opodatkowanie dochodów nieujawnionych jako narzędzie uszczelniające system podatkowy

Transkrypt

1

2

3 opodatkowanie dochodów nieujawnionych jako narzędzie uszczelniające system podatkowy Krzysztof Kandut MONOGRAFIE WARSZAWA 2017

4 Stan prawny na 14 lipca 2016 r. Recenzent Dr hab. Artur Mudrecki, prof. ALK Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Kinga Zając Opracowanie redakcyjne i łamanie Violet Design Wioletta Kowalska Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na POLSKA IZBA KSIĄŻKI Copyright by Wolters Kluwer SA, 2017 ISBN ISSN Dział Praw Autorskich Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel ksiazki@wolterskluwer.pl księgarnia internetowa

5 Spis treści Wykaz skrótów / 7 Wstęp / 9 Rozdział I Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania / Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania w świetle zasad podatkowych / Główne przyczyny nieujawniania dochodów oraz funkcje ich opodatkowania / 36 Rozdział II Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz zasady ich opodatkowania / Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / Etapy oraz kierunki ewolucji zasad opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / Zasady opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / 58 Rozdział III Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach i mieniu podatnika oraz trudności w ich gromadzeniu i przetwarzaniu w praktyce / Źródła informacji o dochodach, wydatkach i mieniu podatników oraz zasady ich gromadzenia i przetwarzania / 76 5

6 Spis treści Test Wolterskluwer 6 2. Główne czynniki decydujące o podjęciu postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia / Charakterystyka postępowania dowodowego w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / Wymiar zobowiązania podatkowego i charakter prawny decyzji / Przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia podatku od dochodu ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / 133 Rozdział IV Główne przyczyny niedostatecznej skuteczności postępowań w sprawach opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / 139 Rozdział V Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów nieujawnionych w wybranych państwach Unii Europejskiej oraz Szwajcarii / 149 Rozdział VI Potrzeba i główne kierunki zmian aktualnych rozwiązań prawnych i organizacyjnych dotyczących zasad opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / 166 Spis tabel i wykresów / 175 Wykaz aktów prawnych / 177 Wykaz orzecznictwa / 181 Literatura / 185

7 Wykaz skrótów Akty prawne dyrektywa dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz. Urz. UE L 64 z , s. 1, z późn. zm.) dyrektywa dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. 77/799/EWG dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. Urz. WE L 336 z , s. 15, z późn. zm.) k.c. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) k.k.s. ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.) k.r.o. ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz z późn. zm.) Konstytucja RP, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia ustawa zasadnicza 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) nowelizacja z dnia ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o po- 16 stycznia 2015 r. datku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) o.p. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) u.p.d.o.f. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) 7

8 Wykaz skrótów u.p.s.d. ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 205 z późn. zm.) Czasopisma M. Pod. Monitor Podatkowy OTK Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego OTK-A Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, seria A PiP Państwo i Prawo POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Pr. i P. Prawo i Podatki Prz. Pod. Przegląd Podatkowy Inne CBOSA Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych Dz. U. Dziennik Ustaw GUS Główny Urząd Statystyczny IBnGR Instytut Badań nad Gospodarką Rynkową LEX System Informacji Prawnej LEX MF Ministerstwo Finansów NSA Naczelny Sąd Administracyjny OSNP Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Pracy i Ubezpieczeń Społecznych PKB produkt krajowy brutto RP Rzeczpospolita Polska SN Sąd Najwyższy TK Trybunał Konstytucyjny TSUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej UE Unia Europejska WSA wojewódzki sąd administracyjny 8

9 Wstęp Oszustwa podatkowe i uchylanie się od opodatkowania ograniczają możliwości państwa w zakresie zapewnienia stabilności dochodów budżetowych i realizacji polityki gospodarczej. Taki stan uzasadnia potrzebę zdecydowanych działań mających na celu ograniczenie tych zjawisk i stanowi wyzwanie dla państwa, którego zadaniem powinno być urzeczywistnianie idei sprawiedliwości i uczciwości. Obecnie do najbardziej rozpowszechnionych sposobów uchylania się od płacenia podatków należy uzyskiwanie dochodów z niezarejestrowanych, często zabronionych przez prawo, działalności, w tym niezgłoszonej działalności gospodarczej, handlu narkotykami, przemytu, zaniżania fakturowanej ilości sprzedanych towarów czy składania nierzetelnych zeznań podatkowych. Problematyka opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wykazuje ścisły związek ze zjawiskiem ukrywania dochodów oraz ich osiągania z tzw. szarej strefy. Zaprezentowana analiza konstrukcji prawnej opodatkowania tego rodzaju dochodów oraz ich funkcji w systemie podatkowym umożliwi z jednej strony krytyczne spojrzenie na istniejące aktualnie rozwiązania prawne w tym zakresie i wykaże konieczność ich zmiany, z drugiej zaś pozwoli na uzasadnienie potrzeby opodatkowania tych dochodów przy zastosowaniu szczególnych uregulowań. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest zagadnieniem interdyscyplinarnym, niezwykle istotnym nie tylko z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 1. W polskim 1 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f. 9

10 Wstęp Test Wolterskluwer ustawodawstwie zjawisko ukrywania dochodów łączy się z naruszaniem norm wielu gałęzi prawa, zarówno publicznego, jak i prywatnego 2. Ujawnia się ono, oprócz prawa finansowego, także w prawie gospodarczym, karnym, bankowym, prawie własności intelektualnej czy w prawie ochrony konkurencji. Wielowątkowość tego zjawiska wyraźnie można dostrzec na płaszczyźnie ekonomicznej, społecznej, karnej i politycznej. W pierwszym przypadku ukryte i niezgłoszone do opodatkowania dochody nie generują należnych wpływów do budżetu, co w razie narastania tego zjawiska może prowadzić do zachwiania planowania budżetowego. Podobnie dzieje się w sferze społecznej, ponieważ społeczeństwo aprobuje uzyskiwanie dochodów w obszarze tzw. szarej strefy, a przez to ich nieujawnianie do opodatkowania. Dzieje się tak poprzez lokowanie działalności w tym obszarze lub uzyskiwanie z niego dochodów. To z kolei ma ścisły związek z przestępczością karną skarbową lub wykroczeniami karnymi skarbowymi, co zmusza władze publiczne do stosowania represyjnych środków karnych. Wszystko to rodzi konsekwencje o charakterze politycznym, ponieważ dostrzegając zjawisko ukrywania dochodów, administracja publiczna zostaje zobligowana do identyfikacji obszarów jego występowania oraz szacowania skali, a następnie zwalczania ujawnionego procederu i jego skutków. Do tak zarysowanego katalogu należy dodać aspekty prawnopodatkowe, przejawiające się koniecznością prowadzenia czasochłonnych i kosztownych procedur zmierzających do ujawnienia faktycznego źródła ukrywanych dochodów, co wiąże się z ingerencją administracji podatkowej w działalność oraz życie osobiste podatnika. W przypadku niezidentyfikowania prawem określonego źródła dochodów czy wydatków organy podatkowe zyskują możliwość zastosowania sankcyjnej stawki podatku wynoszącej 75%. Zsumowanie tych wybiórczo przedstawionych wątków daje wyrazisty obraz problemów związanych z opodatkowaniem dochodów nieujawnionych 3. Podejmowana w monografii tematyka jest niezwykle ważna z punktu widzenia ochrony zarówno interesów finansowych podatników, 2 P. Pomorski, Problemy opodatkowania dochodów nieujawnionych (w:) Problemy i kontrowersje związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, red. B. Kucia-Guściora, P. Smoleń, Lublin 2008, s Ibidem, s. 73,

11 Wstęp jak i interesów budżetu państwa, stąd ma istotne znaczenie dla teorii oraz praktyki, w tym dla organów podatkowych, sądów administracyjnych, a przede wszystkim dla podatników. Dotychczasowe opracowania dotyczące opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych 4 zawierają w głównej mierze rozważania poświęcone ogólnej charakterystyce dochodów nieujawnionych, konstrukcji podatku od tych dochodów oraz obejmują wybrane problemy z zakresu postępowania w przedmiocie wymiaru tej daniny. W mniejszym natomiast zakresie poruszają praktyczne aspekty obowiązujących w Polsce zasad ich opodatkowania oraz potrzebę reformy istniejących rozwiązań prawnych. Te właśnie zagadnienia są przedmiotem niniejszej monografii. Prezentowane opracowanie składa się ze wstępu i sześciu rozdziałów merytorycznych. Przedmiot rozdziału I stanowi szeroko rozumiana problematyka uchylania się od opodatkowania oraz unikania opodatkowania. W treści tego rozdziału przedstawiono główne przyczyny nieujawniania przez obywateli uzyskiwanych dochodów, a także zaprezentowano funkcje, jakie spełnia ich opodatkowanie. W treści rozdziału II wyjaśniono pojęcia dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz przedstawiono zasady ich opodatkowania. W rozdziale tym wskazano etapy oraz kierunki ewolucji opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Zaprezentowano także aktualne regulacje prawne dotyczące zasad definiowania i opodatkowania tego rodzaju dochodów. W rozdziale III zaprezentowano źródła pochodzenia informacji i danych o dochodach i wydatkach oraz mieniu podatnika, a także przedstawiono trudności w ich gromadzeniu. Omówiono także praktyczne sposoby pozyskiwania przez organy podatkowe informacji o dochodach i wydatkach 4 J. Kulicki, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Warszawa 2005; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007; H. Dzwonkowski, M. Biskupski, M. Bogucka, J. Marusik, T. Nowak, M. Zbrojewska, Z. Zgierski, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karna skarbowa, Warszawa 2009; D. Strzelec, Dochody nieujawnione, Warszawa

12 Wstęp Test Wolterskluwer podatników oraz zasady ich gromadzenia, a także przetwarzania. Wskazano czynniki decydujące o podjęciu postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, a także zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Główna część tego rozdziału zawiera praktyczną analizę postępowania dowodowego, zasady wymiaru zobowiązania podatkowego oraz charakter prawny decyzji. Omówiono w nim także problematykę przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania od dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. W rozdziale IV dokonano analizy i oceny występujących w praktyce głównych przyczyn niedostatecznej skuteczności postępowań podatkowych dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. W treści rozdziału V zaprezentowane zostały rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania nieujawnionych dochodów w jedenastu państwach europejskich, w tym w Irlandii i Wielkiej Brytanii, Niemczech, Francji, na Węgrzech, we Włoszech, w Rumunii, Austrii, Danii, Estonii oraz w Szwajcarii. Przegląd rozwiązań prawnych w tych państwach posłużył do porównania ich z obowiązującymi w tym zakresie rozwiązaniami prawnymi w Polsce. Rozdział VI zawiera syntetyczną ocenę obowiązujących rozwiązań prawnych, główne przyczyny niedostatecznej skuteczności postępowań organów podatkowych w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Przedstawiono w nim dane o liczbie postępowań prowadzonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a także informacje na temat stabilności decyzji ostatecznych zaskarżonych do sądów administracyjnych. Ponadto zaprezentowano wyniki kontroli państwowej przeprowadzonej przez Najwyższą Izbę Kontroli dotyczącej działania organów podatkowych w sferze opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Istotną część rozdziału VI stanowi wskazanie głównych kierunków pożądanych zmian aktualnych unormowań prawnych, a także 12

13 Wstęp zmian o charakterze organizacyjnym w ramach administracji podatkowej, których realizacja mogłaby się przyczynić do poprawy jakości prawa podatkowego, skuteczności funkcjonowania organów podatkowych oraz wyeliminowania istniejących obecnie problemów w interpretowaniu i stosowaniu prawa. Monografia ukazuje stan prawny na dzień 14 lipca 2016 r.

14

15 Rozdział I Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania w świetle zasad podatkowych W doktrynie sformułowano wiele zasad podatkowych o zróżnicowanym charakterze 5. Nie tworzą one katalogu zamkniętego, zalicza się do nich bowiem różne postulaty, zależnie od reprezentowanych poglądów i oczekiwań kierowanych pod adresem podatków i systemu podatkowego. Zmieniają się one i kształtują pod wpływem bieżących prądów politycznych i ekonomicznych 6. Nie są zatem kanonem wiedzy niepodlegającym zmianom, lecz wyrazem zjawisk zachodzących nieustannie w rzeczywistości społecznej i gospodarczej 7. Jak słusznie podkreśla się w doktrynie, zasady podatkowe powinny być dla każdego prawodawcy niezbędnym zbiorem reguł i teoretycznych postulatów, których przestrzeganie warunkuje optymalne nakładanie obciążeń podatkowych i skuteczną realizację przyjętych założeń i funkcji państwa 8. Najważniejsze spośród formułowanych zasad podatkowych wyprowadzane są z norm konstytucyjnych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej 9 nie zawiera wyodrębnionego rozdziału poświęconego zasadom prawa, stąd jak w każdej dziedzinie prawa, tak i w prawie konstytucyjnym funkcjonuje doktrynalne ujęcie zasad rekonstruowanych 5 W. Nykiel, Zasady podatkowe (w:) Prawo podatkowe. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s L. Etel, System podatkowy. Zarys wykładu, Siedlce 2002, s A. Gomułowicz, Zasady podatkowe wczoraj i dziś, Warszawa 2001, s N. Gajl, Modele podatkowe. Podatki dochodowe, Warszawa 1995, s Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) dalej Konstytucja RP. 15

16 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania albo bezpośrednio z treści przepisu Konstytucji, albo na podstawie kilku różnych przepisów szczególnie doniosłych dla systemu prawa 10. Przyjęte w Konstytucji RP zasady ustroju politycznego i gospodarczego wyznaczają zakres obciążeń podatkowych i to w jej treści znajdują się prawne podstawy obciążania jednostki daninami na rzecz państwa. W doktrynie szczególną uwagę zwraca się na rolę konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, która oznacza, iż podatek jest świadczeniem publicznoprawnym ustanawianym nie dla poszczególnych podmiotów, ale dla wszystkich jednostek ujętych generalnie, u których występuje zjawisko rodzące obowiązek podatkowy 11. Innymi słowy, wszyscy na równych zasadach powinni przyczyniać się do pokrywania wspólnych potrzeb, przy czym przedmiotem obowiązku daninowego mogą być różne stany faktyczne i prawne. Jednocześnie jednak państwo powinno wprowadzić gwarancje instytucjonalne zapewniające organom władzy wykonawczej kontrolę i egzekwowanie wykonywania przez podatników ich obowiązków podatkowych 12. Wywiązywanie się przez podatników z obowiązku ponoszenia na rzecz państwa ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, uzależnione jest w dużej mierze od stanu prawa, a w szczególności od jego jasności. W związku z tym kluczową rolę w procesie stanowienia prawa odgrywa poszanowanie zasady poprawnej legislacji wywodzonej z art. 2 Konstytucji, który określa, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Oznacza to również, zwłaszcza w odniesieniu do prawa podatkowego, konieczność ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a zatem bezpieczeństwa prawnego i ekonomicznego oraz możliwości przewidywania władczych działań państwa; to z kolei rodzi obowiązek poprawnej legislacji. W prawie podatkowym zasada ta służy przede wszystkim 10 A. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Konstytucyjne zasady prawa i ich znaczenie dla interpretacji zasad ogólnych prawa i postępowania administracyjnego (w:) System prawa administracyjnego, t. 2, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski A. Wróbel, Warszawa 2012, s A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego (w:) Ius et lex: księga jubileuszowa profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s D. Łukawska-Białogłowska, Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa podatkowego (w:) Prawo podatkowe, red. M. Sęk, Łódź 2014, s

17 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania przewidywalności podatku i tworzeniu przepisów w sposób poprawny, precyzyjny i jasny 13. Dopełnieniem tej zasady jest formułowana również na podstawie art. 2 Konstytucji RP zasada niedziałania prawa wstecz, która dotyczy pewności prawa i bezpośredniego działania prawa nowego. Oznacza ona, że w dziedzinie prawa podatkowego ustawodawca powinien stosować przepisy przejściowe i odpowiednią vacatio legis, a rezygnując z tej możliwości i decydując się na natychmiastowe działanie nowego prawa, powinien kierować się interesem publicznym, który w danych okolicznościach winien być ważniejszy od interesu jednostki. Zakaz retroakcji nie pozwala więc na stanowienie przepisów, które umożliwią kwalifikowanie według nowych norm zdarzeń, które miały miejsce i zakończyły się w przeszłości 14. Szczególnie ważną w systemie prawa podatkowego zasadą dającą gwarancję ochrony praw i wolności podatnika, również wywodzoną z treści art. 2 Konstytucji RP, jest zasada poszanowania praw nabytych i interesów podatnika w toku. Jej istotą jest zapewnienie jednostce możliwości przewidywania prawnych konsekwencji swoich działań i ich racjonalnego planowania na podstawie istniejących przepisów 15. Zakazuje ona arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, a przy tym gwarantuje ochronę praw nabytych na podstawie ustawy lub decyzji organu władzy publicznej. Gwarancja ta obejmuje także ekspektatywę praw podmiotowych, a więc sytuacje, w których podmiot spełnił wszystkie przesłanki nabycia praw na podstawie dotychczasowych przepisów. Zasada poszanowania praw nabytych i interesów podatnika w toku zobowiązuje ustawodawcę do tworzenia takich regulacji, które zapewnią niezakłócone kontynuowanie przedsięwzięć gospodarczych i finansowych rozpoczętych pod rządami dotychczasowych przepisów. Aby zasada ta miała zastosowanie, muszą być jednak spełnione określone warunki. Mianowicie, podjęte przez podatnika przedsięwzięcia ze swej natury muszą być rozłożone w czasie, przepisy muszą wyznaczać horyzont czasowy dla zrealizowania tych przedsięwzięć, a przy tym podatnik musi faktycznie realizować określone przedsięwzięcia pod rządami dotychczasowych przepisów Ibidem, s A. Krzywoń, Podatki i inne daniny publiczne w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 2011, s D. Łukawska-Białogłowska, Konstytucyjne, s Ibidem. 17

18 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 2012 r. 17 żadne prawo i wolność nie mają charakteru absolutnego, w związku z czym mogą być one poddawane przez ustawodawcę pewnym ograniczeniom. Badaniu dopuszczalności tych ograniczeń i ich zakresu służy zasada proporcjonalności, której podstawę stanowią dwa artykuły Konstytucji RP: art. 31 i art. 84. Zasada ta ma na celu ustalenie granicy w relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony a ochroną konstytucyjnych praw i wolności z drugiej 18. Ustalenie tejże granicy jest wynikiem kompromisu pomiędzy zakresem praw i wolności a zakresem obowiązków; granice tego kompromisu przesuwają się na niekorzyść podatników wskutek uchylania się od opodatkowania 19. Konieczność zwalczania zjawiska uchylania się od opodatkowania powoduje, że zakres praw i wolności ulega istotnemu ograniczeniu. Starając się zatem przy stanowieniu prawa określić i wyznaczyć granice praw i wolności, ustawodawca powinien każdorazowo głęboko przemyśleć kwestię, czy wprowadzana regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych skutków, a przy tym czy jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, oraz czy efekty takiej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywateli (zasada proporcjonalności sensu stricto) 20. Podkreślenia wymaga, że konstytucyjna zasada proporcjonalności wiąże się z jedną z naczelnych reguł polskiego systemu ochrony praw i wolności człowieka i obywatela, tj. zasadą równości wynikającą z art. 32 ustawy zasadniczej, według którego wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zatem wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, bez różnicowań dyskryminujących lub faworyzujących. 17 Wyrok TK z dnia 15 maja 2012 r., P 11/10, OTK-A 2012, nr 5, poz Zgodnie z art. 31 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. 19 R. Sowiński, Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby zapobiegania zjawisku, Poznań 2009, s Ibidem, s

19 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania Oznacza to w przypadku podatków, że zachowanie równego traktowania jest konieczne w obrębie danej klasy podmiotów charakteryzujących się wspólną cechą istotną. Będzie to zatem najczęściej osiąganie dochodu z takiego samego źródła czy osiąganie pożytków z takiego samego majątku. Podkreślić trzeba, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków 21. Szczególnie doniosłą i znaczącą rolę w systemie prawa podatkowego odgrywa wynikająca z art. 20 Konstytucji RP zasada swobody działalności gospodarczej. Można ją rozpatrywać w dwóch wymiarach: po pierwsze, stanowi ona zasadę ustroju gospodarczego państwa, a po drugie, jest podstawą do sformułowania prawa podmiotowego przysługującego każdemu, kto podejmuje działalność gospodarczą 22. Podmiotom publicznym zasada ta wyznacza zakaz ingerencji w sferę wolności przedsiębiorców. Jak wynika z poglądów prezentowanych w doktrynie 23, analiza przepisów prawa podatkowego dotyczących zapewnienia dyscypliny podatkowej prowadzi do wniosku, iż większość z tych przepisów w sposób bezpośredni lub pośredni ogranicza w różnym stopniu swobodę gospodarowania. Odbywa się to głównie poprzez różnego rodzaju zakazy czy nakazy, np. obowiązek stosowania kas fiskalnych, prowadzenia ksiąg podatkowych czy poddania się kontroli skarbowej. Mimo że motywem tego rodzaju ograniczeń jest konieczność wzmocnienia dyscypliny podatkowej wśród części obywateli, spowodowana głównie uchylaniem się od opodatkowania, ważne jest zadbanie przez ustawodawcę, by ograniczenia te były jak najmniejsze. Dla skutecznego ograniczania zjawiska uchylania się od opodatkowania niezbędne jest istnienie regulacji prawnych umożliwiających identyfikację podatników nieprzestrzegających prawa podatkowego, gromadzenie dowodów na tę okoliczność, określanie uszczupleń podatkowych czy ustalanie majątku na zabezpieczenie wykonania przewidywanych zobowiązań D. Łukawska-Białogłowska, Konstytucyjne, s Wyrok TK z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, OTK 2001, nr 3, poz R. Sowiński, Uchylanie, s Ibidem, s

20 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania Szczególnie istotnym elementem wpływającym na sposób i kształt stanowionego prawa jest, jak wskazał w swoim wyroku Trybunał Konstytucyjny 25, prawo do prywatności, które wyraża się w art. 47 i art. 51 ustawy zasadniczej i ma charakter szczególny w systemie praw i wolności konstytucyjnych. Ochrona prywatności, podobnie jak inne konstytucyjne prawa i wolności, nie ma charakteru absolutnego. Konstytucyjne prawo do prywatności może zatem podlegać ograniczeniom, ale tylko wtedy, jeśli służą one ochronie interesu publicznego, w tym zapewnieniu odpowiedniego poziomu dochodów budżetowych. Możliwość gromadzenia informacji jest dopuszczalna, musi jednak być określona tylko w ustawie i tylko w granicach zgodnych z konstytucyjną zasadą proporcjonalności 26, a zatem wszelkie ingerencje w prywatność muszą mieć na uwadze ochronę prywatności jako dobra konstytucyjnie chronionego. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, iż zasady podatkowe stanowią swoisty kompromis pomiędzy interesem prywatnym a interesem publicznym w sferze danin publicznych, z oczywistych względów rozbieżnymi. Zasady te mają swój wymiar ustrojowy, ekonomiczny oraz psychologiczny. Inaczej bowiem postrzega je prawodawca znajdujący się pod presją potrzeb finansowych, a inaczej podatnik, który patrzy na podatki przede wszystkim przez pryzmat utraconych korzyści 27. Emanację powyższego odnaleźć można w poglądach zwolenników liberalizmu gospodarczego i wolności gospodarczej, gdzie z jednej strony akcentuje się potrzebę i konieczność pewności opodatkowania, a zatem konstytucyjnie określonej wyłączności ustawowej regulacji podatku, z drugiej zaś strony zwraca się uwagę na niezbędność zagwarantowania wysokiego poziomu legislacji podatkowej, aby adresaci prawa podatkowego (w tym zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe) rozumieli przepisy, a tym samym mogli precyzyjnie ustalić nałożone nimi uprawnienia i obowiązki 28. W poglądach doktryny 29 wyraźnie zwraca się uwagę na potrzebę rozłożenia ciężaru opodatkowania odpowiednio do zdolności płatniczej podatnika, a zatem na indywidualizację ciężaru podatkowego, co ma stanowić gwarancję sprawiedliwości 25 Zob. wyrok TK z dnia 20 marca 2006 r., K 17/05, OTK-A 2006, nr 3, poz Zob. wyrok TK z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK-A 2002, nr 6, poz A. Gomułowicz, Aspekt prawotwórczy sądownictwa administracyjnego, Warszawa 2008, s W. Nykiel, Zasady, s A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2009, s. 77 i n. 20

21 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania opodatkowania. Warto w tym miejscu podkreślić występujące w piśmiennictwie zróżnicowanie w pojmowaniu sprawiedliwości, wyróżniające sprawiedliwość poziomą oraz sprawiedliwość pionową. Sprawiedliwość pozioma domaga się równego traktowania podmiotów identycznych pod wszystkimi ważnymi względami; z tego też powodu system podatkowy, który wprowadzałby dyskryminację ze względu na płeć, wyznanie czy kolor skóry, byłby uznany za niesprawiedliwy. Z kolei zasada sprawiedliwości pionowej domaga się zróżnicowanego opodatkowania tego, co jest nierówne pod względem podatkowym; skoro niektórzy są w stanie płacić wyższe podatki, powinni to czynić 30. Problematyka równości w prawie podatkowym nie ogranicza się jednak tylko do zagadnień wyżej wskazanych i nie powinna być z nimi utożsamiana. Równomierność opodatkowania powinna być bowiem postrzegana również jako równowaga między optymalnym poziomem opodatkowania nienaruszającym bezpieczeństwa istnienia źródła opodatkowania a potrzebami państwa celem realizacji niezbędnych zadań publicznych. Obowiązująca w Polsce konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania sprawia, że podatek towarzyszy niemal wszystkim zdarzeniom gospodarczym, prawnym czy działalności zarobkowej. Stanowi on ciężar o charakterze pieniężnym uszczuplający stan posiadania potencjalnego podatnika i tym samym ograniczający w pewnym stopniu możliwość zaspokojenia jego życiowych potrzeb. Reakcja na podatek przejawia się więc niekiedy ucieczką od niego. Doktryna 31 w swoich poglądach zwraca uwagę, że najbardziej typowe przejawy ucieczki od płacenia podatku polegają na unikaniu opodatkowania lub uchylaniu się od opodatkowania. Wyróżnia się także tak zwane oszczędzanie podatkowe oraz obejście prawa podatkowego 32. Celem wszystkich tych rodzajów postępowania podatników jest dążenie do zmniejszenia obciążeń podatkowych. Najprościej rzecz ujmując, osiągnąć to można za pomocą działań zgodnych z prawem albo działań 30 M. Niesiobędzka, Podatki (w:) Psychologia ekonomiczna, red. T. Tyszka, Gdańsk 2004, s L. Kleczkowski, Unikanie opodatkowania a obejście prawa, M. Pod. 2000, nr 7, s K. Radzikowski, Planowanie podatkowe a obejście prawa (w:) Międzynarodowe planowanie podatkowe, red. Ł. Ziółek, Warszawa 2007, s

22 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania sprzecznych z prawem, albo nawet zgodnych z literą prawa, lecz nie z jego duchem. Zgodne z prawem działanie podatnika zmierzające do zmniejszenia obciążeń podatkowych to przede wszystkim tak zwane planowanie oraz oszczędzanie podatkowe. Zauważyć trzeba, że oszczędzanie podatkowe jest w istocie rzeczy podatkowo obojętne, polega bowiem na powstrzymywaniu się od dokonywania określonych działań, z którymi łączy się powstanie obowiązku podatkowego 33. Nie jest to typowe zachowanie dla podatnika, głównie dla przedsiębiorcy, którego celem jest przecież aktywność gospodarcza oraz działanie ukierunkowane na możliwie największy dochód, a ten skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Z tych przyczyn wypada jedynie odnotować istniejącą właśnie w takiej formie możliwość ucieczki od podatku, jednak jej znaczenie w praktyce jest niewielkie. Planowanie podatkowe to nic innego jak uwzględnianie skutków podatkowych w projektowanych i realizowanych przedsięwzięciach, dlatego też powinno ono uwzględniać w szczególności wielkość przychodów, kosztów ich uzyskania, w tym amortyzację, czy tak zwaną efektywną stopę podatkową, rozumianą jako stosunek podatku do zysku brutto 34. Jego celem jest wybieranie w granicach prawa takich rozwiązań, aby ich rezultatem były możliwie najmniejsze obciążenia podatkowe. Ten sposób ucieczki od podatku, obejmujący każdą próbę podjętą za pomocą legalnych środków w kierunku uniknięcia lub zmniejszenia opodatkowania, które powstałoby bez tego działania, określany jest w doktrynie mianem unikania opodatkowania 35. Zjawisko to zwane jest także optymalizacją podatkową, definiowaną najczęściej jako wybór takiej formy oraz struktury transakcji w ramach i w granicach obowiązującego prawa podatkowego, która przyniesie efekt w postaci zmniejszenia poziomu obciążeń podatkowych P.M. Gaudemet, J. Moulinier, Finanse publiczne, Warszawa 2000, s Efektywna stopa podatkowa jest miarą efektywności podatkowej, głównie przedsiębiorstwa, i jest stosunkiem podatku wykazanego w sprawozdaniu finansowym do osiągniętego zysku brutto. Jeśli efektywna stopa podatkowa jest zbliżona do ustawowej, świadczy to o efektywnym zarządzaniu przedsiębiorstwem w ujęciu podatkowym. W przypadku gdy efektywna stopa podatkowa jest powyżej stawki ustawowej, to podatnik powinien przeanalizować swoje rozliczenia podatkowe celem zidentyfikowania możliwości optymalizacji, która przyczyni się do obniżenia efektywnej stopy podatkowej. 35 K. Radzikowski, Obejście prawa podatkowego w świetle autonomii prawa podatkowego (w:) Międzynarodowe planowanie podatkowe, red. Ł. Ziółek, Warszawa S. Kudert, M. Jamroży, Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa 2007, s

23 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania Pozostawienie podatnikowi wyboru określonego sposobu postępowania jest niewątpliwie świadomym rozwiązaniem stosowanym przez ustawodawcę, np. wybór formy opodatkowania między tak zwanymi zasadami ogólnymi rozliczania podatkowego a ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wybór pomiędzy proporcjonalną stawką podatku a skalą progresywną czy wybór określonej metody amortyzacji. Często zatem od decyzji podatnika zależy wybór ogólnego modelu rozliczeń lub poszczególnych elementów tego modelu, a to już wpływa na zróżnicowanie obciążeń podatkowych. Przepisy podatkowe niekiedy same wprost zapewniają optymalizację podatkową, umożliwiając stosowanie odliczeń podatkowych prowadzących do zmniejszenia obciążeń podatkowych takich jak odliczenia od dochodu lub odliczenia od podatku, a także poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym wydatków, które według standardowych zasad do takich wydatków nie mogłyby być zaliczone, lub prowadzących do odroczenia opodatkowania poprzez zastosowanie tzw. kredytu podatkowego. Niektóre rozwiązania pozwalające na optymalizację wynikają więc ze świadomego działania ustawodawcy, inne jednak wynikają z popełnionych błędów legislacyjnych, powodujących powstanie luk prawnych. Takie błędy, co należy podkreślić, nie mogą jednak obciążać podatnika, który nie odpowiada za ich powstanie. Z punktu widzenia podatnika właściwym celem optymalizacji powinna być maksymalizacja zysku pozostającego po opodatkowaniu 37. W poglądach doktryny 38 zwraca się uwagę, iż niełatwo wytyczyć granicę pomiędzy legalnym a nielegalnym unikaniem płacenia podatku. Głównym kryterium odróżniającym w tym względzie mogą być: motywy działania podatnika, fikcyjny charakter działania podatnika, rozmiary korzyści osiąganych dzięki uchylaniu się od opodatkowania czy ocena działań podatnika przez kompetentne władze. Wspólną cechą stosowanych różnych metod unikania opodatkowania jest wykorzystywanie możliwości, dzięki którym zmniejsza się wysokość podatku, w ramach istniejących przepisów. Istota unikania opodatkowania 37 Ibidem, s J. Głuchowski, Zagadnienia ogólne podatków (w:) Finanse publiczne i prawo finansowe, red. C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Warszawa 2006, s

24 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania polega w dużej mierze na redukowaniu w granicach prawa obciążeń podatkowych do minimum, w sposób sztuczny i z reguły zaplanowany 39. Taki sposób kształtowania obciążeń podatkowych wynika głównie z: 1) prawa wyboru, np. przyjęcia jednej z możliwych metod amortyzacji (degresywnej lub liniowej), co wpływa na wielkość kosztów podatkowych w danym roku podatkowym; 2) swobód uznaniowych, np. z przyjętej przez podatnika wielkości narzutu kosztów pośrednich przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego; 3) kształtowania stanu faktycznego, np. poprzez finansowanie spółki kapitałowej ze środków finansowych pochodzących z kapitału własnego lub z pożyczki 40. Mogą jednak wystąpić sytuacje, gdy działania podejmowane w ramach obowiązującego prawa będą zgodne z jego przepisami, ale niezgodne z duchem prawa, świadcząc o jego nadużyciu. W sensie pejoratywnym takie unikanie opodatkowania wiąże się z postępowaniem nieetycznym i ucieczką od obowiązków ustanowionych przez prawo. W przypadku zaistnienia takich sytuacji sankcje prawne nie mogą być jednak stosowane wobec podatnika jako podstawowy sposób reakcji państwa na nadużywanie prawa. Rolą ustawodawcy powinno być podjęcie takich działań, aby normy prawne nie pozwalały na istnienie w porządku prawnym przepisów przeciwnych naturze stosunków prawnopodatkowych i pozwalających przez to na unikanie opodatkowania 41. Niezależnie jednak od sprawności reakcji ustawodawcy na tego rodzaju zjawiska sposób unikania opodatkowania polegający na nadużyciu prawa może być kwalifikowany jako obejście prawa podatkowego. Nadużycie to opiera się zazwyczaj na korzystaniu z instytucji prawa cywilnego takich jak sprzedaż, dzierżawa, najem, depozyt, użytkowanie czy darowizna, których zastosowanie w obrocie gospodarczym powoduje powstanie przychodu bądź dochodu do opodatkowania. Pomimo że prawo cywilne ma za swój przedmiot stosunki podmiotów równorzędnych, a prawo podatkowe stosunki podmiotów nierównorzędnych (podatnik-państwo), to jednak atrybut władztwa podatkowego pozwala, aby prawo podatkowe 39 Ibidem, s S. Kudert, M. Jamroży, Optymalizacja, s J. Głuchowski, Zagadnienia, s

25 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania ingerowało w sferę stosunków cywilnoprawnych dla dokonania podziału środków pieniężnych pomiędzy państwem a podmiotami stosunków prawnych powstających na gruncie prawa cywilnego. Te odrębności w zakresie przedmiotu i metody regulacji przesądzają o autonomiczności prawa podatkowego wobec prawa cywilnego 42. Właśnie z tej autonomiczności prawa podatkowego wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do unikania opodatkowania. Tego rodzaju zjawisko unikania opodatkowania polega z reguły na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych. Operacji tych ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową, żąda natomiast, aby to, co ujawnia, stanowiło podstawę ustalenia jego zobowiązań podatkowych, mimo że działanie to przesłania zasadniczą czynność lub jest niedozwolone bądź znajduje się na granicy tego, co niedozwolone. Podkreślić jednak należy, że każdy może układać swoje stosunki prawne według swego uznania, w granicach swobody umów i w taki sposób, aby płacić jak najniższy podatek. Nie można więc wymagać od podatnika, żeby kształtował te stosunki w taki sposób, aby zapłacić wyższy podatek w sytuacji, gdy działając legalnie, może zapłacić niższy. Przepisy prawa podatkowego co do zasady nie zawierają norm zakazujących określonych działań lub je nakazujących, lecz zwykle wskazują na podatkowe konsekwencje danego postępowania czy danego zdarzenia. Stąd niejednokrotnie trudno ustalić, czy w świetle przepisów podatkowych określone działania mają w konkretnych okolicznościach jednoznacznie legalny charakter, tj. czy stanowią dozwoloną optymalizację, czy też obejście przepisów prawa. Za przykład może posłużyć zbycie nieruchomości, którego można dokonać na różne sposoby, przy czym z każdym z nich związane są inne skutki podatkowe, a wykazanie motywacji przyjętego sposobu postępowania może być trudne do udowodnienia. Do czasu wprowadzenia do ordynacji podatkowej 43 klauzuli obejścia prawa organy podatkowe oraz sądy administracyjne do oceny podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych stosowały kryteria spoza 42 R. Mastalski, Prawo podatkowe a inne gałęzie prawa, Edukacja Prawnicza 1994, nr 11, s Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) dalej o.p. 25

26 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania ustaw podatkowych, w tym postanowienia zawarte w art. 58 kodeksu cywilnego 44 oraz koncepcję autonomii prawa podatkowego. Mianowicie, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy mogła zostać oceniona jako nieważna, chyba że właściwy przepis przewidywał inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej mogły wchodzić odpowiednie przepisy ustawy. Za nieważną uznana mogła zostać również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Koncepcja obejścia prawa podatkowego polegała więc w istocie na tym, że skoro na gruncie prawa cywilnego można negować ważność zawartych umów, to i na podstawie takich samych przesłanek można negować ważność umowy w odniesieniu do skutków podatkowych, nie negując przy tym ważności samej umowy na gruncie przepisów cywilnych. Ponieważ koncepcja ta w świetle przepisów prawa podatkowego miała charakter pozanormatywny, ustawodawca wprowadził do ordynacji podatkowej obowiązującą do 2005 r. regulację prawną, która pozwalała przypisać stosunkowi cywilnoprawnemu inną klasyfikację podatkową niż ta, która wynikała z uzewnętrznionego zamiaru stron, a mianowicie pozwalała pominąć skutki podatkowe czynności prawnej, jeżeli nie można było oczekiwać z dokonania tej czynności istotnych korzyści, innych niż zmniejszenie obciążenia podatkowego. Regulacja prawna w tym zakresie utraciła moc na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. 45, w którym wyrażono niezwykle istotny pogląd, iż konstytucyjny obowiązek ponoszenia podatków określonych w ustawie nie oznacza nakazu uiszczania przez podatnika podatku w maksymalnej wysokości ani zakazu korzystania przez podatnika z różnych legalnych metod optymalizacji podatkowej. Istnieje bowiem zasadnicza różnica między bezprawnym uchylaniem się od opodatkowania, stanowiącym naruszenie norm prawnych, a unikaniem opodatkowania przez dokonywanie w tym celu zgodnych z prawem czynności prawnych. W konsekwencji w miejsce powyższego niekonstytucyjnego rozwiązania prawnego uchwalony został obowiązujący aktualnie przepis art. 199a o.p. Na jego podstawie, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności z zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia 44 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) dalej k.c. 45 Wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz Test Wolterskluwer

27 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. To uprawnienie procesowe organu podatkowego może być jednak wykorzystane tylko wtedy, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwala mu na jednoznaczne stwierdzenie, czy dany stosunek prawny istnieje. Nie ma więc możliwości, aby organy podatkowe negowały ważność umowy zawartej między stronami w kontekście skutków podatkowych tylko dlatego, że jest ona nieadekwatna do realizowanych celów gospodarczych lub też w wyniku jej wykonania strony osiągną głównie korzyść podatkową. Należy podkreślić, iż w aktualnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego nie została zawarta klauzula obejścia prawa podatkowego. Ustawodawca przewiduje jednak wprowadzenie do ordynacji podatkowej działu IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, a w nim rozdziału 1 Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Według treści uzasadnienia projektu ustawy 46 klauzula jest potrzebna dla zapewnienia równego traktowania podatników i realizacji konstytucyjnej zasady równości opodatkowania nie tylko na płaszczyźnie stanowienia, ale także stosowania prawa. Nie można akceptować sytuacji, w której o istnieniu i wysokości opodatkowania decyduje zastosowana formuła prawna, a nie treść realnego zdarzenia gospodarczego. Najistotniejszą funkcją klauzuli powinna być prewencja. Działanie podatnika prowadzące do unikania opodatkowania wiązałoby się z ryzykiem wymiaru zobowiązania podatkowego w sposób niweczący korzyść podatkową uzyskaną w wyniku tego działania. Do tego dochodziłaby konieczność zapłacenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Nawet przy umiarkowanej skali stosowania klauzuli sam fakt jej obecności w systemie prawnym powinien zniechęcać do działań zmierzających do unikania opodatkowania. Ustawodawca zakłada, że klauzula przyczyni się też do uporządkowania relacji między prawem podatkowym i cywilnym. 46 Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr

28 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania Przykłady schematów, które mogą prowadzić do unikania opodatkowania: planowanie podatkowe z wykorzystaniem instrumentów hybrydowych, tj. wykorzystywanie odmiennego traktowania danych kategorii dochodów lub podmiotowości podatkowej przez prawo wewnętrzne dwóch lub większej liczby państw. Konflikty kwalifikacji wykorzystywane są w agresywnym planowaniu podatkowym w celu uzyskania efektu podwójnego nieopodatkowania danych kategorii dochodu, przy czym tworzone są sztuczne struktury podmiotowe zaangażowane w transakcję; wykorzystywanie przepisów umownych w celu obniżenia podstawy opodatkowania w danym kraju przy wykorzystaniu tzw. zakładu, funkcjonującego dla celów stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz możliwość tworzenia podmiotów transparentnych podatkowo. Zakład taki (lub spółka transparentna) tworzony jest na terytorium drugiego państwa wyłącznie dla celów korzystniejszej podatkowo obsługi transakcji między dwoma podmiotami krajowymi. Struktury planowania podatkowego wykorzystują tutaj jednocześnie specyficzne postanowienia prawa wewnętrznego państwa położenia zakładu oraz przepisy umów podatkowych; wykorzystanie trustów instytucji wywodzącej się z tradycji prawnej common law w celu ucieczki przed opodatkowaniem. Umowa trustu zakłada przekazanie własności majątku właściciela na rzecz instytucji powierniczej, która sprawuje nad nim zarząd oraz dokonuje rozporządzeń z majątku na rzecz beneficjenta; wykorzystanie podmiotów tworzonych w tzw. rajach podatkowych w celu sztucznego transferu dochodu, skutkującego zmniejszeniem podstawy opodatkowania w Polsce. Elementem struktury często jest wyposażenie takiego podmiotu w prawa autorskie do utworów, znaków towarowych czy know-how; struktury tworzone przez najlepiej zarabiających sportowców i artystów, którzy poprzez tworzenie wielonarodowych konstrukcji podmiotowych oraz np. wyposażenie części podmiotów w prawa wizerunkowe unikają obowiązku płacenia podatków zarówno w państwie rezydencji, jak i wykonywania działalności sportowej lub artystycznej; wykorzystanie zagranicznych fundacji tworzonych i działających wyłącznie na rzecz pojedynczego beneficjenta (założyciela) w celu uniknięcia opodatkowania dochodów osobistych w kraju rezydencji; 28 Test Wolterskluwer

29 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania konstrukcje z wykorzystaniem sztucznych podmiotów holdingowych (np. podmiotów cypryjskich, słowackich czy luksemburskich), polegające na umieszczeniu takiego podmiotu pomiędzy polską spółką a jej właścicielem za granicą w celu obniżenia (lub uniknięcia) opodatkowania dywidend uzyskiwanych przez osoby fizyczne w Polsce. Struktury agresywnego planowania podatkowego korzystają w tym przypadku z zestawienia regulacji dyrektyw unijnych implementowanych w polskim prawie wewnętrznym, rozwiązań o znamionach szkodliwej konkurencji podatkowej funkcjonujących w prawie wewnętrznym innych państw oraz szkodliwych zapisów zamieszczonych w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania na początku lat 90. (klauzule tax sparing czy też niespotykane nigdzie w światowej praktyce traktatowej zastosowanie metody wyłączenia z progresją w odniesieniu do dochodów pasywnych); wykorzystanie instrumentów dłużnych w agresywnym planowaniu podatkowym, np. umowy o zakup długoterminowych (np. 20-letnich) obligacji QDS emitowanych w Singapurze i zakupywanych przez polskich podatników przewidujące jednocześnie wypłatę odsetek za cały 20-letni okres umowny z góry oraz możliwość natychmiastowego, przedterminowego wykupu obligacji. Szkodliwe z punktu widzenia interesów polskiego budżetu zapisy umowy podatkowej z 1994 r. 47 umożliwiały wygenerowanie przez polskiego podatnika wysokich kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania dochodu odsetkowego związanego z obligacjami. Pomimo długoterminowego charakteru papierów wartościowych przedmiotowe transakcje realizowane są w okresach kilkutygodniowych. Proponowana w projekcie ustawy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie miała zastosowanie, gdy transakcje faktycznie zostały przeprowadzone, zaś czynności prawne zmierzały do obejścia prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że obejście prawa podatkowego nie 47 Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Singapurze dnia 23 kwietnia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 38, poz. 139). 29

30 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania może być uznane za szczególną postać obejścia prawa cywilnego. Jest to bowiem zjawisko występujące na gruncie prawa podatkowego, zaś analiza działań podatnika może być oparta wyłącznie na ocenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych wywołujących określone skutki w prawie podatkowym, a nie w prawie cywilnym. Sedno proponowanej regulacji ma polegać na tym, że jeśli podatnik dokona sztucznej czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostanie prawnie zniweczona. Warunkiem pozbawienia takiej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Taką czynność ustawa uznawać będzie za unikanie opodatkowania i będzie mu przeciwdziałać. Projektowana regulacja ma wytyczyć granicę pomiędzy dopuszczalną optymalizacją podatkową, która nadal będzie w pełni dopuszczalna, a tego rodzaju działaniami, które z uwagi na swój szkodliwy charakter nie powinny być tolerowane. Z oddziaływania klauzuli ustawodawca zamierza wyłączyć podatek od towarów i usług, argumentując, że w obszarze podatku od wartości dodanej na poziomie Unii Europejskiej w orzecznictwie wykształciła się zasada zakazu nadużycia prawa, będąca w istocie odpowiednikiem normatywnej klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania. Polskie sądy i organy podatkowe zobowiązane są ją stosować w pełnym zakresie. Koncepcja ta jest wystarczająco kompletnym i nadającym się do stosowania w polskim porządku prawnym środkiem zwalczania nadużyć podatkowych w podatku od towarów i usług. Wprowadzenie ustawowej regulacji przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania, w tym podatku na poziomie krajowym, byłoby w tej sytuacji nie tylko zbędne, lecz mogłoby doprowadzić do powstania wątpliwości prawnych odnośnie do wzajemnej relacji i pierwszeństwa stosowania tych dwóch środków prawnych (unijnego i krajowego). W aktualnie obowiązującym stanie prawnym organy podatkowe zobowiązane są respektować treść ważnie zawartych umów, przy czym nie oznacza to, że utraciły prawo do badania: treści czynności prawnej (zgodnego zamiaru stron i celu umowy); 30 Test Wolterskluwer

31 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; zgodności wykreowanego na podstawie umowy stosunku prawnego z jego naturą, przepisami ustawy oraz zasadami współżycia społecznego. Jeżeli w ramach analizy powyższych elementów organ stwierdzi, że ustalona przez niego rzeczywista treść umowy jest inna niż przyjęta przez strony na potrzeby rozliczenia podatkowego, może zastosować skutki podatkowe właściwe dla tak zrekonstruowanej treści umowy. Oczywiście uprzednio powinien dokonać rozpoznania i oceny treści umowy na podstawie analizy zgodności zachowań stron, gdyż ma ona decydujący wpływ dla identyfikacji jej treści zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego. Jeżeli natomiast powstanie wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ może wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku. Jeżeli jednak stwierdzi ważność umowy, nie może pominąć jej skutków podatkowych, nawet jeżeli głównym jej celem była optymalizacja podatkowa 48. Istnieje zatem zasadnicza różnica pomiędzy legalnym kształtowaniem obciążeń podatkowych (planowaniem podatkowym, unikaniem opodatkowania, oszczędzaniem podatkowym) a podejmowaniem w tym zakresie działań o charakterze nielegalnym (uchylanie się od opodatkowania, obejście prawa). Uchylanie się od opodatkowania to nic innego jak bezpośrednie łamanie zakazów i nakazów prawnych polegające na oszustwie, zatajeniu lub wprowadzeniu w błąd; to nieujawnianie organowi podatkowemu stanu faktycznego lub prawnego, z którym związany jest obowiązek podatkowy; to podanie nieprawdziwego stanu faktycznego 49. Jego istotą jest podejmowanie działań zakazanych przez prawo podatkowe lub karne skarbowe, prowadzących do częściowej lub całkowitej eliminacji ciężarów podatkowych, np. poprzez niezgłoszenie obowiązku podatkowego, nieujawnienie wszystkich źródeł przychodów czy fałszowanie dokumentów. 48 A. Ladziński, P. Mardas, T. Nowak, M. Tkaczyk, Granice swobodnego kształtowania przez podatników wysokości ich zobowiązań podatkowych, Prz. Pod. 2008, nr 12, s A. Bernal, Zjawisko uchylania się od podatków dochodowych i metody jego ograniczania, Warszawa 2008, s

32 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania Uchylanie się od opodatkowania jest działaniem nie tylko nielegalnym, ale i nieetycznym 50. Chodzi tu zarówno o działanie, jak i zaniechanie, świadome, a także nieświadome. Granice legalności działań podatnika trudno jednoznacznie określić, istnieje bowiem wiele zachowań na granicy prawa, np. wybór formy prawnej czynności cywilnoprawnej ze względu na skutki podatkowe czy dokonywanie czynności prawnych i faktycznych wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych 51. Jak podkreśla się w doktrynie 52, typowymi przejawami uchylania się od opodatkowania mogą być: niezgłoszenie i nieujawnienie działalności gospodarczej organom państwa, w którym jest podejmowana; niezgłoszenie i nieujawnienie źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu, dochodów lub zysków, pomimo istnienia takiego obowiązku; niewykazanie wszystkich dochodów podlegających opodatkowaniu, nieuprawnione korzystanie z ulg i odliczeń bądź zawyżenie ich wysokości; niewpłacanie podatków przez płatnika. Oznacza to, że uchylaniem się od opodatkowania są trzy rodzaje działań: działania nielegalne, rozumiane jako działania gospodarcze łamiące przepisy prawne; działania niezgłoszone, tj. działania przynoszące dochody nieujawnione, niezgłaszane organom podatkowym pomimo takiego obowiązku; działania niezarejestrowane, np. prowadzenie niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Powyższe zjawiska występują głównie w takich obszarach jak: obrót paliwami płynnymi, w tym również gazem płynnym, obrót alkoholem etylowym, obrót wyrobami tytoniowymi, nielegalny hazard, transfer dochodów za granicę, nielegalne zatrudnienie, nierejestrowany obrót towarami i usługami. 50 S. Kudert, M. Jamroży, Optymalizacja, s R. Sowiński, Uchylanie, s J. Głuchowski, Zagadnienia, s

33 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania Przejawy uchylania się od opodatkowania określa kodeks karny skarbowy 53, który penalizuje między innymi uchylanie się od opłacania podatku, niezłożenie deklaracji podatkowej lub podawanie w niej nieprawdy, zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rozmiarów poprzez posługiwanie się nazwą (firmą) innej osoby, nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, a także nieujawnianie przedmiotu opodatkowania lub podstawy opodatkowania, w tym osiąganie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Uchylanie się od podatku stanowi zjawisko negatywne zarówno dla dochodów budżetu państwa, jak i funkcjonowania całej gospodarki oraz sprzyja rozwojowi tak zwanej szarej strefy. Zgodnie bowiem z prawem wzrastającego oporu w zachowaniu podatników ukrywających dochody pojawiają się pewne charakterystyczne symptomy. Stanowią je: przenoszenie działalności z oficjalnego obszaru gospodarki do obszaru nieoficjalnego, wzrost zatrudnienia w tak zwanej szarej strefie, zmniejszenie skłonności do inwestowania, wzrost pasywnego i aktywnego oporu podatkowego 54. Najczęstszą przyczyną takiego stanu rzeczy jest nadmierne obciążenie obywateli podatkami. Wraz ze wzrostem funkcji państwa i w związku z tym świadczeń na jego rzecz rosną obciążenia obywateli. Z kolei im wyższe obciążenia, tym większa korzyść podatników z uchylania się od opodatkowania, czyli z nieuiszczania podatków. Obywatele są skłonni tolerować podatki, ale do pewnej granicy. Tę prawidłowość potwierdza prawo Laffera, zgodnie z którym wzrost stawek podatkowych powoduje proporcjonalny wzrost wpływów, ale tylko do pewnej maksymalnej (dopuszczalnej) granicy (stawki), po przekroczeniu której dalszy jej wzrost zmniejsza skłonność do płacenia podatków, co powoduje, że dochody budżetu stopniowo się obniżają. Dokładny przebieg krzywej Laffera nie jest jednak znany i dlatego podstawową kwestią jest określenie owego punktu krytycznego wzrostu podatków 55. Granice opodatkowania zostają przekroczone w istocie wówczas, gdy dochodzi do niszczenia źródła opodatkowania z powodu nadmiernie wysokich podatków. Powyższe przemawia za koniecznością 53 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.) dalej k.k.s. 54 A. Gomułowicz, Granice fiskalizmu, Glosa 1995, nr 1, s A. Gołdyn, Przyczyny ucieczki przed podatkiem, M. Pod. 1996, nr 6, s

34 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania zachowania przez państwo stosownego umiaru w kształtowaniu wysokości opodatkowania. W miarę wzrostu progresji lub łącznego ciężaru podatkowego podatnicy zaczynają traktować podatki jako niesprawiedliwe, stąd też skłonni są nie do optymalizacji podatkowej wyznaczonej granicami prawa, ale do uchylania się od płacenia podatków, w tym popełniania wykroczeń i przestępstw podatkowych. Istotnymi czynnikami wpływającymi na skalę zjawiska uchylania się od podatku są prawdopodobieństwo jego wykrycia, a także surowość kary oraz związana z tym relacja akceptowalnego ryzyka do spodziewanych korzyści. W poglądach doktryny 56 słusznie zwraca się uwagę, iż nieuchronność sankcji oraz jej surowość odstrasza podatnika od uchylania się od opodatkowania; jednocześnie jednak istotnym czynnikiem wpływającym na jego zachowanie jest ocena własnego działania i poczucie obowiązku postępowania zgodnie z prawem. Nadmierna surowość sankcji wpływa negatywnie na mentalność i moralność podatkową, w konsekwencji zwiększając skalę oporu podatkowego. Z kolei w wyniku zmniejszenia dyscypliny podatkowej rośnie liczba zainteresowanych lokowaniem swojej działalności w tak zwanej szarej strefie, co w dalszej konsekwencji obniża ogólne wpływy z podatków. Podmioty działające legalnie w określonej branży muszą bowiem sprostać nieuczciwej konkurencji osób, które nie ponoszą pewnych obowiązkowych kosztów, typowych dla działalności legalnej (takich jak świadczenia pracownicze, podatki i inne daniny). Bezpośrednim skutkiem uchylania się od opodatkowania jest przede wszystkim spadek dochodów budżetowych z tytułu wpływów podatkowych, a w dalszej kolejności wzrost deficytu budżetowego, który skutkuje koniecznością jego sfinansowania przez zwiększenie zadłużenia, presją na przyszłe zwiększenie wpływów podatkowych od uczciwych podatników czy obniżenie kwoty wydatków publicznych 57. Uchylanie się od opodatkowania może nieść ze sobą także pozytywne skutki, szczególnie w przypadku nadmiernego fiskalizmu państwa 58. Przekroczenie pewnych granic opodatkowania powoduje bowiem, iż naruszone zostają prawa obywatelskie. Wówczas niepłacenie nadmiernie wysokich 56 R. Sowiński, Uchylanie, s Ibidem, s R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s Test Wolterskluwer

35 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania podatków z jednej strony umożliwia funkcjonowanie gospodarki, która uległaby silnemu osłabieniu z powodu zbyt dużych obciążeń, a z drugiej zmusza władzę do zmiany polityki finansowej. W tym sensie uchylanie się od opodatkowania pełnić może funkcję kontrolną ze strony społeczeństwa, wzmacniającą podmiotowość obywateli. W sytuacji zwiększającego się deficytu budżetowego państwo bezwzględnie egzekwuje podatki, co oznacza, iż władza zmuszona jest ograniczać wydatki, zmniejszać zakres finansowania zadań, co w efekcie może przynieść redukcję obciążeń podatkowych 59. W konsekwencji powinno to sprzyjać wzmocnieniu podmiotowości prawnopodatkowej i wzrostowi gospodarczemu, a także spowodować wprowadzenie regulacji prawnych zapewniających odpowiednią dyscyplinę podatkową. Pozytywne skutki uchylania się od opodatkowania, o których mowa wyżej, są jednak niewspółmiernie mniejsze od negatywnych dla państwa konsekwencji występowania tego zjawiska. W związku z powyższym niezbędne jest podejmowanie działań w celu ograniczenia występujących w tym względzie patologii. Działania państwa powinny polegać głównie na doprecyzowaniu niejasnych, niespójnych przepisów w tym względzie, szczególnie przepisów prawa podatkowego, co pozwoliłoby ograniczyć warunki do nadużywania prawa. Towarzyszyć temu powinno wprowadzenie opodatkowania zdarzeń lub czynności nieobjętych dotąd podatkiem, a które wykorzystywane są instrumentalnie do uchylania się od opodatkowania (np. umowy użytkowania nieprawidłowego). Celowe byłoby także powszechne wprowadzenie, w przypadku ulg i odliczeń, warunków utrudniających ich nadużywanie (np. przekazywanie środków na rzecz organizacji pożytku publicznego wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego; podobnie otrzymanie darowizny od osób najbliższych). Niezbędne byłoby jednocześnie zaostrzenie sankcji za niezgłaszanie do opodatkowania źródła przychodów, a przy tym zwiększenie uprawnień organów sprawujących kontrolę podatkową oraz nałożenie na podatników zwiększonych obowiązków ewidencyjno-dokumentacyjnych (np. dotyczących deklarowania transakcji nawet w przypadku ich zwolnienia z opodatkowania). 59 R. Sowiński, Uchylanie, s

36 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania Wprowadzenie takich rozwiązań, ukierunkowanych na przeciwdziałanie uchylaniu się od opodatkowania, pozwoliłoby w wielu przypadkach osiągnąć cel pozafiskalny oraz przyczyniłoby się do stworzenia możliwości obserwacji zachowań podatników, a dodatkowo zmniejszyłoby zagrożenie związane z tym zjawiskiem. Ponadto dałoby to organom podatkowym niezbędną wiedzę o transakcjach i zdarzeniach skutkujących między innymi przysporzeniem majątkowym, a to pozwoliłoby na bieżącą i skuteczną weryfikację źródeł pochodzenia majątku. Przyczyniłoby się to niewątpliwie do uszczelnienia systemu podatkowego jako całości. W ograniczeniu zjawiska uchylania się od opodatkowania istotną rolę odgrywa także nieuchronność wykrycia dochodów zatajonych przed opodatkowaniem. Obowiązujące prawo winno zawierać w sobie mechanizmy, które wywoływałyby w osobach chcących uchylać się od opodatkowania swoich dochodów przeświadczenie o nieopłacalności takich zachowań, a także poczucie pewności negatywnych dla nich skutków takich postaw. Równolegle prowadzone powinny być działania o charakterze edukacyjnym, mające na celu z jednej strony upowszechnienie wiedzy o systemie podatkowym i zasadach rozliczeń, a z drugiej kształtowanie świadomości podatkowej, w tym wiedzy o sposobie wykorzystania podatków. Doprowadzenie do opodatkowania ukrytych dochodów jako dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest szczególnie istotne w aspekcie fiskalnym, skutkuje bowiem realizacją należnych wpływów budżetowych z tytułu podatków. 36 Test Wolterskluwer 2. Główne przyczyny nieujawniania dochodów oraz funkcje ich opodatkowania Ocena przez podatnika poziomu ciężaru podatków, a także poczucia ich sprawiedliwości jest efektem odczuwalnego zadowolenia z relacji wysokości pobieranych podatków do poziomu usług świadczonych przez państwo, głównie w dziedzinie rozwoju infrastruktury, ochrony zdrowia, bezpieczeństwa publicznego, oświaty czy opieki socjalnej. Poziom tego zadowolenia stanowi ważny czynnik motywujący do ponoszenia ciężarów podatkowych. Kluczową rolę odgrywa w związku z tym takie

37 2. Główne przyczyny nieujawniania dochodów oraz funkcje ich opodatkowania kształtowanie relacji między systemem podatkowym a efektywnością wykorzystania generowanych wpływów z jego funkcjonowania, aby została zagwarantowana akceptowalna przez podatnika równowaga pomiędzy poziomem jego obciążeń podatkowych a uzyskiwanymi w zamian korzyściami finansowymi lub pozafinansowymi 60. Specjaliści z dziedziny psychologii zajmujący się podatkami podkreślają znaczenie subiektywnej odczuwalności ciężaru podatkowego i poczucia słuszności ich płacenia. Na podstawie analizy wyników badań nad reformami podatkowymi przeprowadzonymi w Stanach Zjednoczonych oraz Hiszpanii konstatuje się, iż bez względu na starania władz zmierzające do uproszczenia systemu podatkowego oraz przerzucania ciężarów podatkowych z podatków pośrednich na bezpośrednie, jak też zmianę podatków progresywnych na opłacane według metody proporcjonalnej, szczególnie gdy następuje to w krótkim czasie, ciężary podatkowe nadal oceniane są jako niesprawiedliwe. Stąd też systematyczna, stopniowa i stała modyfikacja systemu podatkowego może przynieść efekt w postaci zwiększenia ich akceptacji 61. Przede wszystkim wzrost świadomości i wiedzy z zakresu podatków i systemu podatkowego poprawia subiektywną ocenę podatków, wpływa na etykę postępowania podatników, w tym na zmniejszenie stopnia akceptowania zachowań negatywnych, takich jak zatajanie dochodów, oszustwa podatkowe czy uchylanie się od opodatkowania 62. Analizując w świetle teorii postaw subiektywne zachowania podatników i dokonywane przez nich oceny podatków, zwraca się w doktrynie 63 szczególną uwagę, iż możliwe jest wręcz wytypowanie osób skłonnych do popełniania oszustw podatkowych. Pozyskanie wiedzy w tym zakresie mogłoby pozwolić władzom podatkowym wpływać na zachowania tych osób. Wskazuje się, że bezpośredni wpływ na uchylanie się od podatków mają: podejmowanie pracy na czarno, będące następstwem przekonania o długotrwałości lub wręcz niemożności poprawienia swojej sytuacji w sposób legalny; 60 M. Niesiobędzka, Podatki, s Ibidem, s Ibidem, s R. Wahlund, Tax changes and economic behavior: The case of tax evasion, Journal of Economic Psychology 1992, nr 4, s. 657, za: M. Niesiobędzka, Podatki, s

38 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania sprzyjające oszustwom otoczenie akceptujące niepłacenie podatków; niskie prawdopodobieństwo wykrycia przypadków uchylania się od podatków; złe regulacje prawne ułatwiające bezkarność uchylania się od podatków 64. Jak z powyższego wynika, przyczyny zatajania dochodów mają nie tylko charakter subiektywny, lecz mogą być też efektem uwarunkowań gospodarczych, społecznych czy środowiskowych. Do głównych przyczyn należy nadmierny fiskalizm i związana z nim niechęć podatników do obowiązku świadczenia na rzecz państwa jako dobra wspólnego, gdyż mają oni poczucie, że nie dostają od niego nic w zamian. Nie bez znaczenia przy takich postawach pozostaje ocena efektywności administracji oraz infrastruktury państwowej, co wywołuje poczucie marnotrawstwa pieniędzy zabieranych przez administrację państwową w formie podatków 65. Stąd też obciążenia podatkowe winny być tak ukształtowane, by mieściły się w granicach akceptowalnych przez społeczeństwo, przekroczenie tych granic wpływa bowiem negatywnie na zachowania podatników, gdyż ich aktywność gospodarcza lub zawodowa staje się nieopłacalna. Reakcją na to jest nieujawnianie tej aktywności lub uchylanie się od płacenia podatków i tym samym niezgodne z prawem redukowanie obciążeń i zwiększanie zysków z pominięciem nałożonych ciężarów publicznoprawnych. Do najbardziej typowych przejawów tego zjawiska należy wykonywanie niezgłoszonej działalności gospodarczej, zatajanie źródła przychodów, niewykazywanie pełnej sumy osiągniętego dochodu podlegającego opodatkowaniu, zawyżanie kosztów uzyskania przychodów oraz odliczeń od dochodu lub podatku przy wykorzystaniu fikcyjnych dowodów (tzw. pustych faktur) 66. Bez względu na powody, jakie towarzyszą podatnikom ukrywającym dochody i uchylającym się od zapłaty podatku, zjawisko to ocenić należy negatywnie i uznać je za groźne dla państwa, głównie ze względu na naruszenie zasady solidaryzmu społecznego i równości wobec prawa. Powyższe odnosi się także do ryzyka zachwiania poprawności planowania budżetowego, ponieważ spodziewane wpływy podatkowe nie nastąpią z powodu ukrywania dochodów. 64 B. Dzik, Hazard (w:) Psychologia, red. T. Tyszka, s A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el. 2010, komentarz do art. 10 i art. 20 u.p.d.o.f. 66 J. Głuchowski, Zagadnienia, s

39 2. Główne przyczyny nieujawniania dochodów oraz funkcje ich opodatkowania Dość powszechnie przyjmuje się, że uchylanie się od opodatkowania występuje głównie u właścicieli dużych przedsiębiorstw oraz osób dysponujących dużymi dochodami i znacznym mieniem. Tymczasem zgodnie z wynikami badań 67 podstawową grupę osób uchylających się od podatku stanowią tak zwani mali przedsiębiorcy, osoby działające w ramach samozatrudnienia lub w ogóle niezatrudnione na oficjalnym rynku pracy. Do ukrywania dochodów podlegających opodatkowaniu dochodzi w działalności prowadzonej bezpośrednio przez właścicieli, i to głównie w działalności związanej z transakcjami dokonywanymi w gotówce. Biorą oni zwykle udział w działalności nieudokumentowanej dla celów podatkowych, dającej możliwość obniżenia ceny i niewystawienia faktury, zaniżania przychodów i zawyżania kosztów. Dla przeciwdziałania zjawisku nieujawniania dochodów bądź przychodów oraz źródeł ich pochodzenia, a także nieopodatkowania uzyskanych dochodów bądź przychodów konieczne jest wypracowanie rozwiązań, które mogłyby skutecznie pełnić rolę strażnika systemu podatkowego zapewniającego jego uszczelnienie. Zadania powyższe powinny być głównym celem regulacji w zakresie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Efektem powinno być wyeliminowanie źródeł przychodów nieujawnionych szczególnie w tych przypadkach, gdy źródła te są nielegalne, a celem przeciwdziałanie wprowadzaniu do obiegu środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji doprowadzi to do opodatkowania dochodów tych osób, które uchylają się od płacenia podatków. W związku z tym unormowania te winny mieć niewątpliwie także walor prewencyjny i dyscyplinujący, stąd też stwierdzenie uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych powinno być obciążone stawką niewspółmiernie wyższą od stawki odnoszącej się do ujawnionych przychodów oraz dochodów. Obecnie stawka ta wynosi 75% podstawy wymiaru podatku. Taka wysokość stawki podatkowej w powiązaniu ze skutecznością działania służb skarbowych ujawniających przypadki ukrywania dochodów prowadzić powinna do odstraszania podatników od uchylania się od płacenia podatku i utrwalania pożądanych wzorców zachowań polegających na ujawnianiu 67 Zob. R. Sowiński, Uchylanie, s. 176 i n. 39

40 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania całości dochodów podlegających opodatkowaniu oraz płaceniu podatku. W tym sensie zasady opodatkowania dochodów nieujawnionych realizować powinny, obok innych, także funkcję zapobiegawczą i wychowawczą w stosunku do podatników, przeciwdziałając niepłaceniu podatków w przyszłości poprzez uświadomienie podatnikowi, jak niewspółmiernie wysoki podatek będzie on zobowiązany zapłacić w razie ukrywania faktycznych dochodów. Instytucja opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, jak podkreśla się w doktrynie 68, spełniać powinna przede wszystkim dwie zasadnicze funkcje, tj. restytucyjną oraz sankcyjną. Funkcja restytucyjna skierowana jest na uzupełnienie i rekompensatę możliwych strat budżetu powstałych w wyniku nierzetelnego wypełnienia przez podatników ich zobowiązań. Należy podkreślić, iż wysokość strat, które wyrządza się budżetowi państwa w efekcie niedeklarowania i niepłacenia przez podatników zobowiązań podatkowych, nie jest możliwa do określenia w stosunku do każdego zaistniałego przypadku. Z kolei funkcja sankcyjna tego podatku przejawia się w zastosowaniu takiej wysokości stawki podatkowej, która umożliwia odzyskanie niezapłaconej we właściwym czasie należności publicznoprawnej od nieujawnionych dochodów. Zatajanie dochodów przed opodatkowaniem obejmuje przynoszącą podatnikowi korzyści finansowe działalność, która często nie ma charakteru przestępczego, lecz jest prowadzona bez ponoszenia należnych podatków i nierzadko z naruszeniem przepisów normujących prowadzenie działalności gospodarczej 69. Główną cechą dochodów nieujawnionych jest ich występowanie w przeważającej mierze w obszarze tak zwanej szarej strefy. Zjawisko szarej strefy w Polsce jest coraz istotniejszym problemem. Według szacunków Głównego Urzędu Statystycznego w 2001 r. stanowiła ona 16,8% produktu 68 Zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie, 2007, s Zob. D. Strzelec, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Serwis Monitora Podatkowego 2010, nr 4, s

41 2. Główne przyczyny nieujawniania dochodów oraz funkcje ich opodatkowania krajowego brutto (PKB), w 2002 r. 15,4%, w 2003 r. 15,8%, w 2004 r. 14,5%, w 2005 r. i 2006 r. 15,9%, w 2007 r. 14,7%, w 2008 r. 11,8%, w 2009 r. 13,1%. Według analiz Ministerstwa Finansów oraz danych GUS w kolejnych latach udział szarej strefy w PKB, liczony kwotowo, miał tendencję wzrostową 70, co obrazuje tabela 1. Tabela 1. Informacja dotycząca udziału szarej strefy w PKB Polski w latach Wielkość PKB (w mld zł)* Wielkość szarej strefy (w mld zł)** Udział szarej strefy w PKB (w %) 2010 r r r r r r ,8 12,6 13,5 13,1 12,8 12,6 * dane dotyczące wielkości PKB za lata podano na podstawie danych GUS, natomiast za 2014 r. na podstawie danych MF. ** dane dotyczące wielkości szarej strefy za lata podano na podstawie danych GUS, natomiast za lata na podstawie danych IBnGR. Źródło: opracowanie własne na podstawie danych zawartych w: K. Łapiński, M. Peterlik, B. Wyżnikiewicz, Szara strefa w polskiej gospodarce, Warszawa 2014, s. 22. Zaprezentowane dane statystyczne Ministerstwa Finansów, Głównego Urzędu Statystycznego oraz Instytutu Badań nad Gospodarką Rynkową nie uwzględniają jednak tak zwanych działalności ukrytych, tj. prostytucji, narkobiznesu i przemytu papierosów. Według szacunków IBnGR w tych obszarach łącznie powstaje około 1,2% polskiego PKB. W latach ta część szarej strefy zwiększała się o około 1 mld rocznie, z 17 mld w 2010 r. do 21 mld w 2014 r. 71 Powyższe dane, jak wynika z ich analizy, nie uwzględniają w swoich szacunkach także nielegalnego handlu paliwami, hazardu, nielegalnego wydobywania piasku i żwiru, produkcji alkoholu i wyrobów tytoniowych, 70 Ibidem, s K. Łapiński, M. Peterlik, B. Wyżnikiewicz, Szara strefa w polskiej gospodarce, Warszawa 2014, s

42 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania handlu odpadami, nierejestrowanych prac budowlanych i budownictwa, nierejestrowanych usług informatycznych, medycznych, edukacyjnych, lichwiarstwa, wynajmu nieruchomości itp. Doszacowując wartość szarej strefy o podane wyżej obszary ukrytej działalności, jej rozmiary w Polsce w 2014 r. osiągnęły wartość 364 mld zł i wykazują stałą tendencję wzrostową. W 2015 r. wartość ta wyniosła 372 mld zł. W latach wartość dodana szarej strefy wzrosła o 24 mld zł, a według analiz Instytutu Badań nad Gospodarką Rynkową w 2014 r. wzrost wartości dodanej w szarej strefie to aż 12 mld zł. Tabela 2. Informacja dotycząca wielkości szarej strefy i PKB oraz udziału szarej strefy w PKB Polski w latach po zwiększeniu tych wartości o kwoty pochodzące z działalności ukrytej Lp r r r r r r Wielkość szarej strefy bez działalności ukrytej (w mld zł) Prostytucja, narkotyki, przemyt (w mld zł) Pozostała działalność ukryta (w mld zł)* Ogółem wielkość szarej strefy, wiersze 1 3 (w mld zł) Skorygowana o wiersze 2 3 wielkość PKB (w mld zł) Udział szarej strefy w skorygowanym PKB (w %) Test Wolterskluwer ,1 19,9 19,5 19,2 * Na wartość pozycji Pozostała działalność ukryta składają się kwoty pochodzące z nielegalnego handlu paliwami, hazardu, nielegalnego wydobywania piasku i żwiru, produkcji alkoholu i wyrobów tytoniowych, handlu odpadami, nierejestrowanych prac budowlanych i budownictwa, nierejestrowanych usług informatycznych, medycznych, edukacyjnych, lichwiarstwa, wynajmu nieruchomości. Źródło: opracowanie własne na podstawie danych zawartych w: K. Łapiński, M. Peterlik, B. Wyżnikiewicz, Szara strefa w polskiej gospodarce, Warszawa 2014, s. 22.

43 2. Główne przyczyny nieujawniania dochodów oraz funkcje ich opodatkowania Jak zwraca się uwagę w literaturze 72, przyczynami wzrostu szarej strefy w Polsce są w pierwszej kolejności wysokie koszty prowadzenia działalności, w tym znaczące obciążenia podatkami i składkami na ubezpieczenie społeczne, które najbardziej odczuwają małe i średnie przedsiębiorstwa. Wśród innych przyczyn wskazuje się na istnienie w otoczeniu małych i średnich firm negatywnych zjawisk, takich jak nierzetelni kontrahenci, osoby i instytucje oraz urzędy, które w wielu przypadkach kreują bodźce do podjęcia decyzji o prowadzeniu nierejestrowanej działalności gospodarczej lub nawet zarejestrowanej, jednak prowadzonej w taki sposób, że część produkcji czy obrotu handlowego jest realizowana w szarej strefie. Taka przedsiębiorczość polega w szczególności na świadomym wprowadzaniu do krajowego obrotu handlowego tak zwanych pustych faktur, obejmujących nieistniejące transakcje, w celu obniżenia kosztów własnej działalności. Innym przejawem szarej strefy jest podejmowanie w niej bezumownego zatrudnienia, przeważnie ze świadomością wpływu tej sytuacji na obniżone bezpieczeństwo socjalne. Na zmniejszanie się szarej strefy zasadniczy wpływ ma niewątpliwie szybsze tempo wzrostu gospodarczego, zmniejszenie obciążeń publicznoprawnych oraz barier administracyjnych. Cechą dochodów nieujawnionych jest ich przenikanie do obiegu gospodarczego. Jest to skutkiem wystąpienia konkretnego zdarzenia, które wygenerowało dochód. Wydatkowanie tego dochodu jest natomiast przejawem jego lokowania i w ślad za tym oddzielenia od nieujawnionego źródła i jego zamaskowaniem. Celem końcowym i jednocześnie efektem takich zabiegów jest połączenie uzyskanych środków ze źródeł nieujawnionych z legalnymi dochodami. Oczywiście nie w każdym przypadku wszystkie te sytuacje muszą wystąpić łącznie. Faza lokowania to konsumowanie nieujawnionych dochodów, tj. moment faktycznego poniesienia wydatku, np. założenie lokaty bankowej, zakup nieruchomości, samochodu. Z kolei faza maskowania to najczęściej łączenie środków legalnych z nielegalnymi. Faza integracji to już próba zalegalizowania dochodów nieujawnionych. Może to nastąpić w efekcie fikcyjnych wielokrotnych transakcji kupna-sprzedaży, fikcyjnych pożyczek, fikcyjnych depozytów 72 R. Bełdzikowski, Kontrola skarbowa. Uprawnienia, struktura, skuteczność, Warszawa 2011, s

44 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania itp. 73 Może to być także efektem dokonywania inwestycji o charakterze legalnym, w tym obejmowania udziałów, akcji w spółkach, zakupu środków trwałych czy praw majątkowych. Z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych ważną cechą charakterystyczną jest moment powstania obowiązku podatkowego. Opodatkowanie następuje bowiem nie w roku, w którym faktycznie osiągnięto dochód, ale w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki oraz zgromadzono mienie nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej. Istotną cechą jest opodatkowanie tego rodzaju dochodów jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie ujawnił ich i nie opodatkował w całości lub części na zwykłych zasadach, a organy podatkowe nie są w stanie tego uczynić przy wykorzystaniu dostępnych instrumentów prawnych 74. W przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych niż przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f. lub w przepisach odrębnych ustaw (art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f.). Innymi słowy, jeżeli określone dochody zostaną zakwalifikowane do źródeł prawnie normowanych jako np. uzyskane wskutek zaniżenia dochodów z działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście lub innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., to przestają być nieujawnione i podlegają opodatkowaniu właściwemu dla ich rodzaju. 73 Zob. C. Szczepaniak, Fazy prania pieniędzy (w:) R. Biczyk, A. Dominiak, E. Franków-Jaśkiewicz, A. Kania, A. Kołaczek, D. Piesiewicz, R. Stępień, C. Szczepaniak, R. Typa, S. Wolniak, J. Żółtowski, Przeciwdziałanie praniu pieniędzy. Poradnik dla instytucji obowiązanych i jednostek współpracujących, Warszawa 2008, s. 42, T. Nowak, Wzorzec materialno-prawny opodatkowania dochodów nieujawnionych (w:) H. Dzwonkowski, M. Biskupski, M. Bogucka, J. Marusik, T. Nowak, M. Zbrojewska, Z. Zgierski, Opodatkowanie, s

45 2. Główne przyczyny nieujawniania dochodów oraz funkcje ich opodatkowania Główną cechą charakteryzującą dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych jest wystąpienie nadwyżki wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym faktycznych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad dochodami i mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, uprzednio opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania 75. Nie jest przy tym istotne, kto faktycznie uzyskał dochód i z jakiego źródła, lecz kto konsumuje dochód oraz kto uzyskał przyrost mienia pochodzącego z tego dochodu. Rolą organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej powinno być takie zorganizowanie działań, aby skutecznie można było identyfikować takie przypadki i sytuacje oraz podejmować stosowne działania prawne przywracające państwu należne daniny. Tylko wówczas instytucja umożliwiająca opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pełnić będzie rolę strażnika systemu podatkowego, gwarantującego jego uszczelnianie. Podsumowując, konstytucyjny obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych przez podatnika, wprowadzający zasadę powszechności opodatkowania, niesie ze sobą obowiązek świadczenia podatkowego na rzecz państwa przez wszystkie podmioty, u których powstaje określony ustawowo obowiązek podatkowy. Pomimo że jego realizacja, po przekształceniu w zobowiązanie podatkowe, prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika, to jednak jest wyrazem solidaryzmu społecznego, dbałości o dobro wspólne, a więc powinnością każdego obywatela. Poprzez poszanowanie tego obowiązku możliwe jest finansowanie wydatków publicznych, wpływanie na stabilizację stosunków społecznych, a także zapewnienie niezakłóconego rozwoju gospodarczego. W tym stanie rzeczy brak bezpośredniej ekwiwalentności ze strony państwa za świadczenia podatkowe nie może być rozumiany jako naruszenie idei sprawiedliwości. Ochronę tej idei, będącej gwarantem zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, 75 W stanie prawnym obowiązującym od 2016 r. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. 45

46 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania zapewniają zasady konstytucyjne, których respektowanie stwarza gwarancje ustrojowej równowagi pomiędzy oczekiwaniem od podatnika rzetelności w deklarowaniu podstaw opodatkowania, realizacji obowiązków podatkowych poprzez ujawnianie wszystkich dochodów podlegających opodatkowaniu a powinnościami państwa. Uchylanie się od opodatkowania ogranicza dochody budżetowe i stanowi zachowanie niedozwolone, sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, zagrażające stabilności stosunków społecznych. Wypracowane dla przeciwdziałania temu zjawisku rozwiązania prawne w sferze prawa podatkowego powinny stanowić wyraźną reakcję państwa na uchylanie się od opodatkowania i zmierzać do uszczelniania systemu podatkowego jako całości oraz przywrócenia państwu należnych wpływów podatkowych. Temu celowi winna służyć instytucja opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, pozwalająca jednak na opodatkowanie tego rodzaju dochodów dopiero w sytuacji, gdy podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie ujawnił i nie opodatkował całości lub części swoich dochodów bądź przychodów według obowiązujących w przepisach prawa podatkowego zasad, a dodatkowo opodatkowanie tych dochodów w taki sposób nie jest możliwe.

47 Rozdział II Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz zasady ich opodatkowania 1. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych Dochody ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie zostały jak dotąd normatywnie zdefiniowane. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., określa jedynie elementy konstruujące podstawę opodatkowania, na którą składają się: 1) ogólny dochód podatnika w konkretnym okresie wynikający z poniesionych wydatków (konsumpcja) oraz zgromadzonego mienia (oszczędności), a także 2) mienie zgromadzone w tym samym konkretnym okresie lub wcześniej, pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania 76. Od 2016 r. zgodnie z art. 25b u.p.d.o.f. za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 76 Zob. B. Brzeziński, glosa do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Bk 498/09, POP 2011, z. 2, s

48 Rozdział II. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Z kolei za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się natomiast wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych niż przepisy rozdziału 5a lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych niż przepisy rozdziału 5a lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. 48 Test Wolterskluwer

49 1. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych Cechy i funkcje, jakie spełnia w systemie krajowego prawa podatkowego powyższe rozwiązanie prawne, uprawniają do twierdzenia, że jest ono celowym zabiegiem ustawodawcy wzmacniającym uszczelnianie systemu podatkowego. Poprzez taką konstrukcję zbudowana została swoista sonda pozwalającą badać, czy w konkretnym przypadku doszło do uchylania się od opodatkowania. Jest to możliwe poprzez przeprowadzenie pozornie prostego rozliczenia badającego, czy wystąpiła nadwyżka poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia ponad mienie zgromadzone przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli nadwyżka taka wystąpiła, następuje przywrócenie stanu zgodnego z prawem, czyli doprowadzenie do ujawnienia dochodu i zapłaty podatku przez uchylające się od tego osoby. Schemat opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł nakreślony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r. nie wyznaczał jednak definiowanego przedmiotu opodatkowania w sposób zupełny. Było to niewątpliwie słabością i wadą tej konstrukcji prawnej 77. Pojęcie dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych z jednej bowiem strony jako umieszczone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miało charakter materialnoprawny, z drugiej jednak opodatkowanie tego rodzaju dochodów następowało tylko z tego powodu, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie ujawnił i nie opodatkował całości lub części dochodów bądź przychodów, a organy podatkowe nie były w stanie tego uczynić przy wykorzystaniu dostępnych instrumentów prawnych 78. Ta opisowa w gruncie rzeczy metoda, wskazująca sposób ustalania przedmiotowych dochodów, przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym sprzed 2016 r. stanowi więc w istocie swoistą konstrukcję zmierzającą do wskazania obszarów występowania tychże dochodów bądź przychodów. Jeżeli bowiem stwierdzone zostanie, iż występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, 77 P. Pietrasz, Opodatkowanie, 2007, s T. Nowak, Wzorzec, s

50 Rozdział II. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych tym samym oznaczać to będzie, iż pochodzą one ze źródeł nieujawnionych. Z kolei jeżeli przychody ze źródeł nieujawnionych zostaną zakwalifikowane do źródeł prawnie normowanych (np. jako zaniżone przychody z działalności gospodarczej czy z działalności wykonywanej osobiście lub z innych wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. źródeł przychodów), przestaną mieć charakter nieujawnionych i w konsekwencji podlegać będą opodatkowaniu właściwemu dla określonego rodzaju przychodów. Będą to zatem przychody, które ostatecznie w tej części znajdą pokrycie w źródłach ujawnionych, nawet jeśli ujawnienie to w niektórych przypadkach nie nastąpiło przez podatnika dobrowolnie i we właściwym czasie, lecz dopiero w toku postępowania podatkowego wywołanego w związku ze sprawą źródeł nieujawnionych. Innymi słowy, przychód ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wystąpi, gdy spełnione zostaną łącznie dwa warunki: 1) identyfikacja źródła stwierdzonych przychodów i ich zakwalifikowanie do katalogu określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zwykłe opodatkowanie nie będzie możliwe w całości lub części, 2) wynik porównania poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskaże niedobór. Wysokość tego niedoboru stanowić będzie w takim przypadku podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W świetle powyższego na wzorzec dochodu nieujawnionego składają się dwa główne i charakterystyczne elementy: wydatki i majątek, które odpowiadają równowartości uzyskanego dochodu. Zaznaczyć należy, że wydatki i majątek nie są powodem wymiaru podatku, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje nie dlatego, że podatnik osoba fizyczna poniósł wydatek lub zgromadził mienie, ale dlatego, że uzyskał dochód, którego nie zgłosił do opodatkowania 79. Przy opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł dochodzi do opodatkowania dochodu w trakcie jego wydatkowania mierzonego poziomem konsumpcji, a także dochodu mierzonego przyrostem majątku 80. Opodatkowaniu podlega w efekcie suma tych dwóch 79 H. Dzwonkowski, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych wybrane zagadnienia, M. Pod. 2005, nr 4, s P. Pietrasz, Opodatkowanie, 2007, s

51 1. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych wartości. Tak określony model opodatkowania przedstawiony w formie opisowej pozwala przyjąć, iż źródła nieujawnione nie są przyczyną sprawczą powstania obowiązku podatkowego, ale konsekwencją wystąpienia i ustalenia niedoboru w postaci nadwyżki wydatków nad przychodami i mieniem przeznaczonymi na ich sfinansowanie. Uwagi powyższe, pomimo że w głównej mierze odnoszą się do stanu prawnego sprzed 2016 r., pozostają aktualne w świetle treści rozdziału 5a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2016 r. Wydatki i majątek, których źródłem były dochody nieujawnione podlegające z tego tytułu wymiarowi podatkowemu, mogą być w rzeczywistości sfinansowane z każdego ze źródeł przychodów znanych ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także innym ustawom. Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych są różne rodzaje dochodów uzyskiwanych przez podatnika z poszczególnych źródeł przychodów, z wyjątkiem niepodlegających przepisom ustawy lub zwolnionych z opodatkowania. Formuła ta wpisuje się w zasadę powszechności opodatkowania. W obowiązujących w omawianym zakresie rozwiązaniach prawnych przyjęto zasadę opodatkowania dochodu globalnego, która jest charakterystyczna dla podatków syntetycznych. Chodzi tu o zasadę, zgodnie z którą podatnik uzyskujący dochody z wielu źródeł w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dokonuje zsumowania wszystkich dochodów uzyskanych w roku podatkowym 81. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia kategorie przychodów poprzez wskazanie konkretnych ich źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu 82. Źródła przychodów określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dzieli się na cztery główne grupy: 1. stosunek pracy, stosunek służbowy, spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, praca nakładcza, emerytura, renta; 81 H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych (w:) H. Dzwonkowski, M. Biskupski, M. Bogucka, J. Marusik, T. Nowak, M. Zbrojewska, Z. Zgierski, Opodatkowanie, s T. Nowak, Wzorzec, s

52 Rozdział II. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych 2. pozarolnicza działalność gospodarcza, działalność wykonywana osobiście, działy specjalne produkcji rolnej; 3. kapitały pieniężne, prawa majątkowe; 4. najem, dzierżawa, nieruchomości lub ich części oraz odpłatne zbycie nieruchomości. Przepisy prawa podatkowego, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymieniają odrębnie jako źródła przychodów nieujawnionych źródeł. Kategoria ta zawarta jest w tzw. innych źródłach, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Poprzez taką konstrukcję ustawodawca przyjął, że inne źródła to takie, które nie zostały przedmiotowo wymienione przez ustawę. Rozgraniczenie to nie oznacza jednak, jak niekiedy wskazuje się w literaturze 83, iż wyodrębnione zostało przedmiotowo kolejne źródło przychodów. Istota tego rozwiązania polega bowiem na tym, że wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 8 u.p.d.o.f. źródła przychodów nawiązują do kryterium szeroko rozumianej dynamicznej i pojęciowo skonkretyzowanej aktywności podatnika, podczas gdy inne źródła w odniesieniu do źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych dotyczą w zasadzie jego statycznej sytuacji ekonomicznej, mierzącej dochód nie kwotą uzyskanych lub postawionych do jego dyspozycji środków pieniężnych, lecz nadwyżką poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad przychodami i mieniem służącym ich sfinansowaniu. Oczywiście takie dochody również mogą mieć charakter w pewnym sensie dynamiczny, gdyż w praktyce ich źródłem są najczęściej skutecznie zatajone przychody ze źródeł ujętych w pkt 1 8 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., którymi mogą być: niezgłoszona do opodatkowania działalność gospodarcza, niezgłoszony do opodatkowania najem lub dzierżawa, praca na czarno w kraju lub za granicą bądź zaniżone z nich dochody. Jak słusznie podkreśla się w doktrynie 84, w przypadku źródeł nieujawnionych nie istnieje bowiem źródło przychodów nieujawnionych w znaczeniu organizacyjno-ekonomicznym, w istocie bowiem organ rozpoznający sprawę opodatkowania tego rodzaju dochodów nie ma wiedzy o faktycznym źródle przychodów. Gdyby wiedzę taką posiadał, to opodatkowanie dochodu bądź przychodu 83 Ibidem, s Zob. H. Dzwonkowski, Opodatkowanie, s

53 2. Etapy oraz kierunki ewolucji zasad opodatkowania dochodów nastąpiłoby w sposób właściwy dla tego źródła. Co więcej, organ podatkowy nie ma takiej wiedzy także po ustaleniu zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż dochody ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych nie są źródłem przychodów w znaczeniu faktycznym, z możliwym do identyfikacji czasem, miejscem i tytułem prawnym ich uzyskania. Jest to konstrukcja niesamoistna, która nie ma własnego przedmiotu opodatkowania. W efekcie instytucja opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wyznacza de facto odrębny przedmiot opodatkowania, przy czym nałożenie podatku nie jest w tym przypadku obwarowane koniecznością wykazania źródła przychodów w ujęciu przedmiotowym Etapy oraz kierunki ewolucji zasad opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych Pierwszą regulacją prawną w odrodzonej Polsce dotyczącą opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych była ustawa o państwowym podatku dochodowym i podatku majątkowym z 1920 r. 86 Zawierała ona przepisy nakazujące, by wszystkie osoby, których dochód w roku poprzedzającym rok podatkowy przewyższał granicę dochodu niepodlegającego podatkowi, złożyły zeznania o dochodzie, wymagając jednocześnie, by wszystkie przytoczone w nich dane oznajmione zostały według najlepszej wiedzy i sumienia (art. 52). Zeznania te sprawdzały następnie właściwe organy podatkowe, a w razie wątpliwości żądały dodatkowych wyjaśnień, uzupełnień i dowodów. Jeżeli wyjaśnienia te nie usunęły wątpliwości, wówczas dochód podatnika ustalała komisja podatkowa. Mogła ona ustalić ogólny dochód podlegający podatkowi na podstawie zewnętrznych oznak świadczących o wydatkach domowych i osobistych podatnika oraz o jego ogólnym 85 Zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie, 2007, s Ustawa z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym i podatku majątkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 1936 r. Nr 2, poz. 6). 53

54 Rozdział II. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych ekonomicznym położeniu. Dokonane ustalenia komisja obowiązana była szczegółowo przytoczyć w wydanej w indywidualnej sprawie tak zwanej uchwale. Ponadto na podstawie zebranych dowodów komisja była władna ustalić dla każdego podatnika wysokość dochodu oraz przypadającą od niego stawkę podatkową (art ). Ordynacja podatkowa z 1934 r. 87 także przewidywała możliwość opodatkowania dochodów nieujawnionych, stanowiąc, iż jeżeli przy wymiarze podatku dochodowego organ podatkowy dojdzie do przekonania, że zebrany materiał faktyczny nie wystarcza do obliczenia ogólnego dochodu podlegającego opodatkowaniu, może wówczas ustalić dochód podatnika na podstawie zewnętrznych znamion świadczących o jego położeniu ekonomicznym. Organ obowiązany był w takich sytuacjach brać pod uwagę w szczególności wydatki domowe i osobiste podatnika oraz ich stosunek do jego znanych źródeł dochodu (art. 98). Również w tym przypadku dokonane ustalenia znajdowały wyraz w uzasadnieniu orzeczenia organu. Po ustaleniu podstawy wymiaru podatku w sposób określony w ordynacji podatkowej organ obowiązany był obliczyć podatek według stawki określonej w art ustawy o państwowym podatku dochodowym i podatku majątkowym. Ustawa przewidywała kwotowo-procentowy sposób obliczania podatku na podstawie aż 73 przedziałów dochodu podlegającego opodatkowaniu. Kwoty podatku wynosiły od 44 zł do zł, a wysokość stawek przy dochodzie rocznym ponad zł wahała się w przedziale od 3 do 30% dochodu. Ustawodawstwo podatkowe po II wojnie światowej, począwszy od 1946 r., także zawierało przepisy dotyczące opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Dekret o postępowaniu podatkowym 88 stanowił, iż w braku danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wysokości dochodu organ finansowy może ustalić wysokość dochodu podatnika na podstawie znamion zewnętrznych świadczących o wydatkach domowych i osobistych podatnika oraz o jego ogólnym położeniu ekonomicznym. Dokonane ustalenia opisujące znamiona zewnętrzne podlegały szczegółowemu opisaniu 87 Ustawa z dnia 15 marca 1934 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 1936 r. Nr 14, poz. 134 z późn. zm.). 88 Dekret z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 1963 r. Nr 11, poz. 60). 54

55 2. Etapy oraz kierunki ewolucji zasad opodatkowania dochodów w decyzji organu finansowego. Stawki wymiaru podatku określał z kolei dekret o podatku dochodowym 89. Wymiar podatku uzależniony był od wielkości dochodu ustalonego kwotowo, do którego przyporządkowana była stawka podatku. Dekret ten przewidywał aż 32 przedziały dochodu podlegającego opodatkowaniu, a wysokość stawek wahała się w przedziale od 2 do 50% dochodu. Taki stan prawny obowiązywał do końca 1972 r., tj. do dnia wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym 90. Zaliczała ona przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach do tzw. innych źródeł i przewidywała do ich opodatkowania 9 przedziałów dochodowych, przyjmując stawkę podatkową mieszaną (kwotowo-procentową), wynoszącą przy dochodzie do zł 30%, a od nadwyżki w zależności od wysokości dochodu podatek w kwocie od 7200 zł plus 40% od tejże nadwyżki aż do zł plus 85% od nadwyżki ponad tenże dochód. W latach w odniesieniu do dochodów nieujawnionych nadal obowiązywała ustawa z 1972 r. o podatku dochodowym, przy czym od 1981 r. zmianie uległa normatywna definicja tego rodzaju dochodów. Nakazywała ona ustalanie wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przy przyjęciu za podstawę sumy wydatków dokonanych w roku podatkowym nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i zasobach majątkowych posiadanych przed poniesieniem tych wydatków. Zasady obliczania podatku oraz jego stawki i kwoty nie uległy zmianie. Od 1989 r. znowelizowana po raz kolejny ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym nakazywała, aby podatek od dochodów nieujawnionych obliczany był według stawki mieszanej (kwotowo-procentowej). Ustawa ta przewidywała 11 przedziałów dochodowych, przyjmując stawkę wynoszącą 5% przy dochodzie do zł, a od nadwyżki w zależności od wysokości dochodu podatek w kwocie od 4500 zł plus 10% od tejże 89 Dekret z dnia 8 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym (tekst jedn.: Dz. U. z 1947 r. Nr 25, poz. 99). 90 Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (tekst jedn.: Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 z późn. zm.). 55

56 Rozdział II. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych nadwyżki aż do zł plus 75% od nadwyżki ponad tenże dochód. W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych podatek ulegał podwyższeniu o 25%, a od 1990 r. o 35% 91. Obowiązująca obecnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych od jej wejścia w życie w 1992 r. również przewiduje opodatkowanie dochodów nieujawnionych, z tym że liczne nowelizacje, jakim podlegała, nie ominęły także przepisów dotyczących obciążenia podatkiem tych dochodów. Pomimo modyfikacji przepisów zasadnicza formuła opodatkowania dochodów nieujawnionych nie uległa istotnym zmianom. Przychody bądź dochody te były i są konsekwentnie zaliczane do tak zwanych innych źródeł. Jednakże do 1998 r. za przychody z innych źródeł uważało się jedynie przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustalało się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Od 1998 r. zakresem normatywnym objęto już nie tylko przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, ale także przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 92 wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych należało ustalić na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ta konstrukcja prawna przetrwała aż do końca 2006 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. 93 orzekł, że przytoczony wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny 91 Art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r., znowelizowany ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 74, poz. 443). 92 Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zmieniony został dnia 1 stycznia 1998 r. Zmianę wprowadził art. 317 o.p. 93 Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013, nr 6, poz

57 2. Etapy oraz kierunki ewolucji zasad opodatkowania dochodów z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny było pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, skutkiem czego przestał on obowiązywać z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. Kolejna nowelizacja, która obowiązywała od 2007 r. 94, wprowadziła zasadę, według której wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Po tej nowelizacji ustawy ustalenie nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami i oszczędnościami powinno następować z uwzględnieniem chronologii zdarzeń w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Oznacza to dla organu podatkowego niezwykle trudny do zrealizowania w praktyce obowiązek ustalenia i przeanalizowania narastająco przychodów oraz wydatków w ciągu roku podatkowego, a także wartości zgromadzonego mienia i określenia nadwyżki przyrostu tegoż mienia na konkretny moment roku podatkowego. Jeżeli takich dat jest kilka, podstawę opodatkowania powinna stanowić suma tak obliczonych wartości (nadwyżek). Oczywiście w rozliczeniach tych trzeba również uwzględnić oszczędności i mienie z okresów wcześniejszych pozostające w dyspozycji podatnika w badanym okresie, a pochodzące ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Warto wyraźnie podkreślić, iż w okresie obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od 1992 r., dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych nie podlegały łączeniu z dochodami z innych źródeł, a stawka podatku wynosiła 75%. Według utrwalonej praktyki organów podatkowych, 94 Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został zmieniony od dnia 1 stycznia 2007 r. Zmiana wprowadzona została art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). 57

58 Rozdział II. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych aprobowanej przez orzecznictwo sądów administracyjnych, specyficzne opodatkowanie dochodów nieujawnionych występuje w tych sytuacjach, gdy podatnik pomimo ustawowego obowiązku nie informuje organu podatkowego o istnieniu określonego źródła przychodów, jak też gdy podatnik wprawdzie informuje organ podatkowy o źródłach swoich przychodów, ale ponoszone przez niego wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach podatkowych, co pozwala uznać, że uzyskał on przychody, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem podatnika jest natomiast wskazanie na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku, jak i z lat poprzednich, z których sfinansował wydatki kontrolowanego roku podatkowego. 3. Zasady opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych Obowiązujące aktualnie w Polsce przepisy regulujące opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych 95 obarczone są szeregiem wad i słabości wynikających z ich konstrukcji normatywnej. Efektem powyższego są znaczące rozbieżności interpretacyjne powodujące odmienne ich stosowanie przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Podkreślić trzeba, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. 96 stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją. Przepis ten określał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub 95 Rozdział 5a dodany przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251), zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. 96 Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. 58

59 3. Zasady opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Po nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r., obowiązującej od 2007 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił część obowiązującego porządku prawnego. Według jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania 97. Konstrukcja wzorca podatkowego określona w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca, w stanie prawnym obowiązującym od 2007 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., kształtując instytucję opodatkowania dochodów nieujawnionych, nie skoncentrował się na sprecyzowaniu przedmiotu opodatkowania, lecz na wskazaniu zasad ustalania podstawy opodatkowania 98. Według tej konstrukcji zakresem regulacji prawnej objęto przychody zarówno: 1. pochodzące ze źródeł nieujawnionych, tj. takich, które nie są znane, które nie zostały ujawnione jako podlegające opodatkowaniu pomimo istnienia takiego obowiązku lub które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jak i 2. nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, co ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik wprawdzie uzyskuje przychody z ujawnionych źródeł, jednak ich wysokość nie wystarcza na sfinansowanie ponoszonych wydatków. 97 W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, OTK-A 2014, nr 7, poz. 79, TK stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, orzekając utratę jego mocy obowiązującej z dniem 7 lutego 2016 r. 98 T. Nowak, Wzorzec, s

60 Rozdział II. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych Wydawać by się mogło, że takie ujęcie omawianych dwóch kategorii przychodów w sposób kompleksowy i jednocześnie komplementarny wyczerpuje wszystkie możliwe do wystąpienia w praktyce stany faktyczne ich uzyskania. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak w sposób jednoznaczny, co należy rozumieć przez pojęcie przychodów ze źródeł nieujawnionych, ani tego, czy przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach to te, które nie zostały ujawnione na czas i opodatkowane przez podatnika według zasad i terminów określonych w przepisach prawa materialnego, czy także te, które zostały ujawnione przez organ, a nawet przez samego podatnika, jednak już po poniesieniu wydatku i sfinansowaniu go dochodami uprzednio nieopodatkowanymi. Wydaje się, iż przyjęcie pierwszego stanowiska oznaczałoby, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 20 ust. 3 wprowadza ograniczenie co do źródeł przychodów służących finansowaniu ponoszonych wydatków uwzględniające podwójny element czasu. A mianowicie, do skutecznego finansowania wydatków mogłyby służyć tylko te przychody, które znajdą pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia albo pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania przed poniesieniem wydatku. Tego rodzaju interpretacja, przy założeniu, że wydatki muszą znaleźć pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem i jednocześnie przed tym poniesieniem opodatkowanym, prowadzi do wniosku, iż późniejsze stwierdzenie (nawet poparte stosownymi dowodami) uzyskania dochodów ze źródeł prawnie normowanych (np. z najmu) nie będzie uwzględnione jako możliwe źródło finansowania wydatków, gdyż nie zostały one uprzednio opodatkowane 99. Przyjęcie drugiego stanowiska prowadzi do takiego samego wniosku, przy czym dodatkowo należy zaznaczyć, że z punktu widzenia przesłanek materialnoprawnych nie powinno stanowić kryterium relewantnego to, kto ujawnia dochody, które posłużyły finansowaniu wydatków danego okresu, czyli czy jest nim sam podatnik, czy organ podatkowy, a także w jakim 99 K. Kandut, Przychody z nieujawnionych źródeł oraz nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych zarys problematyki (w:) M. Ciecierski, A. Mudrecki, P. Stanisławiszyn, Wybrane problemy prawa finansowego w Polsce, Opole 2009, s

61 3. Zasady opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych czasie. W praktyce stosowania prawa notorycznie występują przypadki powoływania się podatników, w toku postępowania w sprawie źródeł nieujawnionych, na przychody uzyskane z pożyczki, darowizny, depozytu bądź innej czynności lub zdarzenia albo z niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodzi do tego przede wszystkim wówczas, gdy przychody faktycznie zostały uzyskane w przeszłości i służyły finansowaniu ustalonych wydatków, jednak nie zostały zgłoszone do opodatkowania we właściwym czasie pomimo takiego obowiązku, a zobowiązanie uległo już przedawnieniu. W takim przypadku przychody tego rodzaju musiałyby zostać pominięte z uwagi na ich nieopodatkowanie przed poniesieniem ustalonego wydatku. W świetle powyższego prima facie nasuwa się wniosek, że art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki, gdy przychód podatnika nie znajduje pokrycia w ujawnionych przez niego jakichkolwiek źródłach przychodów, jeżeli nie zostały uprzednio (przed poniesieniem wydatku) opodatkowane 100. Z powyższym poglądem trudno się jednak zgodzić. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że przychód ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych to przecież rezultat niewywiązania się podatnika z nałożonego na niego obowiązku opodatkowania wszystkich dochodów bądź przychodów, przy jednoczesnym braku możliwości zidentyfikowania źródła stwierdzonych dochodów i ich opodatkowania (co najmniej tejże ustalonej nadwyżki) według zasad dla tych dochodów przewidzianych 101. Potwierdzają to choćby rozwiązania prawne zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn 102 czy w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych 103, przewidujące odnowienie obowiązku podatkowego czy też odnowienie prawa do wymiaru podatku. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia lub dokonania czynności. Oznacza to możliwość opodatkowania 100 Zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r., II FSK 850/07, LEX nr Zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 listopada 2007 r., I SA/Po 884/07, LEX nr Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 205 z późn. zm.) dalej u.p.s.d. 103 Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 223 z późn. zm.). 61

62 Rozdział II. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych przychodów z takich zdarzeń lub czynności w toku postępowania m.in. w sprawie źródeł nieujawnionych zaistniałych nawet w odległym czasie. To z kolei powoduje, że organ, wydając decyzję w sprawie ustalenia podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, będzie dysponował dowodami na opodatkowanie przychodów z takich źródeł, które posłużyły finansowaniu określonych wydatków. Przy wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakazującej zastosowanie chronologii zdarzeń organ musiałby jednak dowody takie pominąć przy ustalaniu podstawy opodatkowania, gdyż nie zostały one uprzednio opodatkowane. Pozostawałoby to w sprzeczności z ratio legis tejże regulacji prawnej. Można zatem stwierdzić, że uzyskane przed poniesieniem wydatku, a nieujawnione i nieopodatkowane dochody ze źródeł prawnie normowanych powinny zostać uwzględnione jako skuteczne źródło sfinansowania wydatków, jeżeli zostaną uprzednio opodatkowane, tj. przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Chodzi tu zarówno o decyzję nieostateczną, jak i ostateczną. W związku z powyższym można przyjąć, że źródłami określonymi w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są dwojakiego rodzaju źródła, tj. po pierwsze te, których podatnik nie ujawnił do czasu zamknięcia postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., oraz po drugie te, które nie zostały opodatkowane według zasad określonych dla dochodu bądź przychodu, z którego pochodzą, do momentu zakończenia postępowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 104 W tej sytuacji należałoby dopuścić nawet możliwość wzruszenia decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych w trybie nadzwyczajnym, jeżeli po jej wydaniu ujawniony zostanie dochód bądź przychód możliwy do opodatkowania w sposób dla tego dochodu czy przychodu określony. W związku z tym utrzymywanie przy analizie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozróżnienia na przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych nie ma żadnego 104 Zob. T. Nowak, Wzorzec, s

63 3. Zasady opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych znaczenia praktycznego, ponieważ ustalenie nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami i zasobami służącymi ich sfinansowaniu nie wymaga kwalifikowania tej nadwyżki do jednej z dwóch wymienionych kategorii 105. W związku z powyższym można stwierdzić, iż przyjęty w ustawie model nakazuje w istocie stosowanie tych samych schematów dla ustalenia przychodów zarówno nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jak i pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powyższe nie może oczywiście prowadzić do wniosku, że sposób definiowania dochodu określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma żadnego znaczenia normatywnego. Nie jest bowiem dopuszczalne takie ustalenie znaczenia przepisu prawnego, przy którym pewne jego zwroty traktowane są jako zbędne 106. Przepisy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. obejmują wyraźnie swoim zakresem zarówno przypadki, gdy źródła przychodów są znane, lecz wydatki podatnika z nich ponoszone nie znajdują w tych źródłach pokrycia, jak i przypadki, gdy źródła przychodów podatnika nie są znane. W każdym przypadku, gdy wydatki podatnika nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez niego jakichkolwiek źródłach przychodów czy też gdy przychód pochodzi ze źródeł nieujawnionych, powinno nastąpić zaliczenie takiego wydatku do kategorii, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z konsekwencjami określonymi w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nakazującymi zastosować do podstawy opodatkowania stawkę w wysokości 75% 107. Należy podkreślić, że zasadniczym celem postępowania jest ustalenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem znamion zewnętrznych, mierzonych przyrostem wartości mienia, gdy przyrostu tego nie można zakwalifikować jako następstwa uzyskania dochodów ze znanych źródeł i gdy możliwość takiego zakwalifikowania została w postępowaniu podatkowym wykluczona. Oznacza to, iż poniesione wydatki oraz zgromadzony majątek stanowią zastępczy wzorzec ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Jak się podkreśla w doktrynie, wzorzec ten wykorzystuje zależność ekonomiczną przejawiającą się tym, iż nie można wydatkować więcej, niż wyniosły przychody wcześniej uzyskane 105 Zob. ibidem, s J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 134, za: ibidem, s Wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r., II FSK 850/07. 63

64 Rozdział II. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych i pozostające w dyspozycji podatnika w danym roku. Innymi słowy, rozpoznanie wystąpienia w konkretnym przypadku źródeł nieujawnionych, a w ślad za tym zastosowanie wyżej opisanego wzorca podatkowego powinno nastąpić w sytuacji, gdy dojdzie do ustalenia znamion zewnętrznych świadczących o poziomie konsumpcji przekraczającym wartość ujawnionych dochodów i znanych zasobów ze zidentyfikowanych źródeł, przy czym ustalonej w ten sposób nadwyżki nie można opodatkować według wzorca pierwotnego. Także takie rozwiązanie, aczkolwiek racjonalne z punktu widzenia obowiązującej normy prawnej, wydaje się budzić uzasadnione wątpliwości. Dotyczą one wymogu, by mienie zgromadzone w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które następnie ma stanowić pokrycie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przezeń mienia, pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dostrzec bowiem należy, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie precyzuje, z punktu widzenia jakiego podatku dochody bądź przychody mają być opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W praktyce stosowania prawa dominuje stanowisko, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w dochodach ujawnionych nie ma znaczenia, czy objęte postępowaniem dochody oraz przychody podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nie podlegają, jak np. dochody lub przychody z działalności rolniczej (z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej). Znaczenie ma tylko uprawdopodobnione wskazanie przez podatnika źródła uzyskania takich dochodów bądź przychodów, a także wykazanie uregulowanego wobec nich obowiązku podatkowego w postaci np. zapłaconego podatku bądź nieistnienia od nich zobowiązania podatkowego albo niepowstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Stanowisko takie nie wynika jednak wprost z przepisu prawa, a jest efektem jego wykładni. Na uwagę zasługuje także fakt, iż w stanie prawnym obowiązującym do 2016 r. ustawodawca nie sformułował i nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji tak istotnych pojęć jak przychody opodatkowane oraz przychody wolne od opodatkowania, co rodzi bardzo poważne wątpliwości i trudności w praktyce stosowania 64 Test Wolterskluwer

65 3. Zasady opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych prawa. Dokonując analizy językowej, można przyjąć, że przez przychód opodatkowany rozumie się przychód, w przypadku którego uiszczony został podatek (obliczony od powiązanego z nim dochodu). Oznaczałoby to w konsekwencji, że przychodem nieopodatkowanym jest taki przychód, od którego podatek nie został uregulowany. W takim przypadku można wyróżnić przynajmniej kilka sytuacji, w których nie dochodzi do opodatkowania: 1. podatnik nie zgłasza w ogóle przychodu, 2. podatnik zgłasza przychód, ale zaniża jego wysokość (uiszczając część podatku albo jej nie uiszczając), 3. podatnik zgłasza przychód, podając prawidłowo jego wysokość, ale przez zawyżenie kosztów zaniża wysokość dochodu (uiszczając wykazaną część podatku albo jej nie uiszczając), 4. podatnik zgłasza przychód i jego wysokość oraz prawidłowo określa wysokość dochodu, ale przez zawyżenie kwoty odliczeń zaniża podstawę opodatkowania (uiszczając wykazaną część podatku albo jej nie uiszczając), 5. podatnik zgłasza przychód i jego wysokość oraz prawidłowo określa wysokość dochodu i podstawę opodatkowania, ale przez zawyżenie kwoty odliczeń zaniża podatek (uiszczając wykazaną część podatku albo jej nie uiszczając), 6. podatnik zgłasza przychód i jego wysokość oraz prawidłowo określa wysokość dochodu, podstawę opodatkowania i podatek, nie uiszczając jednak w całości lub w części wykazanego podatku. Gdyby uwzględnić przedstawioną interpretację wyrażenia przychody opodatkowane, okazałoby się, że z przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych mamy do czynienia nie tylko w razie zatajenia przychodu (bądź zaniżenia jego wysokości), ale również wtedy, gdy przychód (jego wysokość) zgłoszono organom podatkowym, lecz zobowiązania podatkowego nie uregulowano. W takim przypadku, jeśliby przyjąć, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarto definicję pojęcia przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, definicja ta okazałaby się definicją projektującą, nieliczącą się ze znaczeniem omawianego wyrażenia, przyjmowanym w ujęciu językowym, gdyż jako przychody objęte regulacją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. kwalifikowałaby również przychody 65

66 Rozdział II. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych ze źródeł ujawnionych, tyle że w części lub w całości nieopodatkowanych. Nie sposób byłoby wówczas uzasadnić rygoryzmu instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, związanego przecież ze szczególnie nagannym i trudno wykrywalnym procederem zatajania przychodu lub jego wysokości 108. Ponadto należy zwrócić uwagę także na kolejną słabość regulacji prawnej dotyczącej opodatkowania dochodów nieujawnionych. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Niezależnie od tego deklaracja podatkowa (o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej) może zostać następczo skorygowana przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn tej korekty. Możliwość dokonania korekty istnieje aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy jednak zastrzec, że uprawnienie do skorygowania deklaracji zostaje zawieszone na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą), a korekta złożona w takiej sytuacji nie wywołuje skutków prawnych. Powyższe uprawnienie przysługuje jednak nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, przy czym w tym drugim przypadku jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Analizując zatem kwestię rozumienia pojęcia przychody opodatkowane, należałoby rozróżnić dwie sytuacje: 1. gdy przychód (jego wysokość) został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, 2. gdy przychód (jego wysokość) nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale daje się go określić w toku postępowania podatkowego. 108 Zob. wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. 66

67 3. Zasady opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych W praktyce pojęcie przychody opodatkowane jest odnoszone przede wszystkim do przychodów zgłoszonych w prawidłowej wysokości do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, niezależnie od uiszczenia podatku należnego w związku z ich osiągnięciem. W takiej sytuacji pojawia się jednak kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dochodzić może bowiem do sytuacji, gdy przychód w określonej wysokości został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, ale podatek nie został uiszczony, albo gdy przychód w określonej wysokości nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale daje się zidentyfikować już po upływie okresu przedawnienia w toku postępowania podatkowego. W takim przypadku podatek od dochodów nieujawnionych jest ustalany, ponieważ omawiany przychód nie może być wówczas traktowany ani jako opodatkowany, ani jako wolny od opodatkowania. Gdyby bowiem zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu, organ podatkowy zamiast ustalić podatek od dochodów nieujawnionych, byłby obowiązany do określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. 109 Powyższe rozwiązania nie wynikają jednak wprost z ustawy, ale z jej funkcjonalnej interpretacji, czego liczne przykłady można znaleźć w orzeczeniach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych 110. Jeżeli o ustaleniu podatku od dochodów nieujawnionych miałoby decydować zgłoszenie albo niezgłoszenie przychodu w prawidłowej wysokości do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, to z jednej strony nie powinno mieć znaczenia, czy zobowiązanie podatkowe związane ze zgłoszonym przychodem zostało uregulowane, a w razie jego nieuregulowania, czy uległo przedawnieniu, z drugiej jednak strony nie należałoby brać pod uwagę okoliczności, czy źródło i wysokość niezgłoszonego przychodu dają się zidentyfikować w toku postępowania podatkowego, chyba że nadal możliwe byłoby zastosowanie wyżej wymienionego art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Jeżeli natomiast o ustaleniu podatku 109 Ibidem. 110 Wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1631/11, LEX nr ; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 136/13, LEX nr ; wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r., I SA/Lu 694/08, LEX nr ; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2013 r., I SA/Bd 178/13, LEX nr ; wyrok WSA w Opolu z dnia 21 czerwca 2013 r., I SA/Op 145/13, LEX nr

68 Rozdział II. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych od dochodów nieujawnionych decydowałoby wyłącznie przypisanie albo nieprzypisanie przychodu w określonej wysokości do konkretnego źródła przychodów, co mogłoby nastąpić w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie albo dopiero w postępowaniu podatkowym, to konsekwentnie nie powinno mieć znaczenia, czy związane z takim przychodem zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane. Z kolei w razie jego nieuregulowania nie powinno mieć znaczenia, czy zobowiązanie to uległo przedawnieniu, przy czym bez wpływu na powyższe pozostawałaby kwestia możliwości, czy też braku możliwości, zastosowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Na podstawie powyższych uwag można sformułować założenia, iż: 1) ustalenie podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych możliwe jest wówczas, gdy w postępowaniu podatkowym określono wprawdzie źródło i wysokość niezgłoszonego do opodatkowania przychodu, ale zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu, 2) ustalenie takiego podatku jest możliwe także wtedy, gdy przychód zgłoszono w prawidłowej wysokości do opodatkowania, chociaż podatek nie został uiszczony, a zobowiązanie podatkowe zdążyło się przedawnić. Doprowadziłoby to w logicznej konsekwencji do wniosku, iż przez przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należałoby rozumieć przychody nieopodatkowane. W rezultacie podatek od dochodów nieujawnionych byłby podatkiem od dochodów nieopodatkowanych. Jedyną bowiem sytuacją, w której podatek nie byłby ustalany pomimo braku zapłaty zobowiązania podatkowego (niezależnie od tego, czy przychód bądź dochód w określonej wysokości zgłoszono w deklaracji podatkowej lub jej korekcie, czy też określono go dopiero w toku postępowania podatkowego), byłaby sytuacja, w której zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu, a w konsekwencji możliwe jest jego wyegzekwowanie. Należy dodać, bez względu na sposób rozstrzygnięcia omawianych wątpliwości, że ich przyczyną jest niejasność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec braku precyzji tejże regulacji ukształtowały się dwa stanowiska organów administracji podatkowej i sądów administracyjnych. Pierwsze, uznające za przychody opodatkowane te przychody, które zostały 68 Test Wolterskluwer

69 3. Zasady opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych zgłoszone do opodatkowania (bądź ustalone w toku właściwego postępowania podatkowego), nawet jeżeli podatek należny w związku z ich uzyskaniem nie został uiszczony, i drugie gdy w takiej samej sytuacji podatek został uiszczony 111. Kolejne wątpliwości wiążą się z samym pojęciem przychody wolne od opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączając określone kategorie przychodów spod opodatkowania, posługuje się określeniem przepisów ustawy nie stosuje się do (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z kolei w przypadku wyłączenia spod opodatkowania niektórych kategorii dochodów przepisom nadano następujące brzmienie: wolne od podatku dochodowego są (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz zwalnia się od podatku dochodowego (art. 52, art. 52a, art. 52e u.p.d.o.f.) bądź zwalnia się z podatku dochodowego (art. 52c, art. 52d u.p.d.o.f.). Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, iż żadne z podanych określeń nie jest tożsame z wyrażeniem przychody wolne od opodatkowania. Niezależnie od wskazanego wyżej braku precyzji legislacyjnej należałoby jednak przyjąć za poglądem wyrażonym w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego 112 że przez przychody lub dochody wolne od opodatkowania rozumie się zarówno przychody lub dochody, z których uzyskaniem nie wiąże się już z mocy ustawy powstanie obowiązku podatkowego, jak i przychody lub dochody niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem oraz przychody lub dochody zwolnione z tego opodatkowania, a także mające charakter zwrotny (np. przychody z pożyczek i kredytów). Ponadto wolne od opodatkowania byłyby przychody lub dochody, z których uzyskaniem wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa pomimo jego nieuregulowania przez podatnika. Taki stan wynikać może z: 1. zaniechania poboru podatku, realizowanego w ramach wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozporządzenia określającego rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie poboru podatku, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie; 111 Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/ Ibidem. 69

70 Rozdział II. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych 2. umorzenia zaległości podatkowych, realizowanego w drodze decyzji wydawanej przez organ podatkowy na wniosek podatnika w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym oraz w niektórych sytuacjach z urzędu; 3. zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, zaistniały po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej 113. Dodatkowo należy w tym miejscu zauważyć, iż w świetle przepisów ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art pkt 9 o.p.). Wobec braku definicji dochodów wolnych od opodatkowania nie ma formalnie przeszkód, pomijając ratio legis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., aby za jego desygnat uznać również dochody, w przypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. W świetle powyższych uwag przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych są w rzeczywistości pomijając przychody wolne od opodatkowania przychody nieopodatkowane, a nie przychody niezgłoszone lub niedające się zidentyfikować w trakcie postępowania podatkowego. Gdyby zatem uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję pojęcia przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, to definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego Ibidem. 114 Zob. ibidem. 70

71 3. Zasady opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych Na podstawie powyższych uwag należy krytycznie ocenić stanowisko wyrażane w niektórych orzeczeniach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, według którego przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach są takie przychody, które zostały wskazane przez podatnika, lecz ich wysokość nie odpowiada wartości poniesionych wydatków lub wartości zgromadzonego mienia, natomiast przychodami ze źródeł nieujawnionych są przychody, które wskazane jako źródło finansowania poniesionych wydatków lub wartości zgromadzonego mienia nie zostały w odpowiednim czasie opodatkowane. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że konstrukcja normatywna dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych w brzmieniu obowiązującym do 2016 r. obarczona jest szeregiem istotnych słabości terminologiczno-pojęciowych utrudniających ich definiowanie. Ponieważ jednak nie jest to konstrukcja samodzielna, ale pomocniczy schemat prawny, umożliwia ona opodatkowanie określonej kategorii dochodów, czyli takich, których nie można opodatkować według wzorca podstawowego, i to bez względu na powody, które to uniemożliwiają 115. Podsumowując, w podatku dochodowym od osób fizycznych obliczanym na zasadach ogólnych, czyli na podstawie skali podatkowej, podstawę opodatkowania stanowi rzeczywisty dochód, od którego w ramach samoobliczenia deklarowany i wpłacany jest, z uwzględnieniem ulg i odliczeń, należny podatek. Ustawa zawiera jednocześnie rozwiązania prawne pozwalające na weryfikację samoobliczenia podatku i zmianę zobowiązania podatkowego dokonaną albo poprzez korektę deklaracji, albo w drodze decyzji administracyjnej. Pozwala ona również na ustalenie w postępowaniu podatkowym nadwyżki faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia, jeżeli nie znajdują one pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotną wadą tego ostatniego rozwiązania jest jednak to, że dochody ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych 115 Zob. B. Brzeziński, glosa, s

72 Rozdział II. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych nie zostały normatywnie zdefiniowane. Opisowa metoda zawarta w ustawie wskazuje, że jeżeli stwierdzone zostaną przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, to przyjmuje się, że tym samym pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Z kolei przychody ze źródeł nieujawnionych, gdy zostaną zakwalifikowane do źródeł prawnie normowanych, przestaną być nieujawnione i w takim wypadku podlegać będą opodatkowaniu właściwemu dla ich rodzaju. W praktyce przychód ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wystąpi więc dopiero wówczas, jeżeli identyfikacja źródła stwierdzonych przychodów i ich zakwalifikowanie do katalogu określonego w ustawie oraz opodatkowanie według zasad ogólnych nie będzie możliwe w całości lub części. Ustawa, w stanie prawnym do 2016 r., nie wyjaśnia jednak w sposób jednoznaczny, co należy rozumieć przez pojęcie przychodów ze źródeł nieujawnionych ani czy przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach to te nieujawnione na czas i nieopodatkowane przez podatnika, tj. według zasad i terminów określonych w przepisach prawa materialnego, czy także te ujawnione przez organ lub podatnika, jednak już po poniesieniu przez niego wydatku i sfinansowaniu go dochodami uprzednio nieopodatkowanymi. Przeprowadzona analiza uprawnia do sformułowania wniosku, że przez przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w istocie należałoby rozumieć przychody nieopodatkowane, a sam podatek od dochodów nieujawnionych jest w rzeczywistości podatkiem od dochodów nieopodatkowanych. Podatek ten obciąża indywidualnie osobę fizyczną i jest ustalany przez organ właściwy dla miejsca zamieszkania podatnika według stawki 75%, przy czym wysokość stawki podatku wskazuje, że pełni ona dwie funkcje, tj. restytucyjną, ukierunkowaną na odzyskanie należnego podatku od ukrytego dochodu, a także wyraźnie funkcję sankcyjną. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził 116, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, i postanowił o utracie jego mocy obowiązującej z dniem 7 lutego 2016 r. Wskutek realizacji przez ustawodawcę 116 Wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. 72

73 3. Zasady opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych wskazań zawartych w powyższym wyroku z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja z dnia 16 stycznia 2015 r., która przepisy dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zawarła w odrębnym rozdziale 5a u.p.d.o.f. (art. 25b 25g). W stanie prawnym obowiązującym od 2016 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Ustawa w art. 25b ust. 1 określa przy tym, że: 1) przez przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach należy rozumieć te obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, natomiast 2) przez przychody ze źródeł nieujawnionych należy rozumieć te obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ustawa wskazuje przy tym w art. 25b ust. 3, że za przychody (dochody) opodatkowane uznać należy wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Z kolei za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje ustawa w art. 25b ust. 4 wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f. lub przepisów odrębnych ustaw albo 73

74 Rozdział II. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f. lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Co istotne, jeżeli w toku postępowania podatnik nie udowodni uzyskania tak definiowanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stanowiących pokrycie wydatku, i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to wystarczy, że ich uzyskanie podatnik jedynie uprawdopodobni. Dostrzec w tym miejscu trzeba, że uznając za przychody (dochody) nieopodatkowane m.in. te wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, ustawodawca w istocie zaakceptował i usankcjonował stan, gdy majątek ze źródeł nieopodatkowanych obniża podstawę opodatkowania w podatku, którego celem (ratio legis) jest opodatkowanie dochodów zatajonych przed opodatkowaniem. W takiej sytuacji, w stanie prawnym od 2016 r., wystarczającym kryterium do uchylenia się od opodatkowania będzie przechowanie środków finansowych ze źródeł ukrytych przed opodatkowaniem przez okres dłuższy od okresu przedawnienia wymiaru podatku na zasadach ogólnych bądź nawet złożenie korekty deklaracji podatkowej w ostatnim dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozwiązania dopuszczające taką możliwość ocenić należy krytycznie. Za wydatek znowelizowana ustawa uznaje wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. 74 Test Wolterskluwer

75 3. Zasady opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych W aktualnym stanie prawnym obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, a podstawę opodatkowania tych przychodów stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podobnie jak we wcześniejszym stanie prawnym, w przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, przy czym przy ustalaniu tej nadwyżki to podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrył poszczególne wydatki. Natomiast jeżeli podatnik ich nie wskaże, to zostanie przyjęte, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Co istotne, w aktualnych przepisach ustawodawca wskazał, że w toku postępowania ciężar dowodu w zakresie wykazania stanowiących pokrycie wydatku przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych spoczywa na podatniku, chyba że organ informacje w tym zakresie posiada na podstawie ewidencji, rejestrów lub innych danych, do których ma dostęp, w tym drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne 117. Co więcej, w świetle znowelizowanych przepisów w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Stawka podatku nadal wynosi 75%. 117 Ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz z późn. zm.). 75

76 Rozdział III Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach i mieniu podatnika oraz trudności w ich gromadzeniu i przetwarzaniu w praktyce Źródła informacji o dochodach, wydatkach i mieniu podatników oraz zasady ich gromadzenia i przetwarzania Efektywność i skuteczność stosowania instytucji opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wymaga, aby organy podatkowe dysponowały odpowiednio zweryfikowanymi informacjami o przychodach i wydatkach oraz zgromadzonym mieniu podatników. Do gromadzenia informacji oraz dowodów i materiałów, a następnie ich analizy i oceny dochodzi przede wszystkim w ramach postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego. To wówczas organ obowiązany jest, przy czynnym udziale strony, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sprawie, jako dowód dopuszczając wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zanim jednak dojdzie do wszczęcia postępowania podatkowego czy kontrolnego w omawianym zakresie, w celu uniknięcia jego przypadkowości i braku zasadności prowadzenia organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej powinny dokonać wstępnego rozpoznania posiadanych informacji, tj. selekcji i analizy dostępnych w tych organach dokumentów oraz danych o znanych wydatkach, dochodach, przychodach oraz mieniu podatnika. Innymi słowy, analizie winny zostać poddane znane tym organom już na tym etapie wstępnego rozpoznania zewnętrzne znamiona świadczące o znacznych wydatkach, wysokim poziomie konsumpcji, prowadzeniu wystawnego trybu życia, przy równoczesnym

77 1. Źródła informacji o dochodach, wydatkach i mieniu podatników ustaleniu osiągania niewspółmiernie niskich do tej konsumpcji i wydatków dochodów lub w ogóle nieujawnieniu dochodów. Powinna przy tym zostać oceniona również wiarygodność posiadanych informacji. Wynik takiego rozpoznania, dokonanego w fazie przed wszczęciem postępowania i bez udziału podatnika, powinien być oparty na jak najbardziej zobiektywizowanych kryteriach, które pozwolą na wyprowadzenie wniosków o zasadności i celowości podjęcia postępowania w konkretnym przypadku lub grupie przypadków. W wielu bowiem sytuacjach sam fakt ponoszenia wydatków przez podatnika, nawet znacznej wartości, nie uzasadnia jeszcze wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Liczne instytucje, organy i osoby zobowiązane zostały przez ustawodawcę do przekazywania organom podatkowym informacji podatkowych o zdarzeniach powodujących powstanie obowiązku podatkowego, w tym także zawierających dane o dochodach, przychodach lub wydatkach konkretnego podatnika. Niezależnie od tego w związku z wykonywaniem bieżących zadań organy podatkowe uzyskują i gromadzą różnego rodzaju informacje także własnym staraniem. Bardzo istotną bazę danych o źródłach przychodów, wysokości uzyskiwanych dochodów, ponoszonych stratach, a także o ponoszonych wydatkach, zawieranych umowach, nabywanym majątku itp. stanowią składane przez podatników, jak również przez płatników, stosownie do obowiązujących przepisów prawa podatkowego, deklaracje, zeznania roczne czy różnego rodzaju informacje. Pojęcie informacji podatkowej jako wiadomości czy wskazówki ma złożony charakter. Informacja podatkowa to nie tylko informacja o istnieniu podatnika, płatnika czy inkasenta, ale przede wszystkim informacja o zdarzeniach podatkowych, w tym głównie stanowiących podstawę ustalenia rozmiarów źródeł opodatkowania, ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także mogąca być podstawą ujawnienia obowiązku podatkowego. Informacje, którymi dysponują organy podatkowe, można podzielić: 1) ze względu na źródło pochodzenia informacji na: wewnętrzne, zewnętrzne; 77

78 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach 78 Test Wolterskluwer 2) według sposobu pozyskania informacji na: pozyskane wskutek własnego działania organu, uzyskane od podatnika wskutek realizacji obowiązku prawnego, uzyskane od innych podmiotów wskutek realizacji obowiązku prawnego, donosy. Informacje pozyskane przez organ wskutek własnego działania w granicach obowiązujących procedur podzielić można, ze względu na sposób ich pozyskania, w szczególności na uzyskane w toku: 1) czynności sprawdzających; 2) kontroli podatkowej; 3) postępowania podatkowego; 4) egzekucji administracyjnej. Z praktycznego punktu widzenia można by zaproponować podział informacji wpływających do organów podatkowych na dwie zasadnicze grupy: 1. informacje rutynowe, czyli wpływające niezależnie od tego, czy prowadzone jest jakiekolwiek postępowanie podatkowe, kontrola czy też czynności sprawdzające; w takich przypadkach złożenie określonych informacji do urzędu skarbowego, ich gromadzenie i przetwarzanie wynika z innych przepisów nakazujących przekazywanie organom takich informacji; 2. informacje procesowe, czyli wpływające do organu w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, egzekucyjnym, kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi. Informacje rutynowe pochodzą w szczególności od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, których treść stanowią przede wszystkim dane dotyczące dochodów wypłaconych podatnikowi oraz pobranych od nich zaliczek na podatek dochodowy, wypłaconych należności lub świadczeń. Informacjami tego rodzaju są także przekazywane przez organ rentowy roczne obliczenia podatku oraz informacje o dochodach uzyskanych od tego organu za rok podatkowy (art. 82 o.p.). Do informacji o charakterze rutynowym należy zaliczyć także informacje o wypłaconych podatnikowi kwotach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich, wysokości przychodu (dochodu) oraz pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niemających w Polsce miejsca

79 1. Źródła informacji o dochodach, wydatkach i mieniu podatników zamieszkania. Do przekazywania informacji ustawodawca zobowiązał także banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe w zakresie założonych i zlikwidowanych rachunków bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Informacje te pozostają do dyspozycji naczelników urzędów skarbowych, dyrektorów izb skarbowych oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Również sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są zobowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego (art. 84 o.p.). Mianowicie, sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo informacje w postaci odpisów postanowień (ugody sądowej) o podziale majątku wspólnego, stwierdzeniu nabycia własności przez zasiedzenie czy stwierdzeniu nabycia spadku. Z kolei komornicy sądowi zobowiązani są do przekazywania organom podatkowym właściwym dla dłużnika ze względu na opodatkowanie sprzedaży odpowiednio podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym pisemnych informacji o dokonanych w ciągu miesiąca sprzedażach egzekucyjnych zajętych praw majątkowych i towarów oraz o kwocie podatków 118. Notariusze zaś powinni przekazywać organom podatkowym właściwym miejscowo wypisy sporządzonych aktów notarialnych oraz zarejestrowanych aktów poświadczenia dziedziczenia, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego 119. Wszystkie wymienione wyżej informacje wpływają do organów podatkowych niejako rutynowo, jako realizacja ustanowionego obowiązku ustawowego. W niektórych sytuacjach otrzymana przez organ podatkowy informacja wywoła określone skutki w sferze prawa podatkowego będące następstwem zdarzenia prawnopodatkowego. Taka sytuacja może wystąpić w przypadku, gdy organ podatkowy po uzyskaniu informacji o spadkobiercach doprowadzi do wydania decyzji, w której ustali zobowiązanie podatkowe. Na podstawie wielu informacji skutki podatkowe mogą mieć jedynie 118 Art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) oraz art. 103 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.). 119 Zob. rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz z późn. zm.). 79

80 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach charakter warunkowy. Przykładem takiej sytuacji może być otrzymany przez organ podatkowy akt notarialny sporządzony w związku ze sprzedażą nieruchomości, gdy płatnik (notariusz) pobrał i odprowadził podatek w określonej wysokości. Organ podatkowy nie podejmie czynności w celu wymierzenia podatku w innej wysokości niż obliczony, pobrany i wpłacony do urzędu przez płatnika, pod warunkiem że wartość przedmiotu transakcji wyrażona w cenie zawartej w umowie nie odbiega od cen rynkowych. W tym miejscu należy odróżnić obowiązek udzielania informacji podatkowej i przedstawiania dokumentów organowi podatkowemu ciążący na osobach niebędących podmiotami materialnego stosunku prawnopodatkowego od obowiązku informowania wynikającego z takiego stosunku podatkowego. Informacje i dokumenty zgromadzone w następstwie realizacji pierwszego obowiązku są samoistne i nie tworzą w momencie ich składania obowiązku podatkowego, w przeciwieństwie do drugiej grupy informacji, z których obowiązek taki pośrednio lub bezpośrednio wynika. Obowiązek świadczenia informacji ciążący na osobach niebędących podmiotami materialnego stosunku prawnopodatkowego jest jedynie konsekwencją stosunku administracyjnoprawnego powstającego między organem podatkowym a podmiotem zobowiązanym do udzielania informacji w cudzej sprawie 120. Drugą grupę stanowią informacje związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym, egzekucyjnym, kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi, które są uzyskiwane w ramach jednej z wymienionych procedur uregulowanych w ordynacji podatkowej, a w przypadku egzekucji administracyjnej w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 121 oraz w kodeksie postępowania administracyjnego 122. Stąd też bez uruchomienia powyższych procedur informacje te w związku z rozpoznaniem źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie będą mieć znaczenia dla czynności organu na zewnątrz. 120 A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Kraków 1999, s Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm.). 122 Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.). 80

81 1. Źródła informacji o dochodach, wydatkach i mieniu podatników W przytoczonych wyżej sytuacjach możliwe jest jednak niejako oderwanie informacji podatkowej od zdarzenia, z którym wiąże się ona bezpośrednio, i potraktowanie jej jako swoistej informacji sygnalnej, np. o wydatku na zakup nieruchomości o znacznej wartości. Pomimo że nie są to informacje uzyskiwane rutynowo, w praktyce nie ma przeszkód, aby oderwane od konkretnej sprawy podatkowej stanowiły źródło danych o dochodach lub wydatkach podatnika, jego mieniu i były za pomocą stosownych procedur wyodrębnione w zbiorach, jakimi dysponują organy. Mogą bowiem stanowić, podlegające wprowadzeniu do stosownych rejestrów lub systemów informatycznych, ważne źródło wiedzy, mające znaczenie dla analizy spraw z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Mogą to być na przykład informacje dotyczące zakupu za granicą samochodu o znacznej wartości wynikające z wniosku VAT-25 czy informacje na temat udzielonych pożyczek lub depozytów, dane dotyczące zakupu środków trwałych czy informacje dotyczące uzyskanych czy dokonanych darowizn. W praktyce podatkowej podstawowe, szczegółowe i konkretne źródła danych podlegających wykorzystaniu stanowić powinny: deklaracje i zeznania podatkowe składane w urzędach skarbowych przez podatników i płatników, akta notarialne, akta postępowań podatkowych, akta kontroli oraz czynności sprawdzających, akta egzekucyjne, w tym protokoły o stanie majątkowym, czy rejestry zastawów skarbowych, z których wynikają informacje o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych mogących być przedmiotem zabezpieczenia. Ponadto za takie źródło uznać można informacje przekazywane przez notariuszy oraz komorników sądowych, dane pochodzące od organów administracji rządowej i samorządowej, od banków i innych podmiotów zobowiązanych do przekazywania stosownych informacji podatkowych na mocy przepisów art o.p. Dodatkowo źródło takich informacji stanowią dane o transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami gospodarczymi z nierezydentami. Źródłami informacji o charakterze wspomagającym mogą być dane gromadzone przez organy i instytucje niezwiązane z administracją podatkową Np. Krajowa Ewidencja Podatników baza prowadzona przez Ministra Finansów na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 476 z późn. zm.); Baza Krajowego Centrum Informacji 81

82 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach Szczególnego rodzaju źródło informacji stanowić mogą: prasa, radio, telewizja, Internet, określane mianem tzw. białego wywiadu. Istotnym źródłem informacji mogą być oświadczenia o stanie majątkowym osób obowiązanych do ich składania na podstawie odrębnych przepisów 124. Ważnym źródłem są nadto informacje od obywateli, a także anonimy. Rola tych ostatnich z praktycznego punktu widzenia nie jest jednak istotna, rzadko bowiem informacje z tego źródła zyskują potwierdzenie w toku postępowania lub kontroli podatkowej. W kwestii sposobów i źródeł uzyskiwania informacji przez organy podatkowe, szczególnie tych gromadzonych i przetwarzanych przed wszczęciem postępowania i bez udziału podatnika, podkreślić trzeba, że wszystkie one muszą spełniać kryterium legalności, czyli zgodności z normami prawa powszechnie obowiązującego oraz z zasadami współżycia społecznego, rozumianymi jako zasady pozostające w duchu standardów demokratycznego państwa prawnego reprezentującego wartości powszechnie akceptowane w kulturze społeczeństwa polskiego (jako kulturze europejskiej), zasadami etyki, w tym zawodowej, np. urzędniczej. Materialno-techniczny aspekt selekcji i analizy danych oraz wspomagające jego funkcjonowanie regulacje wewnętrzne urzędu w postaci zarządzeń, wytycznych, instrukcji nie mogą w żadnym razie odnosić się do praw i obowiązków podatnika, nie stanowią bowiem dla niego źródła prawa. Powinny natomiast przewidywać i gwarantować w najwyższym stopniu ochronę danych osobowych oraz obiektywizm w selekcji informacji. Kryminalnej zawiera informacje kryminalne, informacje o osobach, podmiotach gospodarczych, przedmiotach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa lub utraconych w związku z przestępstwem, numerach rachunków bankowych lub rachunków papierów wartościowych; dane gromadzone przez ZUS, urzędy pracy, Policję, prokuraturę, ABW, CBA, Straż Graniczną, Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, towarzystwa ubezpieczeniowe, biura podróży, agencje turystyczne, spółdzielnie mieszkaniowe, deweloperów, agencje i biura nieruchomości, przedsiębiorstwa leasingowe, dealerów samochodowych, sprzedawców jachtów i łodzi motorowych, kasyna gier; Polski Rejestr Jachtów; Rejestr Statków Morskich; Rejestr Polskich Statków Żeglugi Śródlądowej; Rejestr Cywilnych Statków Powietrznych. 124 Chodzi tu w szczególności o przepisy ustaw regulujących ustrój i zadania jednostek samorządu terytorialnego, które uprawniają organy podatkowe do analizy oświadczeń majątkowych osób zobowiązanych do ich składania. Należą do nich: ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446), ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 814), ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 486). 82 Test Wolterskluwer

83 2. Główne czynniki decydujące o podjęciu postępowania w sprawie dochodów 2. Główne czynniki decydujące o podjęciu postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych Decyzja o podjęciu postępowania podatkowego w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wymaga nie tylko uprzedniej wnikliwej analizy i weryfikacji wiarygodności zgromadzonych informacji oraz danych, ale także wskazania źródeł tych informacji, i to zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych. Selekcja informacji, zbadanie ich kompletności i rzetelności poprzez dołożenie należytej staranności przez pracowników organów podatkowych przy typowaniu do postępowania podatkowego powinny doprowadzić do ustalenia, czy u podatnika w roku podatkowym wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami bądź dochodami. Na tym etapie rozpoznania informacji wiedza o wartości wydatków i zgromadzonym mieniu, a także o źródłach ich sfinansowania ma z oczywistych względów charakter jedynie przybliżony. Pełne ustalenia mogą bowiem zostać dokonane dopiero w postępowaniu podatkowym prowadzonym z udziałem strony. Na podjęcie decyzji o badaniu sytuacji majątkowej konkretnego podatnika wpływają dwojakiego rodzaju czynniki, tj. zarówno obiektywne, jak i subiektywne. Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania dochodów nieujawnionych ma przede wszystkim zgromadzenie udokumentowanej wiedzy na temat wielkości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Źródłem tejże wiedzy są głównie informacje wpływające do organów podatkowych w związku z wykonywaniem przez te organy ustawowych obowiązków. Kolejnym czynnikiem uwzględnianym w toku analizy powinny być dane na temat ujawnionych organowi podatkowemu dochodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W przypadku dochodów trzeba mieć na względzie pozostające w dyspozycji podatnika faktyczne środki na sfinansowanie wydatków, a nie dochody w ustawowym znaczeniu, czyli nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. W kategorii dochodów ujawnianych organowi podatkowemu będą się mieścić nie tylko dochody z pracy, działalności gospodarczej czy 83

84 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach najmu, ale również otrzymane środki pieniężne pochodzące z darowizny, spadku, wygranej na loterii, pożyczki czy kredytu. Informacje takie zawierają różnego rodzaju deklaracje podatkowe. Dysponując tymi wstępnymi danymi, organ podatkowy powinien dokonać ich zestawienia i weryfikacji. W przypadku wystąpienia nadwyżki wydatków nad przychodami wymagane będzie w dalszej kolejności sprawdzenie rzetelności danych ujawnionych w deklaracjach. Dopiero wówczas występowanie niedoboru środków ze znanych i ujawnionych źródeł na sfinansowanie wydatków uzasadniać winno wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Za czynniki subiektywne wpływające na decyzję o zbadaniu sytuacji majątkowej podatnika należy uznać występowanie niedoboru środków na finansowanie ponoszonych wydatków u osób, które powszechnie postrzega się jako majętne, o zewnętrznych znamionach świadczących o wysokim statusie ekonomicznym, prowadzących wystawny tryb życia, w sytuacji ujawnionych relatywnie niskich dochodów. Będą to głównie osoby o krótkim stażu zawodowym czy aktywności gospodarczej, nabywające luksusowe towary i usługi, mienie o znacznej wartości, inwestorzy giełdowi, deponenci, pożyczkodawcy lub darczyńcy mienia znacznej wartości. Pod uwagę powinna być również brana dziedzina aktywności zawodowej podatnika uznana za dziedzinę podwyższonego ryzyka występowania dochodów nieujawnionych. Można tu wyróżnić budownictwo (wymieniane głównie z powodu m.in. częstego nielegalnego zatrudnienia), handel (zwłaszcza bazarowy, uliczny czy tzw. giełdy), narkobiznes, prostytucję, nielegalną produkcję alkoholu, usługi informatyczne, oświatowe (korepetycje), medyczne. Oba rodzaje wymienionych czynników, tj. obiektywne i subiektywne, winny mieć charakter subsydiarny. Biorąc bowiem pod uwagę, że celem działań organów podatkowych jest ujawnienie dochodów niezgłoszonych do opodatkowania przez osoby uchylające się od podatku, a tym samym ograniczanie zjawiska tzw. szarej strefy, poszukiwanie dochodów nieujawnionych u osób, u których już wstępne rozpoznanie wskazuje na występowanie dużego prawdopodobieństwa ich osiągania, jest uzasadnione. Nie można jednak nie zauważyć, że przyjęcie kryterium obiektywnego 84 Test Wolterskluwer

85 2. Główne czynniki decydujące o podjęciu postępowania w sprawie dochodów stwarza większe gwarancje równego traktowania podatników. W tym przypadku bez znaczenia pozostawałby wiek osoby ponoszącej wydatki, okres zatrudnienia, rodzaj ponoszonych wydatków czy dziedzina aktywności zawodowej podatnika, a kluczowe byłoby wystąpienie nadwyżki wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad znanymi i ujawnionymi dochodami. W praktyce działania urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej kryteria i czynniki decydujące o podjęciu postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych określają kierowane do nich wytyczne Ministerstwa Finansów 125. Ministerstwo dostrzega w nich potrzebę właściwego doboru podmiotów do przeprowadzenia rozpoznania w zakresie ryzyka występowania dochodów z nieujawnionych źródeł i w konsekwencji ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego. Systemowa realizacja tego zadania powinna odbywać się za pomocą specjalnie opracowanej i powszechnie funkcjonującej w tych organach aplikacji informatycznej. Wykorzystanie tego oprogramowania, współpracującego częściowo z innymi bazami danych informatycznych gromadzonych w urzędzie, umożliwia zbilansowanie danych o dochodach oraz przychodach i wydatkach podatnika za określony rok. Kryterium komplementarnym, możliwym do wprowadzenia przy dokonywanej selekcji z zastosowaniem narzędzia informatycznego, jest wiek podatnika, jego miejsce zamieszkania, stan cywilny lub dziedzina jego aktywności zawodowej bądź gospodarczej. W wyniku przetwarzania danych przez system informatyczny możliwe jest uzyskanie informacji w różnych konfiguracjach o osobach, u których występuje nadwyżka wydatków nad dochodami. Dane te mogą być pobrane w układzie malejącym, tj. od najwyższej różnicy pomiędzy dochodami a wydatkami do najniższej w tym zakresie różnicy, bez np. uwzględniania wieku podatnika; pobrane mogą być z systemu także dane w podanym wyżej układzie, ale odnoszące się np. wyłącznie do osób w określonym przedziale wiekowym. Istniejący program informatyczny stwarza organom podatkowym wiele możliwości dotyczących wyboru kryteriów selekcji. 125 Ministerstwo Finansów, Wytyczne dla urzędów kontroli skarbowej i urzędów skarbowych dotyczące postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Warszawa 2010, pl/precedens/images/stories/wytyczne MF.pdf, dostęp: 26 września 2016 r. 85

86 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach Jak wynika z powyższego, w praktyce kryteria decydujące o podjęciu postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych uwzględniają czynniki obiektywne oraz subiektywne, co należy ocenić pozytywnie. Właściwa i pełna weryfikacja danych oraz informacji o dochodach i wydatkach podatnika może jednak zostać dokonana dopiero w toku postępowania podatkowego. Postępowanie zmierzające do ustalenia z jednej strony kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, z drugiej zaś wielkości przychodów i zasobów z lat poprzednich służących finansowaniu wydatków danego roku często ingeruje w sferę prywatnego życia podatnika, a w tym w jego sytuację rodzinną i majątkową. Już z tego choćby względu decyzja o podjęciu postępowania w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych powinna być poprzedzona dogłębną, opartą na zobiektywizowanych kryteriach analizą i weryfikacją rzetelności oraz kompletności informacji i danych świadczących o wystąpieniu w roku podatkowym u konkretnego podatnika nadwyżki wydatków nad dochodami. 86 Test Wolterskluwer 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia W przypadku dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opis znamion stanu faktycznego wyczerpujących pojęcie takich dochodów, z uwzględnieniem zastrzeżeń już wyżej wyrażonych, zawiera w stanie prawnym obowiązującym do 2016 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a od 2016 r. rozdział 5a (art. 25b art. 25g) u.p.d.o.f. Stosownie do jej art. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się co do zasady do dochodów osób fizycznych. Zatem w przypadku tych dochodów podmiotem zobowiązanym może być tylko osoba fizyczna. Podatnikiem tego podatku jest przy tym zawsze osoba, której poziom konsumpcji nie znajduje pokrycia w ujawnionym i spełniającym kryteria ustawowe mieniu. Zatem decyduje kryterium osobistej konsumpcji konkretnej osoby fizycznej, a nie przynależności źródła przychodów. Nawet osoba niepełnoletnia może być podatnikiem tego podatku. Według zasad ogólnych w niektórych przypadkach małoletni może stać się samodzielnym podatnikiem podatku od dochodów z określonych

87 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia w ustawie źródeł. Dzieje się tak wówczas, gdy uzyska on dochody nieobjęte zarządem rodziców, tj. z pracy, stypendiów czy też przedmiotów oddanych do swobodnego użytku (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednak wobec niewymienienia w tym katalogu dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych dochody z tego źródła nie będą podlegać ustaleniu na imię małoletniego, lecz na imię rodziców (opiekunów prawnych), przy czym nastąpi to niezależnie od tego, czy faktyczne dochody małoletniego ze źródeł określonych w ustawie podlegały opodatkowaniu według wzorca ogólnego poprzez doliczenie do dochodów rodziców (opiekunów), czy też podatnikiem był sam małoletni. Zatem w przypadku osoby niepełnoletniej, jeżeli uzyska ona dochody ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, będą one zawsze podlegały opodatkowaniu tym podatkiem 126. W takiej sytuacji dochody małoletniego ustala się na imię rodziców (opiekunów prawnych), a w przypadku gdy podlegają oni odrębnemu opodatkowaniu, po połowie dla każdego z nich. W przypadku małżonków generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie mogą być jednak opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na ich wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu podatkowym obejmującym zobowiązania podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Łączne opodatkowanie małżonków możliwe jest również wtedy, gdy jeden z małżonków w ogóle nie osiąga dochodów podlegających opodatkowaniu lub wysokość osiągniętych dochodów nie powoduje obowiązku uiszczenia podatku. Możliwości łącznego opodatkowania nie wyklucza poniesienia przez jednego z małżonków straty, przy czym strata nie będzie mogła być odliczona od dochodów tego małżonka z innych źródeł ani od dochodów współmałżonka. Nie mają natomiast prawa do wspólnego opodatkowania małżonkowie w przypadku, jeżeli chociażby jedno z nich uzyskało przychody opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne 127. Wyłączenie to 126 Zgodnie z art. 10 k.c. pełnoletnim jest ten, kto ukończył lat osiemnaście. 127 Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). 87

88 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach nie dotyczy jednak osób osiągających przychody opodatkowane na podstawie tej ustawy z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Możliwość łącznego opodatkowania wyłącza także sytuacja, gdy którekolwiek z małżonków prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym według jednolitej stawki, tzw. stawki proporcjonalnej. Z prawa do łącznego opodatkowania nie mogą też korzystać osoby pozostające w konkubinacie 128. Wspólnemu opodatkowaniu dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie mogą podlegać małżonkowie, nawet jeżeli istnieje pomiędzy nimi wspólność majątkowa, gdyż zobowiązanie z tego tytułu ma charakter zindywidualizowany oraz konstytutywny i powstaje z dniem doręczenia decyzji administracyjnej. Rozdzielne opodatkowanie małżonków potwierdza treść art. 8 u.p.d.o.f., według którego dochody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału 129. Zatem w tym przypadku wspólne opodatkowanie jest wyłączone, a ustalona wartość przychodów określona na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z nich 130. Również wtedy, gdy małżonkowie korzystają z uprawnienia do łącznego opodatkowania swoich pozostałych dochodów, każde z nich jest odrębnym podmiotem podatku od dochodów nieujawnionych 131. Przedmiotem opodatkowania w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód. Dochodem z konkretnego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów nie występują jednak we wszystkich kategoriach przychodów, jako że niekiedy mogą występować w tym zakresie ograniczenia faktyczne lub prawne. Ograniczenie faktyczne ma miejsce wówczas, gdy dla osiągnięcia 128 Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, red. W. Modzelewski, J. Bielawny, Warszawa 2015, komentarz do art Zob. wyrok NSA z dnia 22 września 2003 r., I SA/Ka 1224/02, LEX nr Wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3533/08, LEX nr Wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r., I SA/Lu 694/08. 88

89 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia przychodów ze ściśle zdefiniowanego źródła podatnik nie ponosi kosztów (np. emerytury, renty). W takiej sytuacji dochód tożsamy jest z przychodem. Z kolei ograniczenie prawne to sytuacja, gdy podatnik ponosi co prawda koszty w celu osiągnięcia przychodów, lecz z mocy ustawy stawka podatkowa stosowana jest wprost do przychodu, a nie do dochodu. Dzieje się tak w odniesieniu do osób uzyskujących przychody opodatkowane ryczałtowo, w tym między innymi z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych związanych ze sprzedażą premiową czy też z tytułu udzielenia pomocy Policji, Straży Granicznej, Służbie Kontrwywiadu Wojskowego, Centralnemu Biuru Antykorupcyjnemu. W przypadku nieujawnionych źródeł przychodów ustawa określa specyficzny sposób ustalania dochodu. Specyfika ta polega na tym, że dla celów podatkowych ustawodawca w istocie definiuje jedynie przychód z nieujawnionych źródeł, ponieważ przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych to przyrost konsumpcji podatnika obliczony jako kwotowa nadwyżka wysokości poniesionych przez niego w roku podatkowym faktycznych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodami i mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, uprzednio opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania 132. Ponadto o ile regułą towarzyszącą opodatkowaniu dochodów osobistych według zasad ogólnych jest opodatkowanie tychże dochodów u konkretnego podatnika i z konkretnego źródła w trakcie ich powstawania, o tyle w przypadku dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa wprost zasad obliczenia dochodu, choć efektem końcowym powinno być jego możliwie precyzyjne ustalenie. Co więcej, ustawa nawet nie wymaga ustalenia, kto faktycznie uzyskał dochód i z jakiego źródła. Istotny jest wyłącznie fakt, kto konsumuje dochód oraz kto uzyskał przyrost mienia pochodzącego z tego dochodu, tej bowiem osobie, w razie zaistnienia pozostałych przesłanek zawartych w ustawie, wymierzony zostanie podatek. Można zatem stwierdzić, że w przypadku źródeł nieujawnionych odmiennie niż w pozostałych przypadkach opodatkowania dochodu opodatkowaniu podlega dochód w trakcie 132 J. Kulicki, Opodatkowanie, s

90 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach jego wydatkowania, a nie powstawania. Oznacza to, iż podstawę opodatkowania stanowi suma dochodu wydatkowanego oraz przyrostu majątku 133. W świetle powyższego, a także dla zachowania spójności terminologicznej określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, można przyjąć, że pomimo specyficznego sposobu ustalania podstawy opodatkowania przedmiotem opodatkowania dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest dochód. Pojęcie to nie jest jednak wystarczająco precyzyjne. Jeżeli bowiem w ustawowym modelu dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to w modelu odnoszącym się do źródeł nieujawnionych przedmiotem opodatkowania jest nadwyżka przychodów wydatkowanych ogółem nad uzyskanymi przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od podatku. Podstawę opodatkowania stanowi w konsekwencji różnica tych wartości. Konstrukcja ta nie nawiązuje zatem do pojęcia dochodu w znaczeniu ogólnym. Stanowi natomiast przykład daleko idącej kompetencji ustawodawcy w kształtowaniu swoistych konstrukcji podatkowych oraz treści przepisów regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania 134. W przypadku dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych obowiązuje zasada, że nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne na stałe zamieszkujące w Polsce lub przebywające w roku podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni. Fakt, że obowiązkowi podatkowemu podlegają wszystkie dochody, nie oznacza, że wszystkie one będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Ze względu na powszechnie obowiązujące w innych krajach zasady opodatkowania dochodów u źródła dochód uzyskany przez polskiego rezydenta za granicą podlegał będzie w większości przypadków obowiązkowi podatkowemu w państwie, w którym został uzyskany, i tam zostanie opodatkowany. Z uwagi natomiast na zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego 133 P. Pietrasz, Opodatkowanie, 2007, s Zob. ibidem, s

91 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia opodatkowania dochody, które zostały już opodatkowane za granicą, w wielu przypadkach podlegać będą zwolnieniu od podatku w Polsce. Tak się dzieje, gdy zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia 135 ; wówczas obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe 136. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do 2009 r. nakazywała, aby dochodów oraz przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, nie łączyć z dochodami bądź przychodami z innych źródeł i pobierać od nich podatek zryczałtowany 137. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ówczesnym brzmieniu warunkiem opodatkowania dochodów nieujawnionych w Polsce było uprzednie stwierdzenie, że źródło tego przychodu znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Można więc było a contrario twierdzić, że podatkowi od dochodów ze źródeł nieujawnionych nie podlegały w tym okresie dochody uzyskane poza terytorium Polski. Tak sformułowany przepis ustawy wzbudzał jednak liczne kontrowersje interpretacyjne, w szczególności co do jego spójności z obowiązującym wówczas art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jego wykładnia gramatyczna uniemożliwiała opodatkowanie lokat niewiadomego pochodzenia ujawnionych przez obywateli Polski w bankach zagranicznych zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro z dochodami nieujawnionymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy ujawnia się ukryty wcześniej przedmiot opodatkowania i nie zostało ujawnione źródło tego dochodu, to wystarczającym warunkiem do opodatkowania takich dochodów powinno być ustalenie ciążącego na podatniku nieograniczonego obowiązku 135 W Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu osiągniętego w Polsce stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą. W przypadku tej metody nie odlicza się podatku zapłaconego za granicą. Metodę tę przewidują m.in. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z: Austrią, Czechami, Danią, Francją, Finlandią, Grecją, Hiszpanią, Irlandią, Niemcami, Norwegią, Szwecją, Wielką Brytanią i Irlandią Północną, Włochami. 136 P. Pietrasz, Opodatkowanie, 2007, s Zakaz łączenia dochodów z nieujawnionych źródeł z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., czyli na tzw. zasadach ogólnych, wynika z art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f. Z kolei zryczałtowana stawka podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł określona została w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 91

92 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach podatkowego 138. W tej sytuacji brak ustalenia w postępowaniu podatkowym konkretnego źródła, z którego strona uzyskała zakwestionowane dochody, powoduje, iż zachodzi podstawa do ich opodatkowania jako dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nawet wtedy, gdy dochody te znajdowały się na rachunku bankowym założonym za granicą 139. Począwszy od 2010 r. ograniczenie dotyczące opodatkowania dochodów (przychodów) ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych uzyskanych wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie występuje 140. Wydaje się jednak, że zmiana ustawy w tym zakresie była przez ustawodawcę niezamierzona 141. Jak bowiem wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, zmiany w art. 30 były konsekwencją zarzuconego Rzeczypospolitej Polskiej przez Komisję Europejską naruszenia prawa traktatowego w zakresie wygranych na loterii 142. Komisja Europejska zarzuciła niezgodność z przepisami traktatowymi polskich przepisów podatkowych dokonujących rozróżnienia pomiędzy opodatkowaniem wygranych w loteriach, grach i zakładach wzajemnych w zależności od tego, czy dochody te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy poza nim. Zmiana ta miała więc na celu zapewnienie równego traktowania pod względem podatkowym wygranych w grach i zakładach wzajemnych poprzez objęcie zryczałtowaną stawką podatkową wygranych bez względu na to, czy zostały one uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Nie odnosiła się natomiast do opodatkowania dochodów nieujawnionych. 138 Wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, LEX nr Wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., II FSK 2084/08, LEX nr ; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08, LEX nr Treść art. 30 ust. 1 zdanie wstępne u.p.d.o.f. została zmieniona od dnia 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 23 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). 141 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el. 2010, komentarz do art. 30 u.p.d.o.f. 142 Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Sejm VI kadencji, druk sejmowy nr 1075, s

93 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkiem podatkowym objęte są również dochody, jakie uzyskują nierezydenci podlegający obowiązkowi podatkowemu od dochodów ze źródeł usytuowanych na terytorium kraju, a więc podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W odniesieniu do postępowania w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych można by więc powiedzieć, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość opodatkowania dochodów nieujawnionych wyłącznie do osób, na których ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, to dałby temu wyraz w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7, a od 2016 r. w art. 25b 25g u.p.d.o.f., poprzez wskazanie, że przepisy te mają zastosowanie do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy nie zawierają jednak takiego wyłączenia, co oznacza, że osoba będąca nierezydentem, mająca miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, może podlegać w Polsce opodatkowaniu, jednakże zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego, a zatem nie ma możliwości opodatkowania innych dochodów niż uzyskane na terytorium Polski. Osoba ta pozostaje faktycznie, w znaczeniu ogólnym, poza polską jurysdykcją podatkową 143. W przypadku opodatkowania osób fizycznych niebędących polskimi rezydentami kluczową rolę odgrywają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te, respektujące postanowienia Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodów i majątku 144, nie regulują bezpośrednio sposobu opodatkowania dochodów nieujawnionych. Zawierają jednak rozwiązanie, według którego jeżeli do określonego dochodu nie można zastosować postanowień żadnego przepisu konwencji modelowej, to stosuje się jej art. 21, nakazujący traktować takie dochody jako tzw. inne, i to bez względu na to, gdzie są osiągane. Z kolei te inne dochody osiągane przez polskiego nierezydenta podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji. Dochody ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych zaliczane są do tzw. innych dochodów, a zatem powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji. Reguła ta obowiązuje także w przypadkach, gdy państwo rezydencji tego rodzaju dochodów nie opodatkowuje. 143 D. Strzelec, Komentarz praktyczny. Instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych, LEX/el OECD, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Warszawa

94 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach Należy zgodzić się z poglądem, że w razie wątpliwości co do rezydencji podatkowej osoby ponoszącej w Polsce znaczne wydatki, których wstępne rozpoznanie wskazuje na możliwość wystąpienia dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, każdorazowo i to w pierwszej kolejności powinna być badana kwestia rezydencji podatkowej tej osoby w poszczególnych okresach, a także okoliczności towarzyszące wjazdowi do Polski i przywozowi środków pieniężnych 145. Ustawodawstwa różnych państw nakładają nieograniczony obowiązek podatkowy ze względu na kryterium osobistych więzi podatnika z danym państwem; wówczas obowiązek podatkowy nakładany jest nie tylko na osoby mające w danym państwie miejsce stałego zamieszkania, ale również na osoby, które przebywają nieprzerwanie lub czasowo na terytorium danego państwa powyżej ustalonego okresu. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która m.in. posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych, czyli ośrodek interesów życiowych 146. W przypadku osób fizycznych chodzi tu o wystąpienie więzi osobistej z państwem, opartej na koncepcji ogniska domowego. Miejsce zamieszkania znajduje się tam, gdzie osoba posiada ognisko domowe, które urządziła i trwale użytkuje poprzez zbudowane więzi rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, wszelkiego rodzaju działalność gospodarczą, kulturalną czy majątkową. Miejsce zamieszkania trzeba przy tym odróżnić od miejsca przebywania bez zamiaru pozostania tam na stałe. O tym, czy pobyt ma charakter czasowy, czy stały, każdorazowo decydują okoliczności związane z konkretnym przypadkiem. Warto zaznaczyć, że polskie przepisy prawne przewidują, iż osoba fizyczna może mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. W przypadku zatem stwierdzenia przez polskie organy podatkowe, u konkretnej osoby, wystąpienia dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, jej opodatkowanie nastąpi tylko wówczas, jeżeli jest polskim rezydentem, a więc ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 145 D. Strzelec, Dochody, s Tak wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., II FSK 2084/08. 94

95 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia Badając instytucję przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, należy zwrócić szczególną uwagę na obowiązującą w tym zakresie stawkę podatkową wynoszącą 75%. Bez wątpienia ustalenie jej w takiej wysokości miało na celu stworzenie pewnego rodzaju mechanizmu służącego do odzyskiwania przez państwo należnych mu danin podatkowych od ukrytego dochodu, a także formuły umożliwiającej wyrównanie korzyści utraconych wskutek nieuiszczenia podatku we właściwym czasie. Stawka podatku od dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych ma niewątpliwie charakter szczególny, tak jak szczególna jest forma i zasady opodatkowania tego rodzaju dochodów. Warto podkreślić, iż nie stanowi ona odrębnej stawki podatku opłacanego na zasadach ogólnych 147. Stawka ta określana bywa niekiedy mianem sankcyjnej ze względu zarówno na jej wysokość, jak i fakt, że w pewnym sensie nosi znamiona kary lub majątkowego środka karnego podobnego do wymierzanego na podstawie kodeksu karnego skarbowego. Należy za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. 148 zauważyć, że przesłanką odpowiedzialności podatkowej jest samo niezgłoszenie wszystkich źródeł przychodów do opodatkowania lub zadeklarowanie przychodów w zaniżonych rozmiarach. Przy takim założeniu odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, gdyż art. 30 ust. 1 pkt 7 149, a od 2016 r. art. 25e u.p.d.o.f., nie uzależnia tej odpowiedzialności od winy ani innych poddających się wartościowaniu kryteriów. Każde zatem naruszenie obowiązków podatkowych w tym zakresie podlega sankcji podatkowej; jednocześnie tak wysoka stawka jest przejawem represji władzy publicznej. Z drugiej jednak strony wysokość stawki podatku wskazuje, że opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie stanowi zwykłego podatku, czyli ciężaru uszczuplającego majątek rzetelnych podatników, lecz dotyka tych, którzy uchybili powinności ujawnienia dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Wymierzenie tak określonej sankcji następuje bez względu na przyczyny lub okoliczności towarzyszące temu uchybieniu. 147 R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s Zob. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, OTK-A 2011, nr 3, poz Art. 30 ust. 1 pkt 7 uchylony przez art. 1 pkt 6 nowelizacji z dnia 16 stycznia 2015 r., zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. 95

96 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach Opodatkowanie dochodów nieujawnionych nie jest więc jedynie reakcją ustawodawcy na niewywiązanie się przez podatnika z obowiązku samoobliczenia podatku, lecz także instytucją odrębnego wymiaru zobowiązań podatkowych, znajdującą zastosowanie tylko wówczas, gdy przywrócenie stanu zgodnego z prawem nie jest możliwe. Nie ujawniło się bowiem, pomimo przeprowadzonego postępowania podatkowego, faktyczne źródło dochodów. Opodatkowanie to pełni głównie funkcję restytucyjną, która skierowana jest na uzupełnienie i rekompensatę możliwych strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań. Zatem założeniem, jakie przyświeca opodatkowaniu dochodów nieujawnionych, jest doprowadzenie do realizacji obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, przekształconego w zobowiązanie podatkowe, które zostało ukryte przez podatnika. Podstawowy i pierwotny obowiązek podatkowy zostaje tu zastąpiony przez ustalenie wtórnego i zastępczego dochodu, który ujawnia się w postaci wydatków i majątku. Wysokość stawki podatku prowadzi nie tylko do odzyskania podatku niezapłaconego przez podatnika (funkcja restytucyjna), ale ma także na celu skłonienie podatnika do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego (funkcja prewencyjna), i to zarówno w odniesieniu do okresu objętego postępowaniem, jak i w przyszłości. Zastosowanie stawki w wysokości 75% podstawy opodatkowania pozwala więc przyjąć, że państwo otrzyma rekompensatę z tytułu odzyskania należnego podatku od ukrytego wcześniej, niekiedy przed wielu laty, dochodu, a także utraconych korzyści spowodowanych niemożnością zadysponowania daniną we właściwym czasie. W tym sensie stawka podatku obejmuje również swoiste odsetki, jakie zapłaciłby podatnik w przypadku uiszczenia podatku po terminie płatności. W tej sytuacji sankcja prawnopodatkowa egzekwowana za pomocą stawki podatkowej stanowi specyficzną odpowiedzialność podmiotów opodatkowania za wcześniejsze zatajenie dochodu i nieuiszczenie należnego z tego tytułu podatku 150. Dostrzec trzeba, że zastosowanie do ustalonego przez organ podatkowy dochodu nieujawnionego zwykłej stawki podatkowej, właściwej według skali podatkowej dla wartości tego dochodu, przy jednoczesnej niemożności ustalenia odsetek od zaległości podatkowej, z uwagi na niemożność 150 R. Mastalski, Prawo, 2004, s

97 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia przesądzenia, kiedy dochód powstał, prowadziłoby do uprzywilejowanego traktowania tej kategorii podatników w stosunku do podatników rzetelnie ujawniających przedmiot opodatkowania. W tej sytuacji brak reakcji państwa na ukrywanie dochodów objętych opodatkowaniem oznaczałby także nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego względem podatnika rzetelnie deklarującego dochody i odprowadzającego podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Prowadziłoby to niewątpliwie do naruszenia zasady równości podatkowej. Innymi słowy, z punktu widzenia zasady równości i sprawiedliwości rażąco nieusprawiedliwione byłoby uznanie, że nie ma znaczenia w tym samym stanie faktycznym, czy jeden z podatników realizuje obowiązki nałożone przez normę prawa podatkowego, a inny nie. Państwo ma obowiązek wynikający m.in. z art. 84 Konstytucji RP egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa, które jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Wymaga tego również sprawiedliwość społeczna oraz zasada uczciwej konkurencji w gospodarce rynkowej. Powyższy obowiązek, wynikający z art. 84, a także art. 217 ustawy zasadniczej (ujmowanych samodzielnie lub łącznie), wykazuje ścisłe powiązanie z szeregiem zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim z zasadą władztwa daninowego państwa, upoważniającą organy władzy publicznej do stanowienia i egzekwowania regulacji podatkowych, oraz zasadą powszechności opodatkowania, nakazującą wszystkim podporządkowanie się takim regulacjom 151. Postrzegając system podatkowy jako instrument wyrównywania nierówności w dochodach poszczególnych grup społecznych, należy wskazać, że nieujawnianie dochodów skutkuje zawsze zmniejszeniem zakresu redystrybucji podatkowej i przesunięciem strumienia dochodów od podatników uczciwych do nieuczciwych. Z tych względów nieujawnienie dochodów podlegających opodatkowaniu na gruncie prawa podatkowego ujmowane jest jako działanie w największym stopniu naganne. W związku z tym spotykać się powinno ze znacznie surowszym traktowaniem przez państwo niż ujawnianie dochodów w nieprawidłowej wysokości. Stawka podatkowa 151 Zob. wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. 97

98 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach stosowana wobec dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych niewątpliwie temu celowi służy. W pełni przekonuje pogląd, że zastosowanie stawki 75% wynika przede wszystkim z postawy samego podatnika, który wbrew obowiązkom nałożonym ustawami ukrywa faktyczne źródła przychodów i swoje dochody. Nie jest to więc stawka mająca powszechne zastosowanie w tym znaczeniu, że znajduje zastosowanie do każdego podatnika uzyskującego dochody w ramach zwykłego opodatkowania. Z powyższych względów przedmiot opodatkowania dochodów nieujawnionych oraz nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych różni się od przedmiotu opodatkowania według tak zwanych zasad ogólnych. Stanowi go bowiem stwierdzony u podatnika ogólny przyrost mienia, będący różnicą między sumą wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu roku podatkowego oraz wartości zgromadzonego mienia a sumą uzyskanych w tymże roku przychodów i oszczędności z lat poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym ma zatem ustalenie czterech elementów. Stanowią je: 1. wielkość wydatków poniesionych w roku podatkowym; 2. wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym; 3. wielkość przychodów uzyskanych w roku podatkowym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku; 4. wartość oszczędności z lat poprzednich, według stanu na pierwszy dzień roku podatkowego, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jak słusznie wskazuje się w doktrynie 152, w przypadku dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych urzeczywistnienie norm prawa materialnego następuje w rezultacie przeprowadzenia postępowania podatkowego. Wszczynane jest ono z urzędu, a przyznanie tego prawa organowi podatkowemu stanowi istotę przyjętej w ordynacji podatkowej zasady oficjalności. Postępowanie to, pomimo pewnych specyficznych cech wynikających z ukształtowanej praktyki, głównie inspirowanej orzecznictwem sądów administracyjnych, jest typowym postępowaniem podatkowym o charakterze inkwizycyjnym. Taki 152 H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, Postępowanie, s

99 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia model postępowania determinuje wiele przyjętych w procedurze podatkowej rozwiązań, głównie w postaci obowiązków, jakie nałożono na organy podatkowe w związku z prowadzeniem postępowania dowodowego 153. Organ podatkowy podejmujący postępowanie w tej specyficznej sprawie powinien również, w zależności od ustalonych realiów, wyznaczyć i zrealizować cele pomocnicze. W przypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim w pierwszej kolejności organ powinien ustalić ustrój majątkowy istniejący między małżonkami oraz fakt, z jakiego majątku, tj. wspólnego czy odrębnego, ponosili oni wydatki. W razie istnienia wspólności majątkowej małżonków mogą występować różne warianty dotyczące gromadzenia przez nich wspólnego majątku, jak też ponoszenia wydatków. W praktyce najczęściej występuje sytuacja, że wydatki finansowane są przez oboje małżonków z ich majątku wspólnego. Mogą jednak wystąpić pewne odstępstwa od tej reguły, gdy mimo istnienia wspólności majątkowej jedno z małżonków nie dokonuje faktycznie z tego majątku żadnych wydatków albo gdy oprócz majątku wspólnego oboje małżonkowie (lub tylko jedno z nich) posiadają majątki osobiste, z których finansowane są wydatki ponoszone na powiększenie majątku wspólnego lub osobistego. Każdą sytuację należy jednak ustalać i oceniać odrębnie 154. Przy rozdzielności majątkowej badaniu muszą podlegać zarówno wydatki odrębnie ponoszone przez każdego z małżonków, jak i ich wspólne wydatki, z tym że w tym drugim przypadku musi nastąpić precyzyjne ustalenie źródła finansowania tych wydatków, co jest warunkiem niezbędnym ustalenia wydatków każdego z małżonków. Analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku przychodów oraz zgromadzonego mienia. Co istotne, obowiązek ten powinien ciążyć na organie prowadzącym postępowanie, a nie na podatniku 155. W przypadku rozdzielności majątkowej niemożliwe jest połączenie postępowań na podstawie art. 166 o.p., który umożliwia takie działanie tylko w sytuacjach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a do wszczęcia 153 D. Strzelec, Dochody, s Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2008 r., I SA/Rz 150/08, LEX nr J. Kulicki, Opodatkowanie, s

100 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach i zakończenia postępowania właściwy jest ten sam organ. Nawet bowiem wówczas, gdy spełniony jest ostatni z wymienionych warunków, a więc gdy do prowadzenia postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł u obojga małżonków właściwy jest ten sam organ podatkowy, stan faktyczny u każdego z małżonków jest inny, jako że nawet ponosząc wspólne wydatki, każde z nich ma inną wysokość dochodów. Połączenie postępowań ma istotny walor praktyczny zarówno dla organu podatkowego, który prowadzi jedno postępowanie, zwiększając jego efektywność i ekonomikę, jak i dla podatników (małżonków), których udział w czynnościach postępowania będzie bardziej dogodny. W sytuacji istniejącej wspólności majątkowej małżonków należy przyjąć, iż wydatki świadczące o ich konsumpcji, definiowane jako dochody nieujawnione, finansowane były przez oboje małżonków z ich wspólnego majątku, co uzasadnia przyjęcie równego udziału małżonków w dochodzie nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącym ze źródeł nieujawnionych. Wówczas do ustalenia dochodu nieujawnionego znajduje zastosowanie reguła wyrażona w art. 8 u.p.d.o.f., według której dochody z tytułu udziału we wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału 156. W przypadku gdy wydatki dokonywane były z majątku wspólnego, określenie przychodów z uwzględnieniem udziału każdego z małżonków wymaga uwzględnienia przepisów art. 43 i art. 35 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego 157. Na ich podstawie oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym i partycypują w równych udziałach w dochodach i wydatkach. Istnieje oczywiście możliwość innego ustalenia udziałów, na co wskazuje przepis art k.r.o., ale dopiero po ustaniu wspólności majątkowej. W trakcie trwania wspólności ustawowej żadne z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym. Powyższe unormowania potwierdzają zatem, że w przypadku ustalania dochodów z majątku wspólnego małżonków należy stosować zasadę równych ich udziałów Zob. wyrok NSA z dnia 22 września 2003 r., I SA/Ka 1224/ Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz z późn. zm.) dalej k.r.o. 158 Wyrok NSA z dnia 22 września 2003 r., I SA/Ka 1224/

101 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia Postępowanie w sprawie przychodów (dochodów) ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wszczynane jest zawsze z urzędu w drodze postanowienia, a dniem jego wszczęcia jest dzień doręczenia tego postanowienia stronie 159. Jeżeli postępowanie ma dotyczyć małżonków, jego wszczęcie nastąpić powinno odrębnie w stosunku do każdego z nich, i to bez względu na istniejące między małżonkami relacje majątkowe. Po wszczęciu takich postępowań w przypadku wspólności majątkowej możliwe jest ich połączenie w trybie art. 166 o.p., o ile wystąpią wymienione w tym przepisie przesłanki 160. W sprawie tej organ winien wydać i doręczyć każdej ze stron postanowienie, na które przysługuje prawo wniesienia zażalenia. Po zakończeniu postępowania wydanie i doręczenie decyzji następuje odrębnie w stosunku do każdego z małżonków, co wynika z odrębnej podmiotowości podatkowoprawnej każdego z nich. Ustalenie podstawy opodatkowania dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wymaga z jednej strony wykazania i wyszczególnienia, w okresie całego roku podatkowego, poszczególnych kategorii poniesionych kasowo wydatków, w tym przede wszystkim wydatków na nabycie i zgromadzenie mienia, ale także na utrzymanie i zaspokojenie bieżących potrzeb. Z drugiej strony konieczne jest wskazanie przychodów uzyskanych w danym roku z poszczególnych źródeł oraz oszczędności pieniężnych lub mienia z lat wcześniejszych, które posłużyły sfinansowaniu tychże wydatków. Przychody, oszczędności i mienie z lat poprzednich, z którego wydatki sfinansowano, muszą pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jak wynika z powyższego, oszczędności i mienie, z których możliwe jest sfinansowanie wydatków, pochodzić mogą także z lat poprzedzających rok, w którym wystąpił dochód nieujawniony; warunkiem umożliwiającym uwzględnienie tychże oszczędności i mienia jest ich faktyczne pozostawanie w dyspozycji podatnika oraz uprzednie ich opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania Zgodnie z art o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. 160 Jak wynika z treści art. 166 o.p., w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. 161 Zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2009 r., I SA/Op 364/09, LEX nr ; wyrok NSA z dnia 24 września 2009 r., II FSK 671/08, LEX nr

102 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach Zaakcentować trzeba, nie bez wątpliwości, że chodzi tu o opodatkowanie lub zwolnienie od podatku przewidziane w każdej ustawie, a nie tylko w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych 162. Nie istnieje przy tym ograniczenie czasowe zakazujące powoływania się przez podatnika na zasoby gotówkowe lub mienie pochodzące nawet z lat odległych poprzedzających rok podatkowy. Brak w takich sytuacjach przeszkód prawnych do wykazania swoich racji, jednak wystąpić mogą określone trudności dowodowe. Niezależnie od okresu uzyskania przychodów lub zgromadzenia mienia, które posłużyły sfinansowaniu wydatków danego roku, mogą być one uwzględnione w toku postępowania tylko wtedy, jeżeli istniał obowiązek ich ujawnienia i zostały ujawnione organowi podatkowemu, bez względu na formę opodatkowania. W praktyce stosowania prawa przyjęto, że jest to jedyne kryterium pozwalające uznać lub odrzucić wskazywane przez podatnika zasoby pieniężne. Oczywiście konieczne jest w tym miejscu zastrzeżenie, że jeżeli określone przysporzenie majątkowe było zwolnione z opodatkowania i nie podlegało zadeklarowaniu, a przy tym faktycznie służyło sfinansowaniu wydatków danego roku podatkowego, również ono powinno zostać uwzględnione w toku postępowania. Podatnik nie może więc dla uchylenia się od opodatkowania dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się skutecznie na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, w tym także i te, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął 163. Tym samym w stanie prawnym do 2016 r. nie można było zgodzić się ze stanowiskiem, według którego powołanie się przez podatnika na dochody osiągnięte przed wieloma laty, od których nie został zapłacony podatek pomimo takiego obowiązku i w odniesieniu do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie skutkuje ich odrzuceniem jako legalnie finansujących wydatki 164. Uzasadnieniem dla stanowiska przyjmującego taką możliwość był argument, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera konstrukcji zbliżonej 162 Tak D. Strzelec, Dochody, s. 97. Inaczej wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 1255/02, LEX nr Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010 r., II FSK 1322/09, LEX nr Zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych a przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, M. Pod. 2009, nr 1, s

103 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia do rozwiązania prawnego zawartego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, umożliwiającego ponowne powstanie obowiązku podatkowego i wymiar podatku w przypadku ujawnienia przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej uzyskanego dochodu oraz jego źródła. Skoro ustawodawca podatkowy dostrzega w niektórych przypadkach potrzebę odnowienia obowiązku podatkowego bądź przywrócenia prawa do wymiaru podatku, jednak nie czyni tego wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to upływ terminu przedawnienia zobowiązania powoduje jego wygaśnięcie i tym samym wierzyciel nie może żądać określonego świadczenia. Przedawnienie zobowiązania zwalnia podatnika z obowiązku deklarowania i zapłaty podatku. Również organ podatkowy nie może w takich okolicznościach dokonać wymiaru i wyegzekwować należnego z tego tytułu zobowiązania. W konsekwencji takiego rozumowania dochody tego rodzaju należałoby przyjąć jako skuteczne (zwolnione z opodatkowania wskutek wygaśnięcia zobowiązania poprzez przedawnienie) źródło finansowania wydatków. Innymi słowy, wykazanie przez podatnika, że jego wydatki są finansowane przez dochody, w stosunku do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania, nie może prowadzić do ich nieuwzględnienia przy ustalaniu rozmiarów mienia wskazywanego na pokrycie wydatków 165. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do nałożenia ciężaru podatkowego na dochody, od których nie został zapłacony podatek, a w stosunku do których wierzycielowi podatkowemu nie przysługuje już roszczenie 166. Pomimo że powyższe stanowisko może budzić wątpliwości, gdyż pozwala na sfinansowanie dochodów nieujawnionych innymi dochodami, które również nie zostały ujawnione, ale upłynął już termin przedawnienia prawa do wydania decyzji celem ich opodatkowania, to jednak pogląd powyższy wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. 167 Zwrócił on uwagę, iż w podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych sytuacja podatnika w razie przedawnienia się zobowiązania podatkowego 165 Na mocy art pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. 166 P. Pietrasz, Opodatkowanie, 2009, s. 26; podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2010 r., I SA/Bk 506/10, LEX nr Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/

104 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach powstałego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych ulega wręcz pogorszeniu. Okazuje się bowiem, iż w istocie przedawnienie, które powinno prowadzić do ostatecznego i nieodwołalnego wygaszenia zobowiązania podatkowego, może działać w tym wypadku na niekorzyść podatnika. Przed upływem terminu przedawnienia podatnik ma możliwość dobrowolnego złożenia deklaracji podatkowej lub skorygowania deklaracji złożonej już wcześniej i uregulowania podatku dochodowego wraz z odsetkami za zwłokę, co pozwoli mu uniknąć obowiązku zapłaty podatku od dochodów nieujawnionych. Jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych dojdzie do ujawnienia źródła przychodu i jego wysokości, to organ podatkowy ma możliwość określenia podatnikowi na zasadach ogólnych wysokości powstałego zobowiązania podatkowego. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego zamiast ustalenia zobowiązania podatkowego skutkować będzie koniecznością uiszczenia podatku dochodowego obliczonego według obowiązujących stawek podstawowych wraz z odsetkami za zwłokę. Po upływie terminu przedawnienia zapłata podatku dochodowego na zasadach ogólnych, dobrowolna lub przymusowa, nie jest możliwa ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W tym kontekście można stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie tyle sprowadzają przedawnienie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych do instytucji pozornej, ile wręcz czynią z przedawnienia instytucję szkodliwą dla podatnika, skoro wystąpienie przedawnienia nie tylko nie poprawia jego sytuacji, ale wręcz ją pogarsza. W stanie prawnym obowiązującym od 2016 r. ustawodawca w art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f., przychylając się do przedstawionego wyżej stanowiska akceptującego uwalniający skutek przedawnienia, uznał za przychody (dochody) nieopodatkowane m.in. te wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Wobec aktualnego brzmienia rozdziału 5 u.p.d.o.f., w tym art. 25b ust. 4, nie można de lege ferenda nie zauważyć akceptując pogląd, że przedawnienie zobowiązań podatkowych ma w prawie podatkowym uniwersalne 104 Test Wolterskluwer

105 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia zastosowanie i wiąże się z wygasaniem roszczeń że po pierwsze, nie istnieje konstytucyjnie chronione prawo do przedawnienia 168. Po wtóre, celem instytucji opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie jest nakładanie na podatnika dolegliwości za niewykonanie obowiązku zadeklarowania oraz zapłaty podatku. Mamy tu bowiem do czynienia z nadzwyczajną i zastępczą metodą wymiaru zobowiązań podatkowych, stosowaną w miejsce opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych. W tym kontekście szczególnego znaczenia powinno nabierać dla ustawodawcy kryterium nakazujące uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania tylko te posiadane przez podatnika dochody lub oszczędności, które pochodzą z ujawnionych źródeł, i to bez względu na czas ich uzyskania, czyli te, które zostały opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do dochodów bądź przychodów, które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania lub zostały zgłoszone do opodatkowania w rozmiarze mniejszym od rzeczywistego, nie powinno mieć żadnego znaczenia dla możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Wprost przeciwnie, pominięcie takich dochodów bądź przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodów nieujawnionych znajduje właśnie uzasadnienie we wcześniejszym uchyleniu się podatnika od opodatkowania i jest istotą tejże regulacji prawnej 169. Odmienne stanowisko prowadzi do przyjęcia, że majątek ze źródeł nieopodatkowanych obniża podstawę opodatkowania w podatku, którego celem (ratio legis) jest opodatkowanie dochodów zatajonych przed opodatkowaniem. W doktrynie zwraca się uwagę, że stosowana w prawie podatkowym instytucja przedawnienia ma wiele znaczeń. Wśród nich te, które dotyczą dwóch szczególnie istotnych zasad, tj. zasady równości wobec prawa i zasady bezpieczeństwa prawnego podatnika. Podatnik, który uchyla się od płacenia podatków pomimo takiego obowiązku i oczekuje na umarzający upływ czasu legalizujący ukryte dochody, mógłby dojść do przekonania, 168 Ibidem. 169 Zob. wyroki NSA: z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 101/09, LEX nr ; z dnia 27 września 2004 r., FSK 112/04, LEX ; z dnia 22 marca 2007 r., II FSK 395/06, CBOSA. 105

106 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach że taka nierzetelność jest dla niego wymiernie korzystna i stawia go w lepszej sytuacji od podatnika, który uiszcza podatki terminowo 170. Dodatkowym i kolejnym argumentem za uwzględnianiem tylko opodatkowanych środków finansowych dla sfinansowania ponoszonych wydatków jest także obowiązująca w polskim prawie podatkowym zasada powszechności opodatkowania. Doprowadziła ona do ukształtowania swoistego systemu, w którym określony został podmiot i przedmiot podatku oraz stawki i skale podatkowe, a nadto sposób i termin zadeklarowania lub wymierzenia podatku oraz jego zapłaty. System ten zakłada w szczególności, że przedmiotem opodatkowania objęta jest całość dochodów osiąganych przez podatnika, a kategorie zwolnień od podatku może określać wyłącznie przepis prawa. Oznacza to, że w systemie znajdują się wszystkie dochody (przychody) osiągane przez podatnika, a ich źródła wymienia ustawa. W przypadku braku możliwości kwalifikacji dochodu do przedmiotowo wyodrębnionego źródła przychodów wchodzi on w zakres tzw. innych źródeł. System ten tworzy więc, zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym, co do zasady spójną całość, przez co zapewnia równowagę i harmonię systemu podatkowego jako całości. Jeżeli zatem określony dochód (przychód) nie zostanie przez podatnika ujawniony do opodatkowania, pomimo takiego obowiązku, to tym samym znajdzie się poza systemem. Rolą organów podatkowych jest między innymi wykrywanie takich przypadków i wprowadzenie nieujawnionych dochodów do systemu. Podstawową formułą opodatkowania ujawnionych w systemie dochodów, bez względu na dobrowolny czy przymusowy charakter tego ujawnienia, jest zastosowanie zasad dla tych dochodów właściwych, natomiast gdy tych zasad nie można zastosować, wówczas takie dochody powinny podlegać opodatkowaniu jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Właśnie na tym powinna polegać rola tejże instytucji prawnej i jej ratio legis jako strażnika systemu podatkowego. Z tychże względów można przyjąć, że podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych ma logiczne uzasadnienie. Upływ terminu przedawnienia powinien uniemożliwiać opodatkowanie określonych dochodów według zasad zwykłych (ogólnych). Nie powinien 170 A. Gomułowicz, glosa do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Bk 498/09, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2011, nr 2, s. 143 i n. 106

107 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia jednak oznaczać, że wyłącza dla tych dochodów możliwość zastosowania reguł określonych w rozdziale 5a u.p.d.o.f. Powyższe uwagi mogą jednak mieć znaczenie jedynie de lege ferenda. Analizując zasady ustalania przychodów, wydatków oraz wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym, zauważyć należy, iż nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 2007 r. (do 2016 r.) wprowadziła zasadę, według której opodatkowaniu podlega nadwyżka poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Regulacja ta zawiera dyrektywę dla organu podatkowego nakazującą łączne rozliczenie wszystkich dochodów i wydatków dokonanych przez podatnika w okresie roku podatkowego, którego dotyczyło postępowanie, jednak według stanu na dzień wystąpienia nadwyżki wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad przychodami i zasobami służącymi ich sfinansowaniu. Momentów tych może być nawet kilka w ciągu roku, stąd podstawę opodatkowania może stanowić suma tak ustalonych nadwyżek. Celem prowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego jest zebranie w jego toku materiału dowodowego, który umożliwi w układzie chronologicznym ustalenie rzeczywistych dochodów (przychodów) podatnika, jego wydatków i zgromadzonych oszczędności, co w konsekwencji pozwoli na porównanie tych wielkości i ustalenie momentu, w którym wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami, a tym samym i ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają one kwocie dochodu będącego podstawą wymiaru podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być więc wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany 171. Ustalenie obu wielkości wymaga przeprowadzenia wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego. Stąd też niejednokrotnie konieczne jest poprzedzenie postępowania w sprawie źródeł nieujawnionych czynnościami sprawdzającymi, 171 Wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r., SA/Sz 1877/99, LEX nr

108 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach kontrolą podatkową lub postępowaniem w sprawie źródeł ujawnionych, gdyż dowody i ustalenia tam poczynione mogą się okazać przydatne, a niekiedy wręcz niezbędne dla potrzeb tego postępowania. Istotną rolę odgrywają bowiem relacje między wszystkimi źródłami przychodów wyrażające się w przepływach środków pieniężnych pomiędzy nimi. Znowelizowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 172 wprowadził dla organu podatkowego obowiązek chronologicznego ustalenia (w granicach danego roku podatkowego) dochodów i wydatków podatnika. W doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego zmiana, która nastąpiła od 2007 r., miała charakter normatywny, co oznacza, że przed nowelizacją ustawy obowiązek chronologicznego ujmowania zdarzeń nie istniał. Zwraca się przede wszystkim uwagę, że przepisy prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w związku z art. 11 o.p., wyrażały zasadę, że wysokość zobowiązania podatkowego ustala się w relacji do okresu podatkowego, którym jest rok podatkowy, tj. rok kalendarzowy. Zatem kompensowanie wydatków następuje z przychodów uzyskanych w ciągu całego roku podatkowego, bez względu na moment ich uzyskania. Z twierdzeniem takim nie sposób się jednak zgodzić w odniesieniu do opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sprzed 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Aby prawidłowo określić wysokość tych przychodów, konieczne było z jednej strony ustalenie, w toku postępowania, jakie dochody i oszczędności 172 Art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, i zgodnie z nim miał utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r., jednakże został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c nowelizacji z dnia 16 stycznia 2015 r., zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. 108

109 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia z okresów wcześniejszych znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach posiadał w danym roku podatnik, z drugiej zaś jakie poniósł w tymże roku wydatki. Wobec takiego brzmienia przepisu chronologia ponoszenia wydatków, tj. gromadzenia mienia oraz uzyskiwania przychodów, które wskazano na pokrycie wydatków, również ma kluczowe znaczenie, gdyż racjonalne jego odczytanie nakazuje przyjąć, że środki na pokrycie wydatków powinny być zgromadzone przed poniesieniem danego wydatku. Nie można bowiem ponieść wydatku, jeśli nie dysponuje się wcześniej posiadanymi środkami na ten cel. Przeciwny pogląd prowadziłby do zaakceptowania sytuacji, gdy poniesienie nawet znacznego wydatku przez podatnika, np. na nabycie przedsiębiorstwa w pierwszym kwartale roku podatkowego, w sytuacji braku jakichkolwiek znanych środków na ten cel, w tym oszczędności z lat poprzednich, oraz braku bieżących przychodów, mogłoby zostać zbilansowane przychodem ze sprzedaży tego samego przedsiębiorstwa w drugim kwartale roku podatkowego, przy czym ewentualna nadwyżka z tej transakcji stanowiłaby kwotę na finansowanie wydatków przyszłych okresów. Takie założenie, wbrew ratio legis przepisu, utrwalałoby zjawisko szarej strefy i zezwalało na pranie brudnych pieniędzy, co jest sprzeczne z istotą tej instytucji prawa podatkowego. Ponadto nie uwzględniałoby językowego znaczenia pojęcia wydatek, definiowanego jako suma pieniędzy wydana na coś 173. W związku z tym fakt, że dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. powyższą normę prawną ustawodawca wyartykułował wprost w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie oznacza, że nie wynikała ona wcześniej z regulacji obowiązującej przed tą datą 174. Kompensowanie faktycznie poniesionego wydatku jakimkolwiek przychodem uzyskanym po jego poniesieniu nie mogło mieścić się w zamiarach racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego taki przedmiot opodatkowania. Nie może zmienić tego toku rozumowania okoliczność, że w podatku dochodowym od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. Należałoby zatem przyjąć, że wprowadzona zmiana treści tego przepisu mogła mieć charakter wyłącznie doprecyzowujący, co zresztą wprost wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy Mały słownik języka polskiego, red. E. Sobol, Warszawa 1994, s Wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1642/07, CBOSA. 175 Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Sejm V kadencji, druk sejmowy nr 732, s. 11; zob. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., II FSK 326/08, CBOSA. 109

110 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach W praktyce prowadzenia postępowań podatkowych i stosowania przepisów dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wyłania się cały szereg problemów i trudności wynikających z uwarunkowań społeczno-gospodarczych występujących u konkretnego podatnika, a związanych z gromadzeniem dowodów. Chodzi tu w szczególności o zebranie takich dowodów, które pozwolą na jak najbardziej precyzyjne ustalenie faktycznych przychodów/dochodów i wydatków podatnika w danym roku podatkowym. Jednym z nich jest badanie przepływu środków na rachunkach bankowych. Wobec funkcjonowania rozwiniętych usług bankowych zjawiskiem powszechnym pozostaje korzystanie z lokat, rachunków lub depozytów bankowych. W istocie jednak sam fakt posiadania środków na rachunkach bankowych w rozmaitych formach lokowania, deponowania lub inwestowania nie zwalnia jeszcze podatnika z obowiązku jak najdokładniejszego wykazania, z jakiego źródła one pochodzą. Dopóki to nie nastąpi, powiększają one kwotę środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wpłatę na rachunek bankowy traktować bowiem należy tak, jak każdy inny wydatek. W konsekwencji konieczne jest wykazanie, że wpłacane środki pochodzą z przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Oczywiście sytuacja taka wywoła określone bezpośrednie skutki podatkowe w roku, w którym środki te zostaną ulokowane w instytucji bankowej. Wówczas albo zostaną zbilansowane (w całości lub części) przychodami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku i pozostaną obojętne z punktu widzenia dochodów nieujawnionych, albo stanowić będą (również w całości lub części) podstawę opodatkowania dochodu stawką 75%. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przypadki, gdy środki na rachunku bankowym stanowić będą istniejące już mienie z lat poprzednich, z którego finansowane są wydatki danego roku podatkowego, bądź też mienie, które (w całości lub części) nie zostało wykorzystane w badanym roku podatkowym i stanowi zasoby okresów przyszłych. Także i w tych sytuacjach kluczowe znaczenie będzie miało ustalenie i wykazanie, czy środki takie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wówczas w tej części, w jakiej pochodzą z takich źródeł, zmniejszać będą podstawę opodatkowania dochodów nieujawnionych, gdy zostały wykorzystane do sfinansowania wydatków danego roku lub stanowić będą źródło finansowania wydatków przyszłych okresów. Organ prowadzący postępowanie podatkowe powinien zamieścić ustalenia w tym zakresie w wydanej w tej sprawie decyzji. 110 Test Wolterskluwer

111 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia Podkreślenia wymaga fakt, iż kwoty odsetek od środków ulokowanych w instytucjach bankowych, w szczególności od najpopularniejszego rodzaju usług bankowych, tj. założonych lokat, zawsze stanowią ujawniony przychód, przez co powinny zostać uwzględnione po stronie przychodów w dacie ich wypłacenia. Odsetki uzyskane od środków zgromadzonych na rachunku bankowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. za lata poprzedzające 2004 r. były zwolnione od podatku dochodowego, z wyjątkiem odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą lub w związku z wykonywaniem wolnego zawodu. Po tej dacie odsetki podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30a u.p.d.o.f., co oznacza, że odsetki od środków zgromadzonych na rachunku, w zależności od roku ich naliczenia, jako wolne od opodatkowania lub opodatkowane mogą stanowić przychód przeznaczony następnie na pokrycie wydatków ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. W związku z powyższym, o ile sam fakt posiadania środków na rachunkach bankowych nie zwalnia jeszcze podatnika z obowiązku wykazania, z jakiego źródła one pochodzą, i dopóki to nie nastąpi, powiększają kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, o tyle wypłacone przez bank odsetki od założonych lokat zawsze stanowią ujawniony przychód, przez co powinny zostać uwzględnione po stronie przychodów w dacie ich wypłacenia. Wskazywanym bardzo często przez podatników źródłem finansowania wydatków są darowizny. Darczyńcami są najczęściej członkowie najbliższej rodziny, a kwoty darowizny, niejednokrotnie w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn, przekazywane są gotówkowo. Świadkowie strony transakcji potwierdzają przy tym fakt ich dokonania, a nawet przedkładają pisemne umowy; niekiedy składane są także stosowne deklaracje podatkowe. Kontrowersje budzi w takiej sytuacji zakres postępowania, jakie winien przeprowadzić organ podatkowy, a mianowicie, czy wobec formalnej poprawności umowy oraz zgodnych zeznań jej stron przyjąć kwotę objętą umową, czy też badać faktyczne wykonanie umowy, tj. czy podejmować ustalenia mające na celu weryfikację faktu przekazania przedmiotu darowizny oraz czy udzielający darowizny dysponował na ten cel odpowiednimi środkami, w tym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. 111

112 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach Warunkiem niezbędnym umowy darowizny jest wola darczyńcy spowodowania przysporzenia w majątku obdarowanego kosztem majątku własnego. Innymi słowy, jedynym celem, który przyświeca darczyńcy, jest wzbogacenie obdarowanego. Umowa ta ma więc charakter konsensualny i zobowiązujący, a niekiedy wywiera także skutek rzeczowy. Tym niemniej z punktu widzenia kasowego ujęcia źródeł nieujawnionych jej wykonanie powinno być zawsze oceniane od strony faktycznej jej realizacji. Tylko bowiem realne wykonanie umowy darowizny w postaci otrzymania określonej kwoty środków skutkować może przyjęciem, że środki te znalazły się w posiadaniu obdarowanego i mogły posłużyć ich wydatkowaniu na określony cel. Ponadto z uwagi na ratio legis przepisów dotyczących opodatkowania dochodów nieujawnionych środki pieniężne, z których dokonano darowizny, zawsze powinny pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku 176. Aby stwierdzić te okoliczności, niezbędne jest zatem ustalenie faktu przekazania darowizny, jej źródła oraz tego, czy darczyńca dysponował na ten cel środkami pieniężnymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku 177. Te same zasady obowiązują w przypadku otrzymania pożyczki pieniężnej lub depozytu nieprawidłowego. Umowa pożyczki również ma charakter konsensualny, a nie realny; jest przy tym dwustronnie zobowiązująca. W tym przypadku również niezbędne jest ustalenie, czy umowa została 176 Zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2011 r., I SA/Bd 106/11, LEX nr ; wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., II FSK 673/09, LEX nr W judykaturze występuje również pogląd odmienny, według którego darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W tej sytuacji, skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi o przychodach wolnych od opodatkowania, należy przez to rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Skoro więc darowizny w ogóle nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1807/10, CBOSA; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2013 r., I SA/Łd 563/13, CBOSA; wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., II FSK 68/08, CBOSA; wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 maja 2013 r., I SA/Łd 1063/12, CBOSA; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2013 r., I SA/Sz 1085/12, CBOSA. 112

113 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia faktycznie wykonana, a zatem czy pożyczka została udzielona i postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy, a w dalszej kolejności, czy środki z tej umowy przekazane pożyczkobiorcy pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W przypadku depozytu nieprawidłowego, zbliżonego charakterem prawnym do pożyczki lub przechowania, przechowawca nabywa na własność (z obowiązkiem zwrotu) określoną sumę pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości, przy czym może on, w razie takiego zastrzeżenia w umowie, rozporządzać przedmiotem depozytu. Trzeba podkreślić, że umowa depozytu jest ze swej istoty czynnością prawną realną, a zatem dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu środków finansowych przechowawcy. Podobnie jak pożyczka, depozyt może być odpłatny lub nieodpłatny, przy czym odpłatność (w postaci odsetek) może być zastrzeżona dla przechowawcy albo składającego depozyt w zależności od tego, czyj interes faktyczny jest przeważający w konkretnej sytuacji. Przyjąć można, że zwykle depozyt ma większe znaczenie dla przechowawcy i jego interesów, choćby z tego powodu jeśli umowa tak stanowi że może on przedmiotem depozytu dysponować. Możliwe jest jednak, iż to składający depozyt będzie zainteresowany, aby zapłacić za to, że zostanie przez przechowawcę uwolniony od troski o pieniądze oddane na przechowanie. Na uwagę zasługuje fakt, że składający depozyt może w każdej chwili zażądać jego zwrotu 178. Przedstawione wyżej wszystkie przedmiotowo istotne elementy darowizny, pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego mogą i powinny być przedmiotem ustaleń i analizy organu podatkowego badającego charakter czynności prawnej oraz oceniającego, czy umowa została wykonana i czy podążały za nią środki finansowe. Oczywiście w każdym przypadku istotne będzie ustalenie, czy pochodziły one ze źródeł ujawnionych, opodatkowanych lub wolnych od podatku. Przy rozważaniu powyższego zagadnienia należy mieć na uwadze, że autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa pozwala przyjąć, iż organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek, dokonywania oceny zawieranych przez podatników 178 Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania część szczegółowa, Warszawa 2005, s. 224,

114 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków prawnopodatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania 179. Te same kryteria oceny należy zastosować w przypadku mienia uzyskanego z tytułu spadku, z którego pokrywane są wydatki danego okresu. Aby źródło to mogło zostać uznane za skutecznie finansujące wydatki, spadek winien zostać uprzednio opodatkowany lub podlegać zwolnieniu od podatku. Dodać można, że nie stanowi ujawnionego źródła przychodu mienie pochodzące ze spadku niezgłoszone do opodatkowania w zeznaniu złożonym na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn w kwocie przekraczającej kwotę wolną od opodatkowania (zob. art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Tylko bowiem przychody w wysokości uwzględnionej w zeznaniach mogą zostać uznane za ujawnione źródło przychodów jako przychody opodatkowane 180. W przypadku uzyskanych dochodów z pracy za granicą i powoływania się na posiadanie oszczędności z tego źródła konieczne jest wykazanie, że osiągnięte dochody opodatkowano w Polsce lub za granicą. Tylko bowiem dochód wcześniej opodatkowany będzie mógł być uznany za dochód ze źródeł ujawnionych. Obok ustalenia, czy na podatniku ciążył ograniczony bądź nieograniczony obowiązek podatkowy, istotne znaczenie ma treść umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawartej z krajem, w którym świadczono pracę. Niemniej ważne jest zbadanie i ustalenie sposobu i okresu transferu do kraju środków finansowych zarobionych za granicą 181. Zgodnie z przepisami w sprawie sposobu potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienie do wywozu potwierdzenie przywozu do kraju wartości dewizowych następuje przez odciśnięcie pieczęci urzędu celnego lub stempla granicznej placówki kontrolnej Straży Granicznej i datownika na pisemnym zgłoszeniu oraz zamieszczenie na nim podpisu 179 Wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99, LEX nr Zob. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009 r., II FSK 1891/07, CBOSA. 181 Szerzej D. Strzelec, Dochody, s

115 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia pracownika kontrolującego lub funkcjonariusza Straży Granicznej 182. Tego rodzaju zgłoszenie, podobnie jak przelew czy przekaz, stanowi potwierdzenie wwozu do kraju określonej kwoty środków finansowych w określonym czasie. Sam fakt dysponowania tego rodzaju dokumentem, szczególnie gdy opisuje zdarzenia odległe w czasie, nie może automatycznie oznaczać, że kwoty w nim wskazane pozostawały w dyspozycji podatnika w roku, w którym ponosił wydatki będące przedmiotem postępowania podatkowego. Rolą organu podatkowego oraz podatnika winno być wykazanie, jaka kwota z tego tytułu pozostawała w jego dyspozycji na początku roku podatkowego będącego przedmiotem postępowania (przed poniesieniem wydatku) i jakie dowody o tym świadczą. Natomiast w przypadku braku dowodów zgłoszenia przywozu dewiz bądź przelewu (przekazu) poddane gromadzeniu i ocenie winny zostać inne dowody pozwalające dowieść albo uprawdopodobnić uzyskiwanie przez podatnika dochodów za granicą, źródło ich pochodzenia, przywóz do kraju, jak też ich kwotę, a następnie posiadanie ich w konkretnym roku podatkowym i faktyczne wydatkowanie na wskazany cel. Należy mieć przy tym na uwadze, że wobec ciążącego na podatniku obowiązku wykazania źródeł przychodów i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki sam fakt nawet kilkukrotnego, ale krótkotrwałego pobytu za granicą nie stanowi jeszcze wystarczającego dowodu na osiąganie za granicą dochodów Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2007 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wzoru zgłoszenia przywozu do kraju i wywozu za granicę tych wartości lub środków (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1068); rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 września 2002 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienie do wywozu (Dz. U. Nr 154, poz z późn. zm.); rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999 r. w sprawie zakresu, szczegółowych zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej oraz rodzajów dokumentów stwierdzających uprawnienie do wywozu, wysyłania lub przekazywania za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, a także przypadków, w których dokumenty takie nie są wydawane (Dz. U. Nr 3, poz. 11); rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 1995 r. w sprawie zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej, a także rodzaju dokumentów wymaganych przy wywozie lub wysyłaniu za granicę wartości dewizowych (Dz. U. Nr 34, poz. 169). 183 Wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., I SA/Gd 101/97, LEX nr 38162; wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r., SA/Sz 798/98, LEX nr

116 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach Jeszcze bardziej skomplikowana jest analiza uzyskiwanych przez podatnika dochodów z działalności gospodarczej. Organ podatkowy zobowiązany jest zbadać źródło tych przychodów/dochodów i przeanalizować je od strony faktycznych przepływów środków pieniężnych. Celem tych działań powinno być obliczenie rzeczywistej wielkości dochodów pozostających w dyspozycji podatnika, różniących się niekiedy zasadniczo od dochodów podatkowych. Chodzi tu o ich obliczenie metodą kasową, a nie memoriałową. Różnice między dochodem w ujęciu kasowym a memoriałowym wystąpić mogą wskutek rozmaitych przyczyn, w szczególności nabywania oraz sprzedaży towarów lub usług w warunkach tzw. kredytu kupieckiego, w przypadu którego zobowiązania i należności regulowane są z odroczonym terminem płatności. Rozliczenie kasowe wymaga przy tym wyodrębnienia i uwzględnienia tych składników przychodów oraz kosztów ich uzyskania, które mają charakter niepieniężny, a więc stanowią przychód należny, ale nie rzeczywisty wpływ gotówki, oraz są kosztem podatkowym, jednak nie stanowią wydatku. Jednocześnie konieczne jest wzięcie pod uwagę stanów remanentowych przyjmowanych do obliczenia dochodu z tego źródła, gdyż wartość remanentu początkowego i końcowego wpływa w istotny sposób na koszty działalności, a także wielkość dochodu podatkowego z tego źródła. Dla celów źródeł nieujawnionych remanenty te powinny zostać jednak co do zasady pominięte, wartość remanentu początkowego mieści bowiem w sobie niejednokrotnie towary czy usługi zakupione przed rokiem podatkowym, za który prowadzone jest postępowanie podatkowe. Obejmuje więc wydatki poniesione w innych latach podatkowych. Z tej przyczyny, skoro są to wydatki z innych lat podatkowych, nie mogą one wpływać na obliczenie czystego dochodu badanego roku. Kolejnym elementem koniecznym do ustalenia dochodu jest zbadanie stanu zobowiązań i należności związanych z rozliczeniami gospodarczymi. Chodzi tu mianowicie o uwzględnienie wyłącznie rozliczeń kasowych, zarówno przy nabyciu, jak i sprzedaży towarów czy usług. Innymi słowy, konieczne jest każdorazowo ustalenie sumy zobowiązań faktycznie zapłaconych przez podatnika w badanym okresie rozliczeniowym oraz sumy należności, jakie on w tym okresie uzyskał. Ustalenia powyższe w licznych przypadkach są trudne do realizacji. Zazwyczaj zapisy na fakturach sprzedaży lub w umowach handlowych nie są zgodne z rzeczywistym zachowaniem stron transakcji. Dla przykładu adnotacja zapłacono gotówką 116 Test Wolterskluwer

117 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia nie pozwala zidentyfikować daty faktycznej zapłaty, która ma niekiedy zasadnicze znaczenie z punktu widzenia postępowania w sprawie źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Podobne ustalenia winny zostać poczynione w przypadku amortyzowania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy amortyzacyjne zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatku, lecz wartość odtworzeniową środka trwałego, umarzaną w czasie. W tej sytuacji wartość dokonanych odpisów powinna podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na potrzeby ustalenia tzw. czystego dochodu. Z kolei koszty te powinny zostać zwiększone o wydatki poniesione na nabycie amortyzowanych składników majątkowych, a także takich składników majątku, które amortyzacji nie podlegają. Chodzi tu w szczególności o grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki mieszkalne, dzieła sztuki i eksponaty muzealne, a także wartość firmy. Podlegające zwolnieniu od podatku, ale faktycznie otrzymane przychody stanowią realne źródło wpływów pieniężnych, które winien uwzględnić organ podatkowy. Zaliczyć można do nich w szczególności odszkodowania z tytułu ubezpieczeń osobowych i majątkowych, różnego rodzaju wygrane, diety i inne należności za czas podróży służbowej, dochody otrzymane od rządów państw obcych, dotacje, subwencje, dopłaty czy zasiłki chorobowe. Kolejne źródło zwiększonych wpływów pieniężnych podatnika mogących służyć sfinansowaniu przezeń wydatków danego roku mogą stanowić m.in. niezaliczane do przychodów podatkowych przedsiębiorcy, a otrzymane przez niego wpłaty lub zarachowane należności na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, pod warunkiem że zostaną one wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Źródłem wpływów pieniężnych mogą być także otrzymane pożyczki i kredyty, zwroty nadpłat podatków i opłat. Mogą być nimi też zwrócone inne wydatki, w tym z tytułu wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia, w tym pożyczki lub kredytu, do czasu ostatecznego przeniesienia własności 117

118 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach przedmiotu umowy, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki bądź z tytułu wystąpienia z niej. Również tak zwane koszty limitowane obniżające dochód do opodatkowania zniekształcają jego faktyczną wielkość, gdyż stanowią jedynie część realnego wydatku. Chodzi tu w szczególności o koszty używania samochodu osobowego niestanowiącego środka trwałego, a rozliczanego na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Jako specyficzne rodzaje wydatków wystąpić mogą m.in. wydatki na spłatę pożyczek i kredytów, kary, opłaty i odszkodowania, składki z tytułu nieobowiązkowej przynależności do różnego rodzaju organizacji, opłaty sankcyjne, niektóre wydatki na działalność socjalną. Także one powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu faktycznego dochodu podatnika. Podatek naliczony stanowi część wydatkowanych kwot na nabycie towarów i usług, z kolei podatek należny stanowi część otrzymanych kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług 184. Do najbardziej typowych dochodów podatników należą dochody ze stosunku pracy oraz stosunku służbowego. Również i w tych przypadkach występują jednak różnice między wysokością dochodu podatkowego a dochodu faktycznego. Przy obliczaniu tzw. czystego dochodu uzyskanego z tychże źródeł należy zwrócić uwagę, iż zryczałtowane koszty uzyskania przychodów nie stanowią faktycznego wydatku, a zatem ich wpływ na wielkość dochodu jest pozorny. To bowiem przychód winien stanowić punkt wyjścia do obliczenia wielkości dochodu, jaki był możliwy do uzyskania z powyższych źródeł, oczywiście po pomniejszeniu o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne, podatek i inne przysługujące oraz zrealizowane odliczenia, z tym zastrzeżeniem, że odliczenia limitowane 184 Ponieważ podatnik ponosi wydatki w kwotach brutto, jak też otrzymuje należności w kwotach brutto, stąd VAT należny przy sprzedaży towarów czy usług lub naliczony przy ich zakupie w roku podatkowym nie jest neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł. Podatek naliczony i należny stanowią bowiem elementy wydatku i przychodu. Zauważyć także trzeba, że dla spraw z zakresu źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych zarówno zapłata VAT, jak i jego zwrot podatnikowi mogą mieć to znaczenie, że pomimo iż podatek ten nie podlega zaliczeniu ani do przychodów, ani do kosztów działalności, pozostające w dyspozycji podatnika z tego tytułu środki finansowe mogą stanowić środki przeznaczone na pokrycie poniesionych wydatków. 118

119 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia (np. tzw. ulgi mieszkaniowe czy ulgi z tytułu korzystania z Internetu) powinny być uwzględnione w wielkości faktycznie zapłaconej w roku podatkowym. Również w działalności wykonywanej osobiście występują koszty zryczałtowane nieodzwierciedlające faktycznego wydatku, zatem w przypadku tego źródła winny zostać ustalone koszty rzeczywiste, a nie zryczałtowane. U podatników osiągających dochody z działalności rolniczej innej niż działy specjalne produkcji rolnej, które to dochody nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalony winien zostać również dochód czysty, w pierwszej kolejności na podstawie danych z transakcji sprzedaży oraz zakupu towarów i usług odnoszących się do tejże działalności. W przypadku uzyskiwania dochodów z działalności rolniczej kluczowe znaczenie będzie miało ustalenie jego wielkości, przy czym wobec nieskładania zeznań i deklaracji określających dochód organ winien podjąć z udziałem podatnika takie czynności dowodowe, które pozwolą dochód ten w przybliżeniu ustalić. Podkreślić trzeba, że wyliczenie przychodu (dochodu) z działalności rolniczej nie ma na celu jego opodatkowania, lecz określenie wartości mienia zgromadzonego przez podatnika z tego źródła 185. W tej kwestii, jeżeli dowody o faktycznych dochodach z działalności rolniczej okażą się niemożliwe do uzyskania, pomocne okazać się mogą dane statystyczne ogłaszane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego 186. W praktyce nie należą do rzadkości sytuacje, gdy podatnik wskazuje na przychody z prostytucji jako źródło finansowania ponoszonych wydatków. W takich okolicznościach należy zwrócić uwagę, iż przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z jej art. 2 ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 185 Wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r., III SA 3313/01, LEX nr Stosownie do art. 18 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 617) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, na podstawie danych statystycznych, ogłasza, w terminie do dnia 23 września każdego roku, wysokość przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego. 119

120 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach Do takiej właśnie kategorii zaliczyć należy m.in. przychody uzyskiwane z prostytucji. Za czynności seksualne nie można bowiem w sposób legalny dochodzić zapłaty. Jednakże uprawianie prostytucji (własnej) i czerpanie z tego tytułu korzyści materialnych nie jest zakazane przez prawo stanowione, co więcej nie jest prawnie uregulowane. Nielegalne są natomiast pewne czynności i zjawiska towarzyszące prostytucji jak stręczycielstwo czy sutenerstwo. W konsekwencji przychody z prostytucji jako nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych 187. Jeżeli natomiast usługi takie są świadczone pod firmą usługi towarzyskie, masaż itp. w ramach działalności gospodarczej lub działalności wykonywanej osobiście, to podlegają opodatkowaniu jako takie właśnie usługi, a nie jako usługi seksualne. Skoro usługi seksualne nie są przez prawo zakazane i jednocześnie nie podlegają ustawie podatkowej, przyjąć trzeba, że przychody z tego tytułu mogą stanowić dopuszczalne źródło finansowania ponoszonych wydatków. W praktyce jednak wykazanie tychże przychodów napotyka na liczne trudności dowodowe. Aby bowiem uwzględnić przychody z prostytucji w określonej wysokości, trzeba wykazać, że zostały faktycznie uzyskane z tego źródła. Dopiero takie ustalenia mogą pozwolić na ocenę, czy przychody zostaną uwzględnione do rozliczenia dochodów nieujawnionych. W niektórych państwach usługi seksualne objęte są opodatkowaniem. Dzieje się tak m.in. na Węgrzech, w Belgii, Niemczech, Czechach, Holandii, Turcji, Australii, Francji, Wielkiej Brytanii, Słowacji czy Szwajcarii. Świadczenie tego rodzaju usług odbywa się głównie w formie samozatrudnienia lub działalności gospodarczej (Belgia, Węgry, Wielka Brytania, Słowacja). We Francji osoby uzyskujące dochód z prostytucji płacą podatek na zasadach ogólnych lub w formie specjalnego ryczałtu. W Niemczech prostytucja wykonywana może być na podstawie umowy o pracę lub jako działalność gospodarcza o charakterze ciągłym bądź jako mająca charakter tzw. usługi wyjątkowej. Jako działalność gospodarcza opodatkowana jest tam według stawki podatku od 10 do 50%, natomiast usługi wyjątkowe według stawki od 15 do 42%, przy czym jeśli stanowi jedyne źródło dochodów podatnika, może on skorzystać z kwoty wolnej od podatku wynoszącej 187 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2010 r., I SA/Gl 475/10, CBOSA. 120

121 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia blisko 8000 euro rocznie 188. W przypadku opodatkowania dochodów z prostytucji za granicą winny one być uwzględniane przez organy podatkowe jako źródło finansowania wydatków w Polsce. Jednakże osoba, która podatku w kraju uzyskania przychodu nie zapłaciła, nie może powoływać się na to, że uzyskane z tego źródła przychody są przychodami ujawnionymi, jeżeli w myśl umowy międzynarodowej podlegają one opodatkowaniu w kraju uzyskania przychodów 189. W toku postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych niejednokrotnie dochodzi do powołania się przez podatnika na zdarzenia lub stosunki prawne, których efektem miało być przysporzenie majątkowe potwierdzające dysponowanie określonymi środkami pieniężnymi umożliwiającymi sfinansowanie wydatków. Jeżeli są to zdarzenia o charakterze przestępczym, wówczas organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania co do faktu popełnienia przestępstwa, mają jedynie obowiązek zawiadomić organy ścigania o podejrzeniu jego popełnienia. Dopóki jednak fakt popełnienia przestępstwa i pochodzenia z tego przestępstwa środków, jakimi pokryto wydatki, nie zostanie wykazany w sposób przewidziany prawem, tj. poprzez wydanie prawomocnego wyroku skazującego, brak podstaw do stwierdzenia, że wydatki zostały sfinansowane ze środków pochodzących z przestępstwa 190. Jeżeli natomiast w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe, organ podatkowy ma uprawnienie, aby wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa 191. Podkreślić trzeba, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić dopiero wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości budzą. Jednym z takich dowodów są wyjaśnienia strony. Co ważne, uprawnienie powyższe odnosi się do zagadnienia 188 A.M. Brzeziński, Prostytucja. Antyporadnik podatkowy, pobierz/pobierz.php?id=135&druk=prostytucja-antyporadnik-podatkowy, dostęp: 21 października 2016 r. 189 Wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2010 r., II FSK 604/09, CBOSA. 190 Zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 79/09, LEX nr ; wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2010 r., II FSK 553/09, LEX nr Uprawnienie takie stwarza wprowadzony od dnia 1 września 2005 r. przepis art. 199a o.p. 121

122 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach prawnego, a więc istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie zagadnienia faktycznego. Innymi słowy, powyższe rozwiązanie służy do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie do dokonywania ustaleń faktycznych 192. Jak wynika z treści przepisu art. 199a o.p., przyznającego powyższe uprawnienie, przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego są wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie mogą być one wynikiem subiektywnych zapatrywań samego organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, ani subiektywnego przekonania podatnika, iż te wątpliwości istnieją. Dla przykładu obowiązek taki nie będzie dotyczył sytuacji, w której nikt z uczestników postępowania podatkowego nie ma wątpliwości, że określona umowa została zawarta, a organ podatkowy kwestionuje jedynie fakt wykonania umowy. Uprawnienie organu podatkowego w powyższym zakresie stanowi w istocie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego. Oznacza to również obowiązek zebrania przez niego oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie dokonania swobodnej jego oceny. Organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia niedające się usunąć wątpliwości, tj. nie pozwala na dokonanie jednoznacznej wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenie jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy Zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, CBOSA; wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, OTK-A 2006, nr 6, poz Zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., I FSK 544/10, CBOSA. 122

123 4. Charakterystyka postępowania dowodowego w sprawie dochodów 4. Charakterystyka postępowania dowodowego w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych Prawo podatkowe, chociaż zbliżone metodą regulacji do prawa administracyjnego, charakteryzuje się nierównorzędnością podmiotów, co wynika z władztwa administracyjnego będącego atrybutem państwa; wykazuje jednak bliskie i ścisłe związki z prawem cywilnym w tym sensie, że przedmiot jego regulacji związany jest głównie ze zjawiskami sfery obrotu gospodarczego, regulowanego przede wszystkim przepisami prawa cywilnego. Można zatem stwierdzić, że skutki zdarzeń cywilnoprawnych stanowią w licznych przypadkach przedmiot regulacji prawa podatkowego, wiążąc powstanie obowiązku podatkowego ze skutkami tych zdarzeń. Niekiedy jednak występuje zjawisko odwrotne, a mianowicie określone (prognozowane), głównie niekorzystne dla podatnika, konsekwencje podatkowe skłaniają do takiego ukształtowania stosunku prawnego, aby osiągnąć pożądane skutki, zazwyczaj zmierzające do optymalizacji podatkowej. W tym sensie prawo podatkowe oddziałuje niekiedy na swobodę umów, jednak oddziaływanie to jest zjawiskiem negatywnym 194. Rolą prawa podatkowego, a tym bardziej działania organów podatkowych, przy założeniu istnienia w obrocie jasnego prawa, nie jest bowiem ingerowanie w sferę interesów stron stosunków prawnych, lecz zapewnienie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami obywatela z jednej i państwa z drugiej strony 195. Postępowanie dotyczące dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu, czy poniesione wydatki i zgromadzone mienie przekraczają wielkość dochodów oraz posiadanych oszczędności uzyskanych do tego czasu, pochodzących ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Taka konstrukcja opodatkowania dochodu z całą pewnością determinuje obowiązki organu oraz podatnika i pozwala na oczekiwanie aktywności tych podmiotów w zależności od okoliczności istotnych w kontekście ich interesu. W praktyce oznacza to, że przedłożenie dowodu przez stronę, ocenianego przez organ podatkowy jako 194 A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2011, s W. Nykiel, O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych, Pr. i P. 2005, nr 2, s

124 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach niekompletny lub niewyjaśniający w pełni danej okoliczności, nie pozwala organowi na odmowę jego wiarygodności, jeżeli nie zostały wykorzystane wszystkie dostępne z urzędu możliwości dowodowe w zakresie weryfikacji lub uzupełnienia tego dowodu 196. Z kolei przedstawienie dowodu przez organ podatkowy uprawnia stronę do zaoferowania przeciwdowodu lub zgłoszenia wniosku o jego przeprowadzenie. Podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe w sprawach źródeł nieujawnionych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi proces, w którym poszukuje się odpowiedzi na podstawowe kwestie sprowadzające się do pytania, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja konkretnego podatnika mieściła się w hipotezie normy prawa materialnego wyrażonej przed 2016 r. w art. 20 ust. 3, a obecnie w art. 25d u.p.d.o.f. W stanie prawnym sprzed 2016 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakładał na podatnika obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie odnoszącym się do wykazania źródeł przychodów służących sfinansowaniu wydatków. Obowiązek ten nie ogranicza się tylko do uprawdopodobnienia możliwości uzyskania określonych przychodów mających przymiot legalności, a więc opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale wymaga konkretnego wskazania takich przychodów oraz powołania się na dowody potwierdzające ich uzyskanie 197. Nie odnosi się natomiast w sposób generalny do współdziałania przy ustalaniu wydatków, które z natury rzeczy zwiększają podstawę opodatkowania. Tym samym strona nie jest zainteresowana współpracą dla ich przedstawienia. Taki charakter postępowania przesądza, iż odpowiedzialność za czynności procesowe obciąża organ podatkowy, który jest swego rodzaju gospodarzem postępowania i który winien dążyć do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością w celu prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. Zatem obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa faktycznie na organach podatkowych, przy czym nie zwalnia to podatnika od współdziałania z organem w wyjaśnianiu stanu sprawy. Realizacja obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego, umożliwiającego rozstrzygnięcie o istocie sprawy 196 Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2009 r., I SA/Gd 743/09, LEX nr Wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 101/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r., I SA/Gl 1145/08, LEX nr

125 4. Charakterystyka postępowania dowodowego w sprawie dochodów (art. 122, art w związku z art o.p.), następuje bowiem przy aktywnym współudziale podatnika, a jego współudział w sprawach dotyczących źródeł nieujawnionych ma w zasadzie charakter obowiązku. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych 198. Współdziałanie to może polegać na przedstawieniu przez stronę postępowania dowodów lub wskazaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Analizując konstrukcję rozkładu aktywności procesowej przed 2016 r., trzeba odróżnić ciężar dowodzenia od rozkładu ciężaru dowodu. To ostatnie pojęcie odnosi się bowiem do zaoferowania konkretnych i realnych kierunków poszukiwań oraz udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy 199. Tu właśnie występuje obowiązek aktywnego współdziałania strony. Nie przekonuje w związku z tym pogląd 200, że to na podatniku ciąży w pełnym zakresie wykazanie, iż jego wydatki lub majątek znajdują pokrycie w uzyskanym dochodzie. Wykazanie takich okoliczności jest oczywiście pożądane i bez wątpienia oczekiwane przez organy podatkowe. Na podatniku natomiast ciąży obowiązek przynajmniej wskazania źródła przychodów, które posłużyło sfinansowaniu ustalonych wydatków 201. Wskazanie takie stanowi swoiste minimum, do jakiego zobowiązany jest podatnik. Powyższe zapatrywanie wynika z faktu, że w prawie podatkowym nie obowiązuje cywilistyczna zasada, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić 202 ; wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia Wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Lu 34/08, LEX nr Wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2009 r., I SA/Łd 1273/08, LEX nr Podobnie P. Pietrasz, Postępowanie podatkowe dotyczące dochodów z nieujawnionych źródeł, Glosa 2002, nr 3, s Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, LEX nr 39986; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r., III SA/Wa 1118/13, LEX nr H. Dzwonkowski, T. Nowak, J, Marusik, M. Biskupski, Postępowanie, s. 162; podobnie: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2001 r., III SA 2469/99, LEX nr 62162; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r., III SA/Wa 1118/ A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Prz. Pod. 2004, nr 9, s

126 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach Zgodzić trzeba się w związku z tym z poglądem 204, że jeśli dopuścić istnienie konstrukcji ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, to należy używać tego pojęcia w innym znaczeniu niż w prawie cywilnym, a mianowicie na oznaczenie sytuacji, w której dowód niezbędny dla wykazania racji podatnika bądź wiedza o takim dowodzie znajdują się wyłącznie w jego dyspozycji i od przedłożenia tego dowodu uzależnione jest uznanie tych racji. Biorąc pod uwagę powyższe, można sformułować pogląd, wyrażany także w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie 205, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził konstrukcję swoistego domniemania. Oznacza ono obciążanie podatnika szczególnym obowiązkiem wynikającym z istoty konstrukcji domniemania, tj. ciężarem dowodu 206. Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie wie, bo i wiedzieć w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik przed poniesieniem wydatku, w tym w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Właśnie z tej przyczyny wskazanie tegoż mienia oraz co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienie, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Taki pogląd jest konsekwencją uznania, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany, tj. materialno- -procesowy 207. W konsekwencji tego dochodzi do modyfikacji unormowań zawartych w art. 122 i 187 o.p., według których w toku postępowania to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a przy tym są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy 208. Podatnik może natomiast wskazywać na źródła dowodowe, a organ podatkowy obowiązany jest takie dowody przeprowadzić. 204 H. Dzwonkowski, T. Nowak, J, Marusik, M. Biskupski, Postępowanie, s Zob. wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 519/07, CBOSA; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1852/07, LEX nr ; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 118/08, CBOSA; podobnie P. Pietrasz, Opodatkowanie, 2007, s Zob. wyroki NSA: z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07, CBOSA; z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2625/04, CBOSA; z dnia 24 listopada 2006 r. II FSK 1327/05, CBOSA. 207 Wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00, CBOSA. 208 D. Strzelec, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych wątpliwości proceduralne, Pr. i P. 2010, nr 6, s

127 4. Charakterystyka postępowania dowodowego w sprawie dochodów Oczywiście, niewskazanie przez podatnika żadnych źródeł dowodowych nie uchyla obowiązku organu podatkowego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego 209. Organ ma więc prawo wezwać stronę do przedłożenia lub wskazania określonych dowodów czy do sprecyzowania listy świadków lub uczestników czynności prawnych, np. na okoliczność udowodnienia otrzymania darowizny lub pożyczki. W sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych organy podatkowe nie mają jednak nieograniczonego obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, gdy on sam dowodów takich nie chce przedstawić. Ich rola sprowadza się niekiedy tylko do oceny dowodów zaprezentowanych przez podatnika, ponieważ to on dla ochrony własnego interesu powinien aktywnie włączyć się do postępowania. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać jego całość 210. Można więc sformułować wniosek, iż przed 2016 r. w postępowaniach z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych związanych ze zgromadzonym przed poniesieniem wydatku mieniem, przychodami i kosztami utrzymania. Z kolei obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące ustalenie wartości wydatków i zgromadzonego mienia oraz zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika w celu stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad uzyskanym przychodem oraz mieniem zgromadzonym do tego czasu, w tym w latach poprzednich. Niewywiązanie się z tak ukształtowanych obowiązków przez którykolwiek z podmiotów postępowania podatkowego będzie rodzić negatywne dla tego podmiotu skutki A. Mariański, Rozstrzyganie, s Wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 października 2008 r., I SA/Lu 240/08, LEX nr Wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10, CBOSA; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 549/10, CBOSA. 127

128 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach Postępowanie dotyczące ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika w stosunku do innych postępowań podatkowych polega na tym, iż to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić, jaka była wysokość poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym wydatków i czy wydatki te znalazły pokrycie w znanym organowi mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym przed poniesieniem wydatku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli z wiedzy organu, popartej stosownymi dowodami, wynika, że pomimo czynionych ustaleń nadal występuje niedobór środków pieniężnych na sfinansowanie poniesionych wydatków, ciężar wykazania, że środki takie pozostawały jednak w dyspozycji podatnika, obciąża już tylko podatnika. Obrona podatnika przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie może się jednak ograniczyć do samego tylko wskazania potencjalnego źródła przychodów, tj. źródła, które zdolne było wygenerować określone dochody. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach znaczenie mają tylko takie przychody, które zostały faktycznie uzyskane, a nie tylko były możliwe do uzyskania. Powyższe wynika z faktu, iż tylko przychody faktycznie uzyskane mogły stanowić źródło pokrycia określonych realnych wydatków. W tym przypadku ciężar udowodnienia faktycznego uzyskania przychodów oraz ich wielkości spoczywa na podatniku. Sama zaś ocena przedstawionych przez niego dowodów należy już do organu podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym od 2016 r. kwestia rozkładu ciężaru dowodu unormowana została w art. 25g u.p.d.o.f. Mianowicie, w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Zasady tej nie stosuje się jednak do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez 128 Test Wolterskluwer

129 5. Wymiar zobowiązania podatkowego i charakter prawny decyzji inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów) zostaną one uznane za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. 5. Wymiar zobowiązania podatkowego i charakter prawny decyzji W celu wymiaru podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych niezbędne jest wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie z tego tytułu. Przedmiot opodatkowania w konstrukcji opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych oraz nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest odmienny od przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według tzw. zasad ogólnych 212. Charakterystyczne dla przychodów z tego źródła jest to, że ich wysokość organ podatkowy powinien ustalić na podstawie poziomu konsumpcji, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu powinien on dysponować dowodami i informacjami o wydatkach, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, a także o uzyskanych w tymże roku przychodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, wskazującymi na wystąpienie nadwyżki tych pierwszych. Akt kończący postępowanie powinien z kolei zawierać ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wskazywać jednoznacznie fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także sposób obliczenia wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku. 212 P. Pietrasz, Opodatkowanie, 2007, s

130 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach Akt wymiaru podatku ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem stosunek prawny zobowiązania podatkowego, określając wierzyciela i dłużnika, a także przedmiot oraz treść tego stosunku. Bez dokonania wymiaru obowiązek podatkowy nie zostanie przekształcony w zobowiązanie. Taka sytuacja występuje właśnie w przypadku opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. O tym, czy decyzja ma charakter deklaratoryjny, czy konstytutywny, przesądza jednak nie użycie przez ustawodawcę zwrotu ustala lub określa, ale jej skutki prawne w dziedzinie kształtowania zobowiązaniowego stosunku prawnego 213. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przed 2016 r. nie precyzowała wprost chwili powstania obowiązku podatkowego. Nie czyniła tego w odniesieniu do opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych ani w przypadku zryczałtowanych form opodatkowania. Przyjmowała rozwiązanie, według którego obowiązek podatkowy powstaje wraz z podjęciem czynności zmierzających do osiągnięcia dochodu bądź przychodu lub z faktycznym osiągnięciem przychodu bądź dochodu. Podobnie rzecz się miała w przypadku dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Tu obowiązek podatkowy powstawał w dacie uzyskania dochodu, co zostało szczególnie podkreślone przez ustawodawcę w nowelizacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującej od 2007 r. Przedmiotem opodatkowania był bowiem faktyczny (kasowy) ukryty dochód, tyle tylko, że obliczony jako suma poniesionych wydatków oraz zgromadzonych oszczędności i mienia. Od 2016 r. ustawa wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód, w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podatek od tych przychodów ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej. 213 R. Mastalski, Prawo, 2004, s

131 5. Wymiar zobowiązania podatkowego i charakter prawny decyzji Konstytutywny charakter decyzji wynika więc obecnie wprost z art. 25f u.p.d.o.f. Przed 2016 r. wynikał on z treści przepisów ordynacji podatkowej o przedawnieniu, gdyż skoro zobowiązanie z tego tytułu nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, to dla dokonania wymiaru podatku niezbędne jest wydanie i doręczenie decyzji. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż podatnik nie ma prawnej możliwości samoobliczenia i zadeklarowania tego podatku oraz jego zapłaty według stawki 75%. Dopiero decyzja, przekształcając obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe, tworzy stosunek prawnopodatkowy 214. Taka konstrukcja wymiaru zobowiązania sprawia, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a przy tym do tego czasu nie nalicza się odsetek za zwłokę. W doktrynie 215 odnaleźć można pogląd, według którego wszystkie podatki i występujące w nich materialne stosunki prawnopodatkowe powstają z mocy prawa, a ustawodawca tworzy konstrukcję sztuczną i metodologicznie nieprawidłową, przyjmując, że niektóre zobowiązania, w tym z tytułu źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, powstają w drodze tzw. decyzji ustalającej. Tymczasem zobowiązanie podatkowe nie może powstać wyłącznie na podstawie przepisów proceduralnych, wskutek tylko wydania decyzji. Niezbędne jest do tego uprzednie istnienie przepisów prawa materialnego, a skoro te istnieją, to kreują stosunek prawnopodatkowy, przez co już wówczas zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Ponadto dwie grupy przepisów, tj. proceduralne i materialne, nie mogą kreować takiego samego rezultatu, tj. tożsamego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten, aczkolwiek interesujący z punktu widzenia oglądu sposobu konstruowania bytów stosunków prawnopodatkowych oraz sposobu budowania przez ustawodawcę uprawnień i obowiązków, nie znajduje odniesienia do praktyki stosowania prawa. Sam jego autor zauważa, iż przyjęte i stosowane rozwiązania prawne co do dualizmu powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa oraz poprzez wydanie decyzji to tylko konwencja oparta na umowności co do zgodnego jej rozumienia. 214 P. Pietrasz, Opodatkowanie, 2007, s. 155, H. Dzwonkowski, Opodatkowanie, s. 28,

132 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach Przyjąć więc trzeba, że decyzja w zakresie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest aktem administracyjnym, na mocy którego, po doręczeniu jej stronie, powstaje zobowiązanie podatkowe, które ciąży na podatniku. Ten sposób przekształcania obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe podatnika nie będzie miał zastosowania w przypadku śmierci osoby, na której ciążył obowiązek podatkowy, a której nie ustalono zobowiązania z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, tj. spadkodawcy. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy przejmują spadkobiercy podatnika i obowiązek ten dopiero w dalszej konsekwencji może się przekształcić w ich zobowiązanie podatkowe. Ordynacja podatkowa przyjęła bowiem rozwiązanie, według którego dziedziczący spadkobierca podatnika przejmuje obowiązki podatkowe spadkodawcy. W razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków podatkowych w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Chodzi tu o przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, gdyż ustawowa zasada ustanawia sukcesję majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest istnienie tychże praw i obowiązków u poprzedników prawnych. Zakres podmiotowy i przedmiotowy powołanego przepisu ma charakter ogólny, stąd do wymienionych w nim obowiązków majątkowych należy zaliczyć między innymi obowiązek podatkowy, tj. wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ustalenie zobowiązania spadkobiercom wymaga wydania decyzji. Konkretyzacja obowiązku podatkowego wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 216. Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy, a powinność jego zapłaty występuje, jeżeli podatnik uzyska dochód z tego tytułu. Obowiązek ten nie jest więc zależny ani od woli podatnika, ani od woli organu podatkowego. Jednakże konkretyzacja tego obowiązku podatkowego następuje dopiero 216 Wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., II FSK 1193/10, CBOSA. 132

133 6. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz prawa do wydania decyzji z chwilą wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji konstytutywnej, która tenże obowiązek podatkowy przekształci w zobowiązanie podatkowe, co w konsekwencji spowoduje konieczność zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku skonkretyzowanego co do wysokości, terminu i miejsca płatności. Jeżeli zatem na spadkodawcy ciążył obowiązek podatkowy, który przejęli spadkobiercy, to obowiązek ten może przekształcić się w konsekwencji w zobowiązanie podatkowe spadkobierców 217. W świetle powyższego w sprawach, w których przedmiotem rozstrzygnięcia są między innymi ciążące na spadkodawcy obowiązki podatkowe, w tym z tytułu źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, postępowanie z chwilą śmierci podatnika nie staje się bezprzedmiotowe, lecz jest kontynuowane z udziałem spadkobierców zmarłego podatnika. 6. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia podatku od dochodu ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych Decydujące znaczenie dla określenia momentu rozpoczęcia biegu 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych ma ustalenie, w którym roku podatkowym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zobowiązanie ustalone z powyższego tytułu przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ustalonego tą decyzją. Z kwestią dotyczącą przedawnienia prawa do opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, a faktycznie uzyskanych w okresach, z których zobowiązanie uległo przedawnieniu i które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania, lecz ujawnione dopiero w trakcie postępowania 217 Zob. J.S. Piątkowski, Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska- -Bocian, Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008, s

134 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach podatkowego, związane są liczne problemy i trudności interpretacyjne. W doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych 218 ukształtował się pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym dotyczącym źródeł nieujawnionych, z którego chce on rozliczyć swoje wydatki, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tego mienia. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 2016 r. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. celem nie było doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas (także w latach wcześniejszych) uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów, lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, do czasu poniesienia określonego wydatku. Jeżeli zatem w toku tego postępowania ujawnione zostanie faktyczne, lecz nieopodatkowane wcześniej źródło dochodów, weryfikacja zwykłego zobowiązania za ten okres nastąpi, o ile będzie prawnie dopuszczalna. Będzie to jednak efekt uboczny postępowania w sprawie źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Oznacza to, iż na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane będzie również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok ich poniesienia, z tym jednak zastrzeżeniem, iż musi ono pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania 219. Tym samym określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, należy odnosić wyłącznie do przychodów ustalonych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Regulacje te nie mają natomiast zastosowania do przychodów z innych źródeł. Granica czasowa, do której można ustalić podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych, dotyczy więc, z zastrzeżeniem powyższych uwag, tego roku podatkowego, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazywanego na pokrycie rozliczanych wydatków 220. Stwierdzenie, że w danym roku 218 Wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 stycznia 2008 r., I SA/Lu 640/07, CBOSA; wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/ Odmiennie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Bk 499/09, CBOSA. 220 Wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2007 r., II FSK 641/06, CBOSA; z dnia 26 lutego 2009 r., II FSK 1718/07, CBOSA. 134

135 6. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz prawa do wydania decyzji podatkowym zaistniały przesłanki pozwalające na ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu w sposób opisany w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego; warunkiem jest oczywiście wydanie przez organ podatkowy decyzji w tej sprawie. Innymi słowy, rok podatkowy, w którym ujawniły się przychody (dochody) nieujawnione, decyduje o momencie rozpoczęcia biegu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu ich opodatkowania 221. Z kolei zobowiązanie ustalone w powyższy sposób na podstawie art pkt 2 o.p. przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie przekonuje odmienny w tym zakresie pogląd prezentowany przez niektórych przedstawicieli doktryny 222, że przyjęcie koncepcji, zgodnie z którą również mienie zgromadzone w latach poprzednich powinno pochodzić z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, oznaczałoby faktycznie wydłużenie okresu przedawnienia realizacji obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania dochodów. Istotą regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie z jego językową wykładnią jest przecież opodatkowanie wydatków i zgromadzonego przez podatnika mienia nieznajdującego pokrycia w mieniu uprzednio, przed poniesieniem tych wydatków, opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Ustawodawca w tym przypadku obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, który posłużył finansowaniu wydatków, gdyż z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Przeciwny pogląd byłby nie do pogodzenia z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Każde powołanie się podatnika na fakt uzyskania dochodów nieujawnionych aktualizuje obowiązek organów podatkowych przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji. Nie przedawnia się bowiem prawo do opodatkowania co prawda nieujawnionych, ale rzeczywistych dochodów, a jedynie prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu dochodów nieujawnionych 223. Niezależnie od powyższego nie można mówić o zaległości 221 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07, LEX nr T. Nowak, Wzorzec, s A. Gomułowicz, glosa, s

136 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach podatkowej, czyli o podatku niezapłaconym w terminie, jeżeli nie wiadomo, kiedy podatnik faktycznie uzyskał ten dochód. Wprawdzie osiągnięcie dochodu wiąże się co do zasady z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże skoro tenże obowiązek podatkowy pozostał niezrealizowany, to był bezskuteczny dla majątku podatnika. Nie można więc utożsamiać obowiązku podatkowego powstałego z tytułu uzyskania dochodu w przeszłości z obowiązkiem podatkowym powstałym w wyniku wykrycia nieujawnionych źródeł przychodu. Ten wcześniejszy, zatajony dochód nie mógł być nigdy wcześniej opodatkowany. Konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako wykorzystująca zależność pomiędzy uzyskaniem dochodu a zgromadzeniem mienia i jego wydatkowaniem nie ma zastosowania w przypadkach, gdy wykryto faktyczny dochód ze zidentyfikowanego źródła. Jednak w sytuacji, gdy opodatkowanie tego wykrytego dochodu nie będzie już możliwe ze względu na przedawnienie, negatywne tego konsekwencje nie powinny być przerzucane na budżet państwa, a ponieść je powinien podatnik. Nie będzie mógł on bowiem skutecznie wskazać zatajonego wcześniej dochodu jako źródła finansowania wydatków, gdyż tenże nieopodatkowany we właściwym czasie dochód nie będzie dochodem pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Innymi słowy, powstanie tego rodzaju nieprawidłowości przy samoobliczaniu zobowiązania podatkowego, tj. nieujawnienie, niezadeklarowanie dochodu i niezapłacenie podatku, uzasadnia pogląd, że organ podatkowy uprawniony jest do pominięcia takiego dochodu jako skutecznie finansującego ponoszone wydatki i wymierzenia podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. W stanie prawnym obowiązującym od 2016 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost stanowi, że w przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f. lub w przepisach odrębnych ustaw. 136 Test Wolterskluwer

137 6. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz prawa do wydania decyzji Podsumowując, zasadność, a zwłaszcza skuteczność podejmowania postępowania w celu opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych zależy od tego, czy organy podatkowe dysponują odpowiednio zweryfikowanymi informacjami o przychodach i wydatkach oraz zgromadzonym mieniu podatnika. Decyzja o podjęciu takiego postępowania wymaga nie tylko uprzedniej wnikliwej analizy i weryfikacji wiarygodności zgromadzonych informacji oraz danych, ale także źródeł tych informacji, i to zarówno źródeł wewnętrznych, jak i zewnętrznych. Kryteria, jakimi powinien kierować się w tym względzie organ podatkowy, mogą mieć charakter obiektywny bądź subiektywny, przy czym w każdym przypadku dopiero stwierdzenie nadwyżki między sumą wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu roku podatkowego oraz wartości zgromadzonego mienia nad sumą uzyskanych w tymże roku przychodów i oszczędności z lat poprzednich pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania uzasadni podjęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Ustalenie w jego toku podstawy opodatkowania dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wymaga z jednej strony wykazania i wyodrębnienia, w granicach całego roku podatkowego, poszczególnych kategorii poniesionych kasowo wydatków, w tym przede wszystkim na nabycie i zgromadzenie mienia, ale także na utrzymanie i zaspokojenie bieżących potrzeb podatnika, z drugiej zaś wykazania przychodów uzyskanych w tym roku z poszczególnych źródeł oraz oszczędności pieniężnych lub mienia z lat wcześniejszych, które posłużyły sfinansowaniu tychże wydatków. Przychody, oszczędności i mienie z lat poprzednich, z których sfinansowano wydatki, muszą pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Nie istnieje przy tym ograniczenie czasowe zakazujące powoływania się przez podatnika na zasoby gotówkowe lub mienie pochodzące z lat poprzedzających rok podatkowy służące sfinansowaniu wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnić można tylko te posiadane przez podatnika, a uzyskane wcześniej dochody lub oszczędności, które pochodzą z ujawnionych źródeł, a przy tym które zostały opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. 137

138 Rozdział III. Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach Celem prowadzonego postępowania podatkowego jest zebranie w jego toku materiału dowodowego, który umożliwi ustalenie rzeczywistych dochodów (przychodów) podatnika, jego wydatków i zgromadzonych oszczędności, co w konsekwencji pozwoli na porównanie tych wielkości i ustalenie momentu, w którym wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami, i tym samym ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W tym zakresie kluczowego znaczenia nabiera respektowanie zasad rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące ustalenie wartości wydatków i zgromadzonego mienia. Z kolei obowiązkiem podatnika jest wskazanie, a co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych związanych ze zgromadzonym przed poniesieniem wydatku mieniem, przychodami i kosztami utrzymania. Do organu podatkowego należy także zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika w celu stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad uzyskanym przychodem oraz mieniem zgromadzonym do czasu poniesienia wydatku, w tym w latach poprzednich. W celu wymiaru podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych niezbędne jest wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie z tego tytułu. Decyzja ta jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą jej doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe.

139 Rozdział IV Główne przyczyny niedostatecznej skuteczności postępowań w sprawach opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych Wśród głównych przyczyn nieskuteczności postępowań w sprawach opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wymienić należy zarówno wady samej regulacji prawnej zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i słabości w działaniach administracji podatkowej w dziedzinie wykrywania takich dochodów. Z uwagi na datę opracowania niniejszej publikacji formułowanie uwag dotyczących skuteczności postępowań podatkowych po 2016 r. nie jest możliwe. Wśród wad natury prawnej należy wymienić samą konstrukcję tegoż przepisu, a w szczególności możliwość wieloznacznego rozumienia pojęć w nim użytych. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika ogólna zasada, iż dochody nieujawnione stanowić powinny wynik ustalonej nadwyżki poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niestety, w ustawie nie zostało zdefiniowane kluczowe pojęcie poniesionych wydatków, pojawiające się w przepisie nawet dwukrotnie, przez które można rozumieć zarówno czynności, w wyniku których nie następuje gromadzenie mienia, a jedynie ponoszenie wydatków o charakterze konsumpcyjnym (np. koszty utrzymania), jak i czynności, w wyniku których gromadzenie mienia następuje 139

140 Rozdział IV. Główne przyczyny niedostatecznej skuteczności postępowań odpłatnie bądź nieodpłatnie. Wskazane okoliczności mają istotne znaczenie dla ustalenia, czy w danym przypadku został zachowany termin wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od dochodów nieujawnionych, określony w art o.p. 224, a brak określenia początkowej daty biegu terminu powoduje, że prowadzone postępowania mogą się okazać bezskuteczne. Kolejną słabością regulacji prawnej jest brak zdefiniowania w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dwóch pojęć: przychody opodatkowane oraz przychody wolne od opodatkowania. Wieloznaczność tego niezwykle istotnego pojęcia z punktu widzenia celu, jaki realizuje analizowana regulacja prawna, rodzi wątpliwości, czy obejmuje ono przychody opodatkowane i wolne od opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też na podstawie każdej innej ustawy podatkowej. Nadmienić trzeba, że słabości te niweluje ustawa w brzmieniu obowiązującym od 2016 r. Dodatkowo zwraca uwagę problem ewentualnego zaliczenia do tej kategorii przychodów, w przypadku których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego. Istotne wątpliwości w tym zakresie pogłębia kwestia, czy jako przychód wolny od opodatkowania może być traktowany przychód, w stosunku do którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, a które zostało zgłoszone w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej. Również te wątpliwości eliminuje ustawa w brzmieniu od 2016 r. Słabość mogąca rodzić trudności w stosowaniu prawa to również brak doprecyzowania sformułowania przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. I wreszcie brak jednoznaczności pojęcia uprzedniego opodatkowania przychodów stanowiących pokrycie wydatków. 224 Art o.p. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez pkt 3 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis traci moc z dniem 28 lutego 2015 r. 140

141 Rozdział IV. Główne przyczyny niedostatecznej skuteczności postępowań Wszystko to dowodzi, że przed 2016 r. przepisy prawa w zakresie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych nie są precyzyjne i jasne oraz poprawne pod względem językowym, a tym samym dopuszczają dowolność interpretacyjną. Wpływa to na utrwalanie rozbieżności w interpretowaniu faktów i zdarzeń o istotnym znaczeniu dla wypełnienia treścią normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czego dopuszczają się zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne; przede wszystkim jednak świadczy o słabości tej regulacji prawnej. Analizując organizację i skuteczność działań urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej w zakresie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, należy stwierdzić, że według danych będących w zasobach Ministerstwa Finansów w 2009 r. w urzędach skarbowych w całym kraju przekazano do rozpoznania blisko spraw z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów 225. Kryteria doboru tych spraw określali indywidualnie naczelnicy urzędów skarbowych, uwzględniając zachowanie płynności realizacji zadań przez te organy oraz liczbę i stan zaawansowania spraw w toku. Trzeba zwrócić uwagę, że oprócz znacznej liczby spraw przekazanych do rozpoznania urzędy te były w toku rozpatrywania spraw z zakresu źródeł nieujawnionych zainicjowanych w latach wcześniejszych. Ponadto urzędy skarbowe przekazały do urzędów kontroli skarbowej wnioski o przeprowadzenie kontroli skarbowej w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów wobec ponad 1500 osób. W 2009 r. naczelnicy urzędów skarbowych wszczęli prawie 4000 postępowań podatkowych w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a urzędy kontroli skarbowej wszczęły blisko 900 takich postępowań. W obu przypadkach w toku pozostawały postępowania wszczęte w latach wcześniejszych. Efektem końcowym tych działań było wydanie w 2009 r. ponad 1370 decyzji ustalających podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych, w tym: 1. przez naczelników urzędów skarbowych ponad 770 decyzji, 2. przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ponad 600 decyzji. 225 Informacja z Ministerstwa Finansów zawarta w piśmie z dnia 13 września 2010 r., AP4/065/4/ ROM/2010/10807, uzyskana na zapytanie autora z dnia 19 sierpnia 2010 r. 141

142 Rozdział IV. Główne przyczyny niedostatecznej skuteczności postępowań W stosunku do ponad przekazanych do rozpoznania spraw 226 to zaledwie około 1%. Z kolei w stosunku do wszczętych postępowań wskaźnik ten wynosi 28,5%. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w przypadku urzędów skarbowych w 2009 r. umorzonych zostało blisko 2900 postępowań, co w stosunku do postępowań wszczętych w tymże roku stanowi ponad 73%. Świadczy to z pewnością o niskiej efektywności działania tych organów, a przede wszystkim o wadliwym typowaniu podatników, w stosunku do których podejmowano postępowanie. Niewątpliwą przyczyną takiego stanu rzeczy był brak regulacji prawnych pozwalających na porównanie dochodów i wydatków podatnika z jego wcześniej posiadanym mieniem w ramach procedury innej niż postępowanie podatkowe. Warte zaznaczenia jest stanowisko, jakie wyraził w tym zakresie Trybunał Konstytucyjny na podstawie informacji przedłożonych przez Ministra Finansów w związku ze skargą konstytucyjną o zbadanie zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z ustawą zasadniczą. Zwrócił on uwagę, że w latach na 928 decyzji ostatecznych wydanych przez organy kontroli skarbowej w 111 decyzjach ustalono podatek od dochodów nieujawnionych w kwocie do 1000 zł, w 120 decyzjach ustalono podatek od dochodów nieujawnionych w kwocie od 1000 zł do 5000 zł, w 87 decyzjach ustalono podatek od dochodów nieujawnionych w kwocie od 5000 zł do zł. To oznacza, że w ponad 30% spraw ustalony dochód z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach nie przekraczał kwoty zł, którą mając na uwadze możliwość gromadzenia oszczędności przez wiele lat, trudno uznać za szczególnie wysoką 227. Świadczy to o istnieniu uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności selekcji informacji i trafności typowania podatników do postępowania podatkowego. Na podstawie powyższych danych niska efektywność postępowań, będąca niewątpliwie skutkiem braku stosownych regulacji prawnych, ale także niewystarczającej operatywności organizacyjnej oraz braku wszechstronności w pozyskiwaniu, analizie i selekcji gromadzonych danych oraz 226 Liczba ta nie uwzględnia spraw przekazywanych do urzędów kontroli skarbowej przez organy ścigania, a także spraw pochodzących z własnego rozpoznania, np. w efekcie działania wywiadu skarbowego. 227 Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/

143 Rozdział IV. Główne przyczyny niedostatecznej skuteczności postępowań typowaniu do postępowania, może budzić uzasadnioną krytykę funkcjonowania organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Na tę nieskuteczność organizacyjną administracji podatkowej zwróciła uwagę Najwyższa Izba Kontroli. W raporcie o wynikach kontroli postępowań w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 228 w latach i w I półroczu 2007 r. wskazano, że wszystkie urzędy skarbowe przeanalizowały pod kątem źródeł nieujawnionych 26 30% informacji, jakie w tym zakresie wpłynęły do tych organów w danym roku, i 1411 decyzjami wymierzyły z tego tytułu podatek dochodowy. Z kolei urzędy kontroli skarbowej otrzymały 5600 wniosków i wystąpień o kontrole dochodów nieujawnionych od różnych organów, z czego przeanalizowały 3800 (67,9%). Poza wnioskami urzędy kontroli skarbowej otrzymywały z urzędów skarbowych tysiące informacji sygnalnych o wydatkach podatników, które były poddane analizie w niewielkim stopniu. Wszystkie urzędy kontroli skarbowej przyjęły do kontroli w badanym okresie 36% wniosków o kontrole, wydając 1196 decyzji, którymi wymierzono podatek. Zakres analiz przeprowadzonych przez urzędy skarbowe był niewspółmiernie niski do liczby zgromadzonych informacji, co Najwyższa Izba Kontroli oceniła jako działanie nierzetelne. Sprawność wykorzystywania informacji o wydatkach była niezadowalająca, a zakres prowadzonych przez urzędy skarbowe analiz niewspółmiernie wąski do liczby posiadanych spraw. Urzędy powinny bowiem zabiegać o uzyskanie możliwie szerokiego zakresu informacji, korzystając z obiektywnych i rzetelnych źródeł informacji. Zwrócono przy tym uwagę i wyraźnie podkreślono, że resort finansów nie wykorzystuje należycie wyników prowadzonych przez siebie kontroli resortowych obejmujących problematykę prawidłowości postępowania urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł 228 Zob. raport kontroli NIK, Informacja o wynikach kontroli opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, _01,typ,kk.pdf, dostęp: 30 września 2016 r. 143

144 Rozdział IV. Główne przyczyny niedostatecznej skuteczności postępowań nieujawnionych. Pomimo posiadania wielu informacji pochodzących z takich kontroli, a także sprawozdań z podległych organów, nie jest na bieżąco przeprowadzana gruntowna analiza przyczyn niskiej efektywności działań oraz nie są opracowywane środki zaradcze. W ocenie NIK działania organów podległych Ministrowi Finansów powinny zostać skoncentrowane na wykrywaniu nieujawnionych dochodów i na egzekucji wynikających stąd zobowiązań. Dotychczasowy system wykrywania, jak również opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest kosztowny i nieskuteczny. Postępowania zmierzające do ustalenia i opodatkowania takich dochodów, prowadzone z wykorzystaniem tzw. wytycznych Ministerstwa Finansów 229, przyniosły niewielkie efekty finansowe, pomimo znacznego nakładu pracy administracji skarbowej. Taką ocenę sytuacji potwierdza Najwyższa Izba Kontroli w innych analizach dokonanych w 2009 r., gdzie stwierdza, iż kontrola opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykazuje, podobnie jak kontrole resortowe, brak znaczących rezultatów w postępowaniach zmierzających do opodatkowania wspomnianych przychodów bądź dochodów. Działania organów podległych Ministrowi Finansów powinny być ukierunkowane na wykrywanie nieujawnionych dochodów, a nie na szczegółowe sprawdzanie wszystkich informacji. W pierwszej kolejności analizie powinny podlegać informacje o dużych wydatkach, przy których występują znaczące różnice między ich kwotą a dochodami ustalonymi na podstawie posiadanych danych. Konieczne jest również przeprowadzanie szkoleń pracowników i propagowanie dobrych praktyk w urzędach skarbowych 230. Do pozytywnej oceny merytorycznej pracy tych organów skłaniają natomiast dane o sposobie załatwienia skarg na decyzje wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez wojewódzkie sądy administracyjne oraz skarg kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny. 229 Ministerstwo Finansów opracowało w latach 2001, 2004, a następnie 2010 wytyczne dla urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej dotyczące postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które zobowiązane są stosować te jednostki. 230 NIK, Sprawozdanie z działalności Najwyższej Izby Kontroli w 2008 roku, s. 107, dostęp: 30 września 2016 r. 144

145 Rozdział IV. Główne przyczyny niedostatecznej skuteczności postępowań Tabela 3. Rodzaje rozstrzygnięć sądów administracyjnych wydanych w 2009 r. w sprawach skarg na decyzje organów podatkowych w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów Liczba orzeczeń wydanych przez WSA i NSA ogółem Liczba orzeczeń korzystnych dla organu Liczba orzeczeń korzystnych dla podatnika Wskaźnik procentowy orzeczeń korzystnych dla podatnika ,1 Źródło: opracowanie własne na podstawie danych opublikowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, dostęp: grudnia 2010 r. Jak obrazują powyższe dane, skuteczność działania organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w sprawach opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych mierzona wskaźnikiem orzeczeń wszystkich sądów administracyjnych korzystnych dla organu podatkowego kształtuje się średnio na poziomie prawie 77%. Przyjmując za punkt odniesienia prawidłowość orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji mierzoną liczbą korzystnych dla tych sądów wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskaźnik ten kształtuje się podobnie i wynosi ponad 77%. W 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał ogółem 8408 orzeczeń 231, z tego w 1921 przypadkach uchylono orzeczenia sądów pierwszej instancji, a w 6487 sprawach skargi kasacyjne oddalono, odrzucono lub załatwiono w inny sposób Sprawy o głównych symbolach i Dane dostępne przez stronę: dostęp: 21 października 2016 r. 145

146 Rozdział IV. Główne przyczyny niedostatecznej skuteczności postępowań Tabela 4. Informacja dotycząca wyroków wydanych w 2009 r. przez wojewódzkie sądy administracyjne w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów Lp. Nazwa sądu Test Wolterskluwer Liczba wyroków wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Liczba wyroków korzystnych dla organu Liczba wyroków korzystnych dla podatnika Wskaźnik procentowy decyzji korzystnych dla podatnika 1 WSA w Białymstoku ,7 2 WSA w Bydgoszczy WSA w Gdańsku ,8 4 WSA w Gliwicach WSA w Gorzowie Wlkp ,1 6 WSA w Kielcach WSA w Krakowie ,5 8 WSA w Lublinie ,9 9 WSA w Łodzi ,6 10 WSA w Olsztynie WSA w Opolu ,7 12 WSA w Poznaniu ,8 13 WSA w Rzeszowie WSA w Szczecinie WSA w Warszawie ,8 16 WSA we Wrocławiu ,5 Źródło: opracowanie własne na podstawie danych opublikowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, dostęp: grudnia 2010 r. Powyższe dane wymownie świadczą o merytorycznej prawidłowości orzecznictwa organów podatkowych, porównywalnej przy zestawieniu przywołanych powyżej wskaźników ze stabilnością orzeczeń sądów administracyjnych (szczególnie dotyczy to organów drugiej instancji). Nie można jednak nie zauważyć, analizując szczegółowo statystyki spraw źródeł nieujawnionych rozpatrywanych przez sądy administracyjne 146

147 Rozdział IV. Główne przyczyny niedostatecznej skuteczności postępowań występujących w poszczególnych regionach kraju, dysproporcji w liczbie orzeczeń w ogóle oraz liczbie orzeczeń niekorzystnych dla organów, która wynosi nawet blisko 70%. Świadczy to niewątpliwie o bardzo zróżnicowanej jakości orzeczeń organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w poszczególnych województwach, a pośrednio o ich zaangażowaniu i efektywności działań w zakresie źródeł nieujawnionych. Dodać trzeba, że w 2009 r. w stosunku do decyzji ostatecznych dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wniesiono do wojewódzkich sądów administracyjnych 156 skarg na decyzje naczelników urzędów skarbowych oraz 381 skarg na decyzje dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Przedstawione dane dowodzą znaczenia i roli właściwego rozpoznawania informacji z zakresu źródeł nieujawnionych, w tym ich przetwarzania, selekcji i analizy, a dla zwiększenia ich efektywności kompleksowego i w granicach prawa wykorzystywania wszystkich tych danych w fazie jeszcze przed wszczęciem postępowania. Należy przyjąć, że właściwie przeprowadzone rozpoznanie informacji podatkowych pozwala wstępnie zidentyfikować przypadki ponoszenia wydatków znacznie przewyższających uzyskiwane dochody i uniknąć przypadkowości oraz dowolności w wyborze potencjalnego podatnika i tym samym nieuzasadnionego zainteresowania osobami ponoszącymi znaczne wydatki, które jednak dysponują legalnymi (pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku) środkami na ich pokrycie. Należy zwrócić uwagę i jednocześnie podkreślić, że ustalenia czynione przez organy podatkowe w ramach spraw z zakresu źródeł nieujawnionych wywołują skutki także w innych podatkach. Z danych Ministerstwa Finansów wynika, że w 2009 r. w związku z podjętymi działaniami w zakresie opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych urzędy skarbowe przekazały innym organom podatkowym do wykorzystania prawie spraw, które mogły stanowić podstawę wszczęcia postępowań podatkowych w zakresie innych należności podatkowych. Z kolei liczba spraw przekazanych do wykorzystania do innych postępowań wewnątrz urzędu skarbowego wyniosła prawie Kwota wymierzonych należności podatkowych z decyzji wydanych tylko w 2009 r. i tylko w wyniku przeprowadzenia w ramach urzędu skarbowego innych postępowań 147

148 Rozdział IV. Główne przyczyny niedostatecznej skuteczności postępowań podatkowych wyniosła blisko 4 mln zł 233. Wpływy z tych podatków również oddziałują na uszczelnienie systemu podatkowego. Wzmacnia to rolę tej instytucji prawnej i dowodzi potrzeby jej istnienia w systemie prawnym. Powyższe uwagi należy traktować jako praktyczne wskazówki obrazujące pracę administracji podatkowej, i to zarówno w sferze organizacyjnej, jak i merytorycznej. Wskazują one na niską efektywność działań organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, spowodowaną głównie brakiem systemowego, analitycznego wykorzystania wszystkich danych i informacji posiadanych przez urzędy skarbowe o podatniku oraz jego dochodach i wydatkach, a przy tym brakiem właściwych regulacji prawnych. Przyczyną takiego stanu rzeczy są także istotne wadliwości norm prawnych regulujących zasady opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych w polskim systemie podatkowym. Wymaga to podjęcia pilnych działań legislacyjnych zmierzających do zmiany istniejących rozwiązań prawnych poprzez stworzenie nowych, jasnych, logicznych i spójnych regulacji, które wyeliminują istniejące obecnie problemy w interpretowaniu i stosowaniu prawa. Niezbędne są także stosowne zmiany organizacyjne w administracji podatkowej. 233 Informacja z Ministerstwa Finansów zawarta w piśmie z dnia 13 września 2010 r., AP4/065/4/ ROM/2010/10807, uzyskana na zapytanie autora z dnia 19 sierpnia 2010 r. 148

149 Rozdział V Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów nieujawnionych w wybranych państwach Unii Europejskiej oraz Szwajcarii Podatki dochodowe stanowią trwały element współczesnych systemów podatkowych. W państwach Unii Europejskiej oraz w Szwajcarii zasady opodatkowania dochodów wykazują wiele podobieństw. Różnice dotyczą natomiast metod określania podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku, a także sankcji. Tak jest również w przypadku opodatkowania dochodów ukrytych przed opodatkowaniem, czyli tzw. dochodów nieujawnionych. Cechą wspólną rozwiązań prawnych przyjętych w systemach podatkowych analizowanych państw jest to, że mają na celu doprowadzenie do opodatkowania uzyskanych, lecz nieujawnionych dochodów w państwie rezydencji podatkowej. Same zaś metody, jakie służą temu celowi, są w poszczególnych państwach głęboko zróżnicowane. Można jednak przyjąć, że we wszystkich analizowanych przypadkach rozwiązania umożliwiające opodatkowanie dochodów nieujawnionych są przejawem reakcji tych państw na oszustwa podatkowe i uchylanie się od opodatkowania. Takie zjawiska uznawane są powszechnie za negatywne i ograniczające możliwości państw w zakresie zwiększania dochodów oraz realizacji polityki budżetowej i gospodarczej, przeciwdziałanie im prowadzi natomiast do zmniejszenia skali zjawiska tak zwanej szarej strefy. Szacunkowo rozmiar szarej strefy w gospodarce Unii Europejskiej to niemal jedna piąta PKB 234, co eksponuje wagę finansową tegoż problemu. 234 F. Schneider, Size and development of the Shadow Economy of 31 European and 5 other OECD Countries from 2003 to 2015, publications/2015/shadeceurope31.pdf, dostęp: 21 października 2016 r. 149

150 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów Wykres. Szacunkowy udział szarej strefy w PKB poszczególnych państw Unii Europejskiej w 2013 r. Bułgaria Chorwacja Rumunia Litwa Estonia Turcja Łotwa Cypr Malta Polska Grecja Słowenia Węgry Włochy Portugalia Hiszpania Średnia Belgia Czechy Słowacja Szwecja Norwegia Niemcy Finlandia Dania Irlandia Francja Anglia Holandia Luksemburg Austria Szwajcaria 9,9 9,7 9,1 8,0 7,5 7,1 16,4 15,5 15,0 13,9 13,6 13,0 13,0 13,0 12,2 19,0 18,6 18,5 28,4 28,4 28,0 27,6 26,5 25,5 25,2 24,3 23,8 23,6 23,1 22,1 21,1 31, Źródło: opracowanie własne na podstawie danych prezentowanych przez: F. Schneider, Size and development of the Shadow Economy of 31 European and 5 other OECD Countries from 2003 to 2015, dostęp: 21 października 2016 r.

151 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów Ekonomiści od wielu lat próbują oszacować wielkość szarej strefy i jej udział w tworzeniu PKB w poszczególnych państwach. Badania potwierdzają, że wielkość szarej strefy jest wysoka szczególnie w tych państwach, w których występują wysokie obciążenia fiskalne. Jak wynika z zestawienia przedstawionego na wykresie, skala niezadeklarowanych i nieopodatkowanych dochodów w Europie jest znaczna. Z tego względu zwalczanie zjawiska uchylania się od opodatkowania jest we wszystkich państwach nie tylko kwestią odzyskania podatku od nieujawnionych dochodów, ale i realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej. Przyjęte w poszczególnych państwach rozwiązania są różnorodne. Jedne państwa upatrują zjawiska uchylania się od opodatkowania w głównych dziedzinach gospodarki, takich jak budownictwo, ochrona zdrowia czy usługi edukacyjne, czego przykładem mogą być Wielka Brytania i Irlandia. Z kolei inne państwa identyfikują nieujawnione dochody u osób dokonujących transferu środków finansowych poza kraj rezydencji podatkowej, szczególnie do tak zwanych rajów podatkowych, co obserwuje się w Niemczech i we Włoszech. Jeszcze inne państwa ustalają przypadki nieujawnionych przez podatnika dochodów na podstawie znamion zewnętrznych świadczących o niewspółmiernie wysokim poziomie wydatków w stosunku do osiąganych dochodów, czego przykładem mogą być rozwiązania stosowane w Austrii. W badanych państwach występuje zróżnicowany system ustalania i zapłaty podatku w odniesieniu do nieujawnionych źródeł. Znacząco różni się także wysokość stawek podatku od nieujawnionych dochodów w państwach, w których takie stawki obowiązują 235, oraz wysokość kar w państwach niestosujących stawek podatkowych do tego rodzaju dochodów. W Wielkiej Brytanii oraz Irlandii, pomimo że systemy podatkowe tych państw różnią się od siebie, rozpoznanie nieujawnionych dochodów następuje w praktyce w tych samych branżach, tj. w określonych rodzajach usług lub inwestycji wykonywanych przez podatników. To głównie budownictwo, edukacja, usługi ochrony zdrowia, umowy zawierane za pośrednictwem Internetu. Katalog tych usług ulega cyklicznym zmianom 235 Należy zaznaczyć, że nie we wszystkich analizowanych państwach obowiązują ustalone stawki podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł. 151

152 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów w związku ze zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. Od 2004 r. pod szczególnym nadzorem służb podatkowych pozostaje także uchylanie się od opodatkowania przez osoby dokonujące transferu środków pieniężnych poza państwo rezydencji podatkowej, m.in. także poprzez zakładane lokaty bankowe czy też inwestycje w fundusze kapitałowe. Ustawodawca irlandzki w kodeksie postępowania obrachunkowo-skarbowego 236 zawarł rozwiązania pozwalające podatnikom na ujawnienie organom podatkowym dochodów ukrytych przed opodatkowaniem, a następnie dobrowolną zapłatę w kraju podatku od tego nieujawnionego dochodu. Okres ujawnienia dochodów obejmuje 6 kolejnych lat podatkowych. Zapłacie podlega zarówno podatek zaległy, jak i pełne odsetki ustawowe; dodatkowo wymierzana jest sankcja karna. Korzyścią, jaką przewidziano dla podatnika dobrowolnie ujawniającego ukryty wcześniej dochód, jest możliwość zapłaty niższej kary niż w przypadku, gdyby ujawnienia takiego dokonał sam organ podatkowy. Dodatkową korzyścią jest możliwość rozłożenia zapłaty należności podatkowej na raty, w zależności od indywidualnych okoliczności związanych z sytuacją ekonomiczną podatnika. W przypadku pełnego dobrowolnego ujawnienia ukrytych dochodów wysokość kary wynosi od 10 do 20% należności podatkowej. Kwestię wysokości kary reguluje odpowiedni taryfikator, mający zastosowanie w stosunku do podatników ujawniających dobrowolnie ukryte dochody. Taryfikator ten określa także stawki kar przewidziane dla podatników, którym ujawnienia dochodów dokonał organ podatkowy. W przypadku gdy do 31 sierpnia danego roku podatnik nie ujawni organowi podatkowemu kwoty zatajonych dochodów i nie zapłaci należnego podatku wraz z odsetkami, a ujawnienia takiego dokona organ podatkowy, ustala on karę wynoszącą od 30 do 100% niezapłaconego podatku 237. Wykaz osób uchylających się umyślnie od płacenia podatku w wysokości powyżej określonego progu zostaje opublikowany na okres do jednego roku Evidential and procedural rules. 237 Dobrowolne ujawnienie dochodów następuje w dwóch etapach: od 1 marca do 31 maja należy zarejestrować w organie podatkowym informację o dobrowolnym ujawnieniu dochodów podatkowych, a następnie do 31 sierpnia zapłacić podatek, odsetki podatkowe i kary lub uzgodnić planowany termin ich zapłaty dostęp: 9 października 2012 r., irishfinancenews/article_ shtml, dostęp: 21 października 2016 r. 152

153 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów W przypadku Wielkiej Brytanii i Irlandii źródłem wiedzy o podatnikach uzyskujących dochody z nieujawnionych źródeł są głównie informacje uzyskiwane od instytucji finansowych, dane o korzystaniu z wielu kont bankowych, własne materiały i analizy organu podatkowego, który bada i rozpatruje indywidualnie styl życia w odniesieniu do deklarowanych dochodów, a także informacje uzyskiwane od osób trzecich. Organy podatkowe korzystają z opracowanych specjalistycznych systemów informatycznych do przetwarzania danych o dochodach i wydatkach podatników, a także z instrukcji do działania w tym zakresie 239. W razie podejrzenia wystąpienia u podatnika dochodów nieujawnionych wdrażane jest szczegółowe postępowanie wyjaśniające. W Niemczech kwestie dotyczące procederu oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania reguluje ustawa z 2009 r. 240 Ponadto w zakresie opodatkowania ukrytych dochodów zastosowanie znajduje ustawa o podatku dochodowym 241. Obie te ustawy regulują dwa odrębne sposoby opodatkowania dochodów nieujawnionych. Rozwiązania prawne ujęte w przepisach ustawy o zwalczaniu oszustw podatkowych przewidują obligatoryjne kontrole u podatników, których dochody z pracy na własny rachunek oraz dochody z inwestycji, wynajmu i dzierżawy rocznie przekraczają kwotę euro. Jest to przesłanka uprawniająca organ podatkowy do żądania od podatnika wszystkich dokumentów dotyczących dochodów i wydatków, w tym danych elektronicznych, oprogramowania, arkuszy kalkulacyjnych oraz innych danych i rejestrów, także informatycznych, celem dokonania analizy wszystkich znanych przychodów i wydatków podatnika. Zaznaczyć trzeba, że przepisy prawa podatkowego zobowiązują podatników do przechowywania przez okres 6 lat wszystkich dokumentów związanych z ich sytuacją majątkową, które mogą być ważne dla urzędu skarbowego, a które pozwalają ustalić, czy dochodzi do uchylania się od opodatkowania. Przede wszystkim chodzi tu nie tylko o dokumenty potwierdzające uzyskane i zadeklarowane dochody oraz poniesione dostęp: 9 października 2012 r.; dostęp: 9 października 2012 r. 240 Gesetz zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung (Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz) ustawa z dnia 29 lipca 2009 r. o zwalczaniu oszustw podatkowych, uchwalona w odpowiedzi na zapotrzebowanie OECD i krajów G-20; obowiązuje od dnia 1 sierpnia 2009 r. 241 Einkommensteuergesetz. 153

154 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów wydatki, ale także o dokumenty prywatne dotyczące wydatków na zakup nieruchomości, drogich mebli, biżuterii, podróży turystycznych itp. Jeżeli dokumenty takie nie będą przechowywane lub będą zawierać braki ważnych dowodów, urząd skarbowy może dokonać samodzielnie oszacowania przychodów i wydatków, a w efekcie podstawy opodatkowania. Przepisy niemieckiej ustawy o podatku dochodowym nakładają na organy podatkowe obowiązek wykazania, że konkretny podatnik uchyla się od opodatkowania. Wówczas zatajone dochody opodatkowywane są według tak zwanych zwykłych zasad przewidzianych dla opodatkowania dochodu. Niezależnie od obowiązku zapłaty podatku wraz z odsetkami uchylanie się od opodatkowania podlega także sankcji karnej. Ustawodawca niemiecki przewidział jednak możliwość odstąpienia od ukarania, wprowadzając okresowo tak zwaną abolicję podatkową. Ostatnia miała miejsce w 2005 r., a obecnie rozważane jest w Niemczech wprowadzenie kolejnej. W zakresie działania ustawy abolicyjnej podatnicy, u których stwierdzono dochody nieujawnione do opodatkowania, mieli możliwość zadeklarowania w Niemczech tych dochodów w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2004 r. i ich opodatkowania. Chodziło tu przede wszystkim o dochody ulokowane poza krajem rezydencji podatkowej. Ujawniając dobrowolnie ukryte wcześniej dochody, podatnik zobowiązany został do zapłaty od nich podatku według stawki 25% w terminie do dnia 31 marca 2005 r. Jeżeli ujawnienie to nie nastąpiło w pierwszym kwartale 2005 r., stawka podatku wzrastała do 35%. We Francji przeciwdziałanie uchylaniu się od opodatkowania ma charakter złożony i proceduralnie wyodrębniony. W przypadku stwierdzenia u podatnika dochodów nieujawnionych do opodatkowania konsekwencje uzależnione są od wagi naruszenia przepisów prawa podatkowego, tj. od tego, czy organ podatkowy uzna to za błąd bądź zaniechanie podatnika dokonane w dobrej lub w złej wierze. Od tej kwalifikacji uzależniona jest wysokość sankcji karnej, jaką zobowiązany jest ponieść podatnik. We francuskim porządku prawnym istnieje generalne domniemanie działania podatnika w dobrej wierze, stąd też do organu podatkowego należy udowodnienie podatnikowi jego działania w złej wierze. Dobra wiara pociąga za sobą obowiązek zapłaty zaległego podatku od ukrytego dochodu 154 Test Wolterskluwer

155 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów oraz odsetek za zwłokę w wysokości 0,40% miesięcznie (w skali roku odsetki dla celów podatku dochodowego wynoszą 4,8% i oblicza się je od dnia 1 lipca następującego po roku, w którym powstała niedopłata od ukrytego dochodu), bez jakiejkolwiek dodatkowej kary. W tym przypadku musi być jednak spełniony dodatkowy warunek, a mianowicie uszczuplenie podatkowe winno być niewielkie. Za uszczuplenie niewielkie uznaje się uszczuplenie wynoszące mniej niż 5% dochodu zadeklarowanego do opodatkowania. Jeżeli jednak uszczuplenie jest większe, istnieje obowiązek wdrożenia odrębnej procedury zmierzającej do ustalenia zobowiązania podatkowego. Po wdrożeniu takiej procedury podatnik ma 30 dni na udzielenie wyjaśnień na temat pochodzenia dochodu i przyczyn jego nieujawnienia. W przypadku niestwierdzenia złej wiary podatnika naliczana jest kara wynosząca od 10 do 80% niezapłaconego podatku, natomiast w przypadku działania w złej wierze kara jest wyższa i wynosi 80% niezapłaconego podatku. Dodatkowo w razie stwierdzenia przez organ podatkowy rażącego i celowego oszustwa podatkowego organ ten może nałożyć karę w wysokości do euro, a w razie stwierdzenia znacznego stopnia zawinienia możliwe jest nawet orzeczenie dodatkowo wobec podatnika kary do 5 lat pozbawienia wolności. W przypadku ponownego przestępstwa tego samego rodzaju możliwe jest zastosowanie zwiększonej kary pieniężnej, nawet do kwoty euro, oraz kary pozbawienia wolności do 10 lat 242. Oprócz wskazanych wyżej rozwiązań francuski system podatkowy przewiduje możliwość dobrowolnego ujawnienia i opodatkowania zatajonych wcześniej dochodów ulokowanych w instytucjach finansowych poza krajem rezydencji podatkowej. Podatnik może takie nieujawnione dochody zadeklarować i opodatkować we Francji według zwykłej stawki. Przychody z tytułu odsetek bankowych uzyskane przez podatnika spoza granic Francji podlegają wówczas opodatkowaniu stawką 18% oraz stanowią podstawę naliczenia składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 12,1%. Kwota dochodów musi zostać zadeklarowana i podatek zapłacony w ciągu 15 dni od końca miesiąca, w którym dochód ujawniono. W przypadku niezgłoszenia w sposób dobrowolny źródła dochodów ulokowanych poza Francją dostęp: 22 czerwca 2012 r.; expert, dostęp: 22 czerwca 2012 r. 155

156 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów stawka podatku jest znacznie wyższa i wynosi do 40%, a dodatkowo należne jest 12,1% składki na ubezpieczenie społeczne. W razie niezgłoszenia władzom podatkowym, pomimo istniejącego obowiązku, faktu otwarcia lub zamknięcia rachunków bankowych poza krajem rezydencji podatkowej może zostać na podatnika nałożona kara w wysokości 1500 euro, a znajdujące się na tym rachunku kwoty zostają uznane za nieujawnione dochody podlegające opodatkowaniu przez francuski organ podatkowy. Dodatkowo, jeśli podatnik posiada taki rachunek w kraju, w którym nie zezwala się na udostępnianie informacji bankowych organom podatkowym (np. w tzw. rajach podatkowych), kara może sięgnąć nawet kwoty euro. Okres, w którym organy podatkowe mają we Francji prawo do kontroli i poboru podatku od nieujawnionych dochodów, wynosi 6 lat. Jednakże gdy istnieje podejrzenie nieujawniania dochodów przez podatnika, a dochody te pochodzą z tak zwanego raju podatkowego, termin ten wynosi aż 10 lat. W węgierskim systemie podatkowym opodatkowanie sankcyjne dochodów nieujawnionych reguluje ustawa o sposobie płacenia podatków 243. Na mocy jej przepisów podatnik obowiązany jest zapłacić podatek od nieujawnionego dochodu według obowiązującej skali podatkowej, ale wraz z odsetkami, przy czym odsetki te naliczane są proporcjonalnie za każdy dzień zwłoki, a ich wysokość stanowi dwukrotność podstawowej stopy procentowej węgierskiego banku centralnego. Podatnik powinien uregulować należność podatkową według stawki 50% nieujawnionego dochodu, jednakże w przypadku stwierdzenia nieumyślności jego działania stawka może ulec obniżeniu nawet do 20%. Natomiast w sytuacjach świadomego i umyślnego zatajenia dochodów stawka podatku może wzrosnąć do 75%. Wysokość dodatkowej stawki podatku uzależniona jest od kwoty uszczuplenia podatkowego 244. We Włoszech niezadeklarowany do opodatkowania dochód podlega opodatkowaniu podatkiem od nieujawnionych dochodów w wysokości od 100 do 200%. W przypadku dobrowolnego ujawnienia organom 243 Törvény az adózás rendjéről szóló dostęp: 21 października 2016 r. 156

157 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów podatkowym kwoty zatajonych wcześniej dochodów organy te mogą zmniejszyć obciążenie podatkowe poprzez obniżenie stawki podatku od nieujawnionych dochodów o 5 25%. Szczególnie wysoka sankcja nakładana jest na nieujawnione dochody osiągnięte poza krajem rezydencji podatkowej, a podlegające opodatkowaniu we Włoszech. Wówczas wysokość kary wzrasta o dodatkowe 30%. Nadmienić trzeba, że w 2001 r. dla ujawnienia i opodatkowania ukrywanych wcześniej dochodów Włochy zastosowały tzw. abolicję podatkową, polegającą na możliwości ujawnienia w kraju i opodatkowania według stawki 2,5% kwot dochodu przetransferowanego wcześniej za granicę. Obecnie władze Włoch rozważają ponownie wprowadzenie tzw. abolicji w 2017 r. 245 W Rumunii zasady opodatkowania dochodów nieujawnionych reguluje rozporządzenie Rady Ministrów o zmianie i uzupełnieniu ustawy 571/2003 o kodeksie podatkowym i uregulowaniu środków finansowo-podatkowych 246. W przepisach tych określone zostały dyspozycje specjalne dotyczące weryfikacji osób fizycznych podlegających opodatkowaniu od dochodu, przyznające organowi podatkowemu kompetencje do weryfikacji ewentualnych różnic pomiędzy dochodami zadeklarowanymi przez podatnika a jego faktyczną sytuacją finansową. Niezależnie od powyższych aktów prawnych w Rumunii obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów 92/2003 zawierające kodeks procedury podatkowej 247, według którego opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, w tym zyski oraz dochody z tytułu nieruchomości, niezaleznie od tego, czy pochodzą ze źródeł legalnych, czy też nie. W obu przypadkach stwierdzone przez organ podatkowy dochody nieujawnione podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 16%, do której dodaje się, w zależności od stopnia winy, dodatkowe zobowiązanie podatkowe lub sankcję karną z tytułu wykroczenia skarbowego Holdings html, dostęp: 21 października 2016 r. 246 Ordonanţa de urgenţă nr. 117/2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale. 247 Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala. 248 Informacje z Ministerstwa Finansów Publicznych Rumunii pismo z dnia 16 sierpnia 2011 r., , uzyskane w odpowiedzi na zapytanie autora. 157

158 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów W austriackim prawie podatkowym brak przepisów dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. W szczególności prawo tego kraju nie przewiduje sankcyjnego opodatkowania dochodów w przypadku, gdy zostały one zatajone i następnie ujawnione, a ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny wskazywał na sfinansowanie majątku z nieujawnionych dochodów. Istnieje natomiast prawnoprocesowa podstawa do oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że dokumentacja podatkowa określonego podatnika jest nieprawidłowa bądź niekompletna lub jeśli wystąpią uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że uzyskał on wyższe dochody od zadeklarowanych 249. Ponadto obowiązujące w Austrii przepisy prawa podatkowego przewidują zróżnicowane metody oszacowania podstawy opodatkowania, w tym między innymi metodę porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu dochodów konkretnego podatnika z dochodami innych osób, uzyskiwanymi w porównywalnych warunkach, bądź metodę porównawczą wewnętrzną oznaczającą porównanie dochodów podatnika z jego wcześniejszymi dochodami. Ponadto dopuszczalne jest oszacowanie dochodu na podstawie poziomu konsumpcji, czyli wielkości poniesionych wydatków. Opodatkowanie następuje według zwykłych zasad przewidzianych dla danego rodzaju dochodów 250. W Danii prawo podatkowe nie zawiera szczególnych przepisów prawnych umożliwiających opodatkowanie dochodów nieujawnionych; brak też regulacji określających poziom sankcyjnych stawek podatkowych dla dochodów nieujawnionych. W przypadku podejrzenia osiągania przez podatnika dochodów nieujawnionych do opodatkowania sprawy tego rodzaju rozpatrywane są przez administrację celno-skarbową w postępowaniu karnym skarbowym. Wysokość kary przewidzianej dla podatnika osiągającego nieujawnione dochody wielokrotnie przekracza ich wartość. Za umyślne naruszenie przepisów podatkowych i jednoczesne nieopłacenie kwoty należnego podatku dochodowego w wysokości przewyższającej koron grozi federalnej ordynacji podatkowej (Bundesabgabenordnung). 250 Informacje z Ambasady Republiki Austrii w Warszawie pismo z dnia 9 sierpnia 2011 r., ÖB/ALLG/0146/2011, uzyskane w odpowiedzi na zapytanie autora. 158

159 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów kara pozbawienia wolności do roku i 6 miesięcy oraz grzywna w wysokości kwoty niezapłaconego podatku. W szczególnie uzasadnionych przypadkach grozi kara pozbawienia wolności nawet do 8 lat 251. Estońskie prawo podatkowe nie zawiera odrębnych unormowań dotyczących opodatkowania dochodów nieujawnionych. Przewiduje natomiast, że w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy uchylania się od opodatkowania lub ujawnienia oszustw podatkowych osiągnięte przez podatnika dochody opodatkowane zostaną w ten sam sposób jak dochody z ujawnionych źródeł, tj. według zasad regulujących powstawanie zobowiązań podatkowych w wyniku legalnej działalności o podobnej treści ekonomicznej. Jednakże po ustaleniu i ocenie faktów wskazujących na uchylanie się podatnika od opodatkowania organ podatkowy ma możliwość szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Dzieje się tak m.in. wówczas, jeśli wydatki podatnika, który jest osobą fizyczną, przekroczą zadeklarowane dochody i jeśli podatnik nie przedstawi dowodów potwierdzających, że wydatki zostały poniesione z dochodu, który został opodatkowany wcześniej lub który nie podlega opodatkowaniu 252. Stawka podatku jest wówczas taka sama jak w przypadku innych dochodów i wynosi 21% dochodu 253. W Szwajcarii system podatkowy uwarunkowany jest federacyjną strukturą kraju, stąd też obok podatków określonych w konstytucji dla federacji każdy kanton ma własne podatki, z tym że ustanawianie kantonalnych taryf i stawek podatkowych, jak również kwot zwolnień od podatku pozostaje w kompetencji poszczególnych kantonów. Również gminy w ramach przepisów kantonalnych określają wysokość stawek własnych podatków. Przepisy szwajcarskie nie zawierają regulacji umożliwiającej opodatkowanie dochodów nieujawnionych na specjalnych zasadach. Z punktu widzenia zobowiązań podatkowych szwajcarskie prawo podatkowe obliguje 251 Informacje uzyskane z Ambasady Rzeczypospolitej w Kopenhadze pismo z dnia 4 sierpnia 2011 r., będące odpowiedzią na zapytanie autora. 252 Informacje uzyskane z Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Tallinie pismo z dnia 27 lipca 2011 r., będące odpowiedzią na zapytanie autora. 253 Informacje uzyskane z Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Tallinie pismo z dnia 8 sierpnia 2011 r., będące odpowiedzią na zapytanie autora. 159

160 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów do złożenia zeznania podatkowego i zadeklarowania należnego podatku dochodowego do końca marca roku następującego po roku podatkowym. Istnieje możliwość przedłużenia tego terminu do 30 listopada w przypadku, gdy zeznanie podatkowe w imieniu podatnika sporządza i przekazuje do urzędu skarbowego doradca podatkowy. Zobowiązanie podatkowe jest ustalane na podstawie złożonego zeznania podatkowego, a następnie właściwe władze podatkowe, federalne albo kantonalne lub gminne określają w formie decyzji zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Jeżeli jednak podatnik nie deklaruje w ogóle należnych zobowiązań, bez względu na to, czy czyni to umyślnie, czy nieumyślnie, podlega karze administracyjnej w wysokości 1000 franków, a w przypadku kolejnego uchylania się od opodatkowania nawet do franków. Kara ta jest niezależna od obowiązku zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami. Oprócz tej kary władze podatkowe, badając winę podatnika w uchylaniu się od opodatkowania, nakładają w razie jej stwierdzenia sankcję finansową równą maksymalnej kwocie niezapłaconego podatku. Jeżeli jednak podatnik sam ujawni uchylanie się od podatku, możliwe jest odstąpienie od wymierzenia tej ostatniej sankcji. Warunkiem jest jednak uprzedni brak wiedzy organu podatkowego o ukrywaniu dochodów przez podatnika oraz współpraca podatnika z organem w celu określenia zobowiązania podatkowego 254. Na specjalną uwagę zasługuje, że w 2010 r. Szwajcaria, pod wpływem OECD, ratyfikowała umowę, w której rząd tego kraju po raz pierwszy w swojej historii wyraził zgodę na przekazywanie informacji urzędom skarbowym USA przez jeden z największych banków szwajcarskich, koncentrujący inwestycje portfela swoich klientów na rynku amerykańskim, na temat oszczędności na rachunkach bankowych 4450 obywateli amerykańskich podejrzewanych o praktyki nieujawniania przychodów podatkowych (tax evasion). W ślad za tym w 2011 r. również Niemcy oraz Wielka Brytania rozpoczęły bezpośrednie negocjacje ze Szwajcarią na temat przekazania informacji o rachunkach bankowych posiadanych przez rezydentów podatkowych 254 Prawo federalne w sprawie harmonizacji podatków bezpośrednich kantonów i gmin (Loi fédérale sur l harmonisation des impôts directs des cantons et des communes). 160

161 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów Niemiec i Wielkiej Brytanii. W wyniku tego Rada Narodowa Szwajcarii zdecydowała się wyrazić zgodę na ratyfikowanie stosownej umowy z tymi krajami pod nazwą Strategia czystych pieniędzy. W rezultacie od dnia 1 stycznia 2013 r. banki w Szwajcarii zostały zobowiązane do weryfikowania, czy depozyty na ich kontach zostały zadeklarowane w kraju rezydencji podatnika, by pobrać od nich podatek i odprowadzić go do właściwego urzędu skarbowego w ojczystym kraju (Niemczech oraz Wielkiej Brytanii). W przypadku rezydentów podatkowych w Niemczech, którzy w kraju nie zadeklarowali do opodatkowania dochodów ujawnionych na rachunku bankowym, podatek podlega zapłacie za ubiegłe lata w wysokości od 21 do 41% dochodu, podczas gdy w kraju wyniósłby on od 19 do 34% dochodu. W kolejnych latach rezydenci niemieccy mogą dokonać wyboru pomiędzy zadeklarowaniem dochodów na rachunku bankowym posiadanym w Szwajcarii i opodatkowaniem ich wraz z dochodami niemieckimi a utrzymaniem poufności rachunku bankowego w Szwajcarii i pobraniem podatku przez bank. W każdym przypadku podatek w wysokości 26,375% dochodów z tytułu odsetek i kapitału podlega odprowadzeniu do właściwego urzędu skarbowego w Niemczech. Analogiczne zasady przewiduje porozumienie z Wielką Brytanią. Osoby, które zgodzą się na ujawnienie rachunków bankowych posiadanych w Szwajcarii, zapłacą jednorazowy podatek skalkulowany w oparciu o posiadane aktywa w okresie od dnia 31 grudnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Dochody uzyskane z tytułu lokat na rachunkach bankowych po dniu 1 stycznia 2013 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 41%, który zostaje odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego w Wielkiej Brytanii. Dodatkowo Szwajcaria zobowiązała się do przekazywania władzom podatkowym w Niemczech oraz w Wielkiej Brytanii informacji o rachunkach bankowych wykorzystywanych dla praktyk nieujawniania dochodów podatkowych (tax evasion), jeżeli istnieje podejrzenie takich praktyk. Opisane wyżej porozumienia stały się podstawą do dalszych rozmów prowadzonych ze Szwajcarią przez pozostałe państwa OECD. Rozmowy ze Szwajcarią w sprawie wymiany informacji prowadziły również 161

162 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów odpowiednie władze Polski. Polsko-szwajcarski protokół do Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania 255, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r., nie obejmuje jednak uzgodnień takich jak z Niemcami czy Wielką Brytanią. Polska będzie mogła uzyskać informacje z banku szwajcarskiego tylko na podstawie zadanego władzom podatkowym pytania, jeśli dotyczy ono obowiązków podatkowych wynikających z konwencji, i jedynie wówczas, jeśli odnosi się do dochodów uzyskanych po dniu 1 stycznia 2012 r. 256 Podsumowując, zaprezentowane wyżej rozwiązania w prawodawstwach kilku wybranych państw wskazują, że w każdym z nich funkcjonuje swoista tarcza chroniąca krajowy system podatkowy przed ucieczką podatników od ponoszenia danin publicznych, której mechanizmy uruchamiają się w przypadku wystąpienia u podatnika dochodów wyższych od zadeklarowanych bądź w ogóle nieujawnionych do opodatkowania, a kryteria oceny wystąpienia takich sytuacji nawiązują do ogólnego poziomu konsumpcji, tj. wydatków niewspółmiernych do ujawnianych organom podatkowym dochodów. Rozwiązania prawne w zakresie opodatkowania dochodów ukrytych przed opodatkowaniem w badanych państwach mają charakter generalny i bardziej ogólny niż w polskich unormowaniach prawnych, stąd nie jest celowa ich adaptacja do polskiego porządku prawnopodatkowego. W państwach Unii Europejskiej podatki bezpośrednie są w niewielkim stopniu zharmonizowane, natomiast w odniesieniu do Szwajcarii oraz państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie nastąpiło jakiekolwiek dostosowanie ustawodawstw tych państw. Dotyczy to również przepisów odnoszących się właśnie do opodatkowania dochodów nieujawnionych, a powodem unikania ujednolicania regulacji w tym zakresie może być wiążące się z nim ryzyko ograniczenia swobody przepływu kapitałów 255 Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz Protokołu, sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r., sporządzony w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 255, poz. 1533). 256 A.M. Panasiuk, R. Cup, Strategia czystych pieniędzy, dostęp: 2 października 2016 r. 162

163 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów pomiędzy państwami, a tym samym ograniczenia tworzenia i rozwoju wspólnego rynku. Państwa mogą więc nadal, według własnego uznania, określać sposób wykrywania dochodów nieujawnionych, zasady ich opodatkowania, wysokość stawki oraz zakres i dolegliwość sankcji towarzyszących temu zjawisku. Brak dotychczas wspólnego modelu ujawniania ukrytych dochodów, zatajonych przed organami podatkowymi, a przy tym brak spójnego systemu wymiany między państwami informacji o takich zjawiskach ocenić należy negatywnie. Zapewnienie wysokiego poziomu bezpieczeństwa i stabilności wpływów budżetowych, podobnie jak obrotu gospodarczego oraz finansowego, stanowić powinno jeden z priorytetów Unii Europejskiej, a także Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Szwajcarii. Na tym tle należy pozytywnie ocenić dyrektywę o wymianie informacji między służbami skarbowymi państw unijnych 257, zmierzającą do zaostrzenia walki z nadużyciami podatkowymi na terenie Unii Europejskiej. W czasach globalizacji coraz większego znaczenia nabiera potrzeba wzajemnej pomocy państw członkowskich w dziedzinie częściowej harmonizacji ich systemów podatkowych. W związku z ogromnym wzrostem mobilności podatników i liczby transakcji transgranicznych oraz internacjonalizacją instrumentów finansowych państwom członkowskim trudno prawidłowo określać wysokość należnych podatków. Te narastające trudności mają wpływ na funkcjonowanie systemów podatkowych i prowadzą do podwójnego opodatkowania, które z kolei skłania do oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania, podczas gdy uprawnienia kontrolne pozostają na szczeblu krajowym. Zagraża to tym samym funkcjonowaniu wspólnego rynku wewnętrznego. Bez uzyskiwania informacji z innych państw członkowskich pojedyncze państwo członkowskie nie jest w stanie w obliczu narastających zagrożeń zarządzać swoim wewnętrznym systemem podatkowym, zwłaszcza w odniesieniu do podatków bezpośrednich. W celu przezwyciężenia negatywnych skutków tego zjawiska konieczne jest stworzenie na nowo systemu współpracy między administracjami podatkowymi 257 Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz. Urz. UE L 64 z , s. 1, z późn. zm.). 163

164 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów państw członkowskich. Potrzebne są bowiem instrumenty służące budowie zaufania między państwami członkowskimi poprzez ustanowienie takich samych zasad, obowiązków i praw. Stąd też należało przyjąć zupełnie nowy pomysł, polegający na ustanowieniu nowego aktu umożliwiającego państwom członkowskim skuteczną współpracę na szczeblu międzynarodowym, w celu przezwyciężenia negatywnych skutków ciągle rosnącej globalizacji na rynku wewnętrznym. Środki współpracy między państwami Unii Europejskiej określone w dyrektywie dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych 258 okazały się już niewystarczające. Główne słabości tej dyrektywy stały się przedmiotem sprawozdania z dnia 22 maja 2000 r. przygotowanego przez powołaną przez Radę Unii Europejskiej grupę roboczą do spraw zwalczania oszustw podatkowych, a następnie komunikatu Komisji w sprawie zapobiegania i zwalczania niewłaściwych praktyk korporacyjnych i nadużyć finansowych z dnia 27 września 2004 r. oraz komunikatu Komisji w sprawie konieczności opracowania skoordynowanej strategii w celu skutecznej walki z oszustwami podatkowymi z dnia 31 maja 2006 r., o czym przypomina motyw 4 dyrektywy 2011/16/UE. Dyrektywa 77/799/EWG była przygotowywana w warunkach odmiennych od obecnych wymogów rynku wewnętrznego i pomimo późniejszych zmian nie spełniała już wymogów w zakresie współpracy administracyjnej. Ze względu na liczbę i wagę dostosowań, jakich należy dokonać w jej treści, zwykła zmiana tej dyrektywy nie wystarczyłaby do osiągnięcia planowanych celów 259. Obecnie obowiązująca dyrektywa 2011/16/UE przewiduje jasne i precyzyjne zasady współpracy administracyjnej między państwami członkowskimi w zakresie wymiany informacji. Zakres jej transpozycji, tj. zbliżania legislacji prawa krajowego do wymogów dyrektywy, obejmuje kilkanaście istotnych zagadnień. Stanowią je: 1. określenie dodatkowych warunków korzystania z pomocy państw członkowskich przy doręczaniu pism; 258 Dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. Urz. WE L 336 z , s. 15, z późn. zm.). 259 Zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej, Sejm VII kadencji, druk sejmowy nr 1405, s

165 Rozdział V. Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów 2. rozszerzenie zakresu informacji podatkowych podlegających wymianie z państwami członkowskimi; 3. wprowadzenie ustawowego upoważnienia do wyznaczenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych podległego mu organu podatkowego do przekazywania obcym władzom wniosków o doręczenie pism, wniosków o udzielenie informacji oraz udzielanych informacji; 4. określenie sposobu przekazywania do wyznaczonego organu wniosków o doręczenie pism, wniosków o udzielenie informacji oraz udzielanych informacji przez organy podatkowe jednostek samorządu terytorialnego, a także sformalizowanie i uszczegółowienie procedur wymiany informacji pomiędzy państwami; 5. umożliwienie zawierania porozumień przewidujących przebywanie przedstawicieli obcej władzy w siedzibach organów podatkowych i w urzędach kontroli skarbowej oraz ich obecność w toku postępowań podatkowych i kontrolnych; 6. uproszczenie zasad wszczynania i prowadzenia kontroli jednocześnie w kilku podmiotach; 7. umożliwienie upoważnienia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych pracowników urzędów kontroli skarbowej, urzędów skarbowych i izb skarbowych do bezpośredniej wymiany informacji w związku z kontrolami jednoczesnymi 260. Dodać należy, że polski Sejm dokonał nowelizacji przepisów ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej w celu ich dostosowania do wymogów dyrektywy 2011/16/UE 261. Organ podatkowy zyskał bezpośrednie uprawnienie występowania do władzy państwa członkowskiego Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych z wnioskiem o doręczanie pism (m.in. orzeczeń organów podatkowych), a nadto możliwość wymiany informacji, które mogą być istotne do celów stosowania i wykonywania przepisów prawa podatkowego Ibidem, s Ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. poz. 1145). 262 Z wyjątkiem informacji: objętych przepisami Unii Europejskiej dotyczącymi współpracy administracyjnej między państwami członkowskimi w zakresie podatku od towarów i usług, ceł oraz podatku akcyzowego, dotyczących składek na ubezpieczenie społeczne, opłaty skarbowej, należności o charakterze umownym, w szczególności wynagrodzeń za usługi użyteczności publicznej. 165

166 Rozdział VI Potrzeba i główne kierunki zmian aktualnych rozwiązań prawnych i organizacyjnych dotyczących zasad opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych Jak wykazała przeprowadzona w monografii analiza funkcjonowania, zarówno w teorii, jak i w praktyce, instytucji opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach nieujawnionych, obowiązujące przed 2016 r. regulacje prawne nie sprzyjały efektywności działań organów podatkowych. Przede wszystkim należy podkreślić, że kluczowy w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budził istotne zastrzeżenia i wątpliwości, które w drodze wykładni pragmatycznej usuwały dopiero orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryna, co należy ocenić negatywnie z punktu widzenia zasad poprawnej legislacji. Nie jest również wolna od słabości regulacja zawarta w przepisach art. 25b 25g u.p.d.o.f., obowiązująca od 2016 r. W odniesieniu do stanu prawnego sprzed 2016 r., po pierwsze, przepisy prawne dotyczące opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, dopuszczając w praktyce możliwość podejmowania przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w istocie arbitralnych decyzji wobec 166

167 Rozdział VI. Potrzeba i główne kierunki zmian aktualnych rozwiązań prawnych podatników oraz uniemożliwiając stabilizację ich sytuacji prawnej. Przepisy te wymagały w szczególności zmiany polegającej na zamieszczeniu w ustawie precyzyjnej i jasnej definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a także przychodu (dochodu) wolnego od opodatkowania, tak aby można było jednoznacznie ustalić, w jakich sytuacjach mamy do czynienia z takimi przychodami. Dotychczasowa regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo nowelizacji obowiązującej od 2007 r., nadal nie zawierała bowiem definicji dochodów nieujawnionych, a także pozostałych wyżej wskazanych pojęć. Jej brak wyraźnie widać m.in. na przykładzie ustalania stanu środków pieniężnych w gotówce na początek roku podatkowego, gdy wyliczenie możliwych do zgromadzenia oszczędności z lat poprzednich, zwłaszcza gdy za te lata upłynął już termin przedawnienia, opiera się na analizie ówczesnych dochodów i wydatków, podczas gdy postępowanie za te właśnie lata nie jest, bo i nie może być, już prowadzone. W efekcie na podstawie w istocie powierzchownych i arbitralnych ustaleń aprobowane było szacowanie tzw. czystego dochodu w odniesieniu do roku podatkowego, za który postępowanie nie jest prowadzone, przy czym skutki tego arbitralnego szacowania mają bezpośredni wpływ na wielkość podstawy opodatkowania badanego (objętego postępowaniem) roku podatkowego. Narusza to niewątpliwie zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Negatywny wpływ braku definicji dochodów nieujawnionych jest widoczny także i w tym, że wprawdzie omawiany przepis nakazuje organowi podatkowemu badać przy obliczaniu różnicy wydatków i dochodów tzw. chronologię, jednak nie precyzuje sposobu jej ustalania (momentu poniesienia wydatku czy uzyskania przychodu) w przypadku ich szacowania. Widać to na przykładzie statystycznych kosztów utrzymania czy statystycznych dochodów z działalności rolniczej, których w praktyce nie można uchwycić w ujęciu dziennym. Po drugie, konieczne było określenie wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów (dochodów) innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, nadto precyzyjne ustalenie, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku 167

168 Rozdział VI. Potrzeba i główne kierunki zmian aktualnych rozwiązań prawnych dochodowego od osób fizycznych według zasad ogólnych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Niezbędne było także jasne i jednoznaczne wskazanie okresu, w jakim możliwe jest wydawanie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, co pozwoliłoby na respektowanie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Po trzecie, sprecyzowania wymagał aktualny rozkład ciężaru dowodu, rozumiany jako zakres obowiązków w postępowaniu dowodowym ciążących na organie podatkowym i podatniku w sprawach ustalenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Niezbędne również wydaje się wskazanie okresu przechowywania dokumentów związanych z sytuacją majątkową, potwierdzających uzyskane i zadeklarowane dochody oraz poniesione wydatki, a także określenie konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku (np. w postaci uprawnienia organu podatkowego do samodzielnego oszacowania przychodów i wydatków, a w efekcie podstawy opodatkowania). Po czwarte, konieczne było ustalenie, jaki wpływ mają przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, na powstawanie dochodów nieujawnionych. Mogłoby to nastąpić poprzez wprowadzenie domniemania zakładającego, że w braku dowodów przeciwnych uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które były przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Po piąte, wobec treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sprecyzowania wymagało, jak należy rozumieć uprzednie opodatkowanie, tj. czy ma to nastąpić przed poniesieniem wydatku, czy przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu dochodów nieujawnionych. Dotychczas od przyjętej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zależała możliwość zgłaszania w postępowaniu dowodów w postaci np. umów pożyczki czy darowizny, które nie zostały opodatkowane przed poniesieniem wydatku. W kontekście powyższego jednoznacznie i jasno powinien zostać określony obowiązek wykazania przez podatnika, że środki pieniężne, z których sfinansował on wydatki, zostały 168 Test Wolterskluwer

169 Rozdział VI. Potrzeba i główne kierunki zmian aktualnych rozwiązań prawnych opodatkowane innym podatkiem niż podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro ustawa nie przewiduje w tym zakresie żadnego odesłania. To samo odnosi się do przychodów uzyskanych za granicą, które w Polsce nie podlegają opodatkowaniu, m.in. ze względu na miejsce zawarcia transakcji (np. pożyczka udzielona podatnikowi za granicą przez obywatela innego państwa). Należało przy tym określić, czy uprzednie opodatkowanie to także zadeklarowanie i/lub zapłata podatku za granicą. Po szóste, konieczne było wprowadzenie do ustawy jasnych przepisów umożliwiających bezpośrednie prowadzenie czynności sprawdzających w zakresie źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Regulacja taka wydaje się niezbędna w celu pozyskania podstawowej wiedzy od samego podatnika, bez konieczności wszczynania postępowania podatkowego bądź kontroli, z jakiego źródła przychodu pokrył on poniesione wydatki, których wysokość organ podatkowy wstępnie ustalił na podstawie własnego rozpoznania. Wprowadzenie takiego rozwiązania umożliwiłoby prowadzenie w sposób odformalizowany ustaleń w sytuacji, gdy sam podatnik może wyjaśnić i udokumentować, bez konieczności wdrażania skomplikowanej procedury podatkowej, źródła pochodzenia swoich środków pieniężnych lub mienia. Dopiero gdy z wyjaśnień i dokumentów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających będzie wynikało, że wystąpiły przesłanki warunkujące przeprowadzenie czynności, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., albo gdy podatnik nie przedłoży żądanych wyjaśnień i dokumentów, konieczne będzie wdrożenie postępowania podatkowego. Dużą część z tych uwag ustawodawca uwzględnił w nowelizacji ustawy obowiązującej od 2016 r., co należy ocenić pozytywnie. Pomimo tego przyjęte rozwiązania nie uwzględniają wielu dalszych postulatów, istotnych dla uszczelnienia systemu podatkowego. Podejmując próbę nakreślenia ogólnego modelu opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, można de lege ferenda wskazać, że w przypadku ujawnienia w toku czynności sprawdzających dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a ukrytych przed opodatkowaniem, w stosunku do których upłynął już termin przedawnienia, 169

170 Rozdział VI. Potrzeba i główne kierunki zmian aktualnych rozwiązań prawnych a które mają posłużyć zmniejszeniu kwoty dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, celowe mogłoby być wprowadzenie rozwiązań prawnych przywracających (poprzez odnowienie obowiązku podatkowego) prawo podatnika do korekty deklaracji podatkowej za rok, w którym osiągnął zatajony dochód, umożliwiającej mu zapłatę podatku według podstawowej stawki wraz z odsetkami za zwłokę. Takie same uprawnienia powinny zostać przyznane także organom podatkowym, które zyskałyby możliwość wymiaru zwykłego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Uzupełnieniem tego rozwiązania powinny być zmiany w prawie karnym skarbowym pozwalające na zachowanie równego traktowania podatników niedeklarujących należycie zobowiązań i niepłacących terminowo podatków. Spowodowałoby to, że dopiero faktycznie nieujawnione lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach dochody podlegałyby opodatkowaniu podatkiem w wysokości stawki sankcyjnej. Równolegle z wprowadzeniem zmian regulacji prawnych powinny być podjęte skuteczne działania organizacyjne zmierzające do poprawy efektywności wykorzystania zarówno istniejących zasobów informacji o dochodach i wydatkach podatników, jak i kadr w administracji podatkowej. Właściwe rozpoznanie, a następnie wykorzystanie posiadanych informacji o dochodach i wydatkach podatników, ich kompletność, metody selekcji, trafność analizy i wnioskowania bezpośrednio wpływają na efekty społeczne (przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom) i finansowe (pobór podatków od ukrytych dochodów). Natomiast brak, głównie w urzędach skarbowych, ale też w urzędach kontroli skarbowej, właściwej metodologii działania w tym zakresie powoduje niepełne i jedynie cząstkowe wykorzystanie informacji, a przy tym jednocześnie niską efektywność działania zatrudnionych pracowników i tym samym niepotrzebne straty ekonomiczne związane z kosztami nieuzasadnionych postępowań. Minister Finansów powinien podjąć działania zmierzające do opracowania właściwej oraz kompleksowej metodologii pozyskiwania, analizy i wykorzystania rozlicznych danych, jakimi dysponują urzędy skarbowe, ich właściwej selekcji opartej na jak najszerszej bazie posiadanych i efektywnie wykorzystanych informacji. Niewątpliwie kluczową rolę w tym zakresie powinny odegrać zintegrowane systemy informatyczne. Docelowo powinno się uzyskać możliwość szybkiego przetwarzania i wykorzystania 170 Test Wolterskluwer

171 Rozdział VI. Potrzeba i główne kierunki zmian aktualnych rozwiązań prawnych istniejących w organach podatkowych zasobów informacji, pozwalających na ustalenie w konkretnym przypadku wysokości nadwyżki wydatków nad dochodami, będącej wynikiem zestawienia możliwie jak najpełniejszych danych w tym zakresie. Selekcja odpowiednich informacji powinna następować z wykorzystaniem danych zawartych w rejestrach i aplikacjach informatycznych będących w dyspozycji urzędów skarbowych. W przypadku gdy w wyniku dokonanej szczegółowej selekcji informacji wystąpi nadwyżka wydatków nad przychodami, pomocne w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych, oprócz działań wewnętrznych urzędu, może być przeprowadzenie przez organ podatkowy jeszcze przed decyzją o wszczęciu postępowania podatkowego czynności sprawdzających w stosunku do złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych, mających na celu zweryfikowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania albo wyjaśnienie przyczyn niezłożenia deklaracji. Organ podatkowy, działając w takim trybie, może w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji wezwać podatnika do udzielenia w wyznaczonym terminie niezbędnych dodatkowych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Jeżeli w toku czynności sprawdzających okaże się, że podatnik uzyskał przychody lub dokonał czynności podlegających opodatkowaniu innym podatkiem (np. od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych), to skutki podatkowe ujawnienia takich zdarzeń powinny zostać uwzględnione na podstawie przepisów ustaw właściwych dla tych podatków. Z kolei dla spraw z zakresu źródeł nieujawnionych okoliczności te będą miały takie znaczenie, że gdy stwierdzone zdarzenia lub czynności stanowiły dla podatnika przysporzenie, poniesione wydatki kwalifikowane jako tzw. dochody nieujawnione znajdą w tej części pokrycie w legalnych i opodatkowanych źródłach. W sytuacji natomiast, gdy stanowiły dla podatnika wydatek, zwiększą jego ogólną kwotę i tym samym kwotę niedoboru środków z legalnych i opodatkowanych źródeł. Dla rozpoznania źródeł nieujawnionych działania te mają jednak charakter jedynie pośredni. Analiza zakresu kompetencji organów podatkowych i organów kontroli skarbowej pozwala zauważyć, że w rzeczywistości działalność polegającą na gromadzeniu oraz analizie informacji o dochodach i wydatkach podatników, a także postępowania dotyczące opodatkowania dochodów 171

172 Rozdział VI. Potrzeba i główne kierunki zmian aktualnych rozwiązań prawnych ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych prowadzą urzędy skarbowe oraz urzędy kontroli skarbowej. W ramach urzędów skarbowych tzw. rozpoznanie prowadzone jest przez pracowników komórek organizacyjnych, którzy oprócz tych zadań realizują także zwykłą bieżącą obsługę podatników 263. Z kolei w 16 urzędach kontroli skarbowej dla tego rodzaju spraw funkcjonują wyodrębnione i wyspecjalizowane komórki 264. W tym przypadku, mając na względzie specyfikę oraz celowość prowadzenia spraw z zakresu źródeł nieujawnionych, istotne znaczenie dla uzyskiwania informacji o osobach ze sfery tzw. podwyższonego ryzyka mogą mieć działania prowadzone przez wywiad skarbowy, którego komórki znajdują się w strukturach urzędów kontroli skarbowej. Wywiad skarbowy przeprowadza m.in. działania operacyjne na wniosek właściwej komórki zajmującej się planowaniem i analizą, a także prowadzi działania z własnego rozpoznania, w wyniku których sporządza wniosek o przeprowadzenie postępowania kontrolnego wobec wskazanej osoby. W praktyce ta specjalnie utworzona komórka merytoryczna w strukturze organów kontroli skarbowej wspiera kontrolę skarbową, dla której stworzone zostały procedury wywiadowcze, analityczne i kontrolne mające na celu przeciwdziałanie wszelkim nieprawidłowościom podatkowym, posiadająca dodatkowe uprawnienia, a także charakteryzująca się swoistym trybem pracy i zakresem obowiązków 265. Zaznaczyć należy, że czynności wywiadu skarbowego nie mogą pozostawać w oderwaniu od przedmiotowego zakresu oraz celu i zadań 263 Taki stan rzeczy potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 13 września 2010 r., AP4/065/4/ROM/2010/ Ibidem. 265 Zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.): 1. Kontrola skarbowa, w granicach określonych w art. 1, obejmuje przeprowadzanie czynności wywiadu skarbowego przez komórki organizacyjne wchodzące w skład jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej, zwane dalej «wywiadem skarbowym». 2. Przeprowadzanie czynności wywiadu skarbowego polega, z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 36aa 36h, na uzyskiwaniu, gromadzeniu, przetwarzaniu i wykorzystywaniu informacji o dochodach, obrotach, rzeczach i prawach majątkowych podmiotów podlegających kontroli skarbowej w celu wykonania zadań, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 3, pkt 12, 14 i 14b oraz w ust. 2, a także uzyskiwaniu, gromadzeniu, przetwarzaniu i wykorzystywaniu informacji o podmiotach, co do których zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art Kodeksu karnego skarbowego, w celu wykonywania zadania, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 18. Czynności w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12, wykonuje wyłącznie wywiad skarbowy. 172

173 Rozdział VI. Potrzeba i główne kierunki zmian aktualnych rozwiązań prawnych kontroli skarbowej. Wyłącznie w tych granicach kontrola skarbowa obejmuje przeprowadzenie czynności wywiadu skarbowego przez komórki organizacyjne wchodzące w skład jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej 266. Uzasadniony wydaje się więc postulat przekazania organom kontroli skarbowej spraw z zakresu opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Takie rozwiązanie pozwoliłoby na większy profesjonalizm działań administracji podatkowej, jej lepszą skuteczność, a w efekcie stanowiłoby bardziej efektywny instrument przywracania państwu utraconych należności podatkowych. Dodatkowym uzasadnieniem dla proponowanej zmiany jest cel kontroli skarbowej, czyli ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Właśnie w związku z tym w ramach struktur organów kontroli skarbowej funkcjonują specjalnie wyodrębnione komórki organizacyjne do spraw źródeł nieujawnionych, zatrudniające osoby specjalizujące się w tej problematyce. Dla tego właśnie rodzaju działań ustawodawca przewidział i zapewnił w urzędach kontroli skarbowej szczególne wsparcie poprzez specjalnie utworzone komórki wywiadowcze zatrudniające zespoły operacyjno-rozpoznawcze, zwłaszcza w zakresie wykrywania i zwalczania tzw. szarej strefy i przestępczości 267. Tego rodzaju zmiany organizacyjne oraz zmiany przepisów prawnych obejmujące tę węzłową instytucję prawa podatkowego powinny w istotnym stopniu ograniczyć zjawisko ukrywania dochodów oraz ich osiągania z tzw. szarej strefy, a nadto zwiększyć zaufanie obywateli do państwa. 3. Czynności, o których mowa w ust. 2, przeprowadzają wyznaczeni do ich wykonywania pracownicy zatrudnieni w wywiadzie skarbowym, zwani dalej «pracownikami wywiadu skarbowego». 4. Czynności, o których mowa w ust. 2, mogą być prowadzone w formie czynności operacyjno- -rozpoznawczych, w tym umożliwiających uzyskiwanie informacji oraz utrwalanie śladów i dowodów w sposób niejawny. 266 Zob. wyrok TK z dnia 20 czerwca 2005 r., K 4/04, OTK-A 2005, nr 6, poz Zob. wyrok TK z dnia 13 lutego 2001 r., K 19/99, OTK 2001, nr 2, poz

174 Rozdział VI. Potrzeba i główne kierunki zmian aktualnych rozwiązań prawnych Powyższe uwagi i wnioski, uwzględniające niską skuteczność postępowań w sprawach opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, dowodzą, iż w tym zakresie konieczne jest podjęcie szeregu pilnych działań w kierunku przebudowy istniejących rozwiązań dotyczących zarówno regulacji prawnych, jak i organizacyjnych administracji podatkowej. Dopiero wprowadzenie kompleksowych i gruntownych zmian pozwoli na prawidłowe i efektywne prowadzenie postępowań podatkowych dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, których zakres będzie pozostawał w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności zasadą praworządności, prawdy obiektywnej czy budzenia zaufania do organów podatkowych. Pozwoli to zwiększyć stopień akceptacji prawa podatkowego, a tym samym skłonność podatników do dobrowolnego wykonywania ciążących na nich obowiązków A. Mariański, Rozstrzyganie, s

175 Spis tabel i wykresów Tabela 1. Informacja dotycząca udziału szarej strefy w PKB Polski w latach / 41 Tabela 2. Informacja dotycząca wielkości szarej strefy i PKB oraz udziału szarej strefy w PKB Polski w latach po zwiększeniu tych wartości o kwoty pochodzące z działalności ukrytej / 42 Tabela 3. Rodzaje rozstrzygnięć sądów administracyjnych wydanych w 2009 r. w sprawach skarg na decyzje organów podatkowych w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów / 145 Tabela 4. Informacja dotycząca wyroków wydanych w 2009 r. przez wojewódzkie sądy administracyjne w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów / 146 Wykres. Szacunkowy udział szarej strefy w PKB poszczególnych państw Unii Europejskiej w 2013 r. / 150

176

177 Wykaz aktów prawnych Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) Ustawa z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym i podatku majątkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 1936 r. Nr 2, poz. 6) Ustawa z dnia 15 marca 1934 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 1936 r. Nr 14, poz. 134 z późn. zm.) Dekret z dnia 8 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym (tekst jedn.: Dz. U. z 1947 r. Nr 25, poz. 99) Dekret z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 1963 r. Nr 11, poz. 60) Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz z późn. zm.) Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm.) Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (tekst jedn.: Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 z późn. zm.) Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 205 z późn. zm.) Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 617 z późn. zm.) Ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 74, poz. 443) Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) 177

178 Wykaz aktów prawnych Test Wolterskluwer Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.) Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 476 z późn. zm.) Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 814) Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 486) Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.) Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 223 z późn. zm.) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) Ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. poz. 1145) Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 1995 r. w sprawie zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej, a także rodzaju dokumentów wymaganych przy wywozie lub wysyłaniu za granicę wartości dewizowych (Dz. U. Nr 34, poz. 169) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999 r. w sprawie zakresu, szczegółowych zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej oraz rodzajów dokumentów stwierdzających uprawnienie do wywozu, wysyłania lub przekazywania za granicę wartości dewizowych 178

179 Wykaz aktów prawnych lub krajowych środków płatniczych, a także przypadków, w których dokumenty takie nie są wymagane (Dz. U. Nr 3, poz. 11) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 września 2002 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienie do wywozu (Dz. U. Nr 154, poz. 1277) Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz z późn. zm.) Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Singapurze dnia 23 kwietnia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 38, poz. 139) Dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. Urz. WE L 336 z , s. 15, z późn. zm.) Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz. Urz. UE L 64 z , s. 1, z późn. zm.)

180

181 Wykaz orzecznictwa Wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, LEX nr Wyrok TK z dnia 13 lutego 2001 r., K 19/99, OTK 2001, nr 2, poz. 30 Wyrok TK z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, OTK 2001, nr 3, poz. 56 Wyrok TK z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK-A 2002, nr 6, poz. 83 Wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41 Wyrok TK z dnia 20 czerwca 2005 r., K 4/04, OTK-A 2005, nr 6, poz. 64 Wyrok TK z dnia 20 marca 2006 r., K 17/05, OTK-A 2006, nr 3, poz. 30 Wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, OTK-A 2006, nr 6, poz. 66 Wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, OTK-A 2011, nr 3, poz. 21 Wyrok TK z dnia 15 maja 2012 r., P 11/10, OTK-A 2012, nr 5, poz. 50 Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013, nr 6, poz. 80 Wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, OTK-A 2014, nr 7, poz. 79 Wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., I SA/Gd 101/97, LEX nr Wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r., SA/Sz 798/98, LEX nr Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, LEX nr Wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99, LEX nr Wyrok NSA z dnia 15 lutego 2001 r., III SA 2469/99, LEX nr Wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r., SA/Sz 1877/99, LEX nr Wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00, CBOSA Wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r., III SA 3313/01, LEX nr Wyrok NSA z dnia 22 września 2003 r., I SA/Ka 1224/02, LEX nr Wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04, LEX Wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2625/04, CBOSA Wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1327/05, CBOSA Wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., II FSK 641/06, CBOSA Wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., II FSK 395/06, CBOSA Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, CBOSA Wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 519/07, CBOSA Wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r., II FSK 850/07, LEX nr Wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07, CBOSA 181

182 Wykaz orzecznictwa Test Wolterskluwer Wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., II FSK 1718/07, CBOSA Wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1642/07, CBOSA Wyrok NSA z dnia 27 marca 2009 r., II FSK 1891/07, CBOSA Wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 118/08, CBOSA Wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1852/07, LEX nr Wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., II FSK 68/08, CBOSA Wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., II FSK 326/08, CBOSA Wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08, LEX nr Wyrok NSA z dnia 24 września 2009 r., II FSK 671/08, LEX nr Wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., II FSK 2084/08, LEX nr Wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 79/09, LEX nr Wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 101/09, LEX nr Wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2010 r., II FSK 553/09, LEX nr Wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2010 r., II FSK 604/09, CBOSA Wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., II FSK 1193/10, CBOSA Wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., II FSK 673/09, LEX nr Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010 r., II FSK 1322/09, LEX nr Wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., I FSK 544/10, CBOSA Wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10, CBOSA Wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., II FSK 549/10, CBOSA Wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1807/10, CBOSA Wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1631/11, LEX nr Wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 1255/02, LEX nr Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 listopada 2007 r., I SA/Po 884/07, LEX nr Wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 stycznia 2008 r., I SA/Lu 640/07, CBOSA Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07, LEX nr Wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Lu 34/08, LEX nr Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2008 r., I SA/Rz 150/08, LEX nr Wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 października 2008 r., I SA/Lu 240/08, LEX nr Wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r., I SA/Lu 694/08, LEX nr Wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2009 r., I SA/Łd 1273/08, LEX nr Wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3533/08, LEX nr Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r., I SA/Gl 1145/08, LEX nr

183 Wykaz orzecznictwa Wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2009 r., I SA/Op 364/09, LEX nr Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2009 r., I SA/Gd 743/09, LEX nr Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Bk 499/09, CBOSA Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2010 r., I SA/Gl 475/10, CBOSA Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2010 r., I SA/Bk 506/10, LEX nr Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2011 r., I SA/Bd 106/11, LEX nr Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 136/13, LEX nr Wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 maja 2013 r., I SA/Łd 1063/12, CBOSA Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2013 r., I SA/Sz 1085/12, CBOSA Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2013 r., I SA/Bd 178/13, LEX nr Wyrok WSA w Opolu z dnia 21 czerwca 2013 r., I SA/Op 145/13, LEX nr Wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2013 r., I SA/Łd 563/13, CBOSA Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r., III SA/Wa 1118/13, LEX nr

184

185 Literatura Adamiak B., Borkowski J., Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2005 Babiarz S., Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 Banaszak B., Prawo konstytucyjne, Warszawa 2001 Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz, LEX/el Bełdzikowski R., Kontrola skarbowa. Uprawnienia, struktura, skuteczność, Warszawa 2011 Bernal A., Zjawisko uchylania się od podatków dochodowych i metody jego ograniczania, Warszawa 2008 Biczyk R., Dominiak A., Franków-Jaśkiewicz E., Kania A., Kołaczek A., Piesiewicz D., Stępień R., Szczepaniak C., Typa R., Wolniak S., Żółtowski J., Przeciwdziałanie praniu pieniędzy, Warszawa 2001 Brzeziński A.M., Prostytucja. Antyporadnik podatkowy, pobierz/pobierz.php?id=135&druk=prostytucja-antyporadnik-podatkowy Brzeziński B., glosa do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Bk 498/09, POP 2011, z. 2 Brzeziński B., Kalinowski M., Europejskie prawo podatkowe w świetle Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001 Brzeziński B., Kalinowski M., Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, Gdańsk 2005 Brzeziński B., Nykiel W., Zasady ogólne prawa podatkowego, Prz. Pod. 2002, nr 3 Dzwonkowski H., Biskupski M., Bogucka M., Marusik J., Nowak T., Zbrojewska M., Zgierski Z., Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karna skarbowa, Warszawa 2009 Dzwonkowski H., Nowak T., Marusik J., Biskupski M, Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych (w:) H. Dzwonkowski, M. Biskupski, M. Bogucka, J. Marusik, T. Nowak, M. Zbrojewska, Z. Zgierski, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa

186 Literatura Test Wolterskluwer Dzwonkowski H., Obowiązek podatkowy a zobowiązanie podatkowe, PiP 1999, z. 2 Dzwonkowski H., Opodatkowanie dochodów nieujawnionych wybrane zagadnienia, M. Pod. 2005, nr 4 Etel L., System podatkowy. Zarys wykładu, Siedlce 2002 Gajl N., Modele podatkowe. Podatki dochodowe, Warszawa 1995 Gaudemet P.M., Moulinier J., Finanse publiczne, Warszawa 2000 Głuchowski J., Zagadnienia ogólne podatków (w:) Finanse publiczne i prawo finansowe, red. C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Warszawa 2008 Goettel M., Lemonnier M., Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, Warszawa 2011 Gołdyn A., Przyczyny ucieczki przed podatkiem, M. Pod. 1996, nr 6 Gomułowicz A., Aspekt prawotwórczy sądownictwa administracyjnego, Warszawa 2008 Gomułowicz A., glosa do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Bk 498/09, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2011, nr 2 Gomułowicz A., Granice fiskalizmu, Glosa 1995, nr 1 Gomułowicz A., Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego (w:) Ius et lex: Księga jubileuszowa profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004 Gomułowicz A., Zasady podatkowe wczoraj i dziś, Warszawa 2001 Gomułowicz A., Małecki J., Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2009 Hanusz A., Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 Hanusz A., Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Prz. Pod. 2004, nr 9 Kandut K., Przychody z nieujawnionych źródeł oraz nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych zarys problematyki (w:) M. Ciecierski, A. Mudrecki, P. Stanisławiszyn, Wybrane problemy prawa finansowego w Polsce, Opole 2009 Karwat P., Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2003 Kleczkowski L., Unikanie opodatkowania a obejście prawa, M. Pod. 2000, nr 7 Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, red. W. Modzelewski, J. Bielawny, Warszawa 2015 Krzywoń A., Podatki i inne daniny publiczne w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 2011 Kudert S., Jamroży M., Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa 2007 Kulicki J., Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, Prawo Spółek 1999, nr

187 Literatura Kulicki J., Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Warszawa 2005 Ladziński A., Mardas P., Nowak T., Tkaczyk M., Granice swobodnego kształtowania przez podatników wysokości ich zobowiązań podatkowych, Prz. Pod. 2008, nr 12 Łapiński K., Peterlik M., Wyżnikiewicz B., Szara strefa w polskiej gospodarce, Warszawa 2014 Łukawska-Białogłowska D., Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa podatkowego (w:) Prawo podatkowe, red. M. Sęk, Łódź 2014 Mały słownik języka polskiego, red. E. Sobol Mariański A., Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2011 Mastalski R., Prawo podatkowe, Warszawa 2004 Mastalski R., Prawo podatkowe a inne gałęzie prawa, Edukacja Prawnicza 1994, nr 11 Mastalski R., Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008 Ministerstwo Finansów, Preferencje podatkowe w Polsce, Warszawa 2011 Ministerstwo Finansów, Przeciwdziałanie praniu pieniędzy, Warszawa 2003 Ministerstwo Finansów, Wytyczne dla urzędów kontroli skarbowej i urzędów skarbowych dotyczące postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Warszawa 2010, stories/wytyczne MF.pdf NIK, Informacja o wynikach kontroli opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, f_p_07_031_ _01,typ,kk.pdf, dostęp: 30 września 2016 r. NIK, Sprawozdanie z działalności Najwyższej Izby Kontroli w 2008 roku, s. 107, dostęp: 30 września 2016 r. Nita A., Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Kraków 1999 Nowak T., Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych (w:) H. Dzwonkowski, M. Biskupski, M. Bogucka, J. Marusik, T. Nowak, M. Zbrojewska, Z. Zgierski, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2009 Nowak T., Wzorzec materialno-prawny opodatkowania dochodów nieujawnionych (w:) H. Dzwonkowski, M. Biskupski, M. Bogucka, J. Marusik, T. Nowak, M. Zbrojewska, Z. Zgierski, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa

188 Literatura Test Wolterskluwer Nykiel W., O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych, Pr. i P. 2005, nr 2 Nykiel W., Zasady podatkowe (w:) Prawo podatkowe. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009 OECD, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Warszawa 2005 Panasiuk A.M., Cup R., Strategia czystych pieniędzy, strategia-czystych-pieniedzy/, dostęp: 2 października 2016 r. Piątkowski J.S., Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003 Pietrasz P., Opodatkowanie dochodów nieujawnionych a przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, M. Pod. 2009, nr 1 Pietrasz P., Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007 Pietrasz P., Postępowanie podatkowe dotyczące dochodów z nieujawnionych źródeł, Glosa 2002, nr 3 Pismo Ambasady Republiki Austrii w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r., ÖB/ALLG/0146/2011 Pismo Ambasady Rzeczpospolitej w Kopenhadze z dnia 4 sierpnia 2011 r. Pismo Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Tallinie z dnia 27 lipca 2011 r. Pismo Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Tallinie z dnia 8 sierpnia 2011 r. Pismo Ministerstwa Finansów Rumunii z dnia 16 sierpnia 2011 r., Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 września 2010 r., AP4/065/4/ ROM/2010/10807 Pomorski P., Problemy opodatkowania dochodów nieujawnionych (w:) Problemy i kontrowersje związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, red. B. Kucia-Guściora, P. Smoleń, Lublin 2008 Psychologia ekonomiczna, red. T. Tyszka, Gdańsk 2004 Radwański Z., Panowicz-Lipska J., Zobowiązania część szczegółowa, Warszawa 2005 Radzikowski K., Planowanie podatkowe a obejście prawa (w:) Międzynarodowe planowanie podatkowe, red. Ł. Ziółek, Warszawa 2007 Raporty spraw rozpatrywanych przez sądy administracyjne, gov.pl/statystyki-nsa.php Schneider F., Size and development of the Shadow Economy of 31 European and 5 other OECD Countries from 2003 to 2015, members/schneider/files/publications/2015/shadeceurope31.pdf Skowrońska-Bocian E., Prawo spadkowe, Warszawa 2006 Sowiński R., Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby zapobiegania zjawisku, Poznań 2009 Strzelec D., Dochody nieujawnione, Warszawa

189 Literatura Strzelec D., Komentarz praktyczny. Instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych, LEX/el Strzelec D., Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Serwis Monitora Podatkowego 2010, nr 4 Strzelec D., Opodatkowanie dochodów nieujawnionych wątpliwości proceduralne, Pr. i P. 2010, nr 6 Swora M., Znaczenie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w sprawach podatkowych, M. Pod. 1997, nr 10 Szczepaniak C., Fazy prania pieniędzy (w:) Biczyk R., Dominiak A., Franków-Jaśkiewicz E., Kania A., Kołaczek A., Piesiewicz D., Stępień R., Szczepaniak C., Typa R., Wolniak S., Żółtowski J., Przeciwdziałanie praniu pieniędzy, Warszawa 2008 Szczodrowski G., Polski system podatkowy, Warszawa 2007 Szczurek B., Koncepcja ochrony prawa podatnika, Warszawa 2008 Walkowski G., System polskiego prawa podatkowego w praktyce, Bydgoszcz 2010 Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 Wróblewski J., Z zagadnień pojęcia i ideologii demokratycznego państwa prawnego, PiP 1990, z. 6 Wyrzykowski A., Ziółkowski M., Konstytucyjne zasady prawa i ich znaczenie dla interpretacji zasad ogólnych prawa i postępowania administracyjnego (w:) System prawa administracyjnego, t. 2, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012 Zieliński R., Uproszczone formy opodatkowania dochodów osób fizycznych z działalności gospodarczej, Warszawa 2012

190

191

192

193