MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 550 PODMIOTY POWI ZANE SPIS TREŒCI

Transkrypt

1 MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 550 PODMIOTY POWI ZANE Wprowadzenie (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) SPIS TREŒCI Paragraf Zakres standardu... 1 Specyfika podmiotów powi¹zanych i transakcji z tymi podmiotami... 2 Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta Data wejœcia w ycie... 8 Cele... 9 Definicje Wymogi Procedury oceny ryzyka i powi¹zane czynnoœci Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia towarzysz¹cego powi¹zaniom i transakcjom z podmiotami powi¹zanymi Reakcja na ryzyko istotnego zniekszta³cenia towarzysz¹cego powi¹zaniom i transakcjom z podmiotami powi¹zanymi Ocena ujmowania i ujawniania rozpoznanych powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi Pisemne oœwiadczenia Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór Dokumentacja Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta... Definicja podmiotu powi¹zanego... Procedury oceny ryzyka i powi¹zane czynnoœci... Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia towarzysz¹cego powi¹zaniom oraz transakcjom z podmiotami powi¹zanymi... A1 A3 A4 A7 A8 A28 A29 A30 MSRF

2 Reakcja na ryzyko istotnego zniekszta³cenia towarzysz¹cego powi¹zaniom i transakcjom z podmiotami powi¹zanymi... Ocena ujmowania i ujawniania rozpoznanych powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi... Pisemne oœwiadczenia... Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór... A31 A45 A46 A47 A48 A49 A50 Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 550 Podmioty powi¹zane nale y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. 160 MSRF 550

3 Wprowadzenie Zakres standardu 1. Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej (MSRF) jest dotycz¹ca podmiotów powi¹zanych i transakcji z tymi podmiotami odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych. W szczególnoœci omawia on szerzej sposób, w jaki nale y stosowaæ MSR 315 1, MSRF oraz MSRF w odniesieniu do ryzyka istotnego zniekszta³cenia zwi¹zanego z podmiotami powi¹zanymi i transakcjami z tymi podmiotami. Specyfika podmiotów powi¹zanych i transakcji z tymi podmiotami 2. Wiele transakcji z podmiotami powi¹zanymi nastêpuje w ramach zwyk³ej dzia³alnoœci gospodarczej. W takich okolicznoœciach mog¹ one nie poci¹gaæ za sob¹ wiêkszego ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych ni podobne transakcje z podmiotami niepowi¹zanymi. Jednak w pewnych okolicznoœciach specyfika podmiotów powi¹zanych i transakcji z tymi podmiotami mo e rodziæ wiêksze ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych ni transakcje z podmiotami niepowi¹zanymi. Na przyk³ad: Podmioty powi¹zane mog¹ dzia³aæ w rozleg³ym i z³o onym systemie powi¹zañ i struktur, któremu odpowiada zwiêkszona z³o onoœæ transakcji pomiêdzy podmiotami powi¹zanymi. System informatyczny mo e byæ nieskuteczny do rozpoznawania i sumowania transakcji oraz nierozliczonych sald nale noœci i zobowi¹zañ pomiêdzy jednostk¹, a jej podmiotami powi¹zanymi. Transakcje z podmiotami powi¹zanymi mog¹ nie nastêpowaæ na normalnych warunkach rynkowych, na przyk³ad przy niektórych transakcjach z podmiotami powi¹zanymi mo e nie dochodziæ do wymiany œwiadczeñ. Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta 3. Ze wzglêdu na fakt, e podmioty powi¹zane nie s¹ niezale ne wzglêdem siebie, wiele ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej okreœla specyficzne wymogi dotycz¹ce ujêcia ksiêgowego i ujawniania informacji o powi¹zaniach, transakcjach oraz saldach, aby umo liwiæ u ytkownikom sprawozdañ finansowych zrozumienie ich charakteru oraz aktualnego i potencjalnego wp³ywu na sprawozdania finansowe. Je eli maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia spra- 1 MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia. 2 MSRF 330 Postêpowanie bieg³ego rewidenta w odpowiedzi na ocenê ryzyka. 3 MSRF 240 Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych dotycz¹ca oszustw. MSRF

4 wozdawczoœci finansowej okreœlaj¹ takie wymogi, bieg³y rewident jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procedur badania s³u ¹cych rozpoznaniu, ocenie i reakcji na ryzyko istotnego zniekszta³cenia wynikaj¹cego z niezdolnoœci jednostki do odpowiedniego ujêcia ksiêgowego lub ujawnienia powi¹zañ, transakcji i sald zgodnie z wymogami ramowych za³o eñ. 4. Nawet jeœli maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej ustalaj¹ minimalne lub nie ustalaj¹ adnych wymogów dotycz¹cych podmiotów powi¹zanych, bieg³y rewident powinien mimo to zrozumieæ powi¹zania i transakcje jednostki z podmiotami powi¹zanymi, tak, aby na tej podstawie móc stwierdziæ, czy sprawozdania finansowe w stopniu, w jakim pozostaj¹ pod wp³ywem tych powi¹zañ i transakcji: (a) Zapewniaj¹ rzeteln¹ prezentacjê (w myœl ramowych za³o eñ rzetelnej prezentacji) lub (Zob. par A2) (b) Nie wprowadzaj¹ w b³¹d (na potrzeby ramowych za³o eñ zgodnoœci). (Zob. par. A3) 5. Zrozumienie powi¹zañ i transakcji jednostki z podmiotami powi¹zanymi jest ponadto przydatne przy ocenie przez bieg³ego rewidenta wystêpowania jednego lub wiêcej czynników ryzyka oszustwa, zgodnie z wymogami MSRF 240 4, gdy oszustwo mo e byæ ³atwiej pope³nione przy udziale podmiotów powi¹zanych. 6. Ze wzglêdu na nieuniknione ograniczenia badania wystêpuje nieuniknione ryzyko, e niektóre istotne zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych mog¹ zostaæ niewykryte, mimo, i badanie zosta³o zaplanowane i przeprowadzone poprawnie zgodnie z MSRF 5. Potencjalny wp³yw nieuniknionych ograniczeñ na zdolnoœæ bieg³ego rewidenta do wykrycia istotnego zniekszta³cenia w przypadku podmiotów powi¹zanych jest wiêkszy z nastêpuj¹cych powodów: Kierownictwo mo e byæ nieœwiadome istnienia powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi, szczególnie wtedy, gdy maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej nie okreœlaj¹ wymogów dotycz¹cych podmiotów powi¹zanych. Powi¹zania z jednostkami powi¹zanymi mog¹ dawaæ wiêksz¹ mo liwoœæ zmowy, zatajenia lub manipulacji przez kierownictwo. 7. Zaplanowanie i przeprowadzenie badania przy zachowaniu zawodowego sceptycyzmu, tak jak wymaga tego MSRF jest wiêc szczególnie wa ne, zwa ywszy na ewentualnoœæ nieujawnienia powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi. W niniejszym MSRF zosta³y okreœlone wymogi maj¹ce pomóc bieg³emu rewidentowi w rozpoznaniu i ocenie ryzyka istotnego zniekszta³ce- 4 MSRF 240, paragraf MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej, paragraf MSRF 200, paragraf MSRF 550

5 nia towarzysz¹cego powi¹zaniom i transakcjom z podmiotami powi¹zanymi oraz w zaprojektowaniu procedur badania jako reakcji na ocenione ryzyko. Data wejœcia w ycie 8. Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cele 9. Celem bieg³ego rewidenta jest: (a) Zrozumienie powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi niezale- nie od wymogów dotycz¹cych podmiotów powi¹zanych okreœlonych w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eniach sprawozdawczoœci finansowej wystarczaj¹ce do tego, aby: (i) Rozpoznaæ czynniki ryzyka oszustwa, o ile wystêpuj¹, wynikaj¹ce z powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi maj¹ce znaczenie dla rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem oraz (ii) Stwierdziæ, w oparciu o uzyskane dowody badania, czy sprawozdania finansowe, w stopniu w jakim odzwierciedlaj¹ te powi¹zania i transakcje: a. zapewniaj¹ rzeteln¹ prezentacjê (w myœl ramowych za³o eñ rzetelnej prezentacji) lub b. nie wprowadzaj¹ w b³¹d (w myœl ramowych za³o eñ zgodnoœci). (b) Uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania wskazuj¹cych, czy powi¹zania i transakcje z podmiotami powi¹zanymi zosta³y odpowiednio rozpoznane, ujête i ujawnione w sprawozdaniach finansowych zgodnie z odpowiednimi za³o eniami, o ile maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej ustalaj¹ wymogi dotycz¹ce podmiotów powi¹zanych. Definicje 10. Na potrzeby niniejszego MSRF poni sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: (a) Transakcja na warunkach rynkowych transakcja przeprowadzona na zasadach i warunkach w³aœciwych dla transakcji pomiêdzy nabywc¹ i sprzedawc¹ zainteresowanymi i niepowi¹zanymi ze sob¹, dzia³aj¹cymi niezale nie od siebie w celu realizacji w³asnych najlepiej pojêtych interesów. MSRF

6 (b) Podmiot powi¹zany jednostka, która jest: (Zob. par. A4-A7) (i) Podmiotem powi¹zanym w myœl definicji zawartej w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eniach sprawozdawczoœci finansowej lub (ii) Je eli maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej ustalaj¹ minimalne lub nie ustalaj¹ adnych wymogów dotycz¹cych podmiotów powi¹zanych, podmiotem powi¹zanym jest: a. Osoba lub inna jednostka, która sprawuje kontrolê lub wywiera znacz¹cy wp³yw na dan¹ jednostkê sprawozdawcz¹, bezpoœrednio lub poœrednio przez jednego lub wiêcej poœredników, b. Inna jednostka, nad któr¹ dana jednostka sprawozdawcza sprawuje kontrolê lub wywiera znacz¹cy wp³yw, bezpoœrednio lub poœrednio przez jednego lub wiêcej poœredników lub c. Inna jednostka, która znajduje siê pod wspóln¹ kontrol¹ wraz z dan¹ jednostk¹ sprawozdawcz¹ poprzez posiadanie: i. wspólnego w³aœciciela sprawuj¹cego kontrolê, ii. w³aœcicieli, którzy s¹ bliskimi cz³onkami rodziny lub iii. wspólnego kierownictwa wy szego szczebla. Tym niemniej, nie uznaje siê za podmioty powi¹zane jednostek znajduj¹cych siê pod wspóln¹ kontrol¹ pañstwa (tj. w³adz krajowych, regionalnych lub lokalnych), chyba, e s¹ one stronami znacz¹cych transakcji lub w znacz¹cym stopniu dziel¹ miêdzy sob¹ œrodki. Wymogi Procedury oceny ryzyka i powi¹zane czynnoœci 11. W ramach procedur oceny ryzyka oraz powi¹zanych czynnoœci, których przeprowadzenia w trakcie badania 7 wymagaj¹ od bieg³ego rewidenta MSRF 315 i MSRF 240, bieg³y rewident przeprowadza 8 procedury badania i powi¹zane czynnoœci okreœlone w paragrafach w celu uzyskania informacji przydatnych do rozpoznania ryzyka istotnego zniekszta³cenia towarzysz¹cego powi¹zaniom i transakcjom z podmiotami powi¹zanymi. (Zob. par. A8) 7 MSRF 315, paragraf 5, MSRF 240, paragraf Uw. t³um. stosowne w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall + czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. 164 MSRF 550

7 Zrozumienie powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi 12. Dyskusje przeprowadzane w gronie zespo³u wykonuj¹cego zlecenie badania zgodnie z wymogami 9 MSRF 315 i MSRF 240 obejmuj¹ rozwa enie podatnoœci sprawozdañ finansowych na istotne zniekszta³cenie spowodowane oszustwem lub b³êdem, które mo e wynikaæ z powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi. (Zob. par. A9-A10) 13. Bieg³y rewident kieruje do kierownictwa zapytania dotycz¹ce: (a) To samoœci podmiotów powi¹zanych jednostki, w tym zmian w porównaniu z poprzednim okresem (Zob. par. A11-A14) (b) Rodzaju powi¹zañ jednostki z tymi podmiotami powi¹zanymi oraz (c) Informacji, czy jednostka zawar³a podczas okresu jakiekolwiek transakcje z tymi podmiotami powi¹zanymi, a jeœli tak, to jaki by³ ich charakter i cel. 14. Bieg³y rewident kieruje do kierownictwa i innych osób z jednostki pytania i przeprowadza inne, uznane za odpowiednie, procedury oceny ryzyka dla zrozumienia systemu kontroli, o ile istnieje, ustanowionego przez kierownictwo w celu: (Zob. par. A15-A20) (a) Rozpoznania, ujêcia ksiêgowego i ujawnienia powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej, (b) Autoryzacji oraz zatwierdzenia istotnych transakcji i porozumieñ z podmiotami powi¹zanymi oraz (Zob. par. A21) (c) Autoryzacji oraz zatwierdzenia istotnych transakcji i porozumieñ wykraczaj¹cych poza zwyk³y tryb dzia³alnoœci gospodarczej. Wyczulenie na informacje dotycz¹ce podmiotów powi¹zanych w trakcie przegl¹du zapisów lub dokumentów 15. Podczas badania, w trakcie inspekcji zapisów lub dokumentów, bieg³y rewident pozostaje wyczulony na porozumienia lub inne informacje, mog¹ce wskazywaæ na istnienie powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi, których kierownictwo wczeœniej nie rozpozna³o lub nie ujawni³o bieg³emu rewidentowi. (Zob. par. A22-A23) Bieg³y rewident analizuje w szczególnoœci: (a) Potwierdzenia bankowe i prawne uzyskane w ramach procedur zastosowanych przez bieg³ego rewidenta, (b) Protoko³y ze zgromadzeñ udzia³owców i posiedzeñ osób sprawuj¹cych nadzór oraz 9 MSRF 315, paragraf 10, MSRF 240, paragraf 15. MSRF

8 (c) Wszelkie inne zapisy lub dokumenty, które bieg³y rewident uznaje za niezbêdne w okolicznoœciach w³aœciwych dla jednostki, wskazuj¹ce na istnienie powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi, których kierownictwo wczeœniej nie rozpozna³o lub nie ujawni³o bieg³emu rewidentowi. 16. Je eli bieg³y rewident rozpozna w trakcie przeprowadzania procedur badania wskazanych w paragrafie 15 lub innych procedur transakcje wykraczaj¹ce poza zwyk³y tryb dzia³alnoœci gospodarczej, to kieruje do kierownictwa zapytania dotycz¹ce: (Zob. par. A24-A25) (a) Rodzaju tych transakcji (Zob. par. A26) oraz (b) Mo liwoœci uczestnictwa w nich podmiotów powi¹zanych. (Zob. par. A27) Wymiana informacji na temat podmiotów powi¹zanych z zespo³em wykonuj¹cym zlecenie badania 17. Bieg³y rewident przekazuje stosowne informacje uzyskane na temat podmiotów powi¹zanych z jednostk¹ innym cz³onkom zespo³u wykonuj¹cego zlecenie badania. (Zob. par. A28) Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia towarzysz¹cego powi¹zaniom i transakcjom z podmiotami powi¹zanymi 18. Spe³niaj¹c wymóg MSRF 315 dotycz¹cy rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia 10, bieg³y rewident rozpoznaje i ocenia ryzyko istotnego zniekszta³cenia towarzysz¹cego powi¹zaniom i transakcjom z podmiotami powi¹zanymi oraz ustala, czy jest ono znacz¹ce. Dokonuj¹c tych ustaleñ bieg³y rewident traktuje rozpoznane znacz¹ce transakcje z podmiotami powi¹zanymi wykraczaj¹ce poza zwyk³y tryb dzia³alnoœci gospodarczej jednostki jako prowadz¹ce do znacz¹cego ryzyka. 19. Je eli bieg³y rewident w trakcie przeprowadzania procedur oceny ryzyka oraz powi¹zanych czynnoœci dotycz¹cych podmiotów powi¹zanych rozpozna czynniki ryzyka oszustwa (w tym okolicznoœci zwi¹zane z istnieniem podmiotu powi¹zanego o dominuj¹cym wp³ywie) wówczas bierze pod uwagê te informacje przy rozpoznawaniu i ocenie ryzyka istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem zgodnie z MSRF 240. (Zob. par. A6 oraz A29-A30) Reakcja na ryzyko istotnego zniekszta³cenia towarzysz¹cego powi¹zaniom i transakcjom z podmiotami powi¹zanymi 20. W ramach wymogu MSRF 330 dotycz¹cego reakcji na ocenione ryzyko 11, bieg³y rewident opracowuje i przeprowadza kolejne procedury badania s³u ¹ce 10 MSRF 315, paragraf MSRF 330, paragrafy MSRF 550

9 uzyskaniu wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych ocenionego ryzyka istotnego zniekszta³cenia towarzysz¹cego powi¹zaniom i transakcjom z podmiotami powi¹zanymi. Procedury badania obejmuj¹ procedury wymagane zgodnie z paragrafami (Zob. par. A31-A34) Rozpoznanie wczeœniej nierozpoznanych lub nieujawnionych podmiotów powi¹zanych lub znacz¹cych transakcji z podmiotami powi¹zanymi 21. Je eli bieg³y rewident rozpozna porozumienia lub informacje wskazuj¹ce na istnienie powi¹zañ lub transakcji z podmiotami powi¹zanymi, których kierownictwo wczeœniej nie rozpozna³o lub nie ujawni³o bieg³emu rewidentowi, wówczas ustala on, czy istniej¹ce okolicznoœci potwierdzaj¹ istnienie tych powi¹zañ lub transakcji. 22. Je eli bieg³y rewident rozpozna podmioty powi¹zane lub znacz¹ce transakcje z podmiotami powi¹zanymi, których kierownictwo wczeœniej nie rozpozna³o lub nie ujawni³o bieg³emu rewidentowi, wówczas: (a) Niezw³ocznie przekazuje stosowne informacje innym cz³onkom zespo³u wykonuj¹cego zlecenie badania (Zob. par. A35) (b) je eli maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej okreœlaj¹ wymogi dotycz¹ce podmiotów powi¹zanych: (i) Zwraca siê do kierownictwa z proœb¹ o wskazanie wszystkich transakcji z nowo zidentyfikowanymi podmiotami powi¹zanymi w celu dokonania ich póÿniejszej oceny oraz (ii) Zwraca siê z zapytaniem, dlaczego system kontroli jednostki nad powi¹zaniami i transakcjami z podmiotami powi¹zanymi nie zapewni³ rozpoznania lub ujawnienia powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi. (c) Przeprowadza odpowiednie procedury badania wiarygodnoœci dotycz¹ce tego rodzaju nowo rozpoznanych podmiotów powi¹zanych lub znacz¹cych transakcji z podmiotami powi¹zanymi. (Zob. par. A36) (d) Ponownie rozwa a ryzyko istnienia innych podmiotów powi¹zanych lub znacz¹cych transakcji z podmiotami powi¹zanymi, których kierownictwo wczeœniej nie rozpozna³o lub nie ujawni³o bieg³emu rewidentowi i w razie koniecznoœci przeprowadza dodatkowe procedury badania oraz (e) Je eli nieujawnienie przez kierownictwo podmiotów powi¹zanych lub znacz¹cych transakcji z podmiotami powi¹zanymi wydaje siê zamierzone (i dlatego wskazuje na ryzyko istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem) ocenia wp³yw tego faktu na badanie. (Zob. par. A37) MSRF

10 Rozpoznane znacz¹ce transakcje z podmiotami powi¹zanymi wykraczaj¹ce poza zwyk³y tryb dzia³alnoœci gospodarczej jednostki 23. W przypadku znacz¹cych transakcji z podmiotami powi¹zanymi wykraczaj¹cych poza zwyk³y tryb dzia³alnoœci gospodarczej jednostki bieg³y rewident: (a) Przeprowadza inspekcjê umów lub porozumieñ, jeœli takowe istniej¹, i ocenia, czy: (i) uzasadnienie transakcji (lub jego brak) wskazuje, e zawarto je z zamiarem sporz¹dzenia oszukañczej sprawozdawczoœci finansowej opartej na oszustwie lub ukrycia zaw³aszczenia maj¹tku 12. (Zob. par. A38-A39) (ii) warunki transakcji s¹ spójne z wyjaœnieniami kierownictwa oraz (iii) transakcje zosta³y w³aœciwie ujête w ksiêgach i ujawnione zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. (b) Uzyskuje dowody, e transakcje zosta³y odpowiednio autoryzowane i zatwierdzone. (Zob. par. A40-A41) Stwierdzenia dotycz¹ce transakcji z podmiotami powi¹zanymi przeprowadzonymi na warunkach rynkowych 24. Je eli kierownictwo zamieœci³o w sprawozdaniach finansowych stwierdzenie, e transakcje z podmiotami powi¹zanymi zosta³y przeprowadzone na warunkach rynkowych, bieg³y rewident uzyskuje wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania dotycz¹ce tego stwierdzenia. (Zob. par. A42-A45) Ocena ujmowania i ujawniania rozpoznanych powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi 25. Przy formu³owaniu opinii o sprawozdaniu finansowym zgodnie z MSRF , bieg³y rewident ocenia: (Zob. par. A46) (a) Czy rozpoznane powi¹zania i transakcje z podmiotami powi¹zanymi zosta³y odpowiednio zaksiêgowane i ujawnione zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej (Zob. par. A47) oraz (b) Czy skutki powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi: (i) uniemo liwiaj¹ rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych (w myœl ramowych za³o eñ rzetelnej prezentacji) lub 12 MSRF 240, paragraf 32(c). 13 MSRF 700 Formu³owanie opinii i sprawozdawczoœæ dotycz¹ca sprawozdañ finansowych, paragraf MSRF 550

11 (ii) sprawiaj¹, e sprawozdania finansowe wprowadzaj¹ w b³¹d (w myœl ramowych za³o eñ zgodnoœci). Pisemne oœwiadczenia 26. Je eli maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej zawieraj¹ wymogi dotycz¹ce podmiotów powi¹zanych, bieg³y rewident uzyskuje od kierownictwa oraz, gdy jest to uzasadnione, od osób sprawuj¹cych nadzór pisemne oœwiadczenia potwierdzaj¹ce, i : (Zob. par. A48-A49) (a) Ujawnili oni bieg³emu rewidentowi to samoœæ podmiotów powi¹zanych z jednostk¹ oraz wszystkie powi¹zania i transakcje z podmiotami powi¹zanymi, które s¹ im znane oraz (b) Odpowiednio ujêli w ksiêgach oraz ujawnili takie powi¹zania i transakcje zgodnie z wymogami ramowych za³o eñ. Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór 27. Bieg³y rewident komunikuje osobom sprawuj¹cym nadzór, o ile nie wszystkie te osoby uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹ 14, znacz¹ce sprawy dotycz¹ce podmiotów powi¹zanych z jednostk¹ stwierdzone podczas badania. (Zob. par. A50) Dokumentacja 28. Bieg³y rewident obejmuje dokumentacj¹ badania nazwy rozpoznanych podmiotów powi¹zanych oraz charakter powi¹zañ z tymi podmiotami 15. *** Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta Ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej okreœlaj¹ce minimalne wymogi dotycz¹ce podmiotów powi¹zanych (Zob. par. 4) A1. Maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ uznawane za okreœlaj¹ce minimalne wymogi dotycz¹ce podmiotów powi¹zanych, gdy zawieraj¹ definicjê podmiotu powi¹zanego, ale definicja ta ma znacznie wê szy zakres od okreœlonego w paragrafie 10(b)(ii) niniejszego standardu, w zwi¹zku z tym wymóg ramowych za³o eñ dotycz¹cy ujawniania powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi ma zastosowanie do zdecydowanie mniejszej iloœci powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi. 14 MSRF 260 Informowanie osób sprawuj¹cych nadzór i kierownictwa o niedoci¹gniêciach kontroli wewnêtrznej, paragraf MSRF 230 Dowody badania, paragrafy 8-11 i paragraf A6. MSRF

12 Ramowe za³o enia rzetelnej prezentacji (Zob. par. 4(a)) A2. W przypadku ramowych za³o eñ rzetelnej prezentacji 16, powi¹zania i transakcje z podmiotami powi¹zanymi mog¹ nie zapewniæ rzetelnej prezentacji w sprawozdaniach finansowych je eli, na przyk³ad, istota gospodarcza takich powi¹zañ i transakcji nie jest odpowiednio odzwierciedlona w sprawozdaniach finansowych. Przyk³adowo rzetelna prezentacja mo e nie byæ mo liwa, je eli sprzeda nieruchomoœci przez jednostkê udzia³owcowi, posiadaj¹cemu pakiet kontrolny udzia³ów, po cenie wy szej lub ni szej od ceny rynkowej, zosta³a ujêta jako zysk lub strata jednostki, podczas gdy mog³a stanowiæ wp³atê lub zwrot kapita³u albo te wyp³atê dywidendy. Ramowe za³o enia zgodnoœci (Zob. par. 4(b)) A3. W przypadku ramowych za³o eñ zgodnoœci, stwierdzenie, czy powi¹zania i transakcje z podmiotami powi¹zanymi powoduj¹, e sprawozdania finansowe wprowadzaj¹ w b³¹d, tak jak to omówiono w MSRF 700, zale y od szczególnych okolicznoœci zlecenia. Przyk³adowo, je eli nawet nieujawnienie w sprawozdaniach finansowych informacji o transakcjach z podmiotami powi¹zanymi jest zgodne z ramowymi za³o eniami lub z prawem b¹dÿ regulacjami, sprawozdania finansowe mog¹ wprowadzaæ w b³¹d, jeœli znacz¹ca czêœæ przychodów jednostki wynika z transakcji z podmiotami powi¹zanymi, a fakt ten nie zosta³ ujawniony. Jeœli jednak w myœl MSRF bieg³y rewident uzna³ wymogi ramowych za³o eñ zgodnoœci za mo liwe do zaakceptowania 18, to tylko w niezwykle rzadkich okolicznoœciach uznaje on sprawozdania finansowe, sporz¹dzone i zaprezentowane zgodnie z tymi wymogami, za wprowadzaj¹ce w b³¹d. Definicja podmiotu powi¹zanego (Zob. par. 10(b)) A4. Wiele ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej okreœla koncepcje kontroli i znacz¹cego wp³ywu. Choæ mog¹ one okreœlaæ te koncepcje za pomoc¹ ró norodnych terminów, generalnie ustalaj¹, i : (a) Kontrola to prawo do kierowania polityk¹ finansow¹ i operacyjn¹ jednostki w celu odnoszenia korzyœci z jej dzia³alnoœci oraz (b) Znacz¹cy wp³yw (który mo na uzyskaæ w wyniku nabycia udzia³ów, na mocy statutu lub umowy) to prawo do uczestniczenia w podejmowaniu decyzji z zakresu polityki finansowej i operacyjnej jednostki; nie oznacza on jednak sprawowania kontroli nad t¹ polityk¹. A5. Wystêpowanie poni szych powi¹zañ mo e wskazywaæ, e ma miejsce kontrola lub znacz¹cy wp³yw: (a) Posiadanie bezpoœrednio lub poœrednio udzia³ów kapita³owych lub te innego rodzaju wk³adów finansowych w jednostce. 16 MSRF 200, paragraf 13(a) definiuje znaczenie ramowych za³o eñ rzetelnej prezentacji i zgodnoœci. 17 MSRF 210 Uzgadnianie warunków zlecenia badania, paragraf 6(a). 18 MSRF 700, paragraf A MSRF 550

13 (b) (c) (d) (e) Posiadanie przez dan¹ jednostkê bezpoœrednio lub poœrednio udzia³ów kapita³owych lub innego rodzaju wk³adów finansowych w innych jednostkach. Przynale noœæ do grona osób sprawuj¹cych nadzór lub nale ¹cych do kluczowego kierownictwa (tj. cz³onków kierownictwa uprawnionych i odpowiedzialnych za planowanie, kierowanie i kontrolowanie dzi³alnoœci jednostki). Bycie bliskim cz³onkiem rodziny którejœ z osób, o których mowa w punkcie (c). Utrzymywanie znacz¹cych powi¹zañ gospodarczych z któr¹œ z osób wymienionych w punkcie (c). Jednostki powi¹zane o dominuj¹cym wp³ywie A6. Jednostki powi¹zane, ze wzglêdu na sw¹ zdolnoœæ do sprawowania kontroli lub wywierania znacz¹cego wp³ywu, mog¹ mieæ mo liwoœæ wywierania wp³ywu na jednostkê lub jej kierownictwo. Uwzglêdnienie takiego zachowania ma znaczenie przy rozpoznaniu i ocenie ryzyka istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem, co wyjaœniono obszerniej w paragrafach A29-A30. Jednostki specjalnego przeznaczenia jako podmioty powi¹zane A7. W niektórych przypadkach jednostka specjalnego przeznaczenia 19 mo e byæ podmiotem powi¹zanym z jednostk¹, poniewa mo e j¹ w rzeczywistoœci kontrolowaæ, nawet jeœli posiada niewielk¹ iloœæ udzia³ów lub wcale nie posiada udzia³ów w kapitale jednostki specjalnego przeznaczenia. Procedury oceny ryzyka i powi¹zane czynnoœci Ryzyko istotnego zniekszta³cenia towarzysz¹ce powi¹zaniom i transakcjom z podmiotami powi¹zanymi (Zob. par. 11) Uwagi szczególne dotycz¹ce jednostek sektora publicznego A8. W przypadku jednostek sektora publicznego odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta dotycz¹ca powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi mo e zale- eæ od zakresu mandatu badania lub wynikaæ z zobowi¹zañ, jakie na jednostki sektora publicznego nak³ada prawo, regulacje lub uchwa³y cia³ ustawodawczych. W zwi¹zku z tym odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za badanie jednostek sektora publicznego mo e nie ograniczaæ siê do reakcji na ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych towarzysz¹ce powi¹zaniom i transakcjom z podmiotami powi¹zanymi, ale obejmowaæ szerszy zakres odpowiedzialnoœci uwzglêdniaj¹cy reakcjê na ryzyko nieprzestrzegania prawa, regulacji lub innych uchwa³ cia³ ustawodawczych obowi¹zuj¹cych jednostki sektora publicznego, które okreœl¹j¹ specyficzne wymogi dokonywania interesów 19 MSRF 315, paragrafy A26-A27 zawiera wytyczne dotycz¹ce cech jednostki specjalnego przeznaczenia. MSRF

14 z podmiotami powi¹zanymi. Ponadto bieg³y rewident jednostek sektora publicznego mo e byæ zobowi¹zany do uwzglêdnienia ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej tego sektora odnosz¹cych siê do powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi. Wymogi te mog¹ siê ró niæ od obowi¹zuj¹cych w sektorze prywatnym. Zrozumienie powi¹zañ i transakcji przeprowadzanych z podmiotami powi¹zanymi Dyskusje w zespole wykonuj¹cym zlecenie badania (Zob. par. 12) A9. Sprawy, które mog¹ byæ przedmiotem dyskusji zespo³u wykonuj¹cego zlecenie badania obejmuj¹: Rodzaj oraz zakres powi¹zañ i transakcji jednostki z podmiotami powi¹zanymi (na przyk³ad pos³uguj¹c siê aktualizowanym po ka dym badaniu wykazem rozpoznanych przez bieg³ego rewidenta podmiotów powi¹zanych). Podkreœlenie wagi zachowania w trakcie badania zawodowego sceptycyzmu zak³adaj¹cego wyczulenie na mo liwoœæ wyst¹pienia istotnego zniekszta³cenia ze wzglêdu na powi¹zania i transakcje z podmiotami powi¹zanymi. Okolicznoœci lub uwarunkowania jednostki, które mog¹ wskazywaæ na istnienie powi¹zañ lub transakcji z podmiotami powi¹zanymi, nierozpoznanych lub nieujawnionych bieg³emu rewidentowi przez kierownictwo (na przyk³ad, z³o ona struktura organizacyjna, wykorzystanie jednostek specjalnego przeznaczenia do transakcji nie ujmowanych w ksiêgach lub niewystarczaj¹cy system informatyczny). Zapisy lub dokumenty, które mog¹ wskazywaæ na istnienie powi¹zañ lub transakcji z podmiotami powi¹zanymi. Znaczenie, jakie kierownictwo i osoby sprawuj¹ce nadzór przyk³adaj¹ do rozpoznania, w³aœciwego ujêcia i ujawnienia powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi (jeœli maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej okreœlaj¹ wymogi dotycz¹ce podmiotów powi¹zanych) oraz powi¹zane ryzyko obejœcia przez kierownictwo odnoœnych kontroli. A10. Dyskusje dotycz¹ce oszustwa mog¹ ponadto obejmowaæ szczególne rozwa ania na temat sposobu, w jaki podmioty powi¹zane mog¹ byæ zamieszane w oszustwo. Na przyk³ad: W jaki sposób jednostki specjalnego przeznaczenia kontrolowane przez kierownictwo mog¹ byæ wykorzystywane do u³atwienia uzyskiwania dochodów przez kierownictwo. W jaki sposób miêdzy jednostk¹ a znanym partnerem gospodarczym cz³onka kluczowego kierownictwa mog³yby zostaæ zaaran owane transakcje u³atwiaj¹ce zaw³aszczenie maj¹tku. 172 MSRF 550

15 To samoœæ podmiotów powi¹zanych z jednostk¹ (Zob. par. 13(a)) A11. Je eli maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej okreœlaj¹ wymogi dotycz¹ce podmiotów powi¹zanych, informacja dotycz¹ca to samoœci podmiotów powi¹zanych z jednostk¹ bêdzie prawdopodobnie dostêpna dla kierownictwa, gdy system informatyczny jednostki bêdzie rejestrowa³, przetwarza³ i ³¹czy³ informacje na temat powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi, tak aby spe³niæ wymogi ramowych za³o eñ. Dlatego kierownictwo mo e posiadaæ pe³n¹ listê podmiotów powi¹zanych i zmian w porównaniu z poprzednim okresem. W przypadku powtarzaj¹cych siê zleceñ badania, zadawanie pytañ stanowi podstawê do porównania informacji dostarczanych przez kierownictwo z zapisami bieg³ego rewidenta dotycz¹cymi podmiotów powi¹zanych rozpoznanych podczas poprzednich badañ. A12. Je eli jednak ramowe za³o enia nie okreœlaj¹ wymogów dotycz¹cych podmiotów powi¹zanych, jednostka mo e nie posiadaæ tego rodzaju systemów informatycznych. Kierownictwo mo e wówczas nie byæ œwiadome istnienia wszystkich podmiotów powi¹zanych. Tym niemniej, wymóg zadania pytañ okreœlonych w paragrafie 13 ma w dalszym ci¹gu zastosowanie, poniewa kierownictwo mo e byæ œwiadome istnienia podmiotów, które spe³niaj¹ definicjê podmiotu powi¹zanego zawart¹ w niniejszym standardzie. Jednak w takim przypadku, zadane kierownictwu pytania dotycz¹ce rozpoznania podmiotów powi¹zanych z jednostk¹ mog¹ stanowiæ czêœæ procedur oceny ryzyka oraz powi¹zanych czynnoœci przeprowadzanych przez bieg³ego rewidenta zgodnie z MSRF 315 w celu uzyskania informacji dotycz¹cych: Struktury w³aœcicielskiej i zarz¹dczej jednostki, Rodzajów inwestycji realizowanych i planowanych przez jednostkê oraz Struktury i sposobu finansowania jednostki. W konkretnym przypadku powi¹zañ wynikaj¹cych ze wspólnej kontroli, jako e kierownictwo mo e byæ bardziej œwiadome takich powi¹zañ, gdy maj¹ one istotne znaczenie gospodarcze dla jednostki, zapytania bieg³ego rewidenta mog¹ byæ bardziej skuteczne, jeœli skupiaj¹ siê na ustaleniu, czy podmioty, z którymi jednostka dokonuje znacz¹ce transakcje lub w znacz¹cym stopniu dzieli zasoby, s¹ podmiotami powi¹zanymi. A13. W przypadku badania grupy MSRF 600 wymaga od zespo³u wykonuj¹cego zlecenie badania grupy dostarczenia ka demu z bieg³ych rewidentów badaj¹cych czêœæ grupy listy podmiotów powi¹zanych sporz¹dzonej przez kierownictwo grupy oraz zestawienia innych powi¹zanych stron, których istnienia zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy jest œwiadomy 20. Je eli jednostka jest czêœci¹ grupy, informacja ta stanowi dla bieg³ego rewidenta podstawê przydatn¹ do zadania kierownictwu pytañ o to samoœæ podmiotów powi¹zanych z jednostk¹. 20 MSRF 600 Badania sprawozdañ finansowych grupy (w tym praca bieg³ych rewidentów czêœci grupy) uwagi szczególne, paragraf 40(e). MSRF

16 A14. Bieg³y rewident mo e tak e uzyskaæ pewne informacje na temat to samoœci podmiotów powi¹zanych z jednostk¹ drog¹ zadawania pytañ kierownictwu w trakcie przyjmowania zlecenia lub jego kontynuacji. System kontroli przez jednostkê powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi (Zob. par. 14) A15. Inne [ni kierownictwo] osoby w jednostce mog¹ byæ uznane za posiadaj¹ce wiedzê o powi¹zaniach i transakcjach jednostki z podmiotami powi¹zanymi oraz o kontroli tego rodzaju powi¹zañ i transakcji. Mog¹ byæ nimi ni ej wymienione osoby przy za³o eniu, e nie wchodz¹ w sk³ad kierownictwa: Osoby sprawuj¹ce nadzór. Pracownicy upowa nieni do inicjowania, przetwarzania lub rejestracji transakcji, zarówno znacz¹cych jak i wykraczaj¹cych poza zwyk³y tryb dzia³alnoœci gospodarczej oraz osoby, które nadzoruj¹ lub monitoruj¹ tych pracowników. Audytorzy wewnêtrzni. Zatrudnieni w jednostce doradcy prawni oraz Osoba odpowiedzialna za przestrzeganie zasad etyki lub jej odpowiednik. A16. Badanie przeprowadza siê w oparciu o przes³ankê, e kierownictwo i jeœli to konieczne, osoby sprawuj¹ce nadzór potwierdzi³y i rozumiej¹, e s¹ odpowiedzialne za sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej obejmuj¹cymi, tam gdzie to odpowiednie, rzeteln¹ prezentacjê oraz kontrolê wewnêtrzn¹, jak¹ kierownictwo oraz tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór uznaj¹ za niezbêdn¹, aby umo liwiæ sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnych zniekszta³ceñ spowodowanych oszustwem lub b³êdem 21.Jeœli wiêc ramowe za³o enia ustalaj¹ wymogi dotycz¹ce podmiotów powi¹zanych, sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych wymaga od kierownictwa, pod kontrol¹ osób sprawuj¹cych nadzór, opracowania, wdro enia i zapewniania dzia³ania odpowiedniego systemu kontroli powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi tak, aby mo liwe by³o ich rozpoznanie oraz odpowiednie ujêcie i ujawnienie zgodnie z ramowymi za³o eniami. Pe³ni¹c swoje funkcje nadzorcze osoby sprawuj¹ce nadzór nadzoruj¹, w jaki sposób kierownictwo wywi¹zuje siê z odpowiedzialnoœci za tego rodzaju kontrole. Niezale nie od wszelkich wymogów dotycz¹cych podmiotów powi¹zanych ramowe za³o enia mog¹ okreœlaæ, e osoby sprawuj¹ce nadzór uzyskuj¹ w ramach pe³nienia funkcji nadzorczych informacje od kierownictwa umo liwiaj¹ce im zrozumienie charakteru oraz gospodarczego uzasadnienia powi¹zañ i transakcji jednostki z podmiotami powi¹zanymi. 21 MSRF 200, paragraf A MSRF 550

17 A17. Spe³niaj¹c zawarty w MSRF 315 wymóg poznania œrodowiska kontroli, bieg³y rewident mo e oceniæ poni ej przedstawione cechy œrodowiska kontroli 22 ograniczaj¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia towarzysz¹cego powi¹zaniom i transakcjom z podmiotami powi¹zanymi: W³aœciwie podane do wiadomoœci pracownikom jednostki i wdro one wewnêtrzne kodeksy etyki, które okreœlaj¹ warunki zawierania przez jednostkê szczególnych rodzajów transakcji z podmiotami powi¹zanymi. Zasady i procedury ujawniania w sposób jasny i terminowy informacji o zwi¹zkach kierownictwa i osób sprawuj¹cych nadzór z transakcjami z podmiotami powi¹zanymi. Przypisanie w obrêbie jednostki odpowiedzialnoœci za rozpoznanie, rejestracjê, sumowanie i ujawnianie transakcji z podmiotami powi¹zanymi. Terminowe ujawnianie oraz omawianie przez kierownictwo z osobami sprawuj¹cymi nadzór znacz¹cych transakcji z podmiotami powi¹zanymi, wykraczaj¹cych poza zwyk³y tryb dzia³alnoœci gospodarczej, w tym tak- e, czy osoby sprawuj¹ce nadzór odpowiednio przeanalizowa³y uzasadnienie gospodarcze takich transakcji (na przyk³ad, drog¹ zasiêgniêcia porady u zewnêtrznych zawodowych doradców). Jasne wytyczne dotycz¹ce zatwierdzania transakcji z podmiotami powi¹zanymi, które uwzglêdniaj¹ rzeczywiste lub postrzegane konflikty interesów przewiduj¹ce zatwierdzanie transakcji przez podkomitet sk³adaj¹cy siê z niezale nych od kierownictwa osób sprawuj¹cych nadzór. Okresowe przegl¹dy dokonywane przez wewnêtrznych audytorów, tam gdzie ma to zastosowanie. Podejmowanie przez kierownictwo proaktywnych dzia³añ s³u ¹cych rozwi¹zaniu spraw zwi¹zanych z ujawnianiem informacji o podmiotach powi¹zanych takie, jak zasiêgniêcie porady bieg³ego rewidenta lub zewnêtrznego doradcy prawnego. Istnienie zasad i procedur powiadamiania o oszustwach, tam gdzie ma to zastosowanie. A18. Kontrole powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi mog¹ w niektórych jednostkach wykazywaæ niedoci¹gniêcia lub w ogóle nie nastêpowaæ z przyczyn takich, jak: Przywi¹zywanie przez kierownictwo ma³ej wagi do rozpoznawania i ujawniania powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi. Brak odpowiedniego nadzoru ze strony osób sprawuj¹cych nadzór. 22 MSRF 315, paragraf 14. MSRF

18 Zamierzone lekcewa enie takich kontroli, gdy ujawnienie podmiotów powi¹zanych mog³yby upubliczniæ informacje uznawane przez kierownictwo za wra liwe, na przyk³ad informacje o dokonywaniu transakcji z udzia³em cz³onków rodziny kierownictwa. Niewystarczaj¹ce zrozumienie przez kierownictwo wymogów dotycz¹cych podmiotów powi¹zanych zawartych w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eniach sprawozdawczoœci finansowej. Brak wymogów dotycz¹cych ujawniania informacji w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eniach sprawozdawczoœci finansowej. Je eli takie kontrole s¹ nieskuteczne lub nie nastêpuj¹, bieg³y rewident mo e nie byæ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi. W takim przypadku, bieg³y rewident powinien, zgodnie z MSRF , rozwa yæ wp³yw tego faktu na badanie, w tym na opiniê w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta. A19. Oszukañcza sprawozdawczoœæ finansowa sk³ania w wielu przypadkach kierownictwo do obchodzenia kontroli, które w innych przypadkach wydaj¹ siê dzia³aæ skutecznie 24. Ryzyko obchodzenia kontroli przez kierownictwo jest wy sze wtedy, gdy kierownictwo posiada powi¹zania, obejmuj¹ce kontrolê lub znacz¹cy wp³yw na strony, z którymi jednostka prowadzi interesy, gdy powi¹zania te mog¹ zachêcaæ oraz stwarzaæ kierownictwu wiêksze mo liwoœci pope³nienia oszustwa. Na przyk³ad posiadanie przez kierownictwo udzia³ów finansowych w niektórych podmiotach powi¹zanych mo e stanowiæ dla kierownictwa zachêtê do obchodzenia kontroli poprzez (a) kierowanie jednostk¹ wbrew jej interesom, tak, aby transakcje zakoñczy³y siê z korzyœci¹ dla tych podmiotów lub (b) zmowê z takimi stronami lub kontrolowanie ich dzia³añ. Do przyk³adów mo liwego oszustwa mo na zaliczyæ: Kreowanie fikcyjnych warunków transakcji z podmiotami powi¹zanymi w celu zniekszta³cenia ekonomicznego uzasadnienia tych transakcji. Organizowanie opartego na oszustwie przekazu aktywów pochodz¹cych od kierownictwa lub przeznaczonych dla kierownictwa lub innych osób w kwotach znacz¹co ni szych lub wy szych od wartoœci rynkowej. Uczestnictwo w z³o onych transakcjach z podmiotami powi¹zanymi, takich jak jednostki specjalnego przeznaczenia, których struktura s³u y b³êdnemu przedstawieniu sytuacji finansowej i finansowych wyników dzia³alnoœci jednostki. 23 MSRF 705 Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale nego bieg³ego rewidenta. 24 MSRF 240, paragraf 31 i A MSRF 550

19 Uwagi szczególne dotycz¹ce mniejszych jednostek A20. Kontrola w mniejszych jednostkach jest mniej formalna i jednostki te mog¹ nie posiadaæ udokumentowanego procesu postêpowania w przypadku powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi. W³aœciciel-kierownik mo e zmniejszyæ skutki ryzyka wynikaj¹cego z transakcji z podmiotami powi¹zanymi lub potencjalnie zwiêkszyæ to ryzyko poprzez aktywny udzia³ w ustalaniu wszystkich g³ównych aspektów transakcji. W przypadku tego rodzaju jednostek bieg³y rewident mo e poznaæ powi¹zania i transakcje z podmiotami powi¹zanymi oraz wszelkie istniej¹ce kontrole tego obszaru poprzez kierowanie zapytañ do kierownictwa w po³¹czeniu z innymi procedurami, takimi jak obserwacja czynnoœci kierownictwa w zakresie nadzoru i przegl¹du oraz inspekcji dostêpnej odpowiedniej dokumentacji. Autoryzacja i zatwierdzanie znacz¹cych transakcji i umów (Zob. par. 14b)) A21. Autoryzacja obejmuje udzielanie zezwolenia przez stronê lub strony o odpowiednich uprawnieniach (niezale nie od tego, czy jest to kierownictwo, osoby sprawuj¹ce nadzór czy udzia³owcy jednostki) na zawieranie przez jednostkê okreœlonych transakcji zgodnie z wczeœniej ustalonymi kryteriami uwarunkowanymi lub nie w³asnym os¹dem. Zatwierdzanie polega na akceptacji przez te strony transakcji, zawartych przez jednostkê po spe³nieniu kryteriów, w oparciu o które dokonano autoryzacji. Przyk³ady kontroli, które jednostka mog³a ustanowiæ w celu autoryzacji i zatwierdzania znacz¹cych transakcji i umów z podmiotami powi¹zanymi lub znacz¹cych transakcji i umów wykraczaj¹cych poza normalny tryb dzia³alnoœci, obejmuj¹: Monitoring kontroli dla rozpoznania takich transakcji i porozumieñ wymagaj¹cych autoryzacji i zatwierdzania. Zatwierdzanie zasad i warunków transakcji oraz porozumieñ przez kierownictwo, osoby sprawuj¹ce nadzór oraz, jeœli oka e siê to w³aœciwe, przez udzia³owców. Wyczulenie na informacje o podmiotach powi¹zanych uzyskiwane podczas przegl¹du zapisów lub dokumentów Zapisy lub dokumenty, mog¹ byæ objête inspekcj¹ dokonywan¹ przez bieg³ego rewidenta (Zob. par. 15) A22. Podczas badania bieg³y rewident mo e przeprowadziæ inspekcjê zapisów lub dokumentów, mog¹cych byæ Ÿród³em informacji o powi¹zaniach i transakcjach z podmiotami powi¹zanymi, takich jak na przyk³ad: Uzyskane przez bieg³ego rewidenta potwierdzenia od stron trzecich (dodatkowo oprócz potwierdzeñ od banku i prawników). Deklaracje podatku dochodowego jednostki. MSRF

20 Informacje przekazywane przez jednostkê organom regulacyjnym. Ksiêgi udzia³owców pozwalaj¹ce na ustalenie kluczowych udzia³owców jednostki. Oœwiadczenia dotycz¹ce konfliktu interesów otrzymane od kierownictwa i osób sprawuj¹cych nadzór. Zapisy dotycz¹ce inwestycji jednostki i jej programów emerytalnych. Umowy i porozumienia z kluczowym kierownictwem i osobami sprawuj¹cymi nadzór. Znacz¹ce umowy i porozumienia wykraczaj¹ce poza zwyk³y tryb dzia³alnoœci gospodarczej jednostki. Poszczególne faktury i korespondencja z doradcami jednostki. Polisy ubezpieczenia na ycie nabyte przez jednostkê. Znacz¹ce umowy renegocjowane przez jednostkê podczas okresu. Sprawozdania audytorów wewnêtrznych. Dokumenty zwi¹zane ze z³o eniem dokumentacji (np. prospektu emisyjnego) w urzêdzie nadzoruj¹cym obrót papierami wartoœciowymi. Porozumienia mog¹ce wskazywaæ na istnienie wczeœniej nierozpoznanych lub nieujawnionych powi¹zañ lub transakcji z podmiotami powi¹zanymi. A23. Porozumienia obejmuj¹ formalne lub nieformalne ustalenia miêdzy jednostk¹, a jedn¹ lub wiêksz¹ iloœci¹ stron w takich celach jak: Ustanowienie powi¹zañ gospodarczych za pomoc¹ odpowiednich narzêdzi lub struktur. Prowadzenie pewnych rodzajów transakcji wed³ug okreœlonych zasad i warunków. Œwiadczenie okreœlonych us³ug lub wsparcia finansowego. Przyk³ady porozumieñ, mog¹cych wskazywaæ na istnienie powi¹zañ lub transakcji z podmiotami powi¹zanymi, których kierownictwo wczeœniej nie rozpozna³o lub nie ujawni³o bieg³emu rewidentowi obejmuj¹: Udzia³ wraz z innymi stronami w spó³kach nieposiadaj¹cych osobowoœci prawnej. Porozumienia dotycz¹ce œwiadczenia us³ug na rzecz pewnych stron wed³ug zasad i warunków wykraczaj¹cych poza zwyk³y tryb dzia³alnoœci gospodarczej jednostki. Powi¹zania zachodz¹ce miêdzy gwarantem a beneficjentem gwarancji. Rozpoznanie znacz¹cych transakcji wykraczaj¹cych poza zwyk³y tryb dzia³alnoœci gospodarczej. (Zob. par. 16) 178 MSRF 550

21 A24. Uzyskanie dalszych informacji o znacz¹cych transakcjach wykraczaj¹cych poza zwyk³y tryb dzia³alnoœci gospodarczej jednostki umo liwia bieg³emu rewidentowi ocenê, czy istniej¹ jakiekolwiek czynniki ryzyka oszustwa oraz czy maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej wyznaczaj¹ wymogi dotycz¹ce podmiotów powi¹zanych, które pozwalaj¹ rozpoznaæ ryzyko istotnego zniekszta³cenia. A25. Przyk³ady transakcji wykraczaj¹cych poza zwyk³y tryb dzia³alnoœci gospodarczej obejmuj¹: Z³o one transakcje kapita³owe, takie jak restrukturyzacje lub nabycia przedsiêbiorstw. Transakcje z jednostkami zagranicznymi dzia³aj¹cymi w systemach prawnych o s³abo rozwiniêtym prawie spó³ek. Wynajem lokalu lub œwiadczenie us³ug zarz¹dzania przez jednostkê na rzecz innej strony bez zap³aty. Transakcje sprzeda y z nietypowym znacz¹cym rabatem lub zyskiem. Transakcje z opcj¹ zwrotu, na przyk³ad sprzeda z obowi¹zkiem odkupu. Transakcje w ramach umów o warunkach zmienianych przed ich wygaœniêciem. Zrozumienie charakteru znacz¹cych transakcji wykraczaj¹cych poza zwyk³y tryb dzia³alnoœci gospodarczej. (Zob. par. 16(a)) A26. Zapytania o charakter znacz¹cych transakcji zawieranych poza zwyk³ym trybem dzia³alnoœci gospodarczej s³u ¹ zrozumieniu gospodarczej istoty tych transakcji oraz zasad i warunków, na jakich zosta³y one zawarte. Udzia³ podmiotów powi¹zanych (Zob. par. 16(b)) A27. Podmiot powi¹zany mo e uczestniczyæ w transakcji wykraczaj¹cej poza zwyk³y tryb dzia³alnoœci gospodarczej jednostki nie tylko w sposób bezpoœredni jako strona transakcji, ale równie w sposób poœredni poprzez poœrednika. Taki wp³yw mo e wskazywaæ na istnienie czynnika ryzyka oszustwa. Wymiana informacji na temat podmiotów powi¹zanych z zespo³em wykonuj¹cym zlecenie badania (Zob. par. 17) A28. Informacje na temat podmiotów powi¹zanych, które mog¹ byæ wymieniane w gronie zespo³u wykonuj¹cego zlecenie badania obejmuj¹ na przyk³ad: To samoœæ podmiotów powi¹zanych jednostki. Charakter powi¹zañ i transakcji z podmiotami powi¹zanymi. Znacz¹ce lub z³o one powi¹zania lub transakcje z podmiotami powi¹zanymi, które mog¹ wymagaæ specjalnej uwagi w trakcie badania, a w szcze- MSRF

22 gólnoœci transakcje, w które finansowo zaanga owane jest kierownictwo lub osoby sprawuj¹ce nadzór. Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia towarzysz¹cego powi¹zaniom oraz transakcjom z podmiotami powi¹zanymi Czynniki ryzyka oszustwa zwi¹zanego z podmiotami powi¹zanymi o dominuj¹cym wp³ywie (Zob. par. 19) A29. Zdominowanie kierownictwa przez jedn¹ osobê lub ma³¹ grupê osób przy jednoczesnym braku skutecznej kontroli stanowi czynnik ryzyka oszustwa 25. Kryteria wywierania dominuj¹cego wp³ywu przez podmiot powi¹zany obejmuj¹: Podmiot powi¹zany sprzeciwi³ siê znacz¹cej decyzji gospodarczej podjêtej przez kierownictwo lub osoby sprawuj¹ce nadzór. Znacz¹ce transakcje wymagaj¹ ostatecznego zatwierdzenia przez podmiot powi¹zany. Ograniczenie lub brak dyskusji w gronie kierownictwa i osób sprawuj¹cych nadzór na temat propozycji gospodarczych zainicjowanych przez podmiot powi¹zany. Transakcje z podmiotem powi¹zanym (lub bliskim cz³onkiem rodziny podmiotu powi¹zanego) s¹ sporadyczne poddawanie niezale nemu przegl¹dowi i zatwierdzeniu. W niektórych przypadkach dominuj¹cy wp³yw mo e mieæ tak e miejsce, gdy podmiot powi¹zany odegra³ znacz¹c¹ rolê przy zak³adaniu jednostki i nadal odgrywa wiod¹c¹ rolê w zarz¹dzaniu jednostk¹. A30. W razie istnienia innych czynników ryzyka, obecnoœæ podmiotu powi¹zanego o dominuj¹cym wp³ywie mo e wskazywaæ na znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem. I tak na przyk³ad: Nietypowo wysoka rotacja kierownictwa wy szego szczebla lub doradców mo e sugerowaæ nieetyczne lub oszukañcze praktyki gospodarcze s³u ¹ce celom podmiotu powi¹zanego. Korzystanie z poœredników gospodarczych przy zawieraniu znacz¹cych transakcji, nie maj¹ce wyraÿnego uzasadnienia gospodarczego, mo e sugerowaæ, e podmiot powi¹zany mo e mieæ interes w takich transakcjach kontroluj¹c poœredników do niezgodnych z prawem celów. Dowody na nader aktywny udzia³ lub anga owanie siê podmotu powi¹zanego w wybór zasad rachunkowoœci lub ustalanie znacz¹cych wartoœci szacunkowych mo e wskazywaæ na mo liwoœæ sporz¹dzania oszukañczej sprawozdawczoœci finansowej. 25 MSRF 240, Za³¹cznik MSRF 550

23 Reakcja na ryzyko istotnego zniekszta³cenia towarzysz¹cego powi¹zaniom i transakcjom z podmiotami powi¹zanymi (Zob. par. 20) A31. Rodzaj, czas przeprowadzania i zakres dalszych procedur badania, które bieg³y rewident mo e dobraæ jako reakcjê na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia towarzysz¹cego powi¹zaniom i transakcjom z podmiotami powi¹zanymi zale y od charakteru tego ryzyka i uwarunkowañ jednostki 26. A32. Przyk³ady procedur wiarygodnoœci, które bieg³y rewident mo e przeprowadziæ, gdy znacz¹ce jest ocenione przez niego ryzyko niew³aœciwego ujêcia lub nieujawnienia przez kierownictwo transakcji z podmiotem powi¹zanym zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej (czy to na skutek b³êdu lub oszustwa) obejmuj¹: Uzyskanie potwierdzenia lub omówienie specyficznych aspektów transakcji z poœrednikami takimi jak banki, firmy prawnicze, yranci lub agenci, o ile jest to wykonalne i nie jest zabronione przez prawo, regulacje lub zasady etyki. Potwierdzenie celu, specyficznych warunków lub kwot transakcji z podmiotami powi¹zanymi (ta procedura badania mo e byæ mniej skuteczna, je eli bieg³y rewident stwierdzi, e jednostka mo e wp³ywaæ na odpowiedzi udzielane przez podmioty powi¹zane). Lektura sprawozdañ finansowych lub innych odpowiednich dostêpnych informacji finansowych podmiotów powi¹zanych jeœli to wykonalne w celu potwierdzenia ujêcia transakcji w zapisach ksiêgowych podmiotów powi¹zanych. A33. Je eli bieg³y rewident oceni³, e znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem wynika z istnienia podmiotu powi¹zanego o dominuj¹cym wp³ywie, mo e on, w uzupe³nieniu ogólnych wymogów MSRF 200, przeprowadziæ procedury badania, takie jak poni ej wymienione w celu zrozumienia bezpoœrednich lub poœrednich powi¹zañ gospodarczych podmiotu powi¹zanego z jednostk¹ oraz okreœlenia potrzeby przeprowadzenia dalszych odpowiednich procedur badania wiarygodnoœci: Zapytania i rozmowy z kierownictwem oraz osobami sprawuj¹cymi nadzór. Zapytania do podmiotu powi¹zanego. Inspekcja znacz¹cych umów z podmiotem powi¹zanym. Odpowiednie poszukiwania informacji za pomoc¹ internetu lub innych specyficznych zewnêtrznych baz danych gospodarczych. 26 MSRF 330 zawiera wytyczne dotycz¹ce rodzaju, roz³o enia w czasie i zakresu dalszych procedur badania. MSRF 240 okreœla wymogi i wytyczne dotycz¹ce w³aœciwych reakcji na ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia spowodowane oszustwem. MSRF