach ze sprzedaży samolotu, który to udział jest określony w ustaleniach umownych. W 10 standardu sformułowano wymóg, aby w odniesieniu do swoich udziałów we wspólnie kontrolowanej działalności wspólnik przedsięwzięcia ujmował w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym i odpowiednio w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym: aktywa, które kontroluje i zobowiązania, jakie ponosi, ponoszone koszty i swój udział w przychodach z tytułu sprzedaży towarów lub usług przez wspólne przedsięwzięcie. W 13 standardu zawarto stwierdzenie, że w niektórych wspólnych przedsięwzięciach ma miejsce sprawowanie przez wspólników przedsięwzięcia wspólnej kontroli oraz często wspólnej własności nad aktywami wniesionymi do wspólnego przedsięwzięcia lub nabytymi w celu wniesienia do tego przedsięwzięcia i przeznaczonymi dla celów, które to przedsięwzięcie ma realizować. Wspólne przedsięwzięcia tego rodzaju nie wymagają ustanowienia osoby prawnej, spółki osobowej czy innej formy lub struktury finansowej odrębnej od osób samych wspólników. Każdy ze wspólników sprawuje kontrolę nad swoją częścią przyszłych korzyści ekonomicznych poprzez posiadane udziały we wspólnie kontrolowanym składniku aktywów. W 15 standardu podaje się przykład spółek zajmujących się

6 58 Jerzy Kuchmacz wydobywaniem i produkcją ropy naftowej. Mogą one m.in. wspólnie kontrolować i obsługiwać rurociąg naftowy. Każdy ze wspólników przedsięwzięcia wykorzystuje rurociąg do transportu własnych produktów. W zamian za to ponosi ustaloną (w umowie) część kosztów wiążących się z utrzymaniem i funkcjonowaniem rurociągu. W myśl przepisów zawartych w 16 MSR 31 w odniesieniu do udziałów we wspólnie kontrolowanych aktywach wspólnik przedsięwzięcia powinien wykazać w jednostkowym sprawozdaniu finansowym i odpowiednio w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym: swój udział we wspólnie kontrolowanych aktywach, klasyfikowanych według rodzajów tych aktywów, a nie jako inwestycję (podany jako przykład wspólnego przedsięwzięcia udział w rurociągu należy traktować jako aktywa rzeczowe, a nie jako inwestycję), wszelkie zaciągnięte przez niego zobowiązania, np. zobowiązania zaciągnięte w celu sfinansowania aktywów przypadających na jego udział, swój udział we wszystkich zobowiązaniach zaciągniętych wspólnie z pozostałymi wspólnikami przedsięwzięcia w związku ze wspólnym przedsięwzięciem, wszelkie przychody uzyskane ze sprzedaży lub wykorzystania części produkcji, która przypada na danego wspólnika i pochodzi ze wspólnego przedsięwzięcia, łącznie z udziałem we wszelkich kosztach poniesionych na to przedsięwzięcie, wszelkie koszty poniesione w związku z uczestnictwem we wspólnym przedsięwzięciu, np. koszty związane ze sfinansowaniem aktywów przypadających na jego udział oraz ze sprzedażą swojej części produkcji wspólnego przedsięwzięcia. Kolejnym rodzajem wspólnego przedsięwzięcia są wspólnie kontrolowane podmioty. Zgodnie z 19 standardu podmiotem wspólnie kontrolowanym jest wspólne przedsięwzięcie, które wymaga ustanowienia osoby prawnej, spółki osobowej czy innego podmiotu, w którym każdy ze wspólników przedsięwzięcia posiada udział. Podmiot taki działa na takich samych zasadach, jak inne jednostki gospodarcze, z tym wyjątkiem, że w ustaleniach umownych pomiędzy wspólnikami przedsięwzięcia przyjmuje się wspólną kontrolę nad działalnością gospodarczą podmiotu. Wspólnie kontrolowany podmiot kontroluje aktywa wspólnego przedsięwzięcia, zaciąga zobowiązania, ponosi koszty i przynosi przychody. Może on zawierać umowy we własnym imieniu, pozyskiwać środki finansowe w celu przeznaczenia ich na działalność wspólnego przedsięwzięcia. W myśl 23 MSR 31 wspólnie kontrolowana jednostka prowadzi własną ewidencję księgową i prezentuje sprawozdania finansowe w taki sam sposób, jak inne jednostki gospodarcze, zgodnie z odpowiednimi wymogami krajowymi i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Uwzględniając problematykę zawartą w artykule, należy podkreślić, że zwykle każdy wspólnik wnosi wkłady do wspólnie kontrolowanej jednostki w postaci środków pieniężnych lub innych zasobów. Wkłady

7 Metoda konsolidacji proporcjonalnej 59 te należy uwzględnić w ewidencji księgowej wspólnika i ująć w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jako inwestycję w jednostkę wspólnie kontrolowaną. W wypadku spełnienia warunków zawiązania grupy kapitałowej, w której jeden z podmiotów można nazwać jednostką dominującą, a drugi podmiot (nie będący spółką handlową) jednostką współzależną, w celu informowania podmiotów oczekujących na informacje o grupie, sporządza się skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Obowiązek taki, obciążający odpowiedzialnych za prowadzenie rachunkowości jednostki dominującej, wynika z przepisu art. 55 ust. 5 ustawy. W myśl tego przepisu, jeżeli jednostki grupy kapitałowej, objęte konsolidacją, posiadają udziały w jednostkach współzależnych, to dane tych jednostek będących spółkami handlowymi wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym według zasad określonych w art. 62 (czyli metodą praw własności), o ile dane te nie są już zawarte w sprawozdaniach finansowych jednostek grupy kapitałowej, dane zaś pozostałych jednostek współzależnych według zasad określonych w art. 61. W razie zaistnienia okoliczności spełniających warunki zawiązania grupy jednostek powiązanych, w której występuje jednostka dominująca i nie będąca spółką handlową jednostka współzależna, zastosowanie znajduje metoda konsolidacji proporcjonalnej. Zgodnie bowiem z dyspozycją zawartą w art. 59 ust. 1 ustawy dane jednostek współzależnych nie będących spółkami handlowymi zespala się na podstawie metody konsolidacji proporcjonalnej, o której mowa w art. 61 ust. 1 tejże ustawy. Z kolei 10 rozporządzenia stanowi, że jednostka dominująca obejmuje skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym dane jednostek zależnych metodą konsolidacji pełnej oraz dane jednostek współzależnych nie będących spółkami handlowymi metodą konsolidacji proporcjonalnej. W myśl 2 MSR 31 konsolidacja proporcjonalna jest to metoda rachunkowości i sprawozdawczości, zgodnie z którą wszystkie aktywa, zobowiązania, przychody i koszty wspólnie kontrolowanego podmiotu przypadające na wspólnika przedsięwzięcia są indywidualnie sumowane z podobnymi pozycjami w sprawozdaniach finansowych wspólnika przedsięwzięcia lub wykazywane jako oddzielne pozycje w sprawozdaniach finansowych wspólnika przedsięwzięcia. W 25 standardu formułuje się z kolei wymóg, aby wspólnik wykazywał swoje udziały we wspólnie kontrolowanej jednostce w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, używając jednego z dwóch wzorów (formatów) sprawozdawczych przewidzianych dla konsolidacji proporcjonalnej. W związku z tym jak wskazuje treść 33 MSR 31 standard nie zaleca stosowania metody praw własności, ponieważ konsolidacja proporcjonalna odzwierciedla lepiej istotę i realia ekonomiczne udziału wspólnika we wspólnym przedsięwzięciu, którą jest kontrola nad udziałami wspólnika w przyszłych korzyściach ekonomicznych. Z kolei treść 26 standardu zawiera uzasadnienie przyjętego rozwiązania. Uznaje się mianowicie, że we wspólnie

8 60 Jerzy Kuchmacz kontrolowanej jednostce wspólnik sprawuje kontrolę nad swoim udziałem w przyszłych korzyściach ekonomicznych poprzez udział w aktywach i zobowiązaniach wspólnego przedsięwzięcia. Ta istota oraz realia ekonomiczne są odzwierciedlone w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych wspólnika, kiedy ten wykazuje swe udziały w aktywach, zobowiązaniach, przychodach i kosztach wspólnie kontrolowanej jednostki, wykorzystując jeden z dwóch wzorów (formatów) sprawozdawczych dla konsolidacji proporcjonalnej opisanych w 28. W 27 standardu zawarto istotę metody konsolidacji proporcjonalnej. Zastosowanie konsolidacji proporcjonalnej w myśl 27 MSR 31 oznacza, że skonsolidowany bilans wspólnika uwzględnia jego udziały w aktywach, które wspólnie kontroluje oraz jego udziały w zobowiązaniach, za które jest wspólnie odpowiedzialny. Skonsolidowany rachunek zysków i strat wspólnika zawiera natomiast jego udziały w przychodach i kosztach wspólnie kontrolowanej jednostki. Zgodnie z treścią art. 61 ust. 1 ustawy metoda konsolidacji proporcjonalnej polega na sumowaniu poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej, w pełnej wartości, z częścią wartości poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych, jednostek współzależnych nie będących spółkami handlowymi, proporcjonalną do posiadanych przez jednostki grupy kapitałowej objęte konsolidacją udziałów, oraz dokonaniu wyłączeń. Jednocześnie w MSR 31 podkreśla się, że wiele procedur właściwych dla konsolidacji proporcjonalnej jest podobnych do procedur właściwych dla konsolidacji inwestycji w jednostkach zależnych, które są opisane w MSR 27. Niemal identycznie problem ten traktowany jest w rozporządzeniu. Zgodnie bowiem z treścią 17 rozporządzenia zasady dotyczące stosowania metody konsolidacji pełnej, określone w 11 16, stosuje się odpowiednio do metody konsolidacji proporcjonalnej z uwzględnieniem art. 61 ustawy. Przypomnieć należy, że przepisy art. 61 ustawy oraz rozporządzenia wyznaczają procedurę zastosowania metody konsolidacji proporcjonalnej. Rozwiązania zawarte w 28 standardu dopuszczają możliwość zastosowania w konsolidacji metodą proporcjonalną różnych wzorów (formatów) sprawozdawczych. Wspólnik może połączyć swoje udziały w aktywach, zobowiązaniach, przychodach i kosztach wspólnie kontrolowanej jednostki z odpowiednimi pozycjami w swoich sprawozdaniach finansowych, pozycja po pozycji. Wydaje się, że takie rozwiązanie przyjęto w przepisach polskiego prawa bilansowego. Według drugiej metody dopuszczonej w MSR 31 wspólnik może wprowadzić oddzielną pozycję w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych dla swoich udziałów w aktywach, zobowiązaniach, przychodach i kosztach wspólnie kontrolowanej jednostki. Dla celów MSR 31 dozwolone jest stosowanie obydwu wzorów. Istotne rozstrzygnięcie, pominięte w przepisach prawa bilansowego w Polsce, zawiera treść 49 MSR 31. Otóż wspólnik, który nie posiada jednostek zależnych, i z tego powodu nie publikuje skonsolidowanych sprawozdań finansowych, powi-

9 Metoda konsolidacji proporcjonalnej 61 nien ujawnić takie same informacje o swoich udziałach we wspólnym przedsięwzięciu, jak wspólnicy publikujący skonsolidowane sprawozdania finansowe. Wskazać jeszcze warto na kilka innych rozwiązań dotyczących metody konsolidacji proporcjonalnej zawartych w przepisach polskiego prawa bilansowego. Przypomnieć należy o określonych w art. 57 ust. 1 oraz art. 58 ust. 1 ustawy przypadkach, w których konsolidacją nie obejmuje się jednostki współzależnej, natomiast art. 57 ust. 2 ustawy zawiera przepis o wyłączeniu z konsolidacji jednostki współzależnej prowadzącej całkowicie odmienny rodzaj działalności. Problem ten z większą szczegółowością reguluje 5 ust. 5 rozporządzenia. Zgodnie z przywołanym przepisem w celu spełnienia wymagań, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy dane jednostek współzależnych nie będących spółkami handlowymi, prowadzących odmienny rodzaj działalności od działalności jednostki dominującej, wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w odrębnych pozycjach, uzupełniających odpowiednio poszczególne części skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Zgodnie natomiast z przepisem 13 ust. 5 rozporządzenia, w wypadku zastosowania metody konsolidacji proporcjonalnej pomija się obecny przy pełnej konsolidacji problem kapitałów i zysków (strat) mniejszości. W celu przybliżenia problemów konsolidacji sprawozdań finansowych metodą proporcjonalną warto przeanalizować przykład liczbowy. 3. Przykład liczbowy. Ilustracja metody konsolidacji proporcjonalnej Przed kilku laty powstała grupa kapitałowa Malcolm SA. Według danych na dzień A r. jednostką dominującą jest Malcolm SA, jednostkami zależnymi od niej są: Desk SA (na dzień 1 stycznia 200A r. Malcolm posiada 60% praw do głosu w organie stanowiącym Desk SA), Carbon SA (na dzień 1 stycznia 200A r. Malcolm posiada 70% praw do głosu w organie stanowiącym Carbon SA. Jednostką stowarzyszoną z jednostką Malcolm SA jest Ferrum sp. z o.o. (na dzień A r. Malcolm posiada 30% praw do głosu w organie stanowiącym Ferrum SA). W dniu A r. nastąpiło formalne rozwiązanie wspólnego przedsięwzięcia noszącego nazwę Konsorcjum Logo z uwagi na wystąpienie z niego jednego z trzech dotychczasowych wspólników. W tym samym dniu spółka Desk, razem z dwoma pozostałymi wspólnikami przedsięwzięcia Konsorcjum Logo, zawiązała nowe wspólne przedsięwzięcie, zmieniono warunki umowy, pozostawiono jednak dotychczasową jego nazwę. Spółka Desk została przyjęta do wspólnego przedsięwzięcia po wpłaceniu 860 tys. zł ustępującemu wspólnikowi. Wspólne

10 62 Jerzy Kuchmacz przedsięwzięcie jest wynikiem ustaleń zawartych w umowie konsorcjalnej [Włodyka 2000, s ]. W myśl postanowień ujętych w umowie konsorcjalnej, trzech wspólników podejmuje działalność gospodarczą podlegającą wspólnej kontroli. Wspólnikami przedsięwzięcia zostali: Desk SA oraz dwaj dotychczasowi wspólnicy Carpet SA i Redline SA. W umowie konsorcjalnej, będącej wzbogaconą umową spółki prawa cywilnego, wspólnicy określili m.in.: podział kontroli nad działalnością gospodarczą przedsięwzięcia Logo ; w myśl postanowień umownych spółce Desk przysługuje 35% praw do głosu we wspólnym przedsięwzięciu. Jednostkom Carpet SA i Redline SA przysługuje odpowiednio 32% i 33% praw do głosu w przedsięwzięciu Logo, zasady mianowania organu zarządzającego wspólnym przedsięwzięciem, podział pomiędzy wspólników przedsięwzięcia wyników produkcji, przychodów, kosztów, zysków, strat i innych rezultatów działalności wspólnego przedsięwzięcia; podziału tych wielkości ekonomicznych dokonuje się w stosunku 35 : 32 : 33 odpowiednio dla jednostek Desk, Redline i Carpet, przystępując do wspólnego przedsięwzięcia, spółka akcyjna Desk dokonuje zapłaty ustępującemu wspólnikowi 860 tys. zł w postaci środków pieniężnych. W myśl ustaleń umownych oczekuje się trwałego współkontrolowania przedsięwzięcia Konsorcjum Logo. Warto zaznaczyć, że warunki określone w umowie konsorcjalnej nie stwarzają żadnemu ze wspólników możliwości samodzielnego sprawowania kontroli nad działalnością przedsięwzięcia. Można zauważyć, że podmiot Desk SA to jednostka dominująca wobec jednostki współzależnej Logo. Obydwie jednostki tworzą grupę kapitałową. Zanim jednostka dominująca Malcolm SA przystąpi do procedur konsolidacji swoich jednostek podporządkowanych, Desk SA musi dokonać konsolidacji sprawozdań jednostki Logo, gdyż zgodnie z 6. ust. 1 rozporządzenia, jeżeli jednostka dominująca niższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, to jednostka dominująca wyższego szczebla obejmuje swoim skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone przez jednostkę dominującą niższego szczebla. W myśl art. 55 ustawy jednostka dominująca Desk SA jest zatem zobowiązana do podjęcia działań zmierzających do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej, stosując przy tym przepisy ustawy (głównie rozdz. 6) oraz przepisy rozporządzenia. W rozważanym przykładzie odwołać się należy przede wszystkim do przepisów art. 61 stawy oraz rozporządzenia, wyznaczających procedurę zastosowania metody konsolidacji proporcjonalnej. Poniżej przedstawiono procedurę pozyskania danych do skonsolidowanego bilansu, wykorzystując dane omawianego przykładu liczbowego.

11 Metoda konsolidacji proporcjonalnej 63 Uproszczone bilanse jednostki dominującej (na dzień przystąpienia do konsorcjum Logo ) i jednostki współzależnej (na ten sam dzień) przedstawiają się jak w tabeli 1. Tabela 1. Uproszczone bilanse jednostki dominującej i jednostki współzależnej (w tys. zł) Wyszczególnienie Jednostka dominująca Jednostka współzależna wartość księgowa wartość księgowa wartość godziwa Wartości niematerialne i prawne Środki trwałe Inwestycje długoterminowe, w tym udziały w Logo Zapasy Należności Środki pieniężne Razem aktywa Kapitał podstawowy Kapitał zapasowy Zyski 600 Zobowiązania długoterminowe Zobowiązania krótkoterminowe Razem pasywa Źródło: opracowanie własne. Dysponując danymi zawartymi w bilansach jednostki dominującej i jednostki współzależnej na dzień A r., należy pozyskać dane do skonsolidowanego bilansu grupy kapitałowej Desk SA na dzień przystąpienia do konsorcjum Logo. Dane do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, w postaci określonej w załącznikach do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych (Dz.U. z dnia 28 grudnia 2001 r.), można łatwiej pozyskiwać przez wykorzystanie urządzenia roboczego o nazwie arkusz konsolidacyjny (tabela 2).

12 64 Jerzy Kuchmacz Tabela 2. Arkusz konsolidacyjny (w tys. zł) Pozycja sprawozdania Wartości niematerialne i prawne Wartości firmy jednostek podporządkowanych Dane z jednostkowych sprawozdań finansowych jednostka dominująca jednostka współzależna (wartości księgowe) jednostka współzależna (wartości godziwe) 35% wartości godziwej Korekty i wyłączenia winien ma Dane do sprawozdania skonsolidowanego a 160 Środki trwałe Inwestycje długotermi ,5 1352,5 b nowe, w tym akcje w jednostkach podporządkowanych c Zapasy Należności Środki pieniężne ,5 3957,5 Razem aktywa Kapitał podstawowy Kapitał zapasowy e Zyski z lat ubiegłych Kapitał z aktualizacji wyceny 500 d

13 Metoda konsolidacji proporcjonalnej 65 Pozycja sprawozdania Zobowiązania długoterminowe Zobowiązania krótkoterminowe Dane z jednostkowych sprawozdań finansowych jednostka dominująca jednostka współzależna (wartości księgowe) jednostka współzależna (wartości godziwe) 35% wartości godziwej Korekty i wyłączenia winien ma Dane do sprawozdania skonsolidowanego Razem pasywa Objaśnienia (dane w tys. zł.): a wartość firmy jednostek podporządkowanych wynosi: 860 0,35 ( ) = 160, art. 61 ust. 2 ustawy; b wartość inwestycji długoterminowych, rozpatrywana z punktu widzenia grupy, wynosi: , = 1352,5, art. 61 ust. 1 i 2 ustawy; c art. 61 ust. 2 ustawy, d różnica pomiędzy wartościami godziwą i księgową środków trwałych wynosi 460, a pomiędzy wartościami godziwą i księgową aktywów niematerialnych i prawnych 40; = 500 (ta pozycja sprawozdania występuje w rozpatrywanych problemach jedynie w urządzeniu roboczym, jakim jest arkusz konsolidacyjny); e art. 61 ust. 2 ustawy. Źródło: opracowanie własne.

14 66 Jerzy Kuchmacz 4. Zakoƒczenie W Polsce w literaturze przedmiotu obszernie zostały omówione dwie, chyba najczęściej stosowane, metody konsolidacji metoda pełna oraz metoda praw własności. Stosunkowo niewiele miejsca poświęcono natomiast metodzie konsolidacji proporcjonalnej. Artykuł stanowi zatem próbę przybliżenia istoty oraz węzłowych problemów tej metody. Metodzie konsolidacji proporcjonalnej poświęcono sporo uwagi w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, a także w ustawie o rachunkowości w Polsce. Ponieważ jednak jednostki współzależne nie będące spółkami handlowymi rzadko pojawiają się w strukturach jednostek powiązanych w Polsce, należy się zatem liczyć z tym, że problematyka metody konsolidacji proporcjonalnej nieczęsto wystąpi w systemach rachunkowości przedsiębiorstw. Nie uzasadnia to jednak braku zainteresowania metodą, co obserwuje się wśród autorów zajmujących się systemami rachunkowości jednostek powiązanych. W zamyśle artykuł wyraża intencję rozpoczęcia dyskusji na temat konsolidacji proporcjonalnej. Literatura Gmytrasiewicz M., Karmańska A. [2002], Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa. Krzywda D. [1999], Rachunkowość finansowa, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa. Międzynarodowy Standard Rachunkowości [2001], nr 31: Sprawozdawczość finansowa dotycząca udziałów we wspólnych przedsięwzięciach [w:] Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, International Accounting Standards Committee Foundation. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych, Dz.U. z dnia 28 grudnia 2001 r. Toborek J., Kuchmacz J. [2003], Rachunkowość w zarządzaniu holdingiem, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości [2002], t.j. Dz.U. nr 76, poz Włodyka S. [2000], Strategiczne umowy przedsiębiorców, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa. The Proportional Consolidation Method in the Financial Reporting System of Subsidiaries and Affiliates Polish literature on this subject extensively and clearly presents the two most frequently used consolidation methods: the full consolidation method and the equity method. Relatively little attention has been paid to the proportional consolidation method. To this end, this article constitutes an attempt to familiarise readers with the essence and key issues of this method.

15 Metoda konsolidacji proporcjonalnej 67 International Accounting Standards, as well as Polish accounting law, have dedicated significant attention to the proportional consolidation method. Since, however, subsidiaries and affiliates that are not commercial companies rarely appear within the structures of interrelated entities in Poland, it should be expected that the proportional consolidation method will appear infrequently in enterprise accounting systems. This, however, does not justify the lack of interest in this method observed among authors dealing with the accounting systems of subsidiaries and affiliates.

16