PODATKOWE UDOGODNIENIA W PRZEKAZYWANIU GOSPODARSTW ROLNYCH TAX FACILITIES OF AGRARIAN REAL ESTATE TRANSFER. Wstêp. Podatek od spadków i darowizn

Transkrypt

1 Podatkowe udogodnienia w przekazywaniu gospodarstw rolnych STOWARZYSZENIE EKONOMISTÓW ROLNICTWA I AGROBIZNESU Roczniki Naukowe l tom IX l zeszyt Marcin Orlewski Uniwersytet Przyrodniczy we Wroc³awiu PODATKOWE UDOGODNIENIA W PRZEKAZYWANIU GOSPODARSTW ROLNYCH TAX FACILITIES OF AGRARIAN REAL ESTATE TRANSFER S³owa kluczowe: podatek od czynnoœci cywilnoprawnych, podatek rolny, podatek od spadków i darowizn, przeniesienie w³asnoœci nieruchomoœci Key words: civil-legal act tax, land tax,gift and inheritance tax, real estate transfer Synopsis. Przedstawiono niektóre rozwi¹zania podatkowe, u³atwiaj¹ce przenoszenie w³asnoœci nieruchomoœci tworz¹cych gospodarstwa rolne. Wœród tych instrumentów podstawowe znaczenie maj¹ zwolnienia w podatku od czynnoœci cywilnoprawnych i w podatku od spadków i darowizn. Nie bez znaczenia s¹ równie ulgi i zwolnienia w podatku rolnym. Wskazane uregulowania pomagaj¹ w procesie przyspieszenia wymiany pokoleñ i poprawy struktury obszarowej gospodarstw. Wstêp Celem pracy jest analiza rozwi¹zañ podatkowych przyjêtych na gruncie przepisów o podatku od czynnoœci cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn, prowadzona w kierunku ustalenia udogodnieñ, jakie stwarzaj¹ te regulacje w zakresie przekazywania gospodarstw rolnych, a œciœlej mówi¹c nieruchomoœci rolnych i innych elementów tworz¹cych gospodarstwa rolne. W piœmiennictwie przyjmuje siê bowiem, e gospodarstwo rolne jako ca³oœæ nie mo e byæ przedmiotem obrotu, czynnoœci prawne maj¹ za przedmiot poszczególne jego sk³adniki [Dmowski, Rudnicki 2002], choæ zdarzaj¹ siê odmienne g³osy [Gniewek 2004]. Regulacje te nie s¹ rzecz¹ now¹ i istniej¹ w polskim systemie prawnym ju od dawna. Jako przyk³ad wskazaæ mo na regulacje wystêpuj¹ce na gruncie nie obowi¹zuj¹cych ju przepisów ustawy z 31 stycznia 1989 r. o op³acie skarbowej. Op³ata ta obejmowa³a miêdzy innymi przedmiot normowania obecnie obowi¹zuj¹cych przepisów o podatku od czynnoœci cywilnoprawnych. Podatek od spadków i darowizn Podstaw¹ funkcjonowania tego podatku jest ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 Nr 142 poz ze zm.). Zgodnie z art. 1 ustawy opodatkowaniu podlega nabycie przez osoby fizyczne w³asnoœci rzeczy znajduj¹cych siê na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw maj¹tkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytu³em: dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny, polecenia darczyñcy, zasiedzenia, nieodp³atnego zniesienia wspó³w³asnoœci, zachowku (w pewnych przypadkach) oraz nieodp³atnej renty, czy u ytkowania albo s³u ebnoœci. Podatkiem tym zatem nie opodatkowano nabycia rzeczy i praw przez podmioty inne ani eli osoby fizyczne. Obecnie z podatku od spadków i darowizn zwolnione jest nabycie w³asnoœci lub prawa u ytkowania wieczystego nieruchomoœci lub jej czêœci wraz z czêœciami sk³adowymi pod warunkiem, e w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomoœæ stanowi gospodarstwo rolne lub jego czêœæ albo wejdzie w sk³ad gospodarstwa rolnego bêd¹cego w³asnoœci¹ nabywcy i to gospodarstwo rolne bêdzie prowadzone przez nabywcê przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie powy sze nie dotyczy budynków mieszkalnych, budynków zajêtych na cele specjalistycznego chowu i wylêgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierz¹t wraz z urz¹dzeniami i ze stadem hodowlanym, a ponadto urz¹dzeñ do prowadzenia upraw specjalnych szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, ch³odnie, przechowalnie owoców.

2 354 M. Orlewski Na wstêpie rozwa añ nale y podkreœliæ, e nowelizacja ustawy z koñca 2006 roku dokona³a istotnej modyfikacji przedstawionego tu zwolnienia. Poprzednie rozwi¹zanie obejmowa³o zwolnieniem w³asnoœæ lub u ytkowanie wieczyste gospodarstwa lub jego czêœci oraz inne prawa do takiego gospodarstwa lub jego czêœci. Nie by³o zatem obecnie wystêpuj¹cej mo liwoœci, e nabywana nieruchomoœæ dopiero z chwil¹ nabycia zacznie stanowiæ czêœæ gospodarstwa rolnego. Ponadto obecnie zwolnienie odnosi siê jedynie do nabycia nieruchomoœci lub jej czêœci, a nie ma mowy o innych prawach do gospodarstwa rolnego. Zdaniem autora ustawodawca s³usznie odnosi siê do pojêcia nieruchomoœci, a nie gospodarstwa, ho³duj¹c zasadzie, e przedmiotem cywilnoprawnym gospodarstwo rolne jako takie byæ nie mo e. Zrezygnowano ponadto obecnie z ulgi, jak¹ stanowi³ art. 4 ust. 2, zgodnie z którym w przypadku nabycia budynków zajêtych na cele specjalistycznego chowu i wylêgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierz¹t wraz z urz¹dzeniami i ze stadem hodowlanym b¹dÿ te urz¹dzeñ do prowadzenia upraw specjalnych przez zstêpnych lub ma³ onka zbywcy, z podstawy opodatkowania wy³¹cza³o siê wartoœæ tych rzeczy pod warunkiem, e wskazane budynki i urz¹dzenia by³y wykorzystywane przez nabywcê w dalszym ci¹gu i to w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem, w ramach gospodarstwa rolnego, przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjêcia spadku lub darowizny. Aktualnie zwolnienie obejmuje nieruchomoœci lub jej czêœci wraz, co do zasady, z czêœciami sk³adowymi. Czêœci¹ sk³adow¹ rzeczy, zgodnie z art. 47 k.c. jest wszystko, co nie mo e byæ od niej od³¹czone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany ca³oœci albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu od³¹czonego. Ponadto przedmioty po³¹czone z rzecz¹ tylko dla przemijaj¹cego u ytku nie stanowi¹ jej czêœci sk³adowych. Jeœli przepisy nie stanowi¹ inaczej do czêœci sk³adowych nieruchomoœci gruntowej nale ¹ w szczególnoœci budynki i inne urz¹dzenia trwale z gruntem zwi¹zane, jak równie drzewa i inne roœliny od chwili zasadzenia lub zasiania, przy czym urz¹dzenia s³u ¹ce do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, pr¹du elektrycznego oraz inne urz¹dzenia podobne, nie nale ¹ do czêœci sk³adowych gruntu lub budynku, je eli wchodz¹ w sk³ad przedsiêbiorstwa lub zak³adu. Nadto za czêœci sk³adowe nieruchomoœci uwa a siê tak e prawa zwi¹zane z jej w³asnoœci¹. O powo³anej tu cesze trwa³ego zwi¹zku czêœci sk³adowej nieruchomoœci z gruntem decyduje struktura techniczna budynku (budowli) i jego przeznaczenie. Nie maj¹ tego charakteru na pewno tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [Dmowski, Rudnicki 2002]. W zwi¹zku z tym wyjaœni³a siê problematyczna dot¹d sytuacja w zakresie na przyk³ad budynków gospodarczych czy budowli s³u ¹cych bezpoœrednio prowadzeniu dzia³alnoœci rolniczej. W dotychczasowych przepisach zwolnienie tych elementów gospodarstwa rolnego oparte by³o na wyk³adni funkcjonalnej i praktyce organów podatkowych, nie maj¹c bezpoœredniego oparcia w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sytuacja taka wynik³a z nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, która wesz³a w ycie od 23 sierpnia 1995 r., kiedy to pod pojêciem gospodarstwa rolnego na gruncie podatku od spadków i darowizn nale a³o rozumieæ gospodarstwo w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a zatem grunty [Pierwszy US Kraków 2004]. Jak powiedziano, zwolnienie obejmuje czêœci sk³adowe co do zasady. Wy³¹czenia zosta³y bowiem wyraÿnie w przepisach wskazane. Wskazane wy ej wyj¹tki, choæ s¹ czêœci¹ sk³adow¹ nieruchomoœci, która sama jest zwolniona z podatku, nie bêd¹ podlega³y zwolnieniu. Wy³¹czenia te dotycz¹ najogólniej mówi¹c, z jednej strony budynków, budowli i innych urz¹dzeñ s³u ¹cych prowadzeniu dzia³ów specjalnych produkcji rolnej, choæ nie tylko, a ponadto budynków mieszkalnych. W tym ostatnim przypadku jednak istnieje mo liwoœæ zastosowania ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ulga ta nie jest adn¹ preferencj¹ dla przenosz¹cych w³asnoœæ nieruchomoœci tworz¹cych gospodarstwa rolne, ale dotyczy wszystkich podatników spe³niaj¹cych wskazane w przepisie kryteria. Z punktu widzenia czynnoœci inter vivos znaczenie ma przede wszystkim art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy. Ulga dotyczy bowiem jedynie nabycia przez osoby zaliczone w przepisach do I grupy podatkowej, a zatem ma³ onka, zstêpnych, wstêpnych, pasierba, ziêcia, synowej, rodzeñstwa, ojczyma, macochy i teœciów. Ograniczona jest ponadto jedynie do równowartoœci 110 metrów kwadratowych powierzchni u ytkowej budynku mieszkalnego (lokalu), liczonej zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy.

3 Podatkowe udogodnienia w przekazywaniu gospodarstw rolnych 355 Zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt.1 obejmuje w³asnoœæ lub u ytkowanie wieczyste nieruchomoœci lub jej czêœci przede wszystkim, je eli w chwili nabycia nieruchomoœæ ta stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym lub czêœæ takiego gospodarstwa. Za gospodarstwo rolne, zgodnie z art. 2 ust. 1 w zwi¹zku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 Nr 136 poz. 969 ze zm.), uznaje siê grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako u ytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na u ytkach rolnych, z wyj¹tkiem gruntów zajêtych na prowadzenie dzia³alnoœci gospodarczej innej, ni dzia³alnoœæ rolnicza, o ³¹cznej powierzchni przekraczaj¹cej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowi¹cych w³asnoœæ lub znajduj¹cych siê w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spó³ki, nieposiadaj¹cej osobowoœci prawnej. Wskazaæ przy tym nale y, e gospodarstwem rolnym bêd¹ równie grunty o obszarze ³¹cznym 1 ha nawet wtedy, gdy poszczególne dzia³ki bêd¹ posiada³y mniejsz¹ powierzchniê i nie bêd¹ tworzyæ zorganizowanej ca³oœci gospodarczej. Mog¹ to byæ zatem dowolnie po³o one na terytorium RP nieruchomoœci, spe³niaj¹ce kryterium odpowiedniego zakwalifikowania ich w ewidencji gruntów i budynków i nale ¹ce do tego samego podmiotu [Etel 2004]. W zwi¹zku z tym zwolnienie nie obejmuje lasów i gruntów leœnych. Nowoœci¹ wprowadzon¹ w obecnie obowi¹zuj¹cej regulacji jest zapis, zgodnie z którym zwolnieniu podlega równie nabycie nieruchomoœci lub jej czêœci wraz z czêœciami sk³adowymi, nawet jeœli w chwili nabycia nie stanowi³a ona gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym albo czêœci takiego gospodarstwa. Zwolnienie to jest jednak uwarunkowane okolicznoœci¹, aby nieruchomoœæ wesz³a w sk³ad gospodarstwa rolnego nabywcy i dodatkowo nabywca jest zobowi¹zany do prowadzenia tego gospodarstwa przez co najmniej 5 lat. Na gruncie dotychczasowych przepisów sytuacja taka nie by³¹ dopuszczalna (wyrok NSA z dnia 18 marca 1994 r., sygn. akt III SA 1325/93 Wspólnota 1994, Nr 26, s. 14). W zwi¹zku z nowym brzmieniem przepisu powstaje kilka kwestii. Po pierwsze, jeœli nabywca nie wykona obowi¹zku prowadzenia gospodarstwa przez wymagany okres czasu, zwolnienie zostanie cofniête i powstanie koniecznoœæ ustalenia zobowi¹zania podatkowego w drodze decyzji organu podatkowego. Po drugie powstaje inny problem, co w sytuacji, gdy w ramach prowadzenia gospodarstwa powstanie koniecznoœæ zbycia nabytej nieruchomoœci, której nabycie objête by³o zwolnieniem. Czy w takiej sytuacji mo na mówiæ o fakcie, e nabywca prowadzi to gospodarstwo przez wymagany okres, czy ju nie jest to to samo gospodarstwo. Wydaje siê, e dopuœciæ nale y jedynie sytuacje, gdy zbycie wskazanej nieruchomoœci nast¹pi³o zgodnie z zasadami prawid³owej gospodarki, a zatem by³o nieodzowne dla prawid³owego prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nie mo na bowiem zupe³nie krêpowaæ nabywcy w zakresie jego dzia³añ wynikaj¹cych ze zmiennych potrzeb w zale noœci od zmiany sytuacji ekonomicznej, z drugiej zaœ nie mo na przepisów o zwolnieniach stosowaæ rozszerzaj¹co. Jeœli ustawodawcy zale a³oby na ca³kowitym zakazie zbycia nabytej ze zwolnieniem nieruchomoœci, zastosowa³by konstrukcjê podobn¹ do art. 4 ust. 1 pkt. 12. Zgodnie z tym przepisem zwolnione jest nabycie przez rolnika pojazdów rolniczych i maszyn rolniczych oraz czêœci do tych pojazdów i maszyn pod warunkiem, e te pojazdy i maszyny rolnicze w ci¹gu 3 lat od daty otrzymania nie zostan¹ przez nabywcê sprzedane lub darowane osobom trzecim. W tym miejscu ustawodawca z góry wy³¹czy³ mo liwoœæ dokonania przez nabywcê rzeczy sprzeda y lub darowizny otrzymanych przedmiotów przez 3 lata. Zakaz ten jest bezwzglêdny, nie przewiduje siê adnych wyj¹tków postanawiaj¹c, i niedotrzymanie warunków skutkuje utrat¹ zwolnienia. Na zakoñczenie tego etapu rozwa añ nale y wskazaæ, e ustawodawca zrezygnowa³ z istniej¹cego dotychczas w tym podatku zwolnienia z tytu³u nabycia w³asnoœci i prawa u ytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego czêœci wraz z budynkami mieszkalno-gospodarczymi oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego czêœci, je eli umowa zosta³a zawarta na podstawie przepisów o ubezpieczeniu spo³ecznym rolników. Podatek od czynnoœci cywilnoprawnych Podatek od czynnoœci cywilnoprawnych funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 wrzeœnia 2000 r. o podatku od czynnoœci cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41 poz. 399 ze zm.). Podlegaj¹ mu czynnoœci prawa cywilnego w postaci: (1) umów sprzeda y oraz zamiany rzeczy

4 356 M. Orlewski i praw maj¹tkowych; (2) umów po yczki; (3) umów darowizny w czêœci dotycz¹cej przejêcia przez obdarowanego d³ugów i ciê arów albo zobowi¹zañ darczyñcy; (4) umów do ywocia; (5) umów o dzia³ spadku oraz umów o zniesienie wspó³w³asnoœci w czêœci dotycz¹cej sp³at lub dop³at; (6) ustanowienia hipoteki; (7) ustanowienia odp³atnego u ytkowania, w tym nieprawid³owego, oraz odp³atnej s³u ebnoœci; (8) umów depozytu nieprawid³owego; (9) umów spó³ki (aktów za³o ycielskich). Opodatkowane s¹ równie orzeczenia s¹dów oraz ugody s¹dowe, jeœli wywo³uj¹ te same skutki prawne co wskazane wy ej czynnoœci prawne. Zgodnie z art. 2 ustawy nie podlegaj¹ podatkowi, miêdzy innymi, czynnoœci cywilnoprawne w sprawach ubezpieczenia spo³ecznego. Z punktu widzenia tematyki pracy trzeba ustaliæ o jakie czynnoœci tu chodzi. W rachubê wchodz¹ wszelkie czynnoœci prawne, których dokonuje rolnik w celu zaprzestania dzia³alnoœci rolniczej dla potrzeb ubezpieczenia spo³ecznego rolników. Œciœlej mówi¹c chodzi tu o czynnoœci prawne przenosz¹ce w³asnoœæ nieruchomoœci lub ich czêœci w celu uzyskania emerytury rolniczej w pe³nej wysokoœci (a zatem równie czêœci sk³adkowej œwiadczenia), ewentualnie odwieszenia wyp³aty przyznanego ju œwiadczenia. Zwi¹zek dokonywanych czynnoœci prawnych z ubezpieczeniem spo³ecznym rolników musi byæ wyraÿny. Rolnik dokonuje zbycia nieruchomoœci w celu uzyskania œwiadczenia. Ponadto z brzmienia przepisu wynika, e musi byæ to czynnoœæ prawna zwi¹zana z ubezpieczeniem spo³ecznym, a zatem wy³¹czono zbycie nieruchomoœci gospodarstw rolnych dokonywane w celu uzyskania renty strukturalnej. Renty te nie s¹ œwiadczeniami ubezpieczeniowymi, maj¹ charakter bezsk³adkowy [Orlewski 2005]. Takie stanowisko zajmuj¹ równie organy podatkowe [Ministerstwo Finansów 2004]. Regulacja podatku od czynnoœci cywilnoprawnych zawiera ponadto zwolnienie podobne konstrukcyjnie do opisanego wczeœniej zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 9 ustawy zwalnia siê od podatku przeniesienie w³asnoœci nieruchomoœci lub ich czêœci, wraz z czêœciami sk³adowymi, z wyj¹tkiem budynków mieszkalnych lub ich czêœci znajduj¹cych siê na obszarze miast, w drodze umów: sprzeda y, do ywocia, o dzia³ spadku w czêœci dotycz¹cej sp³at lub dop³at, o zniesienie wspó³w³asnoœci w czêœci dotycz¹cej sp³at lub dop³at, darowizny w czêœci dotycz¹cej przejêcia przez obdarowanego d³ugów i ciê arów albo zobowi¹zañ darczyñcy, zamiany do wysokoœci wartoœci rynkowej nieruchomoœci wraz z jej czêœciami sk³adowymi, pod warunkiem, e w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynnoœci, nabyte grunty stanowi¹ gospodarstwo rolne albo utworz¹ gospodarstwo rolne lub wejd¹ w sk³ad gospodarstwa rolnego bêd¹cego w³asnoœci¹ nabywcy. Równie na gruncie podatku od czynnoœci cywilnoprawnych ustawodawca odniós³ siê do definicji gospodarstwa rolnego z przepisów o podatku rolnym, a zatem, tak e tutaj wy³¹czono zwolnienie przy nabywaniu lasów i gruntów leœnych (wyrok WSA w Warszawie III SA/WA 308/ 2006, Rzeczpospolita 2006/189, str. C2). Ró nica wystêpuje natomiast w zakresie budynków mieszkalnych. Ze zwolnienia z podatku od czynnoœci cywilnoprawnych nie korzystaj¹ jedynie budynki mieszkalne lub ich czêœci po³o one na terenie miast. Granice administracyjne miasta ustala siê na dzieñ dokonania czynnoœci. Poza tym nie ma wy³¹czenia spod zwolnienia innych czêœci sk³adowych nieruchomoœci, które wystêpuje na gruncie podatku od spadków i darowizn, o czym by³a mowa wczeœniej. W zwolnieniu wystêpuje ograniczony katalog czynnoœci prawnych korzystaj¹cych ze zwolnienia. Nabywana nieruchomoœæ musi stanowiæ gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a zatem nie mo e byæ mniejsza, chyba e wejdzie w sk³ad ju istniej¹cego gospodarstwa rolnego nabywcy. Nale y ponadto zauwa yæ, e z podatku zwolniono osoby rozpoczynaj¹ce dzia³alnoœæ rolnicz¹ i nabywaj¹ce nieruchomoœci na utworzenie gospodarstwa wymagane bêdzie jednak jednorazowe nabycie nieruchomoœci minimum o powierzchni powoduj¹cej objêcie jej podatkiem rolnym. Mo liwoœci takiej nie by³o w konstrukcji omawianego poprzednio podatku. W sytuacji, gdy grunty maj¹ wejœæ w sk³ad gospodarstwa rolnego nabywcy, w przepisach nie wskazano wymogu w zakresie okresu dalszego prowadzenia dzia³alnoœci na tych gruntach, choæ musi

5 Podatkowe udogodnienia w przekazywaniu gospodarstw rolnych 357 nast¹piæ ich faktyczne w³¹czenie do gospodarstwa. Jak przyjmuje siê w orzecznictwie, w sytuacji, gdy czêœæ nabytych gruntów rolnych, maj¹cych wejœæ w sk³ad gospodarstwa, zosta³o przez nabywcê nastêpnego dnia lub w krótkim terminie po nabyciu zbyta bez ich gospodarczego u ytkowania brak jest podstaw do przyjêcia, i wesz³y one w sk³ad gospodarstwa rolnego nabywcy lub mog³y z nim tworzyæ zorganizowan¹ ca³oœæ gospodarcz¹. Okolicznoœci zbycia wskazuj¹, i w³¹czenie tych gruntów do gospodarstwa rolnego nie by³o nawet zamiarem nabywcy (wyrok NSA z 25 kwietnia 2001 r., SA/Sz 76/2000). Nadto w razie nabycia nieruchomoœci rolnej, która nie stanowi sama w sobie gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, ale ma zostaæ przeznaczona na powiêkszenie istniej¹cego gospodarstwa istnieje koniecznoœæ, aby powiêkszane gospodarstwo by³o w³asnoœci¹ nabywcy. Wynika to expressis verbis z art. 9 pkt. 2 ustawy. W zwi¹zku z tym zwolnienie nie przys³uguje, jeœli nabycie nast¹pi na powiêkszenie gospodarstwa, którym nabywca w³ada np. w oparciu o stosunek dzier awny. Podsumowanie Jak wynika z powy szego, w omawianych podatkach przyjêto nieco odmienn¹ konstrukcjê zwolnieñ zwi¹zanych z nabyciem gospodarstw rolnych. W podatku od czynnoœci cywilnoprawnych z opodatkowania wy³¹czono czynnoœci prawne w sprawach zwi¹zanych z ubezpieczeniem spo³ecznym. W podatku od spadków i darowizn z wy³¹czenia tego zrezygnowano. Problem nie wystêpuje, je eli zadysponowanie gruntami gospodarstwa oraz jego innymi sk³adnikami nastêpuje na rzecz osób najbli szych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast w przypadku zbycia na rzecz innych podmiotów powstanie koniecznoœæ zap³acenia podatku, jeœli nabywane rzeczy nie spe³niaj¹ warunków omówionego zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt. 1. Przepisy podatku od czynnoœci cywilnoprawnych s¹ tu zatem zdecydowanie korzystniejsze, choæ oczywiœcie mo na zak³adaæ, i ustawodawca wyszed³ z za³o enia, e czynnoœci causa donandi dokonywane bêd¹ jedynie z osobami najbli szymi. Jednak kr¹g osób, ze wspomnianego art. 4a, jest stosunkowo w¹ski, nie ma tu na przyk³ad ziêcia i synowej. W zwi¹zku z tym wymienione osoby mog¹ byæ zobowi¹zane do zap³aty podatku, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego wchodz¹cego w sk³ad gospodarstwa, a jeszcze wiêksze prawdopodobieñstwo wyst¹pienia takiej sytuacji bêdzie mia³o miejsce, gdy chodzi o budynki zajête na cele specjalistycznego chowu i wylêgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierz¹t wraz z urz¹dzeniami i ze stadem hodowlanym oraz o urz¹dzenia do prowadzenia upraw specjalnych. W takiej sytuacji powstaje pokusa dokonania pozornej sprzeda y, czy innej czynnoœci podlegaj¹cej ustawie o podatku od czynnoœci cywilnoprawnych. Przepisy o podatku od czynnoœci cywilnoprawnych s¹ równie korzystniejsze, gdy chodzi o nabycie nieruchomoœci, która ma wejœæ w sk³ad gospodarstwa rolnego nabywcy. Przepisy nie okreœlaj¹ bowiem bezwzglêdnego okresu posiadania tej nieruchomoœci, dalszego prowadzenia gospodarstwa itp. W pewnej mierze granice te wyznacza orzecznictwo, lecz na pewno nie jest to okres tak d³ugi, jak w podatku od spadków i darowizn. Zwolnienie od podatku od spadków i darowizn jest korzystniejsze tylko w zakresie nabycia nieruchomoœci (ewentualnie udzia³u we w³asnoœci lub prawie u ytkowania wieczystego), która stanowi jedynie czêœæ gospodarstwa, a zatem nie jest sama gospodarstwem w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W takiej sytuacji bowiem przys³uguje zwolnienie, pomimo e nabywca gospodarstwa nie ma, a zatem po nabyciu nieruchomoœæ ta gospodarstwa nie utworzy. W podatku od czynnoœci cywilnoprawnych grunty musz¹ tworzyæ gospodarstwo albo musz¹ wejœæ w sk³ad istniej¹cego gospodarstwa lub przynajmniej utworzyæ gospodarstwo w wyniku nabycia. Mo liwe jest zatem nabycie kilku nieruchomoœci, z których adna przed nabyciem gospodarstwem nie by³a, ale po nabyciu utworz¹ one ³¹cznie gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Literatura Dmowski S., Rudnicki S. 2002: Komentarz do kodeksu cywilnego, Ksiêga pierwsza, Czêœæ ogólna. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa. Etel L. 2004: Biblioteka podatkowa, t. IV. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa. Gniewek E. (red). 2004: Kodeks cywilny, t. I, Komentarz do art Ministerstwo Finansów, Dyrektor Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru, Warszawa, pismo z dnia r., znak LK-1291/LM/ JB/2004.

6 358 M. Orlewski Orlewski M. 2005: Regulacje prawne w zakresie przyspieszenia przemiany pokoleñ oraz poprawy struktury agrarnej w Polsce. Roczniki Naukowe SERiA, T. VII, zeszyt 4, Warszawa-Poznañ. Pierwszy Urz¹d Skarbowy w Krakowie. 2004: Informacja w trybie art. 14a ustawy z Ordynacja podatkowa, znak PM/ /04. Summary The paper present some of the tax regulations which make easy the transfer of real estate of farms. Among these tools the main significance have tax exemptions of civil-legal act tax and gift and inheritance tax. Also significance have tax relieves and tax exemptions of land tax. Indicated regulations could help in a process of the acceleration of the generations exchange and the improvement of farms area structure. Adres do korespondencji: mgr Marcin Orlewski Uniwersytet Przyrodniczy we Wroc³awiu Katedra Ekonomiki i Organizacji Rolnictwa Zak³ad Ekonomii i Marketingu pl. Grunwaldzki 24A Wroc³aw orlewski@ozi.ar.wroc.pl