Aspekty kulturowe rachunkowości analiza krajowej literatury

Transkrypt

1 Aspekty kulturowe rachunkowości analiza krajowej literatury 87 Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 66 (122), SKwP, Warszawa 2012, s Aspekty kulturowe rachunkowości analiza krajowej literatury Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska-Gembka Wprowadzenie Od dawna wielu autorów zajmuje się badaniem czynników, które determinują odmienne kształtowanie się zasad rachunkowości w poszczególnych krajach. Coraz częściej jako jedną z przyczyn tych różnic wymienia się uwarunkowania kulturowe. To właśnie kultura jako element tożsamości narodowej kreuje otoczenie prawne, polityczne, społeczne i ekonomiczne, w którym rachunkowość realizuje swoje funkcje. Przełom w badaniach nad jej kulturowymi determinantami stanowiła praca z 1988 r. autorstwa S.J. Graya 1. Autor ten, wykorzystując wymiary kultury zaproponowane wcześniej przez G. Hofstede a 2 (1980), zidentyfikował cztery rozbieżne cechy kulturowe 3, które można przypisać rachunkowości. Jego analizy otworzyły zupełnie nowy rozdział w badaniach nad przyczynami różnic pomiędzy krajowymi systemami rachunkowości. Zaczęto uświadamiać sobie bowiem, jak bardzo na jej zasady (tryb ich regulacji oraz zakres ujawnianych informacji sprawozdawczych) wywierają wpływ czynniki kulturowe. Problem ten nabrał szczególnego znaczenia w trwającym obecnie procesie harmonizacji, zmierzającym do stworzenia jednolitego systemu rozwiązań możliwych do przyjęcia w skali świata. Istotne jest zatem uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy regulacje rachunkowości oparte na tradycji angloamerykańskiej rzeczywiście będzie można zastosować w różnych kręgach kulturowych. W związku z tym wielu zagranicznych autorów przeprowadziło badania, których celem było potwierdzenie bądź falsyfikacja sformułowanej przez S.J. Graya oraz G. Hofstede a tezy o wpływie uwarunkowań kulturowych na krajowe modele rachunkowości 4. Mgr Katarzyna Koleśnik, asystent, Katedra Rachunkowości, Wydział Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, katarzynakolesnik@wp.pl Dr Sylwia Silska-Gembka, adiunkt, Katedra Rachunkowości, Wydział Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, sylwiasilska@wp.pl 1 Pierwszą próbę identyfikacji czynników różnicujących systemy rachunkowości przedstawił w 1967 r. G.G. Mueller (1967), który wydzielił dziesięć grup krajów o zbliżonym środowisku społeczno-gospodarczym. 2 To jest dystans do władzy, indywidualizm i kolektywizm, męskość i kobiecość oraz unikanie niepewności. 3 Są to: profesjonalizm kontrola prawna, ujednolicenie elastyczność, konserwatyzm optymizm, poufność jawność. 4 Zob. np. Ding i in. (2005, s ), Dahawy i in. (2007, s. 5 20).

2 88 Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska-Gembka Szerokie zainteresowanie omawianą problematyką w publikacjach obcojęzycznych skłoniło autorki do dokonania pod tym kątem przeglądu literatury krajowej. Celem niniejszego artykułu jest próba ustalenia, na ile zagadnienia dotyczące kulturowych aspektów rachunkowości są obecne w polskim piśmiennictwie. 1. Metodologia Aby osiągnąć tak postawiony cel, przeprowadzono analizę krajowych publikacji ze względu na podjęcie tematów bądź wątków dotyczących kulturowych uwarunkowań rachunkowości. Wyboru prac dokonano w następujący sposób. W pierwszej kolejności przeszukano: Przegląd Bibliograficzny Piśmiennictwa Ekonomicznego 5 za lata dział rachunkowość, Bibliografię Zawartości Czasopism Biblioteki Narodowej od roku do 2005 r. w formie drukowanej, dział rachunkowość oraz od 2005 r. w wersji elektronicznej dostępnej w internecie 7, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej / Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości za lata spisy treści, bazę ekonomiczną na stronie internetowej Biblioteki Głównej Uniwersytetu Gdańskiego 8, bazę Nauka Polska dostępne prace doktorskie i habilitacyjne pracowników katedr rachunkowości. Wyselekcjonowane w ten sposób tytuły (książek, artykułów, rozdziałów w monografiach) tylko w ośmiu przypadkach wskazywały jednoznacznie na kulturowy kontekst rachunkowości, w pozostałych zaś sugerowały jedynie możliwość podjęcia tej problematyki przy okazji omawiania innych zagadnień. Ich treść zatem przestudiowano, szukając odniesień do kultury. W celu poszerzenia kręgu poszukiwań w przypadku każdej publikacji poruszającej przedmiotowe kwestie sprawdzono również spis literatury. Należy zaznaczyć, że nie wzięto pod uwagę prac z dziedzin pokrewnych rachunkowości (finanse, analiza i rewizja finansowa), relacjonujących odbyte konferencje naukowe oraz będących jedynie tłumaczeniem artykułu z języka obcego. 5 Nazwa ta obowiązuje od 1954 r. Wcześniej wydawany m.in. jako Przegląd Bibliograficzny Wydawnictw Gospodarczych. 6 Poszukiwania ograniczono do artykułów opublikowanych po 1967 r. ze względu na fakt, że wówczas ukazała się publikacja G.G. Muellera. 7 Wyszukiwanie prowadzono według haseł przedmiotowych: rachunkowość międzynarodowa, rachunkowość historia, rachunkowość teoria. 8 Szukano według słów kluczowych: rachunkowość + kultura, historia rachunkowości, rachunkowość międzynarodowa, rozwój rachunkowości, teoria rachunkowości, harmonizacja rachunkowości.

3 Aspekty kulturowe rachunkowości analiza krajowej literatury 89 Ostatecznie z łącznie blisko 200 opracowań wyłoniono 29 tytułów opublikowanych w latach Następnie, w zależności od tego, w jakim stopniu odnosiły się do omawianych zagadnień, przyporządkowano je do jednej z dwóch grup: obejmującej 8 opracowań, w przypadku których podjęcie problemu dotyczącego uwarunkowań kulturowych rachunkowości wynikało z ich tytułu; liczącej 21 prac, w których jedynie zwrócono uwagę na rolę czynników kulturowych w rachunkowości, ale nie stanowiło to głównego przedmiotu rozważań autorów. Wykaz publikacji będących przedmiotem analizy zawarto w tabeli 1. Tabela 1. Wykaz publikacji będących przedmiotem analizy Wyszczególnienie Opracowania, których głównym przedmiotem rozważań jest kulturowy kontekst rachunkowości Pozostałe publikacje, w których kulturowe uwarunkowania rachunkowości nie stanowią głównego przedmiotu rozważań Źródło: opracowanie własne. Publikacje Zabłocka (1999) Kurek (2004) Kamela-Sowińska (2006) Adamek (2009a) Adamek (2009b) Koleśnik (2010) Adamek (2011a) Adamek (2011b) Jaklik (1989) Skowroński (1990) Gottlieb (1994) Jarugowa (1994) Pogodzińska-Mizdrak (1996) Surdykowska (1999) Gmytrasiewicz (2000) Andrzejewski (2001) Kortum (2001) Kurek H. (2001) Zabłocka (2001) Gierusz Jaruga Michalak Migała-Warchoł, Wlaź Mikulska Surdykowska (2003) Helin (2005) Krasodomska (2008) Mućko (2009) Łazarowicz (2010) Liczba publikacji Teoretycznych 8 Empirycznych 0 Ogółem 8 Teoretycznych 21 Empirycznych 0 Ogółem 21

4 90 Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska-Gembka 2. Kulturowy kontekst rachunkowości jako główny przedmiot rozważań w badanych pracach W trakcie przeprowadzonych poszukiwań wyłoniono zaledwie osiem publikacji, których tytuł jednoznacznie wskazywał na problematykę dotyczącą kulturowego kontekstu rachunkowości. Ich wykaz z uwzględnieniem najważniejszych podjętych zagadnień przedstawiono w tabeli 2. Tabela 2. Krajowe publikacje, których głównym tematem rozważań jest kulturowy kontekst rachunkowości (według zagadnień) Zagadnienia Istota kulturowego kontekstu rachunkowości Publikacje Kurek (2004, s ) Kamela-Sowińska (2006, s ) Adamek (2009a, s. 7 8) Adamek (2009b, s. 136) Koleśnik (2010, s ) Adamek (2011a, s. 7 10) Adamek (2011b) Obszary badań nad związkiem kultury i rachunkowości Teorie wymiarów kulturowych według zagranicznych badaczy: G. Hofstede a oraz S.J. Graya Zabłocka (1999, s ) Koleśnik (2010, s ) Adamek (2011a, s ) Adamek (2011b) Liczba publikacji Adamek (2011a, s. 8) 1 S.H. Schwartza Koleśnik (2010, s ) 2 Adamek (2011b) F. Trompenaarsa oraz Adamek (2011b) 1 Ch. Hampden-Turnera S.H. Schwartza i A. Bardiego Adamek (2011b) 1 Przegląd badań międzynarodowych dotyczących empirycznej Adamek (2011a, s ) 1 weryfikacji teorii S.J. Graya Zależności między kulturą a wartościami rachunkowości oraz wartościami podatkowymi Kulturotwórcza funkcja rachunkowości Rachunkowość islamska w świetle odmienności kulturowej Źródło: opracowanie własne. Zabłocka (1999, s ) 1 Kurek (2004, s ) 1 Adamek (2009a) Adamek (2009b)

5 Aspekty kulturowe rachunkowości analiza krajowej literatury 91 I tak, na kulturę jako istotną determinantę kształtującą rachunkowość wskazała A. Kamela-Sowińska (2006, s. 135), pisząc, że system rachunkowości ( ) musi odzwierciedlać postulaty kultury, z której wyrósł. ( ) Najważniejsze jest, by przed wydaniem opinii na temat rachunkowości jako systemu, zrozumieć tło, w którym ów system się kształtował. Podobne stanowisko zaprezentowano w innych publikacjach. Według J. Adamka (2011b) podporządkowanie zachowań społecznych normom obowiązującym w społeczeństwie znajduje swoje odzwierciedlenie w przyjętym modelu narodowych wzorców kulturowych, kształtujących strukturę i funkcjonowanie różnych instytucji. Kultura bowiem jako element tożsamości narodowej odbija się w sposób bezpośredni w problematyce wymiarów aktywności człowieka, w tym i aktywności gospodarczej, wraz z próbą postrzegania jej przez pryzmat określonego zakresu liczbowych ujawnień tworzonych przez rachunkowość (Adamek, 2009a, s. 7). Ten sam autor zwrócił uwagę na obszary badań nad związkiem kultury i rachunkowości, które jego zdaniem koncentrują się na następujących nurtach (Adamek, 2011a, s. 8): poszukiwaniu, definiowaniu i analizowaniu czynników środowiskowych kształtujących cechy krajowego modelu rachunkowości, postrzeganiu rachunkowości z punktu widzenia nauk społecznych. W czterech publikacjach tematykę wpływu kultury na rachunkowość przedstawiono w aspekcie teorii wymiarów kulturowych G. Hofstede a oraz S.J. Graya. W dwóch opracowaniach omówiono również inne klasyfikacje kultur narodowych, w tym: S.H. Schwartza, F. Trompenaarsa i Ch. Hampden-Turnera oraz S.H. Schwartza i A. Bardiego. Osiem przykładów międzynarodowych badań empirycznej weryfikacji teorii S.J. Graya przytoczył J. Adamek (2011a, s ), formułując na ich podstawie następujące wnioski: w praktyce międzynarodowej brakuje pełnego potwierdzenia zasadności powiązań między wartościami kulturowymi G. Hofstede a a cechami subkultury rachunkowości S.J. Graya oraz mimo istnienia powodów do podważania pojedynczych związków korelacyjnych zachodzących między wartościami kulturowymi, subkulturą rachunkowości a jej praktyką, to empiryczna weryfikacja teorii S. Graya w żaden sposób nie podważa zasadności tezy o kulturowej zależności rachunkowości i jej odmienności, rozpatrywanej z punktu widzenia idei relatywizmu kulturowego. W publikacji S. Zabłockiej (1999, s. 31) zwrócono z kolei uwagę, że determinanty kulturowe mogą być pomocne w wyjaśnieniu przyczyn rozbieżności w regulacjach podatkowych i rachunkowości. W formie ilustracji przedstawiono zespół czynników kreujących podstawy systemu podatkowego i rachunkowości oraz scharakteryzowano systemy podatkowe poszczególnych grup kulturowych. Ostatecznie autorka stwierdziła m.in., że cechy kulturowe charakteryzujące społeczeństwa niektórych państw, polegające na tworzeniu prawa niejednoznacznego, mało ostrego

6 92 Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska-Gembka i niesankcyjnego, są przyczyną deformacji faktów dotyczących etyki w rachunkowości i podatkach (Zabłocka, 1999, s. 120). Całkowicie odmienne podejście do rozważań nad istotą kulturowego kontekstu rachunkowości zawarto w opracowaniu B. Kurka (2004), który wskazał z kolei na kulturotwórczą funkcję rachunkowości. Rachunkowość przedstawiana jest tu nie jako system kształtowany przez czynniki kulturowe, lecz jako system, który tę kulturę kształtuje. Analizie specyficznego kręgu kulturowego rachunkowości, jakim jest rachunkowość islamska, poświęcił dwa artykuły J. Adamek, opisując fundamentalne zasady ekonomii islamskiej, które w przeciwieństwie do kultur zachodnich charakteryzuje jednoznaczne odniesienie do wartości religijnych. Cecha ta wyraźnie odróżnia rachunkowość islamską od konwencjonalnej, która nie jest w stanie spełnić oczekiwań wiązanych ze wsparciem realizacji celów, jakie stawia przed islamską jednostką gospodarczą kod islamu (Adamek 2009a, s. 11). Za podstawowe obszary niedopasowania uznał: sprzeczność z nauką islamu, niepokrywanie się z celami formułowanymi przed islamskim modelem rachunkowości oraz ograniczone skupienie na islamskich celach społeczno-ekonomicznych (Adamek 2009b, s. 138). 3. Pozostałe publikacje krajowe, w których uwarunkowania kulturowe rachunkowości nie stanowiły głównego przedmiotu rozważań Kwestię uwarunkowań kulturowych poruszono w 21 publikacjach przy okazji omawiania problematyki dotyczącej bądź źródła różnic pomiędzy krajowymi systemami rachunkowości, bądź jej harmonizacji. Warto podkreślić, że rozważaniom o kulturowych aspektach rachunkowości poświęcono od kilku wierszy do maksymalnie dziewięciu stron tekstu, przy czym w zaledwie ośmiu pracach zajęły one co najmniej jedną stronę. Zestawienie publikacji według podjętych zagadnień zawarto w tabeli 3. Tematyka wpływu kultury na rachunkowość została przedstawiona przede wszystkim z punktu widzenia dwóch zagranicznych badaczy: G. Hofstede a oraz S.J. Graya. W jednej trzeciej analizowanych prac poddano krótkiej charakterystyce cztery pary przeciwstawnych cech społecznych zidentyfikowanych przez G. Hofstede a, natomiast w dwóch autorstwa S. Surdykowskiej oraz P. Mućko uwzględniono również piątą orientację czasową, dodaną po badaniach przeprowadzonych w Chinach. Ilustrację obrazu różnic kulturowych według krajów, który holenderski badacz uzyskał po nałożeniu na siebie dwóch wymiarów kultury, a mianowicie dystansu do władzy i unikania niepewności oraz wynikające z tego wnioski zaprezentowała A. Jaruga.

7 Aspekty kulturowe rachunkowości analiza krajowej literatury 93 2 str wolna strona

8 94 Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska-Gembka

9 Aspekty kulturowe rachunkowości analiza krajowej literatury 95 Jego podział świata według czynników socjologicznych na dziesięć regionów kulturowych odnaleziono w pracach J. Krasodomskiej (2008) i D. Kortuma (2001), który przywołał również wprowadzone przez G. Hofstede rozróżnienie kategorii kultury i subkultury. Na określenie pierwszej z nich zbiorczym zaprogramowaniem stanu umysłu, które odróżnia członków jednej grupy osób od drugiej z jednoczesnym wskazaniem poziomów, których te różnice mogą dotyczyć (symbole, heroiczne postacie, rytuały i wartości) powołała się z kolei S. Surdykowska (1999). Cztery wartości, pozwalające na ustalenie społeczno-kulturowych ram klasyfikacji systemów rachunkowości, zidentyfikowane przez kontynuatora badań G. Hofstede a, tj. S.J. Graya, wymieniono i poddano krótkiej charakterystyce w siedmiu opracowaniach. W jednym wyszczególniono także trzy cechy systemów rachunkowości 9, na kształt których wartości te wywierają bezpośredni wpływ 10. Natomiast wspomniane klasyfikacje S.J. Graya pod kątem stabilności praktyki rachunkowości oraz według pomiaru wartości i zakresu ujawniania informacji, a także wynikające z tej analizy najważniejsze ustalenia przedstawiło trzech autorów. W jednej z prac (Zabłocka, 2001) uwzględniono wyłącznie główne wnioski. Kolejnym zagadnieniem poruszonym w krajowej literaturze były determinanty systemów rachunkowości uwzględniające czynniki kulturowe, wyróżnione na podstawie lektury publikacji zagranicznych. W czterech pracach przedstawiono te wymienione przez S. Lawrence a. Trzech polskich autorów podało również podejście M.Z. Igballa, T.U. Melchera, A.A. Elmallaha oraz L.H. Radebaugha i S.J. Graya. W dwóch opracowaniach uwzględniono także ustalenia C. Robertsa, P. Weetmana, P. Gordona w zakresie ich definicji kultury, ujawnionych związków między wymiarami wartości kulturowych wyróżnionych przez G. Hofstede a a wartościami rachunkowości według S.J. Graya, co zaprezentowała S. Surdykowska (1999), oraz odniesienia do krajów reprezentujących skrajną postać wymiarów kulturowych wyróżnionych przez G. Hofstede a, co z kolei zawarła w swoim opracowaniu J. Krasodomska (2008). Przywołanie badań P. Waltona, A. Hallera i B. Raffouniera znaleziono u H. Kurek (2001) i S. Surdykowskiej (1999), która jako jedyna wymieniła również siedem wymiarów wartości kulturowych według F. Trompenaarsa (1993) dotyczących sposobu odnoszenia się ludzi do siebie oraz ich podejścia do czasu i środowiska. Narodowe cechy kulturowe według S.A. Zeffa przypomniała A. Jaruga, a P. Mućko (2009) zamieścił tabelę zestawiającą natężenie wartości kulturowych kształtujących wybrane krajowe systemy rachunkowości autorstwa L.H. Radebaugha, S.J. Graya i E.L. Blacka. Wśród pozostałych zagadnień podjętych w badanych publikacjach, które sformułowano bez oparcia się na literaturze zagranicznej wyłoniono siedem głównych wątków. I tak, w jednej z prac zauważono, że różnice cywilizacyjne 11 między krajami doprowadziły do wykształcenia się trzech dróg postępowania w zakresie ujednoli- 9 Mowa tutaj o przypisaniu uprawnień do regulowania rachunkowości do różnych podmiotów, zasadach wyceny składników majątku i pomiaru wyniku finansowego oraz zakresie ujawnianych informacji. 10 Pośrednio wynikają one z czynników kulturowych. 11 Różnice cywilizacyjne wymieniono obok politycznych i ekonomicznych.

10 96 Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska-Gembka cania zasad rachunkowości: legislacji, harmonizacji i normalizacji (Skowroński, 1990, s. 204). Kwestie kulturowe łączono jednak przede wszystkim z przyczynami trudności w przebiegu procesu harmonizacji. Takie podejście zaobserwowano w ośmiu publikacjach. O dziedzictwie kulturowym pisano w kontekście istotnej przeszkody kwestionującej sukces tego przedsięwzięcia (Krasodomska, 2008, s. 46), upatrując w nim jednej z najważniejszych przyczyn nie tylko powolnego procesu harmonizacji rachunkowości (Jarugowa, 1994, s. 498), możliwości wystąpienia dużych oporów przed jej unifikacją (Gierusz, 2002, s. 25; Mikulska, 2002, s. 370), ale i utrudnień na drodze do globalizacji gospodarki światowej (Surdykowska, 2003, s. 174). Zbyt duże różnice w dziedzictwie kulturowym wymieniono również w dwóch pracach jako jeden z podstawowych argumentów formułowanych przeciwko procesowi ujednolicenia zasad rachunkowości na świecie. Najczęściej jednak, bo w prawie połowie opracowań, wskazywano na uwarunkowania kulturowe jako na przyczynę różnic pomiędzy krajowymi systemami rachunkowości, podając że przeważa pogląd, iż są one spowodowane [m.in. przypis K.K. i S. S.-G.] odmiennością kulturową ( ) (Jarugowa, 1994, s. 497). Zasady rachunkowości przyjęte w poszczególnych państwach różnią się bowiem tak samo jak różny jest dorobek kulturowy i historyczny danego kraju ( ) (Surdykowska, 2003, s. 178). Główne kulturowe zmienne środowiskowe charakterystyczne dla kontynentalnego i anglosaskiego modelu rachunkowości zasygnalizowano w dwóch pracach. Z kolei ośmiu autorów wskazało na rolę czynników kulturowych, podkreślając m.in., że stanowią one nieuświadomioną determinantę rachunkowości (Mućko, 2009, s. 31) i w mniejszym stopniu nadal wpływają na jej rozwój (Łazarowicz, 2010, s. 373). Należy zaznaczyć, że łącznie w pięciu publikacjach zauważono potrzebę prowadzenia badań nad kulturowym kontekstem rachunkowości. Na postawione przez E. Pogodzińską-Mizdrak (1996, s. 35) pytanie, czy poprzez badanie uwarunkowań rozwojowych rachunkowości o charakterze społecznym kulturowym i ekonomicznym można wypracować instrumenty umożliwiające pokonanie istniejących różnic?, zdaje się odpowiadać kilka lat później A. Helin (2005, s. 2), pisząc, że identyfikacja czynników kształtujących prawo bilansowe jest zadaniem ważnym, gdyż pozwala zrozumieć preferencje poszczególnych krajów, przez co ułatwia aktywny udział w debacie na temat przyszłego kształtu prawa bilansowego, oraz S. Surdykowska, według której należałoby się wręcz skoncentrować nie tyle na określeniu różnic pomiędzy systemami rachunkowości, co na wyjaśnieniu ich przyczyn. Tylko w ten sposób można bowiem zidentyfikować możliwości i ograniczenia w światowej harmonizacji zasad rachunkowości (Surdykowska, 2003, s. 183). Autorka tych słów, a w ślad za nią J. Łazarowicz podkreślili konieczność prowadzenia nowych badań nad wartościami przypisywanymi rachunkowości, gdyż wywierają one ogromny wpływ na profesję rachunkowości, zaczęto bowiem uświadamiać sobie, jak bardzo świat rachunkowości uznawany powszechnie za hermetyczny i mało zrozumiały zależy od innych światów: kultury, polityki i biznesu (Surdykowska, 1999, s. 57; Łazarowicz, 2010, s. 373).

11 Aspekty kulturowe rachunkowości analiza krajowej literatury 97 Podsumowanie Dokonany przegląd literatury krajowej pod kątem podjęcia tematów traktujących o kulturowych aspektach rachunkowości prowadzi do następujących wniosków: 1. W toku przeprowadzonych badań wyłoniono jedynie 29 prac opublikowanych w latach dotyczących tych zagadnień, przy czym w okresie wydano 7 opracowań, a w latach pozostałe 22 prace, co może wskazywać na wzrost zainteresowania wśród polskich autorów omawianą problematyką. Warto przy tym zauważyć, że nie znaleziono żadnej publikacji o tej tematyce, datowanej przed 1988 r., kiedy to po raz pierwszy opublikowano teorię S.J. Graya. 2. Kulturowy kontekst rachunkowości przyjęto za główny przedmiot rozważań w ośmiu pracach. W większości z nich tematyka ta została przedstawiona z punktu widzenia teorii wymiarów kulturowych G. Hofstede a oraz modelu subkultury rachunkowości S.J. Graya. W kilku publikacjach zwrócono dodatkowo uwagę na inne klasyfikacje kultur narodowych, m.in. S.H. Schwartza, czy też F. Trompenaarsa i Ch. Hampden-Turnera. Jedna z prac, wskazując na rachunkowość jako na system, który kształtuje kulturę, a nie jest przez tę kulturę determinowany, prezentowała podejście odmienne. Przedmiot rozważań dwóch artykułów stanowiła rachunkowość w kręgu kultury islamskiej przedstawiona przez pryzmat ekonomii islamu pozostającej w ścisłym związku z religią (jako jednej z dziedzin kultury). 3. W pozostałych 21 publikacjach zwrócono uwagę na aspekty kulturowe jedynie przy okazji omawiania źródeł różnic między systemami rachunkowości i jej harmonizacji, poświęcając im najczęściej kilka wierszy. W zaledwie ośmiu pracach zajęły one co najmniej jedną stronę. W publikacjach tych kwestie kulturowe łączono przede wszystkim z przyczynami różnic między krajowymi systemami rachunkowości oraz trudności w przebiegu jej harmonizacji. Tematykę wpływu kultury na rachunkowość przedstawiono głównie z punktu widzenia G. Hofstede a oraz S.J. Graya i sprowadzało się to raczej do omówienia ich teorii. 4. Wszystkie przeanalizowane prace miały charakter teoretyczny, brak w nich było empirycznej weryfikacji założeń sformułowanych w modelach kulturowych zagranicznych autorów. Wziąwszy pod uwagę podkreśloną w krajowych publikacjach rolę i konieczność prowadzenia nowych badań nad uwarunkowaniami kulturowymi rachunkowości wydaje się potrzebne pogłębienie tej jeszcze mało powszechnej w Polsce dziedziny badawczej 12, tym bardziej, że prace Hofstede a, które uzyskały wręcz status podręcznikowej klasyki były i są weryfikowane, czego przykładem jest przeprowadzony w 62 krajach świata Projekt Globe (Boski, 2010, s. 162). 12 Warto podkreślić, że zaprezentowane w niniejszym artykule typologie kultur narodowych są wykorzystywane m.in. w badaniach empirycznych polskich specjalistów z zakresu zarządzania międzykulturowego. Na przykład Ł. Sułkowski przeprowadził badania, których celem było m.in. zweryfikowanie koncepcji wpływu kultury społeczeństwa na organizacje i przyjętego modelu kultury organizacyjnej. Uzyskane przez autora wyniki empiryczne zostały porównane zwcześniejszymi analizami przeprowadzonymi m.in. przez Ch. Hampden-Turnera, A. Trompenaarsa oraz G. Hofstede a.

12 98 Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska-Gembka Literatura Adamek J. (2009a), Rachunkowość w kręgu kultury islamskiej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 49 (105), SKwP, Warszawa. Adamek J. (2009b), Koncepcje wyceny w świetle rachunkowości islamskiej, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 70, Wrocław. Adamek J. (2011a), Kulturowe uwarunkowania krajowych systemów rachunkowości w świetle koncepcji wymiarów subkultury rachunkowości S. Graya, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 62 (118), SKwP, Warszawa. Adamek J. (2011b), Kultura a rachunkowość, [w:] Finanse i rachunkowość teoria i praktyka, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 193, Wrocław. Andrzejewski M. (2001), Ujawnianie informacji przez spółki giełdowe w gospodarkach o anglosaskim i kontynentalnym modelu rachunkowości (na przykładzie USA i Francji), [w:] B. Micherda (red.), Ewolucja polskiej rachunkowości na tle rozwiązań światowych, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków. Boski P. (2010), Kulturowe ramy zachowań społecznych. Podręcznik psychologii międzykulturowej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Dahawy K., Conover T. (2007), Accounting disclosure in companies listed on the Egyptian Stock Exchange, Middle Eastern Finance and Economics, vol. 1, s Ding Y., Jeanjean T., Stolowy H. (2005), Why do national GAAP differ from IAS? The role of culture, International Journal of Accounting, vol. 40, no. 4, s Gierusz J., Negatywne skutki harmonizacji, [w:] A. Kaszuba-Perz, E. Nowak (red.), Znowelizowana ustawa o rachunkowości w świetle międzynarodowych standardów rachunkowości. Materiały z konferencji, Wyższa Szkoła Informatyki i Zarządzania w Rzeszowie, Rzeszów. Gmytrasiewicz M. (2000), Globalna harmonizacja zasad rachunkowości, Problemy Rachunkowości, listopad. Gottlieb M. M., Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce światowej i w warunkach polskich, FRRwP, Warszawa Gray S.J. (1988), Towards a Theory of Cultural Influence on the Development of Accounting System Internationally, Abacus, vol. 24. Helin A. (2005), Czynniki kształtujące prawo bilansowe i kierunki jego rozwoju, Rachunkowość, nr 6. Hofstede G. (1980), Culture s Consequences: International Differences in Work-Related Values, Sage, Beverly Hills. Hofstede G., Hofstede G.J. (2007), Kultury i organizacje. Zaprogramowanie umysłu, PWE, Warszawa. Jaklik A. (1989), Niektóre kierunki ewolucji rachunkowości w świetle współczesnych uwarunkowań społeczno-ekonomicznych, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, nr 305, Kraków. Jaruga A., Czynniki kształtujące regulacje rachunkowości w wybranych krajach; analiza przyczyn występujących różnic, [w:] A. Jaruga (red.), Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe, C.H. Beck, Warszawa. Jarugowa A. (1994), Postęp w harmonizacji standardów rachunkowości w skali międzynarodowej, Rachunkowość, nr 11. Kamela-Sowińska A. (2006), Rachunkowość od antropologii do międzynarodowych standardów, [w:] T. Kiziukiewicz (red.), Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi., Katedra Rachunkowości Uniwersytetu Szczecińskiego, Katedra Rachunkowości Akademii Rolniczej w Szczecinie, Szczecin. Koleśnik K. (2010), Wartości kulturowe a kształt systemów rachunkowości, [w:] Rachunkowość wybrane problemy, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, nr 4/4, Sopot. Kortum D. (2001), Klasyfikacja rachunkowości międzynarodowej i jej podstawowe wzorce, [w:] L. Bednarski, J. Gierusz (red.), Rachunkowość międzynarodowa, PWE, Warszawa. Krasodomska J. (2008), Przesłanki zróżnicowania systemów rachunkowości na świecie, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, nr 785, Kraków.

13 Aspekty kulturowe rachunkowości analiza krajowej literatury 99 Kurek B. (2004), Rachunkowość jako stymulator rozwoju kultury, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 24 (80), SKwP, Warszawa. Kurek H. (2001), Różnice w krajowych systemach rachunkowości oraz jej harmonizacja i standaryzacja, Zeszyty Naukowe Wyższej Szkoły Ekonomii i Administracji w Kielcach, nr 4, Kielce. Łazarowicz E. (2010), Czynniki rozwoju rachunkowości, Studia i Prace Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, nr 14, Kraków. Michalak M., Globalizacja a kształt systemów rachunkowości, [w:] J. Gierusz, M. Jerzemowska, T. Martyniuk (red.), Rachunkowość wobec procesów globalizacji, Uniwersytet Gdański. Katedra Rachunkowości, Katedra Analizy Ekonomicznej, Gdańsk. Migała-Warchoł A., Wlaź R., Specyfika systemu rachunkowości krajów reprezentujących model anglosaski i kontynentalny na przykładzie Stanów Zjednoczonych Ameryki i Niemiec, [w:] A. Kaszuba-Perz, E. Nowak (red.), Znowelizowana ustawa o rachunkowości w świetle międzynarodowych standardów rachunkowości. Materiały z konferencji, Wyższa Szkoła Informatyki i Zarządzania w Rzeszowie, Rzeszów. Mikulska T., Harmonizacja rachunkowości w warunkach globalizacji gospodarki światowej, [w:] Rachunkowość wobec procesów globalizacji, ODDK, Gdańsk. Mućko P. (2009), Systemy rachunkowości na świecie, [w:] K. Winiarska (red.), Rachunkowość międzynarodowa, ODDK, Gdańsk. Mueller G., International Accounting, Macmillan, New York Pogodzińska-Mizdrak E. (1996), Problemy rachunkowości w międzynarodowej perspektywie, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, nr 467, Kraków. Skowroński J. (1990), Polska rachunkowość otwiera się na świat, Rachunkowość, nr 10. Sułkowski Ł., Kulturowa zmienność organizacji, PWE, Warszawa. Surdykowska S. (1999), Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków. Surdykowska S. (2003), Międzynarodowe aspekty rozwoju rachunkowości w warunkach globalizacji gospodarki światowej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 17 (73), SKwP, Warszawa. Zabłocka S. (1999), Kulturowa determinacja rachunkowości i jej relacji z podatkami, Wydawnictwo Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk. Zabłocka S. (2001), Czynniki determinujące rachunkowość w aspekcie międzynarodowym, [w:] L. Bednarski, J. Gierusz (red.), Rachunkowość międzynarodowa, PWE, Warszawa. Streszczenie Intencją niniejszego artykułu jest próba ustalenia, na ile zagadnienie kulturowego kontekstu rachunkowości jest obecne w polskim piśmiennictwie. W tym celu przeprowadzono analizę opracowań z dziedziny rachunkowości opublikowanych w latach Przeprowadzony przez autorki artykułu przegląd krajowej literatury wskazuje, że tematyka wpływu kultury na rachunkowość jest przedstawiana jedynie w ujęciu teoretycznym głównie z punktu widzenia teorii wymiarów kulturowych G. Hofstede a oraz modelu subkultury rachunkowości S.J. Graya bądź też przy okazji omawiania źródeł różnic między systemami rachunkowości i jej harmonizacji. Słowa kluczowe: kultura, rachunkowość, analiza literatury. Summary The cultural aspects of accounting a review of Polish literature The purpose of this article is to examine whether the cultural context of accounting is a subject of interest in Polish literature. To achieve this goal Polish accounting publications published during the period were reviewed. The results indicate that the subject of cultural influence on accounting is addressed only from the theoretical viewpoint mainly from the perspective of Hofstede s cultural dimensions theory and Gray s model of accounting subculture, or when discussing the sources of differences between accounting systems and the harmonization process. Keywords: culture, accounting, literature review.

14 100 Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska- Gembka

15 Tabela 3. Pozostałe publikacje krajowe, w których uwarunkowania kulturowe rachunkowości nie stanowiły głównego przedmiotu rozważań (według podjętych zagadnień) Publikacje (numery stron) Jaklik (1989) Skowroński (1990) Gottlieb (1994) Jarugowa (1994) Pogodzińska-Mizdrak (1996) Surdykowska (1999) Gmytrasiewicz (2000) Andrzejewski (2001) Kortum (2001) Kurek (2001) Zabłocka (2001) Gierusz Jaruga Michalak Migała-Warchoł, Wlaź Mikulska Surdykowska (2003) Helin (2005) Krasodomska (2008) Mućko (2009) Łazarowicz (2010) Zagadnienia zidentyfikowania wymiarów kultury nałożenia dwóch wymiarów kultury (dystansu do władzy i unikania niepewności) podziału świata na 10 regionów kulturowych definicji kultury i subkultury Prezentacja wyników badań S.J. Graya w zakresie: Prezentacja wyników badań G.Hofstede a w zakresie: czterech wartości, które można przypisać rachunkowości dwóch klasyfikacji systemów rachunkowości i wynikających z nich podstawowych wniosków trzech systemów rachunkowości ukształtowanych przez wartości rachunkowości S. Lawrence (1996) M.Z. Igball, T.U. Melcher, A.A. Elmallah (1997) L.H. Radebaugh, S.J. Gray (1997) C. Roberts, P. Weetman, P. Gordon (1998, 2005) P. Walton, A. Haller, B. Raffounier (1998) F. Trompenaars (1993) 50 L.H. Radebaugh, S.J. Gray, E.L. Black (2006) S.A. Zeff (1989) Determinanty systemu rachunkowości uwzględniające dziedzictwo kulturowe według następujących autorów: 93

16 cd. tabeli 3 Zagadnienia Publikacje (numery stron) Pozostałe Jaklik (1989) Skowroński (1990) Gottlieb (1994) Jarugowa (1994) Pogodzińska-Mizdrak (1996) Surdykowska (1999) Gmytrasiewicz (2000) Andrzejewski (2001) Kortum (2001) Kurek (2001) Zabłocka (2001) Gierusz Jaruga Michalak Migała-Warchoł, Wlaź Mikulska Surdykowska (2003) Helin (2005) Krasodomska (2008) Mućko (2009) Łazarowicz (2010) różnice cywilizacyjne jako czynnik determinujący charakter procesu ujednolicania zasad rachunkowości dziedzictwo kulturowe jako przyczyna trudności w przebiegu procesu harmonizacji rachunkowości aspekty kulturowe jako argument przeciwko procesowi ujednolicania zasad rachunkowości na świecie czynniki kulturowe jako przyczyna różnic pomiędzy systemami rachunkowości różnych krajów zmienne kulturowe charakterystyczne dla modelu anglosaskiego i kontynentalnego podkreślenie roli determinantów kulturowych w rachunkowości rola i konieczność prowadzenia nowych badań nad uwarunkowaniami kulturowymi rachunkowości Źródło: opracowanie własne , ,