PROWADZENIE AUDYTU WEWNĘTRZNEGO W JEDNOSTKACH SEKTORA FINANSÓW PUBLICZNYCH PRZEZ USŁUGODAWCĘ

Transkrypt

1 PROWADZENIE AUDYTU WEWNĘTRZNEGO W JEDNOSTKACH SEKTORA FINANSÓW PUBLICZNYCH PRZEZ USŁUGODAWCĘ Opracowanie przygotowane przez Departament Audytu Sektora Finansów Publicznych Warszawa, maj

2 SPIS TREŚCI I. WSTĘP... 3 II. REGULACJE USTAWOWE Geneza zmian w ustawie o finansach publicznych Regulacje prawne Wymogi ustawowe dotyczące usługodawcy Praktyka w zakresie audytu wewnętrznego Warunki prowadzenia audytu wewnętrznego przez usługodawcę Umowa z usługodawcą Sposób i tryb przeprowadzania audytu wewnętrznego przez usługodawcę.. 10 III. PROWADZENIE AUDYTU WEWNĘTRZNEGO PRZEZ USŁUGODAWCÓW Podstawowe dane dotyczące usługodawców Jednostki sektora finansów publicznych biorące udział w badaniu Status prawny usługodawców Kwalifikacje usługodawcy Umowy Realizacja audytu wewnętrznego przez usługodawcę Realizacja zadań audytowych Koszt realizacji zadań Planowanie działalności usługodawcy Dodatkowi pracownicy Najczęściej spotykane błędy i niezgodności Brak wymaganych ustawą elementów umowy Brak karty audytu wewnętrznego Dobre praktyki IV. PODSUMOWANIE

3 I. WSTĘP Z dniem 1 stycznia 2012 roku upłynęły dwa lata od wprowadzenia do polskiego porządku prawnego na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm., dalej jako: ustawa) przepisów umoŝliwiających prowadzenie audytu wewnętrznego przez usługodawcę niezatrudnionego w jednostce (dalej jako: usługodawca). Ta istotna zmiana legislacyjna nadal pozostaje przedmiotem wielu wątpliwości, a sygnały nadsyłane do Ministerstwa Finansów świadczą o potrzebie zebrania informacji w jednym dokumencie. Mając powyŝsze na uwadze Departament Audytu Sektora Finansów Publicznych (dalej jako Departament DA) przeprowadził pogłębioną analizę tego rozwiązania, równieŝ pod kątem oceny jego dotychczasowego funkcjonowania. Analizą objęto okres od 1 stycznia 2010 roku do 31 grudnia 2011 roku. Niniejsze opracowanie powstało przy duŝym udziale jednostek deklarujących prowadzenie audytu wewnętrznego przez usługodawcę (z czego zdecydowaną większość stanowiły jednostki samorządu terytorialnego), do których w grudniu 2011 roku skierowano fakultatywną ankietę. Na inicjatywę Ministerstwa Finansów pozytywnie odpowiedziało 75 % z 492 jednostek, przekazując za pośrednictwem ankiety szereg informacji na temat działaności usługodawcy. W dalszej części znajdą Państwo m.in. szereg analiz statystycznych oraz przykłady dobrych praktyk, których zastosowanie moŝe usprawnić funkcjonowanie audytu wewnętrznego i być źródłem wiedzy zarówno dla kierownika jednostki, jak i usługodawcy. Wskazano takŝe najczęściej popełniane błędy, które w perspektywie mogą znacząco wpływać na obniŝenie efektywności omawianej formy prowadzenia audytu wewnętrznego. Szczególnie istotne kwestie umieszczone zostały w ramkach. 3

4 II. REGULACJE USTAWOWE 1. Geneza zmian w ustawie o finansach publicznych Wprowadzenie przez ustawodawcę moŝliwości prowadzenia audytu wewnętrznego przez usługodawcę niezatrudnionego w jednostce wynikało przede wszystkim z następujących przesłanek: umoŝliwienie niewielkim jednostkom prowadzenia audytu wewnętrznego bez konieczności stałego zatrudniania osoby na wyodrębnionym stanowisku pracy, umoŝliwienie bardziej efektywnego wykorzystania istniejących zasobów kadrowych audytorów wewnętrznych, umoŝliwienie kierownikowi jednostki przeprowadzenia specjalistycznego audytu (np. informatycznego) na zamówienie. Jedną z najistotniejszych przyczyn wprowadzenia powyŝszego rozwiązania było umoŝliwienie kierownikom jednostek zobowiązanych do prowadzenia audytu wewnętrznego na mocy ustawy, a mającym trudności w zatrudnieniu audytora wewnętrznego (spowodowane np. brakiem odpowiednich kandydatów na stanowisko audytora wewnętrznego) zrealizowania obowiązku ustawowego 1. Zapewnieniu jednolitości stosowanej metodyki prowadzenia audytu wewnętrznego oraz przestrzegania standardów słuŝyło zobowiązanie usługodawcy do prowadzenia audytu wewnętrznego na podstawie tych samych przepisów i standardów, które obowiązują audytora wewnętrznego zatrudnionego w jednostce oraz nałoŝeniu na niego wszystkich obowiązków, wynikających np. z zakresu koordynacji prowadzonej przez Ministra Finansów. 1 Zgodnie z art. 18a ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 114, z późn. zm.) zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostce sektora finansów publicznych do tego zobowiązanej, wskutek niezatrudnienia audytora wewnętrznego albo niezawarcia umowy z usługodawcą stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych. 4

5 2. Regulacje prawne 2.1. Wymogi ustawowe dotyczące usługodawcy W obecnym stanie prawnym ustawa w art. 275 wskazuje dwie moŝliwości prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych. Audyt wewnętrzny w jednostce sektora finansów publicznych prowadzić moŝe: audytor wewnętrzny zatrudniony w jednostce albo usługodawca niezatrudniony w jednostce. Ww. usługodawcą w myśl art. 279 ust. 1 ustawy moŝe być: osoba fizyczna, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna lub osoba prawna zatrudniająca do prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostce osoby spełniające warunki określone w art. 286 ustawy. Usługodawca będący osobą fizyczną lub osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jak i osoba zatrudniona do prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostce przez usługodawcę występującego w formie spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej lub osoby prawnej muszą spełniać te same wymogi wynikające z przepisu art. 286 ust.1 ustawy, jakie stawiane są audytorowi wewnętrznemu zatrudnionemu w jednostce. Osoba spełniająca warunki określone w art. 286 ustawy, wyznaczona do prowadzenia audytu wewnętrznego zgodnie z warunkami umowy, o której mowa w art ust. 2 ustawy, zwana jest audytorem usługodawcy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego (Dz. U. Nr 21, poz. 108, zwanego dalej: rozporządzeniem) 5

6 Przypomnijmy, iŝ wymogami określonymi w art. 286 ust. 1 ustawy są: 1) obywatelstwo państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa, którego obywatelom, na podstawie umów międzynarodowych lub przepisów prawa wspólnotowego, przysługuje prawo podjęcia zatrudnienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) pełna zdolność do czynności prawnych oraz korzystanie z pełni praw publicznych; 3) niekaralność za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) wyŝsze wykształcenie; 5) posiadanie następujących kwalifikacji do przeprowadzania audytu wewnętrznego: a) jeden z certyfikatów: Certified Internal Auditor (CIA), Certified Government Auditing Professional (CGAP), Certified Information Systems Auditor (CISA), Association of Chartered Certified Accountants (ACCA), Certified Fraud Examiner (CFE), Certification in Control Self Assessment (CCSA), Certified Financial Services Auditor (CFSA) lub Chartered Financial Analyst (CFA), lub b) złoŝony, w latach , z wynikiem pozytywnym egzamin na audytora wewnętrznego przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Ministra Finansów, lub c) uprawnienia biegłego rewidenta, lub d) dwuletnia praktyka w zakresie audytu wewnętrznego, o której mowa w art. 286 ust. 2, pkt 1-3 ustawy i legitymowanie się dyplomem ukończenia studiów podyplomowych w zakresie audytu wewnętrznego, wydanym przez jednostkę organizacyjną, która w dniu wydania dyplomu była uprawniona, zgodnie z odrębnymi ustawami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub prawnych. 6

7 2.2. Praktyka w zakresie audytu wewnętrznego W myśl art. 286 ust. 2 ustawy za praktykę uwaŝa się udokumentowane przez kierownika jednostki wykonywanie czynności, w wymiarze czasu pracy nie mniejszym niŝ ½ etatu, związanych z: przeprowadzaniem audytu wewnętrznego pod nadzorem audytora wewnętrznego, realizacją przez inspektorów kontroli skarbowej czynności z zakresu certyfikacji i wydawania deklaracji zamknięcia pomocy finansowej ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, o których mowa w ustawie z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), nadzorowaniem lub wykonywaniem czynności kontrolnych, o których mowa w ustawie z dnia 23 grudnia 1994 r. o NajwyŜszej Izbie Kontroli (Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz z późn. zm.). Jak wskazuje brzmienie przepisu art. 286 ust. 2 ustawy praktyka musi być wykonywana w ramach zatrudnienia w jednostce. Nie jest zatem moŝliwe zdobycie takiej praktyki nie będąc zatrudnionym w jednostce, w której zdobywa się praktykę. Teoretycznie osoba zdobywająca praktykę mogłaby być zatrudniona w jednostce, w której audyt prowadzi usługodawca. JednakŜe usługodawca, nie będąc pracownikiem jednostki, nie ma prawnej moŝliwości pełnienia nadzoru nad tak usytuowanym asystentem audytu. Zatem jakakolwiek współpraca pomiędzy asystentem audytu (niezaleŝnie czy zatrudnionym w jednostce czy nie) a usługodawcą nie spełnia wymogu praktyki w zakresie audytu wewnętrznego 3. Z dniem 1 stycznia 2012 roku upłynął termin obowiązywania przepisu przejściowego 4, w myśl którego osoby, posiadające aplikację kontrolerską i złoŝony egzamin kontrolerski z wynikiem pozytywnym przed komisją powołaną przez Prezesa NIK lub osoby posiadające kwalifikacje na stanowisko inspektora kontroli skarbowej mogły być audytorami wewnętrznymi, przy spełnianiu warunków 3 Oczywiście moŝliwe jest zdobycie praktyki spełniającej warunki ustawowe podczas zatrudnienia w podmiocie poza sektorem finansów publicznych, ale musi to być zatrudnienie i musi być związane z wykonywaniem czynności związanych z wykonywaniem audytu wewnętrznego pod nadzorem audytora wewnętrznego. 4 art. 117 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241, z późn. zm.). 7

8 określonych w art. 286 ust. 1 pkt 1-4 ustawy Warunki prowadzenia audytu wewnętrznego przez usługodawcę W myśl ustawy nie wszystkie jednostki sektora finansów publicznych zobowiązane do prowadzenia audytu wewnętrznego mają moŝliwość zawarcia umowy z usługodawcą. Ustawa wyraźnie określa zakres podmiotowy jednostek oraz pozostałe wymagania, umoŝliwiające kierownikowi jednostki zawarcie takiej umowy. Audyt wewnętrzny moŝe być prowadzony przez usługodawcę zgodnie z art. 278 ust. 1 ustawy: 1) w państwowych jednostkach budŝetowych, jeŝeli kwota ujętych w planie finansowym jednostki budŝetowej dochodów lub kwota wydatków przekroczyła wysokość tys. zł; 2) w uczelniach publicznych, jeŝeli kwota ujętych w planie rzeczowo-finansowym przychodów lub kosztów przekroczyła wysokość tys. zł; 3) w samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej, które nie zostały utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego, jeŝeli kwota ujętych w planie finansowym przychodów lub kosztów przekroczyła wysokość tys. zł; 4) w agencjach wykonawczych, jeŝeli kwota ujętych w planie finansowym przychodów lub kosztów przekroczyła wysokość tys. zł; 5) w państwowych funduszach celowych, jeŝeli kwota ujętych w planie finansowym przychodów lub kosztów przekroczyła wysokość tys. zł, a jednocześnie Ŝadna z kwot, o których mowa w punkcie 1-5, nie przekroczyła tys. zł lub jednostka zatrudnia mniej niŝ 200 pracowników (art. 278 ust. 1 pkt 1 i 2). Ponadto audyt wewnętrzny moŝe być prowadzony przez usługodawcę: w jednostkach w dziale wskazanych przez ministra kierującego działem (administracja rządowa) za zgodą właściwego ministra kierującego działem, a w przypadku jednostek podległych i nadzorowanych oraz jednostek 8

9 obsługujących organy podległe lub nadzorowane przez Prezesa Rady Ministrów za zgodą Prezesa Rady Ministrów (art. 278 ust.2 i 4 ustawy), w jednostkach samorządu terytorialnego audyt wewnętrzny moŝe być prowadzony przez usługodawcę, jeŝeli ujęta w uchwale budŝetowej jednostki samorządu terytorialnego kwota dochodów i przychodów oraz kwota wydatków i rozchodów jest niŝsza niŝ tys. zł (art. 278 ust. 3 ustawy). JeŜeli w jednostkach wymienionych w art. 274 ust. 2 pkt 1-5 ustawy nastąpi przekroczenie któregoś z warunków określonych w art. 278 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, tj. przekroczenie limitu tys. zł lub zwiększenie się liczby pracowników powyŝej 200 osób, kierownik jednostki zobowiązany jest do zatrudnienia audytora wewnętrznego. JeŜeli w jednostkach samorządu terytorialnego (art. 278 ust. 3 ustawy) ujęta w uchwale budŝetowej jednostki samorządu terytorialnego kwota dochodów i przychodów oraz kwota wydatków i rozchodów będzie równa lub wyŝsza niŝ tys. zł kierownik jednostki zobowiązany jest do zatrudnienia audytora wewnętrznego Umowa z usługodawcą NiezaleŜnie od rodzaju umowy zawartej pomiędzy jednostką a usługodawcą (umowa zlecenie, umowa o dzieło, inna umowa cywilnoprawna), powinna ona zawierać postanowienia gwarantujące prowadzenie audytu wewnętrznego zgodnie z przepisami ustawy. Ustawodawca nie wskazał wzoru umowy, jaki powinien być wykorzystywany przez usługodawcę, wyliczając w art. 279 ust. 2 i 3 ustawy jedynie podstawowe wymogi, jakie umowa z usługodawcą powinna spełniać, tj.: umowa zawarta przez jednostkę sektora finansów publicznych z usługodawcą powinna zawierać postanowienia gwarantujące prowadzenie audytu wewnętrznego zgodnie z przepisami ustawy (w tym na podstawie rocznego planu oraz zgodnie z rozporządzeniem i Standardami 5 ), 5 Międzynarodowe Standardy Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego wydane Komunikatem Ministra Finansów Nr 4 z dnia 20 maja 2011 r. w sprawie standardów audytu wewnętrznego dla jednostek sektora finansów publicznych. 9

10 w umowie naleŝy określić sposób postępowania z dokumentami, w tym takŝe w formie elektronicznej, wytworzonymi dla celów prowadzenia audytu wewnętrznego, tak aby zapewnić ich dostępność, ochronę przed nieupowaŝnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem, umowa z usługodawcą powinna być zawarta na okres co najmniej roku Sposób i tryb przeprowadzania audytu wewnętrznego przez usługodawcę Szczegółowy sposób i tryb przeprowadzania audytu wewnętrznego oraz przekazywania informacji o pracy i wynikach audytu wewnętrznego określony został w rozporządzeniu. Zawarte w ww. rozporządzeniu przepisy dotyczące audytora wewnętrznego stosuje się odpowiednio do usługodawcy (audytora usługodawcy). III. PROWADZENIE AUDYTU WEWNĘTRZNEGO PRZEZ USŁUGODAWCÓW Analiza informacji pochodzących z ankiet, będących z natury rzeczy niezweryfikowanymi deklaracjami jednostek oraz prezentowanie na ich podstawie danych statystycznych jest obarczone ryzykiem odchylenia od danych rzeczywistych. Przystępując do zapoznania się z nimi naleŝy pamiętać, Ŝe badanie nie objęło wszystkich jednostek sektora finansów publicznych, które prowadzą audyt wewnętrzny za pośrednictwem usługodawcy. Adresatami ankiety byli kierownicy jednostek bądź osoby przez nich wyznaczone. Badaniem objęto okres od 1 stycznia 2010 roku do 31 grudnia 2011 roku. 1. Podstawowe dane dotyczące usługodawców 1.1. Jednostki sektora finansów publicznych biorące udział w badaniu Departament DA wysłał ankiety do 492 jednostek sektora finansów publicznych (dalej jako: jsfp), które wg danych Departamentu DA (stan na listopad 2011 r.) w zakresie realizacji audytu wewnętrznego w badanym okresie zawarły umowę z usługodawcą. Spośród wytypowanych jednostek 442 stanowiły jednostki samorządu terytorialnego (dalej jako: jst), 39 - jednostki administracji rządowej, a 11 - jednostki organizacyjne jst. Odpowiedź w postaci wypełnionej ankiety przysłało w sumie 368 jednostek, określając tym samym stopień zwrotu na poziomie 75%. Udział w badaniu 10

11 poszczególnych grup jednostek przedstawia się następująco: 331 jst (74,9% ankietowanych jst), 30 jednostek rządowych (dawnego podsektora rządowego 6 ), tj. 76,9% ankietowanych jednostek rządowych, 7 jednostek organizacyjnych jst (70% ankietowanych jednostek organizacyjnych jst). Udział w badaniu 30 7 JST (331) Rządowe (30) Organizacyjne JST (7) 331 Wykres 1. Udział jednostek w badaniu Do zbioru jednostek administracji rządowej biorących udział w badaniu naleŝą państwowe jednostki budŝetowe (17), uczelnie publiczne (5) oraz samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, których organem tworzącym nie jest jednostka samorządu terytorialnego (8). Spośród 30 ankiet otrzymanych od jednostek sektora rządowego, 26 pochodziło od jednostek w dziale administracji rządowej (dalej jako: dział). Z przeprowadzonej analizy ankiet wynika, Ŝe w 2010 roku w grupie ankietowanych jednostek usługodawca prowadził audyt wewnętrzny w 263 jednostkach. W podziale na grupy jednostek liczba ta przedstawia się następująco: 234 jst, 22 jednostki rządowe i 7 jednostek organizacyjnych jst. W 2011 r. udział audytu prowadzonego przez usługodawcę w grupie ankietowanych jsfp wzrósł do 359 jednostek (udział poszczególnych grup analogicznie: 324, 28 i 7), co stanowi przyrost o 96 jednostek. 6 art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz z późn. zm.) 11

12 Usługodawca w jednostkach organizacyjnych samorządu terytorialnego Jak wynika z nadesłanych ankiet, w 11 przypadkach audyt wewnętrzny prowadzony jest przez usługodawcę w jednostkach organizacyjnych samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 287 ust. 1 ustawy. Do grupy tych jednostek naleŝą m.in. powiatowe urzędy pracy, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i inne. W jednostkach tych audyt wewnętrzny prowadzony jest na podstawie art. 274 ust. 4 ustawy, a zatem na mocy decyzji kierownika jednostki o prowadzeniu audytu wewnętrznego Status prawny usługodawców Z analizy wypełnionych ankiet wynika, Ŝe działalność usługodawcy w okresie aktywnie prowadziło 221 podmiotów. Dla zbioru badanych podmiotów dominującą formą usługodawcy jest osoba fizyczna jednostek (49%) oraz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą 111 jednostek (30%). Pozostałą część stanowią podmioty wymienione w art. 279 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo akcyjna lub osoba prawna. Wskazano je w ankietach w przypadku 76 jednostek (21%). Status prawny usługodawców 76 osoba fizyczna (181) 181 osoba fizyczna prow adząca działalność gospodarczą (111) 111 podmioty w ymienione w art. 279 ust. 1 pkt 3 ustaw y (76) Wykres 2. Status prawny usługodawców 12

13 Usługodawcy zaliczani do ostatniej grupy, tj. podmioty wymienione w art. 279 ust. 1 pkt 3 ustawy tworzą bardzo zróŝnicowany zbiór, w którym najliczniejszą grupę stanowią osoby prawne (58) w składzie: spółki z o.o. (52), stowarzyszenia (3), fundacje (2) i 1 spółdzielczy związek rewizyjny. Oprócz podmiotów z osobowością prawną w tym segmencie występowały równieŝ spółki osobowe w następującej proporcji: spółki cywilne (16) oraz po jednym przypadku spółki partnerskiej i jawnej. W 7 przypadkach jednostki wskazały konsorcjum jako formę prowadzenia audytu. NaleŜy pamiętać, Ŝe niezaleŝnie od rodzaju spółki, z którą jednostka podpisała umowę na prowadzenie audytu wewnętrznego, w kaŝdym przypadku musi ona do prowadzenia audytu zatrudniać osoby posiadające kwalifikacje audytora wewnętrznego. Uzyskane w wyniku badania dane pozwalają na obliczenie średniej liczby jednostek przypadających na jednego usługodawcę. Dla przebadanych 368 jednostek, przy uwzględnieniu liczby faktycznie zawartych w badanym okresie umów, jeden usługodawca współpracował średnio z 1,92 róŝnymi jednostkami. Z jednej strony wystąpił przypadek podmiotu zewnętrznego, który w badanym okresie prowadził audyt wewnętrzny w 15 róŝnych jednostkach, z drugiej jednak zauwaŝalne jest znaczne rozdrobnienie wśród przewaŝającej części usługodawców (osoby fizyczne). Ponad 62% podmiotów w badanym okresie było związanych tylko z jedną jednostką. Ilość usługodawców w stosunku do liczby obsługiwanych jednostek wyraźnie ilustruje wykres 3. 13

14 Struktura rynku usługodawców Ilość usługodawców Ilość obsługiwanych jsfp Wykres 3. Struktura rynku usługodawców 1.3. Kwalifikacje usługodawcy Z przeprowadzonych ankiet wynika, Ŝe wszyscy audytorzy usługodawcy spełniali wymogi określone w art. 286 ustawy. Wśród posiadanych kwalifikacji zdecydowaną większość stanowili audytorzy legitymujący się egzaminem na audytora wewnętrznego złoŝonym przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Ministra Finansów - egzamin MF (64%), na drugiej i trzeciej pozycji z niemal identycznym wynikiem pojawiły się studia podyplomowe wraz z dwuletnią praktyką oraz certyfikat CGAP (po 10%). Dalsze pozycje przypadły kolejno w udziale następującym rodzajom uprawnień: biegły rewident (6%), certyfikat CIA (4%), CFE (2%), aplikacja kontrolerska NIK (2%), certyfikat ACCA oraz uprawnienia inspektora kontroli skarbowej (poniŝej 1%). Przy opracowywaniu powyŝszej statystyki uwzględnione zostały wszystkie wyszczególnione w ankietach rodzaje kwalifikacji, niezaleŝnie od liczby 14

15 reprezentujących je usługodawców. NaleŜy zatem nadmienić, Ŝe w przypadku 71 podmiotów stwierdzono posiadanie niezbędnych kwalifikacji więcej niŝ jednego rodzaju. Kwalifikacje usługodawców Egzamin MF (311) Praktyka + studia podyplomowe (49) CGAP (48) Biegły rewident (30) 49 CIA (19) CFE (11) Aplikacja NIK (10) 311 ACCA (3) IKS (3) Inne (pozaustawowe,1) Wykres 4. Kwalifikacje zawodowe usługodawców 1.4. Umowy Z uzyskanych informacji wynika, Ŝe w ciągu badanego okresu (1 stycznia 2010 r. 31 grudnia 2011 r.) zawarto 582 umowy z usługodawcą. W podziale na ilość zawartych umów zbiór badanych jednostek przedstawia się następująco: ponad połowa jednostek (203) w badanym okresie zawarła 2 umowy, kolejne 160 zawarło 1 umowę, 4 jednostki zawarły 3 umowy, a w przypadku jednej jednostki zawarto aŝ 4 umowy. Zgodnie z przepisem art. 279 ust. 3 ustawy jednostka sektora finansów publicznych zawiera umowę z usługodawcą na okres nie krótszy niŝ jeden rok. Na podstawie ankiet stwierdzono, Ŝe średni rzeczywisty czas trwania umów pokrywa się z okresem wskazanym w ustawie i dla 582 umów wynosił on 12,4 miesiące. Podobnie jak w przypadku poprzednich danych, takŝe tutaj wystąpiły znaczne odchylenia od średniej wartości. W 64 przypadkach rzeczywisty czas umowy obejmował okres krótszy niŝ rok. 15

16 Z analizy nadesłanych ankiet wynika ponadto, Ŝe w 14 przypadkach nastąpiło wcześniejsze rozwiązanie umowy, co w przełoŝeniu na ilość jednostek wynosi 3,8%. Z uzyskanych danych wynika, Ŝe w 8 przypadkach rozwiązanie nastąpiło z inicjatywy usługodawcy, w 5 z inicjatywy jednostki, a 1 rozwiązanie nastąpiło za porozumieniem stron. W przypadku umów rozwiązanych z inicjatywy jednostki, jako przyczynę rozwiązania wskazano: niewywiązywanie się audytora wewnętrznego z postanowień umowy lub niepełną realizację postanowień umowy, ustalenia kontroli NIK, zmiany organizacyjne jednostki. Jako przyczyny rozwiązania umowy z inicjatywy usługodawcy podano m.in.: zatrudnienie audytora wewnętrznego w ramach stosunku pracy w innej jednostce, zmianę formy świadczenia usług przez audytora wewnętrznego - umowa z audytorem wewnętrznym będącym osobą fizyczną została rozwiązana, a następnie została zawarta umowa ze spółką cywilną, zmianę planów zawodowych usługodawcy, zatrudnienie audytora w ramach umowy o pracę, zmianę formy prawnej usługodawcy. Znacznie częściej od rozwiązania umów następowało przedłuŝanie umowy na prowadzenie audytu wewnętrznego z danym usługodawcą. Okoliczność taka miała miejsce w przypadku 70 jednostek (19%), przy czym w 4 jednostkach przedłuŝenie wystąpiło dwukrotnie, a w 1 jednostce trzykrotnie. Wyniki ankiet wskazują, Ŝe zdecydowana większość jednostek prowadziła współpracę z usługodawcą na podstawie umowy zlecenia. Takie rozwiązanie zostało wskazane 395 razy, co stanowi prawie 68% wszystkich podpisanych umów. Znacznie mniejszą popularnością cieszyły się umowy o dzieło, występujące w 66 przypadkach (11%). Pozostałą grupę (121, co stanowi 21%) stanowią umowy o zróŝnicowanym charakterze cywilnoprawnym (wykres 5). 16

17 Podział umów 121 umowa zlecenie (395) umowa o dzieło (66) inne umowy cywilnoprawne (121) Wykres 5. Podział umów ze względu na charakter cywilnoprawny 2. Realizacja audytu wewnętrznego przez usługodawcę W niniejszym punkcie, przy omówieniu kwestii związanych z realizacją audytu wewnętrznego (ze szczególnym uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez jednostkę z tytułu zatrudnienia usługodawcy), uŝyte zostało określenie zadanie, obejmujące łącznie zarówno wymienione w rozporządzeniu zadania audytowe, (tj. zadania zapewniające i czynności doradcze), jak i czynności sprawdzające Realizacja zadań audytowych Wykazana wcześniej róŝnica w ilości jednostek, korzystających przy prowadzeniu audytu wewnętrznego z usług podmiotu zewnętrznego pomiędzy rokiem 2010 i 2011, miała swoje odzwierciedlenie w ogólnej liczbie zrealizowanych zadań audytowych. W pierwszym roku funkcjonowania ustawy usługodawcy zrealizowali w sumie 892,5 zadań (ułamek oznacza realizację zadania na przełomie roku), z czego znacząca większość (65%) obejmowała zadania zapewniające, 23,5% stanowiły zadania doradcze, a blisko 11% czynności sprawdzające (wykres 6). W przeliczeniu na 263 jednostki, które zawarły w 2010 r. umowę z usługodawcą, średnia liczba zadań przypadających na jedną jednostkę przedstawia się następująco: 2,2 zadania zapewniające, 0,8 zadania doradcze i 0,4 czynności sprawdzające, czyli średnio 3,4 zadań na jednostkę. Dla roku 2011 powyŝsze wartości wynoszą kolejno: 62%, 26% i 12%. Średnia liczba zadań przypadających na statystyczną jednostkę w 2011 r. 17

18 wynosiła 3,9 zadania (średnia w podziale na poszczególne rodzaje zadań: 2,4 zapewniające, 1 doradcze i 0,5 sprawdzające; wykres 7). Realizacja zadań ,5 211, zapewniające doradcze sprawdzające 2010 r r. Wykres 6. Realizacja zadań w liczbach bezwzględnych Dokonując analizy powyŝszych danych zwrócono uwagę przede wszystkim na stosunkowo wysoki udział zadań zapewniających w stosunku do czynności sprawdzających oraz zadań realizowanych w formie czynności doradczych. W ciągu badanego okresu podział zadań ze względu na ich charakter wykazał się ponadto znaczną stabilnością, dokonując tylko nieznacznego przesunięcia na korzyść zadań doradczych w 2011 r. Pozytywnym zjawiskiem jest z pewnością wzrost wydajności usługodawców, liczonej średnią liczbą zrealizowanych wszystkich zadań w danym roku. Dzięki wzrostowi, jaki zaobserwowaliśmy między rokiem 2010 a 2011, średnia liczba zadań przypadających na jednostkę znacząco przybliŝyła się do wartości 4. 18

19 Średnia ilość zadań w roku 4, ,0 3,5 3,0 2,5 2,2 2,4 3,4 3, r r. Razem 2,0 1,5 1,0 0,5 0,8 1,0 0,4 0,5 0,0 zapewniające doradcze sprawdzające Wykres 7. Średnia ilość zrealizowanych zadań w roku W 81 przypadkach ankiety wykazały, Ŝe oprócz zadań usługodawca realizował równieŝ inne czynności w jednostce. Do najczęściej wymienianych naleŝy tutaj zaliczyć przeprowadzanie szkoleń (29%), czynności związane z funkcjonowaniem kontroli zarządczej w jednostce (22%), róŝnego typu doradztwo, konsultacje i opiniowanie (19%). Jednak czynności te nie zostały wykazane w ankietach jako czynności doradcze. W 16% przypadków, wśród pozostałych czynności jednostki ankietowane wskazywały działania bezpośrednio związane z prowadzeniem audytu wewnętrznego, a więc przeprowadzenie rocznej analizy ryzyka, przygotowanie planu audytu, opracowanie sprawozdania, opracowanie karty i procedur audytu wewnętrznego. Na piątym miejscu (7%) jednostki wymieniły czynności kontrolne, które przeprowadzane były takŝe w jednostkach podległych i nadzorowanych. Identyczny wynik osiągnęły czynności, które ze względu na swój charakter i szeroki zakres przedmiotowy zostały przyporządkowane do kategorii Inne. Jako przykłady takich czynności moŝna tutaj wymienić: udział w przygotowaniach projektu, analiza budŝetu, analiza roszczeń wykonawcy robót budowlanych. Podział innych czynności podejmowanych przez usługodawców ilustruje wykres 8. 19

20 Inne czynności w jednostce Czynności administracyjne i organizacyjne oraz prowadzenie dokumentacji (16%) Kontrole (7%) 19% 7% 16% 7% Szkolenia (29%) Kontrola zarządcza (22%) 22% 29% Doradztwo, konsulting, opinie (19%) Inne (7%) Wykres 8. Inne czynności w jednostce 2.2. Koszt realizacji zadań Uzyskane drogą ankiet dane umoŝliwiły wyliczenie średnich kosztów prowadzenia audytu wewnętrznego przez usługodawcę. Dla całego badanego okresu uśrednione wydatki jednostki na realizację umów z usługodawcą wyniosły ,15 zł. W rozbiciu na poszczególne lata oraz uwzględniając liczbę jednostek prowadzących audyt wewnętrzny, średni poziom wydatków na usługodawcę kształtował się następująco: ,14 zł w 2010 r. oraz ,03 zł w 2011 r. Zestawiając powyŝsze liczby z ilością zrealizowanych zadań w kaŝdym roku uzyskano średni koszt realizacji zadania. W 2010 r. wartość ta wynosiła zł i wzrosła do 6 214,34 zł w roku następnym. Przy korzystaniu z powyŝszych danych naleŝy jednak pamiętać o ograniczeniach wskazanych na początku rozdziału. Przeprowadzone obliczenia opierają się na średniej arytmetycznej wyznaczonej dla ankietowych jednostek, a więc dotyczą one jedynie badanej części, a nie zbioru wszystkich jednostek sektora finansów publicznych, korzystających z usług podmiotów zewnętrznych. Trudności w kwantyfikacji spowodowały, Ŝe wyliczone średnie koszty zadań nie zostały pomniejszone o koszt pozostałych czynności realizowanych przez usługodawców. Niemniej jednak przytoczone powyŝej wartości mogą okazać 20

21 się pomocne dla kierowników jednostek, stanowiąc punkt odniesienia oceny efektywności działań wykonywanych przez usługodawcę w ramach realizacji audytu wewnętrznego Planowanie działalności usługodawcy Podstawą prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostce jest roczny plan audytu opracowany na podstawie analizy ryzyka. Obowiązek przygotowania planu dla jednostek sektora finansów publicznych wynika bezpośrednio z przepisów ustawy i rozporządzenia oraz ze Standardów. Przeprowadzone badanie wykazało, Ŝe w zdecydowanej większości jednostek audyt wewnętrzny był prowadzony przez usługodawcę na podstawie rocznego planu. W 2010 r. dotyczyło to 237 jednostek, co stanowi 90% badanych jednostek. W 2011 r. wartości te wyniosły odpowiednio: 348 i 97%. W przypadku braku planu audytu przepis rozporządzenia w 11 wyraźnie stanowi, Ŝe na audytorze usługodawcy spoczywa obowiązek niezwłocznego sporządzenia planu na bieŝący rok kalendarzowy. Odstępstwem od powyŝszej zasady, dopuszczonym jednakŝe przez prawo w uzasadnionych przypadkach, jest pisemne uzgodnienie z kierownikiem jednostki zadań audytowych planowanych do przeprowadzenia do końca roku kalendarzowego. Otrzymane ankiety wykazały, Ŝe w znakomitej większości przypadków zasady wynikające z powyŝszego przepisu prawa były przestrzegane. Jedynie w przypadku 4 jednostek usługodawca nie prowadził audytu wewnętrznego ani w oparciu o plan audytu, ani pisemne uzgodnienie z kierownikiem jednostki. Wspomniane niewypełnienie przepisów rozporządzenia miało miejsce w tylko 2010 r. i biorąc pod uwagę zbiór wszystkich jednostek, w których audyt wewnętrzny prowadził usługodawca, dotyczyło zaledwie 1,5% jednostek Dodatkowi pracownicy Spośród wszystkich przebadanych jednostek 19 (5%) wykazało, Ŝe do pomocy w prowadzeniu audytu wewnętrznego zostały zatrudnione w jednostce dodatkowe osoby. W zdecydowanej większości była to 1 osoba, w przypadku dwu jednostek udzielono natomiast informacji o 2 pracownikach pomocniczych. Zakres ich obowiązków obejmował przede wszystkim udział i przeprowadzanie czynności 21

22 audytowych pod nadzorem audytora usługodawcy takich jak: realizacja zadań zapewniających i czynności sprawdzających, gromadzenie dokumentacji audytowej, przeprowadzanie analizy ryzyka, sporządzanie planu i sprawozdania. Pracownicy na stanowisku pomocniczym zajmowali się ponadto bieŝącą obsługą organizacyjną i biurową audytora usługodawcy. 3. Najczęściej spotykane błędy i niezgodności Usługodawca a wejście w Ŝycie ustawy w 2010 roku W 3 spośród wszystkich analizowanych jednostek, jeszcze przed wprowadzeniem przepisów regulujących moŝliwość prowadzenia audytu wewnętrznego przez usługodawcę niezatrudnionego w jednostce, audyt wewnętrzny prowadzony był na podstawie umowy zlecenia: w jednym przypadku przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą posiadającą kwalifikacje audytora wewnętrznego, w dwóch kolejnych przypadkach przez spółkę cywilną. W kaŝdym z tych przypadków prowadzenie audytu przez tych samych usługodawców było kontynuowane po 1 stycznia 2010 r Brak wymaganych ustawą elementów umowy Stosowanie zasad określonych w rozporządzeniu W 56 przypadkach (15% wszystkich przebadanych jednostek) wskazano, Ŝe w podpisywanych z usługodawcą umowach nie uwzględniono obowiązku stosowania zasad prowadzenia audytu wewnętrznego określonych w rozporządzeniu. Spośród 310 jednostek, które wskazały, Ŝe umowy z usługodawcą zawierają postanowienia dotyczące konieczności stosowania zasad prowadzenia audytu wewnętrznego określonych w rozporządzeniu, 6 nie odwoływało się bezpośrednio do rozporządzenia, jednak zawierało zapisy odwołujące się do obowiązku stosowania przepisów ustawy, która z kolei w art. 285 odnosi się do powyŝszego aktu wykonawczego. W tym aspekcie szczególnie interesujące wydaje się udzielenie w przypadku 2 jednostek odpowiedzi nie dotyczy. 22

23 Postępowanie z dokumentami Z ankiety wynika, Ŝe w przypadku 30 (8%) jednostek umowy z usługodawcami nie określały sposobu postępowania z wytworzonymi w trakcie prowadzenia audytu wewnętrznego dokumentami. Przypominamy, iŝ obowiązek określenia postępowania obejmuje zasady przechowywania, udostępniania i przekazywania dokumentów zarówno w wersji papierowej, jak i elektronicznej. Dostęp do dokumentów Umowy zawarte przez 45 (12%) jednostek nie zawierały klauzul gwarantujących usługodawcy dostęp do dokumentów z zachowaniem przepisów ustaw o tajemnicy chronionej. Ochrona dokumentów W przypadku 52 jednostek (14%) w zawartych umowach nie wystąpiły przepisy zapewniające ochronę dokumentów przed nieupowaŝnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem zgodnie z ustawą o ochronie informacji niejawnych 7. PowyŜszy wskaźnik nie świadczy o jednakowym nastawieniu kierownictwa jednostek do znaczenia problemu ochrony dokumentów. Wśród jednostek udzielających w ww. zakresie negatywnych odpowiedzi znalazły się bowiem teŝ takie, które wspomnianą kwestię regulowały w regulacjach wewnętrznych jednostki lub w procedurach audytu wewnętrznego. Ochrona danych osobowych Zgodnie z wynikami ankiet w przypadku 89 (24%) jednostek umowy zawarte z usługodawcą nie uwzględniały wymogów związanych z ochroną danych osobowych pracowników jednostki, które wynikają z ustawy o ochronie danych osobowych 8. Wśród pozytywnych odpowiedzi (277, co stanowi 75%) szczególnie wyróŝniła się ankieta informująca o podpisaniu przez usługodawcę dodatkowego oświadczenia, w którym zobowiązywał się do zachowania tajemnicy danych osobowych. Rozwiązaniem, które kilkakrotnie wskazano w ankietach było umieszczenie w umowie 7 ustawa z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. Nr 182, poz. 1228) 8 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity z dnia 17 czerwca 2002 r. Dz.U. Nr 101, poz. 926) 23

24 ogólnego zapisu zobowiązującego usługodawcę do zachowania w tajemnicy wszystkich informacji uzyskanych podczas przeprowadzania audytu wewnętrznego. Kary umowne Na podstawie przeprowadzonych ankiet stwierdzono, Ŝe umowy zawarte z połową badanych jednostek (186) nie określały kar umownych w przypadku niewywiązania się usługodawcy z umowy lub jej nienaleŝytego wykonania. Wśród przyjętych rozwiązań ankietowani sześciokrotnie wskazywali na odwołanie się w treści umowy do przepisów Kodeksu Cywilnego 9, raz natomiast do przepisów Prawa zamówień publicznych 10. Uwagę zwróciły 4 ankiety, w których na powyŝsze pytanie ankietowani odpowiedzieli nie dotyczy. Przekazywanie dokumentów Umowy zawarte przez 101 jednostek (27%) nie zawierały klauzul dotyczących przekazania zleceniodawcy po zakończeniu umowy dokumentów wytworzonych dla celów audytu. W przypadku 2 jednostek, które udzieliły odpowiedzi negatywnych powyŝszy problem został uregulowany w karcie lub księdze procedur audytu wewnętrznego, a w 1 przypadku podkreślono, Ŝe dokumentacja stale jest przechowywana na terenie jednostki. Podobnie jak w poprzednich pytaniach, takŝe tutaj za pozytywną odpowiedź zostało natomiast uznane odwołanie się w treści umowy do ustawy i rozporządzenia. Przepis 16 rozporządzenia nie pozostawia bowiem wątpliwości, Ŝe dokumenty audytowe (akta stałe i bieŝące) stanowią własność jednostki. Wśród uzyskanych w ankietach odpowiedzi ponownie pojawiły się wskazania nie dotyczy (dwukrotnie), co w kontekście przytoczonych powyŝszej przepisów moŝe zwracać uwagę. Podsumowując analizę danych ankietowych dotyczących umów zawartych z usługodawcą naleŝy stwierdzić, Ŝe jest to obszar, na który kierownicy jednostek powinni zwrócić większą uwagę. 9 ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity z dnia 8 czerwca 2010 r. Dz.U. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.) 10 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 z późn. zm.) 24

25 Tylko 72 jednostki (20%) odpowiedziały twierdząco na wszystkie pytania z tego zakresu, wykazując tym samym na obecność w treści umowy wszystkich omawianych powyŝej elementów. Z drugiej strony, tylko 3 jednostki przyznały się do zawarcia z usługodawcą umów, które prawie w ogóle nie regulowały kwestii istotnych dla sprawnego funkcjonowania audytu wewnętrznego w jednostce (z wyjątkiem określenia liczby planowanych zadań audytowych). W zdecydowanej większości przypadków zatem postanowienia umów w róŝnym stopniu regulowały omawiane kwestie, skutecznie zabezpieczając interes jednostki w jednym obszarze, przy zupełnym pominięciu innego Brak karty audytu wewnętrznego Negatywnie naleŝy ocenić fakt nieposiadania przez jednostki, w których audyt wewnętrzny prowadzi usługodawca, zatwierdzonej przez kierownika jednostki karty audytu wewnętrznego, określającej cel, uprawnienia i odpowiedzialność oraz rodzaj usług zapewniających i doradczych. Z nadesłanych ankiet wynika, Ŝe w zdecydowanej większości badanych jednostek (301, co stanowi 82%) audytor usługodawcy wykonywał swoje obowiązki w oparciu o kartę audytu wewnętrznego. Jednak odsetek jednostek, w których karta audytu wewnętrznego nie została opracowana wyniósł 14,4% (54 jednostki). W 3 jednostkach odpowiedź na pytanie o opracowanie karty audytu brzmiała nie dotyczy. Obowiązek posiadania karty audytu wewnętrznego przez wszystkie jednostki, w których prowadzony jest audyt wewnętrzny został określony w Standardzie 1000 Cel, uprawnienia i odpowiedzialność Inne nieprawidłowości Zatrudnianie w jednostce dodatkowych osób do pomocy w prowadzeniu audytu Analiza ankiet wykazała, Ŝe w 19 jednostkach zostały zatrudnione dodatkowe osoby do pomocy przy prowadzeniu audytu wewnętrznego przez usługodawcę. Po przeanalizowaniu danych szczegółowych uwagę zwróciły następujące sytuacje: 25

26 zatrudnienie w jednostce dodatkowo osoby na stanowisku audytora wewnętrznego biorącej czynny udział w realizacji zadań audytowych, prowadzonych przez usługodawcę, wykonywanie czynności audytowych przez pracownika jednostki pod nadzorem audytora usługodawcy, w tym udział pracownika kontroli wewnętrznej w prowadzeniu audytu wewnętrznego w ramach zdobywania praktyki zawodowej. Przypominamy, iŝ zgodnie z art. 275 ustawy audyt wewnętrzny moŝe prowadzić audytor wewnętrzny zatrudniony w jednostce albo usługodawca. Zatem w przypadku prowadzenia audytu przez usługodawcę nieprawidłowe jest jednoczesne zatrudnienie osoby na stanowisku audytora wewnętrznego. Zgodnie z art. 279 ustawy, zarówno usługodawca będący osobą fizyczną, jak i osoby zatrudnione do prowadzenia audytu wewnętrznego przez usługodawcę działającego w innej formie muszą spełniać wymogi art. 286 ustawy. Celem ustawodawcy było zagwarantowanie w ten sposób, iŝ sposób prowadzenia audytu przez usługodawcę będzie spełniał te same warunki, co w przypadku audytora wewnętrznego zatrudnionego w jednostce, takŝe w zakresie kwalifikacji i doświadczenia posiadanych przez osoby przeprowadzające audyt. Prowadzenie czynności audytowych przez osoby nieposiadające takich kwalifikacji jest zatem niezgodne z intencją ustawodawcy i nie daje gwarancji uzyskania wartości dodanej z tak prowadzonego audytu. Dodatkowo rozwaŝenia wymaga takŝe konieczność zatrudnienia w jednostce osoby na stanowisku pomocniczym. Wydaje się, Ŝe takŝe czynności o charakterze administracyjnym powinny być wykonywane w ramach zawartej umowy, bez konieczności zatrudniania w jednostce dodatkowej osoby. Brak realizacji zadań audytowych pomimo podpisania umowy z usługodawcą Na podstawie analizy nadesłanych ankiet stwierdzono, Ŝe w kilku jednostkach, pomimo zawartej umowy z usługodawcą i poniesionych z tego tytułu kosztów, nie zrealizowano Ŝadnego zadania audytowego. W 2010 r. sytuacja taka miała miejsce w przypadku 22 jednostek, a w roku 2011 w przypadku 3 jednostek. W ankietach jednostki wskazywały następujące przyczyny powyŝszego stanu: 26

27 wcześniejsze rozwiązanie umowy z usługodawcą, co uniemoŝliwiło realizację planu audytu, podpisanie umowy o dzieło z usługodawcą, będącym biegłym rewidentem, która to umowa obejmowała prowadzenie audytu wewnętrznego oraz kontroli z zakresu gospodarki finansowej w jednostkach organizacyjnych, z uwagi na zbliŝający się koniec roku kalendarzowego w ramach podpisanej umowy z usługodawcą opracowano jedynie plan audytu wewnętrznego na rok następny, zainicjowanie audytu wewnętrznego w jednostce wiązało się z koniecznością opracowania całej dokumentacji audytu wewnętrznego (karta, procedury audytu wewnętrznego). W większości stwierdzonych przypadków, nieprzeprowadzenie w ramach obowiązującej umowy jakiegokolwiek zadania audytowego w danym roku, wynikało głównie z faktu podpisania umowy z usługodawcą w ostatnim kwartale. Zgodnie z treścią udzielonych w ankietach odpowiedzi, w takim przypadku audytor usługodawcy wykorzystał ten czas na opracowanie niezbędnych dokumentów, tj. karty audytu wewnętrznego i procedur audytowych. Fakt nieprzeprowadzenia Ŝadnego zadania audytowego naleŝy oceniać negatywnie. Usługodawca, będący podmiotem profesjonalnie przygotowanym do prowadzenia audytu wewnętrznego powinien być przygotowany do jak najszybszego przystąpienia do realizacji zadań audytowych. Argument o konieczności przygotowania procedur nie powinien być uŝywany jako usprawiedliwienie niepodejmowania przez kilka miesięcy Ŝadnych czynności z zakresu podstawowej działalności audytu wewnętrznego. Zatrudnienie usługodawcy w jednostce w dziale bez zgody właściwego ministra W przypadku jednostek w dziale, o których mowa w art. 2 pkt 7 ustawy, tzn. jednostek sektora finansów publicznych podległych ministrowi kierującemu określonym działem administracji rządowej lub przez niego nadzorowanych lub jednostek sektora finansów publicznych obsługujących organ podległy ministrowi kierującemu określonym działem administracji rządowej lub przez niego nadzorowany, w myśl art. 278 ust. 2 ustawy, audyt wewnętrzny moŝe być prowadzony przez usługodawcę za zgodą właściwego 27

28 ministra kierującego działem. W przypadku 4 takich jednostek w ankietach wskazano nieuzyskanie wymaganej zgody. Ryzyko niedopełnienia Standardu 1100 NiezaleŜność i obiektywizm Audytorzy wewnętrzni wykonujący jednocześnie audyt wewnętrzny w kilku jednostkach (bez względu na to, czy jako usługodawcy czy będąc zatrudnionym w jednej z tych jednostek na stanowisku audytora wewnętrznego) powinni rozwaŝyć ryzyko moŝliwości niedopełnienia Standardu NiezaleŜność i obiektywizm w przypadku, gdy jednostki te pozostają w zaleŝności między sobą (np. w przypadku jednostki podległej i nadzorowanej). Uzyskiwanie przez audytora informacji podczas prowadzenia czynności audytowych w takich jednostkach rodzi ryzyko ograniczenia niezaleŝności i obiektywizmu audytora wewnętrznego. W takiej sytuacji powstaje konieczność rozwaŝenia przez obie strony umowy moŝliwości zaistnienia konfliktu interesów, który moŝe wpłynąć na bezstronny osąd zawodowy usługodawcy. Dokonanie analizy jeszcze na etapie wyboru przez jednostkę podmiotu zewnętrznego pozwoli na uniknięcie potencjalnego konfliktu interesów, a tym samym ograniczenia obiektywizmu. Ryzyko niedopełnienia Standardu 1200 Biegłość i naleŝyta staranność zawodowa Zgodnie ze Standardami audytor wewnętrzny musi przeprowadzać zadania z zachowaniem biegłości i naleŝytej staranności zawodowej. Zasada ta nakłada wymóg realizowania zadań audytowych w sposób kompetentny i sumienny przez audytorów posiadających odpowiednie kwalifikacje. Z informacji uzyskanych z ankiet wynika, Ŝe na 368 jednostek, w których audyt wewnętrzny prowadził usługodawca niezatrudniony w jednostce, w 292 były to osoby fizyczne. Spośród nich, aŝ w 148 przypadkach wskazano, Ŝe usługodawca prowadzi audyt wewnętrzny w więcej niŝ jednej jednostce. W przypadku kolejnych 129 jednostek, w których usługi świadczy osoba fizyczna, wypełniający ankietę (kierownicy jednostek) nie posiadali wiedzy na temat zaangaŝowania usługodawcy we współpracę z innymi jednostkami. Tylko 14 badanych jednostek poinformowało, Ŝe prowadząca audyt wewnętrzny osoba fizyczna nie świadczy jednocześnie usług audytu wewnętrznego w innej jednostce. 28

29 W tym kontekście analiza danych ankietowych moŝe stawiać pod znakiem zapytania posiadanie wymaganych ustawowo kwalifikacji do prowadzenia audytu wewnętrznego przez osoby faktycznie wykonujące zadania audytowe na terenie jednostki. Część usługodawców moŝe wykorzystywać moŝliwość powierzania wykonania określonych czynności z zakresu audytu innych osobom, zwanym asystentami. MoŜe to prowadzić do sytuacji, w której pomimo formalnej zgodności tak prowadzonego audytu wewnętrznego z prawem (poniewaŝ umowa jest zawarta z osobą posiadająca kwalifikacje), jej wykonanie jest powierzone osobom takich kwalifikacji nie posiadającym. W związku z powyŝszym, kierownicy jednostek powinni wyraźnie wskazywać w zawieranych umowach konieczność prowadzenia audytu wewnętrznego, w tym wykonywania czynności w toku zadań audytowych, przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje. 4. Dobre praktyki Ciągłość działań audytu wewnętrznego PrzedłuŜenie umowy na świadczenie usług audytu wewnętrznego i kontynuowanie współpracy z jednym podmiotem moŝe mieć wpływ na skuteczność i efektywność funkcjonowania audytu wewnętrznego w jednostce. Uniknięcie sytuacji, w której jednostka zawiera rokrocznie umowę z innym usługodawcą wpływa pozytywnie na zapewnienie ciągłości funkcjonowania audytu wewnętrznego. Podniesienie wydajności działalności audytowej następuje tutaj w dwu aspektach: pozwala zachować zaplanowany wcześniej cykl audytu i zwiększa szanse objęcia audytem wewnętrznym wszystkich obszarów działalności jednostki; oszczędza czas przeznaczony na zapoznanie się z jednostką i ewentualnym ponownym opracowywaniem dokumentacji. NaleŜy jednak pamiętać, iŝ decyzja w sprawie przedłuŝenia umowy zawsze naleŝy do kierownika jednostki. Decyzję o zawarciu umowy z innym usługodawcą moŝna, a nawet naleŝy podjąć w sytuacji, gdy jakość usług, rzetelność oraz efektywność usługodawcy jest w ocenie kierownika niezadowalająca. 29

30 Usługodawca a Standardy audytu wewnętrznego NaleŜy podkreślić, Ŝe kaŝdy usługodawca, tak jak audytor wewnętrzny zatrudniony w jednostce jest zobowiązany stosować Standardy. Zgodnie ze Standardem 2070 Usługodawca zewnętrzny a odpowiedzialność organizacji za audyt wewnętrzny jeśli audyt wewnętrzny prowadzony jest przez usługodawcę, musi on poinformować kierownika jednostki o odpowiedzialności za posiadanie skutecznego audytu wewnętrznego. Program zapewnienia i poprawy jakości powinien oceniać zgodność działalności audytu wewnętrznego z definicją audytu wewnętrznego, Standardami oraz kodeksem etyki. W związku z powyŝszym, usługodawca w porozumieniu z kierownikiem jednostki powinien opracować program zapewnienia i poprawy jakości, obejmujący zarówno oceny wewnętrzne jak i zewnętrzne. NaleŜy przy tym zwrócić uwagę, iŝ oceny zewnętrzne muszą być przeprowadzane co najmniej raz na 5 lat, zatem waŝne jest bieŝące monitorowanie działalności audytu wewnętrznego oraz przeprowadzanie okresowych przeglądów, takŝe w drodze samooceny w celu poprawy jakości oraz zapewnienia ww. zgodności. Narada otwierająca i zamykająca Przeprowadzanie narady otwierającej oraz zamykającej, o których mowa odpowiednio w 20 pkt 2 oraz 23 rozporządzenia, podczas których audytor wewnętrzny przedstawia kierownikom komórek audytowanych informacje na temat celu, zakresu zadania oraz kryteriów oceny, narzędzi i technik przeprowadzania zadania, pozwala zarówno na pozyskanie informacji bezpośrednio od osób odpowiedzialnych za audytowany obszar, jak równieŝ stwarza moŝliwość uzgodnienia sposobu współpracy podczas realizacji zadania. PowyŜsze przepisy nie wprowadzają obowiązku kaŝdorazowego odbywania narad, więc ich zorganizowanie w praktyce zaleŝy od decyzji audytora. Jednak szczególna sytuacja usługodawcy nie przebywającego na co dzień w jednostce, powoduje, iŝ zdaniem Ministerstwa Finansów dobrą praktyką jest stosowanie moŝliwości przeprowadzenia narad podczas kaŝdego z prowadzonych zadań audytowych. Analiza otrzymanych ankiet wykazała, Ŝe odsetek jednostek, w których regularnie odbywały się narady otwierające i zamykające, oscylował w zakresie 62-67%. 30

31 Przedział ten wynika z faktu, Ŝe większą popularnością cieszyły się jednak narady zamykające (246 jednostek) niŝ narady otwierające (230 jednostek). Obie formy kontaktu z audytowanymi w przypadku kaŝdego realizowanego zadania praktykowane były w 222 jednostkach, natomiast przypadek całkowitego zaniechania odbywania narad dotyczył 97 jednostek. Wśród odpowiedzi na pytania dotyczące narad otwierających i zamykających ponownie znalazły się sformułowania nie dotyczy (odpowiednio: 18 i 16 jednostek). IV. PODSUMOWANIE Pierwszy okres funkcjonowania usługodawcy moŝna nazwać okresem dostosowawczym, jednak przeprowadzone badanie ankietowe wyraźnie wskazuje na tendencję rozwojową nowego narzędzia. Pierwszym wyraźnym tego sygnałem jest wzrost ilości jednostek korzystających ze świadczeń usługodawcy. Drugim natomiast jest wzrost wydajności i efektywności pracy audytorów, o czym świadczy zwiększenie średniej liczby zrealizowanych zadań. Na trafność przyjętego w ustawie rozwiązania wskazuje fakt, Ŝe juŝ w pierwszym roku funkcjonowania nowych przepisów usługodawca znalazł zastosowanie w przypadku 20% jednostek zobowiązanych do prowadzenia audytu wewnętrznego. Spośród 1811 jednostek zobowiązanych w 2010 r. usługodawca prowadził audyt wewnętrzny w 369 jednostkach 11. Zdecydowana większość jednostek nawiązywała współpracę w sposób właściwy pod względem formalnym, spełniając wszystkie wymagania określone w przepisach ustawy i rozporządzenia. Analiza danych ankietowych wskazuje na to, Ŝe większość wykrytych błędów i niezgodności wynikała z konieczności uregulowania przyszłych działań audytora wewnętrznego w jednostce na zasadach umowy cywilnoprawnej. Wynikłe w tym obszarze trudności w wielu przypadkach przenosiły się na działalność samego audytu wewnętrznego, często ze szkodą dla wypełniania Standardów. Stąd pojawiające się błędy i niezgodności nie pozostały bez wpływu na skuteczność i wydajność działalności audytowej usługodawcy. 11 Sprawozdanie za 2010 r., strona internetowa Ministerstwa Finansów: zakładka: Bezpieczeństwo finansowe/audyt wewnętrzny/sprawozdawczość/sprawozdania zbiorcze Ministerstwa Finansów/Audyt wewnętrzny i kontrola zarządcza w sektorze publicznym w 2010 roku sprawozdanie. 31