RACJONALIZACJA KOSZTÓW W OCHRONIE ZDROWIA

Transkrypt

1

2 RACJONALIZACJA KOSZTÓW W OCHRONIE ZDROWIA redakcja naukowa Ewelina Nojszewska Warszawa 2012

3 Spis treści Wstęp Ewelina Nojszewska... 9 Część pierwsza Analiza ekonomiczna kosztów w ochronie zdrowia Wstęp Ewelina Nojszewska Rozdział 1 Zróżnicowanie metod liczenia kosztów leczenia a racjonalizacja funkcjonowania ochrony zdrowia Ewelina Nojszewska Rozdział 2 Pay for performance (P4P) jako programy motywacyjnego wynagradzania za wyniki w opiece zdrowotnej: wybrane aspekty Jadwiga Suchecka, Dawid Budny, Witold Olszewski Rozdział 3 Duże jest piękne? Ekonomia skali w ochronie zdrowia Marian Kachniarz Rozdział 4 Ład finansowy i ekonomiczny podstawą efektywności zakładów opieki zdrowotnej Kornelia Cieśla Rozdział 5 Wydatki gospodarstw domowych na ochronę zdrowia Kazimierz Ryć, Zofia Skrzypczak Rozdział 6 Współpłacenie za usługi zdrowotne na przykładach zagranicznych Renata Pajewska-Kwaśny Rozdział 7 Współpłacenie za usługi medyczne w Polsce: możliwości wprowadzenia i potencjalne skutki Iga Magda, Krzysztof Szczygielski

4 Spis treści 6 Część druga Analiza menedżerska kosztów w ochronie zdrowia Wstęp Ewelina Nojszewska Rozdział 8 Dywagacje na temat pojęć Adam Kozierkiewicz Rozdział 9 Propozycja zmian w organizacji rachunku kosztów na potrzeby zarządzania szpitalami Iwona Mazur, Piotr Karniej, Jan Stępniewski Rozdział 10 Jak nie zadłużać szpitala? Krzysztof Skubis, Marian Przylepa Rozdział 11 Czy razem oznacza oszczędniej? Maciej Piorunek, Waldemar Malinowski Rozdział 12 Racjonalizacja kosztów w ochronie zdrowia na przykładzie szpitala Swissmed Roman Walasiński, Katarzyna Zakrzewska Rozdział 13 Szpitale kliniczne a systemy zarządzania jakością Halina Bogusz Rozdział 14 Mini HTA czy warto opracowywać oceny technologii medycznych w szpitalu? Maciej Ziobro, Mateusz Hałdaś, Magdalena Władysiuk Rozdział 15 Analiza interesariuszy w procesie przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego Karolina Szymaniec Rozdział 16 Refleksje po 20 latach Rudolf Borusiewicz

5 Spis treści Część trzecia Analiza prawna kosztów w ochronie zdrowia Wstęp Ewelina Nojszewska Rozdział 17 Wpływ ustawy o działalności leczniczej na funkcjonowanie systemu ochrony zdrowia Maciej Dercz Rozdział 18 Zasada pomocniczości państwa w zastosowaniu do art. 68 Konstytucji RP Robert Mołdach Rozdział 19 Misja publiczna szpitali a rynek usług medycznych Mieczysław Pasowicz, Anna Mikos Rozdział 20 Racjonalne finansowanie ochrony zdrowia: spostrzeżenia i uwagi z perspektywy pacjenta i jego praw Tomasz Gellert Rozdział 21 Wpływ nowego systemu kompensacji szkód z tytułu zdarzeń medycznych na funkcjonowanie szpitali i systemu opieki zdrowotnej Urszula Drozdowska Rozdział 22 Prawne aspekty zawartości dokumentacji medycznej i jej znaczenie dla finansowania ze środków publicznych ambulatoryjnej opieki specjalistycznej Michał Bochenek Indeks

6

7 Wstęp Ewelina Nojszewska W dniach 15 i 16 listopada 2011 roku odbyła się konferencja poświęcona racjonalizacji kosztów w ochronie zdrowia w Polsce zorganizowana przez Katedrę Ekonomii II przy Kolegium Gospodarki Światowej SGH, Katedrę i Zakład Zdrowia Publicznego na Wydziale Nauk o Zdrowiu Warszawskiego Uniwersytetu Medycznego, Uczelnię Łazarskiego oraz Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska. Patronem merytorycznym konferencji była spółka Ernst & Young Polska. Na konferencję zgłoszono prawie 40 referatów napisanych przez ponad 50 autorów. Wzięli w niej udział specjaliści przygotowujący teoretyczne analizy i prowadzący badania empiryczne, praktycy pracujący na co dzień u świadczeniodawców zarówno publicznych, jak i prywatnych oraz osoby kształtujące system ochrony zdrowia, na przykład z centrali Narodowego Funduszu Zdrowia i ze Związku Powiatów Polskich. Najważniejszą wartością konferencji była jej interdyscyplinarność. O kosztach ponoszonych w ochronie zdrowia dyskutowali dyrektorzy i menedżerowie szpitali, prawnicy, ekonomiści reprezentujący wszelkie nauki ekonomiczne, specjaliści od zdrowia publicznego, organizacji i zarządzania, finansów, marketingu, rachunkowości i ubezpieczeń. Ostatnie lata funkcjonowania systemu ochrony zdrowia w Polsce pokazały, że następujące w bardzo szybkim tempie zmiany stanowią łańcuch przyczynowo- -skutkowy konstruowany przez uczestników systemu. Można o nich z satysfakcją powiedzieć, że są coraz lepiej wykształceni i coraz lepiej rozumieją środowisko, w którym prowadzą działalność leczniczą i gospodarczą. Najcenniejszą częścią książki są artykuły, w których uczestnicy systemu, przede wszystkim dyrektorzy i menedżerowie szpitali, dzielą się doświadczeniami. Reprezentują oni placówki publiczne i prywatne, a wśród publicznych powiatowe, wojewódzkie i kliniczne. Szalenie ważny, gdyż pozwalający zrozumieć przebieg wydarzeń, jest głos prawników, którzy interpretując obowiązujące przepisy, ujawniają uwarunkowania, jakim muszą sprostać świadczeniodawcy. Każdy przepis legislacyjny nie tylko określa sposób prowadzenia działalności, ale ma także wpływ na ponoszone koszty. Właściwie każda decyzja medyczna czy zarządcza znajduje odbicie po stronie kosztów, gdyż dotyczy mniej lub bardziej efektywnego wykorzystania zasobów, przede wszystkim pieniądza, i pociąga koszty alternatywne, na które powinniśmy zwracać większą uwagę. Analizy ekonomiczne przekładają się na twarde liczby jednoznacznie świadczące o efektywności działań. Artykuły zostały podzielone na trzy części, z których każda z innej perspektywy bada koszty ponoszone w ochronie zdrowia. Pierwsza część poświęcona

8 Wstęp 10 jest analizie ekonomicznej. Koszty placówek ochrony zdrowia przedstawione są z perspektywy zarówno podaży, jak i popytu. Autorzy skoncentrowali się na zagadnieniach o różnym stopniu szczegółowości. Kwestią najbardziej ogólną jest liczenie kosztów leczenia stanowiące warunek racjonalizacji działalności świadczeniodawców. W drugim artykule omówiona jest jedna z nowszych i budzących kontrowersje metod ograniczania kosztów świadczeń i jednocześnie podnoszenia ich jakości i dostępności, czyli pay for performance (P4P). Następną kwestią jest konsolidacja świadczeniodawców w Polsce na tle doświadczeń w innych krajach i korzyści, jakie można dzięki niej osiągnąć. W kolejnym artykule zwraca się uwagę na ład finansowy i ekonomiczny, który stanowi warunek efektywnego funkcjonowania świadczeniodawców. Autorzy ostatnich trzech artykułów rozpatrują koszty z perspektywy świadczeniobiorców. Poruszona jest kwestia wydatków gospodarstw domowych na ochronę zdrowia, co jest szczególnie ważne w przypadku niedoboru pieniądza. Przedstawione zostały doświadczenia innych krajów odnoszące się do funkcjonowania współpłacenia w ochronie zdrowia, a następnie rozważana jest możliwość wprowadzenia współpłacenia za świadczenia medyczne i konsekwencje tego rozwiązania. Druga część przedstawia analizę menedżerską kosztów ponoszonych przez świadczeniodawców. W pierwszym artykule uporządkowane zostały pojęcia, których pełne zrozumienie niezbędne jest do rozważań na temat racjonalizacji kosztów w ochronie zdrowia. Następne trzy artykuły odnoszą się do rachunku kosztów w szpitalu. Pierwszy z nich, w całości poświęcony temu zagadnieniu, zawiera propozycje zmian w organizacji rachunku kosztów ze względu na potrzeby zarządzania szpitalem. Kolejny przedstawia rozważania dyrektora szpitala dotyczące zadłużania szpitali. W następnych dwóch przedstawione zostały zasady racjonalizacji kosztów w szpitalach powiatowych, które zawiązały konsorcjum, oraz w szpitalu prywatnym. W kolejnej prezentacji omówione zostały systemy zarządzania jakością w szpitalach klinicznych i korzyści z nich wynikające, a w następnej racjonalizacja kosztów poprzez stosowanie mini HTA na poziomie szpitala. Szerszym spojrzeniem na gospodarowanie pieniądzem i zasobami jest analiza interesariuszy w SPOZ-ie przekształcanym w spółkę prawa handlowego. Tę część książki kończą refleksje na temat zmian w funkcjonowaniu świadczeniodawców, jakie nastąpiły w ostatnich dwudziestu latach. Autorzy w trzeciej części dokonują analizy prawnej, odnosząc się do wybranych, szczególnie ważnych zagadnień. W pierwszym artykule wytłumaczone zostały skutki nowej ustawy o działalności leczniczej. Nawiązanie do celów ochrony zdrowia znajduje się w drugim artykule poświęconym realizacji zasady pomocniczości w Polsce. Kontynuacją tego toku myślenia są artykuły poświęcone misji publicznej szpitala w konfrontacji z rynkiem świadczeń medycznych oraz problemowi racjonalizacji finansowania ochrony zdrowia z perspektywy pacjentów. Mając na uwadze odpowiedzialność za leczenie pacjentów, autorka następnego artykułu przedstawia nowy system kompensacji szkód z tytułu zdarzeń medycznych oraz jego oddziaływanie na funkcjonowanie szpitali. Część tę kończą rozważania poświęcone kwestii ważnej, choć szczegółowej, czyli prawnym aspektom dokumentacji medycznej i jej wpływowi na finansowanie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej ze środków publicznych.

9 Wstęp Książka stanowi źródło wiedzy o kosztach ponoszonych w systemie ochrony zdrowia, a jej walory merytoryczne podnosi interdyscyplinarność podejścia. Jest ona skierowana do wszystkich, którzy są zawodowo związani z lecznictwem, kształtują politykę zdrowotną, administrują placówkami, przygotowują się do pracy w służbie zdrowia. Słowem, jest to lektura dla osób zainteresowanych kosztami, jakie w Polsce ponoszą świadczeniodawcy. 11

10

11 Część pierwsza Analiza ekonomiczna kosztów w ochronie zdrowia

12

13 Wstęp Ewelina Nojszewska Analiza ekonomiczna wszelkich aspektów funkcjonowania świadczeniodawców, a przede wszystkim szpitali, dostarcza danych do podejmowania decyzji zarządczych i formułowania polityki zdrowotnej. We współczesnych uwarunkowaniach placówki ochrony zdrowia znalazły się w szczególnie trudnym położeniu ze względu na sytuację demograficzną prowadzącą do wzrostu kosztów leczenia oraz niedoborów, a w niektórych obszarach wręcz braków środków finansowych. Z badań przeprowadzanych w różnych krajach wynika, że najważniejszą sprawą staje się racjonalne zarządzanie umożliwiające efektywne gospodarowanie pieniądzem i zasobami zarówno w krótkim, jak i w długim okresie. Dążenie do racjonalizacji kosztów, przy dbaniu o jakość i dostępność świadczeń, musi bazować na zróżnicowanych wskaźnikach. Autorzy artykułów przedstawionych w tej części książki skupiają się na czynnikach determinujących prowadzenie działalności przez świadczeniodawców. Pierwszy tekst odgrywa rolę wprowadzającą, gdyż prezentuje metody liczenia kosztów leczenia. Ze względu na perspektywę analizy i okres nią objęty należy stosować zróżnicowany zestaw czynników cząstkowych i odwoływać się do analiz ogólniejszych, na przykład efektywności. Autorka zwraca uwagę na mnogość perspektyw patrzenia na koszty w ochronie zdrowia i konieczność precyzyjnego sformułowania zależności między nimi. Zaleca uwzględnienie zobowiązań międzygeneracyjnych. W drugim artykule autorzy w sposób wszechstronny i wyczerpujący przedstawiają narzędzie P4P (pay for performance) umożliwiające ograniczanie kosztów przy jednoczesnej dbałości o skuteczność kliniczną leczenia. Jest to rozwiązanie nowe, budzi kontrowersje, a wprowadzanie go w życie napotyka trudności. W trzecim artykule autor podejmuje próbę udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy warto przeprowadzać konsolidację w ochronie zdrowia. Koncentruje się nie tylko na rozważaniach teoretycznych, ale odwołuje się także do doświadczeń światowych i co najważniejsze polskich. Ze względu na dziedzictwo historyczne kultura ekonomiczna i finansowa w Polsce dopiero się kształtują. W ochronie zdrowia proces ten przebiega z dużymi komplikacjami. Zrozumienie znaczenia ładu ekonomicznego i finansowego jako podstawy efektywności świadczeniodawców stanowi szczególną wartość, na co zwraca uwagę autorka czwartego artykułu. Koszty ponoszone przez świadczeniodawców można również rozpatrywać z perspektywy popytu. Strumień pieniądza, jakim dysponuje system ochrony

14 Część pierwsza. Analiza ekonomiczna kosztów w ochronie zdrowia 16 zdrowia, wypływa z gospodarstw domowych i przedsiębiorstw. W Polsce udział wydatków bezpośrednich w wydatkach na ochronę zdrowia jest duży, na co należy zwrócić szczególną uwagę w sytuacji znikomego zainteresowania ubezpieczeniami komercyjnymi. Zmiany, jakie następowały w wydatkach domowych na ochronę zdrowia, przedstawili autorzy kolejnego artykułu. Następnie podjęty został niezwykle trudny i w warunkach polskich kontrowersyjny temat, jakim jest współudział pacjentów w kosztach świadczeń medycznych. Aby wesprzeć argumenty za wprowadzeniem współpłacenia, autorka przedstawia sytuację w systemach ochrony zdrowia, w których ten instrument jest wykorzystywany. W ostatnim artykule autorzy analizują sytuację polską. Ze względu na niedobory pieniądza z jednej strony, a nadwyżkowy popyt z drugiej należy rozważyć, jaka forma współpłacenia jest najodpowiedniejsza w naszym systemie ochrony zdrowia.

15 Rozdział 1 Zróżnicowanie metod liczenia kosztów leczenia a racjonalizacja funkcjonowania ochrony zdrowia Ewelina Nojszewska* Celem artykułu jest zwrócenie uwagi na złożoność i niejednoznaczność pojęcia kosztów w ochronie zdrowia, a także na ich znaczenie w dążeniu do efektywności. W analizie funkcjonowania systemu ochrony zdrowia wymiar finansowy nabiera najważniejszego znaczenia ze względu na niedobory zasobów pieniężnych podczas osiągania wyznaczonych celów, w tym najważniejszego, jakim jest poprawa stanu zdrowia jednostek i społeczeństwa. Na koszty można patrzeć z różnych perspektyw, a więc różnie je definiować i stosować różne metody pomiaru. W kolejnych punktach przedstawione zostaną cztery zagadnienia: wydatki na ochronę zdrowia rozpatrywane w różnych ujęciach, koszty, jakie ponoszą świadczeniodawcy jako producenci świadczeń medycznych (ochrona zdrowia jest jednym z sektorów gospodarki i konieczne jest stosowanie zasad racjonalnego gospodarowania), jak również kosztowe wskaźniki oceny funkcjonowania przedsiębiorstw i pomiar efektywności świadczeniodawców, koszty świadczeń zdrowotnych jako element oceny ekonomicznej, znaczenie wzrostu kosztów wraz z upływem czasu, co oznacza konieczność uwzględnienia w polityce zdrowotnej i fiskalnej wniosków wynikających z zobowiązań międzygeneracyjnych, które nabierają szczególnego znaczenia w obliczu zmian demograficznych w Polsce. Wydatki na ochronę zdrowia 1 Z danych OECD wynika, że w 2009 roku w Polsce na ochronę zdrowia per capita wydano 1394 USD PPP, w tym 1006 USD PPP wyniosły wydatki pu- * Katedra Ekonomii II Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie; autorka jest członkiem Rady Narodowego Funduszu Zdrowia. 1 Na podstawie: Health at a Glance 2011: OECD Indicators, OECD Publishing 2011, dx.doi.org/ /health_glance-2011-en.

16 Część pierwsza. Analiza ekonomiczna kosztów w ochronie zdrowia 18 bliczne, resztę w wysokości 388 USD PPP stanowiły wydatki prywatne, co dało Polsce 11 miejsce od końca wśród krajów OECD. Dla porównania średnia dla tych krajów wyniosła w 2009 roku 3233 USD PPP, a w USA w tym czasie wydano 7960 USD PPP. Sytuacja Polski wygląda zdecydowanie lepiej, gdy uwzględnimy średnią roczną stopę wzrostu wydatków na ochronę zdrowia per capita w ujęciu realnym dla lat wyniosła ona 7,3%, co było czwartym najlepszym wynikiem wśród krajów OECD. Wynik ten sugeruje, że w ochronie zdrowia można mówić o konwergencji, przy średniej dla wszystkich krajów OECD wynoszącej 4,0%, podczas gdy średnia dla USA wyniosła 3,3%. Wydatki całkowite na ochronę zdrowia w 2009 roku wyniosły w Polsce 7,4% PKB, w tym wydatki publiczne 5,3%, a wydatki prywatne 2,0%. W tym samym roku średnia dla krajów członkowskich OECD wyniosła 9,6% PKB dla wydatków całkowitych, 6,9% dla publicznych i 2,7% dla prywatnych. W obliczu niedoboru pieniędzy i starzenia się społeczeństwa ważnych informacji udziela zestawienie bieżących wydatków na ochronę zdrowia z podziałem na funkcje. W Polsce w 2009 roku udział wydatków na leczenie szpitalne wyniósł 34,8% (średnia w OECD 29,2%), na leczenie ambulatoryjne 29,6% (OECD 33,3%), na opiekę długoterminową 5,4% (OECD 11,6%), na dobra medyczne (medical goods) 26,4% (OECD 19,3%), a na medyczne świadczenia publiczne (collective services) 3,7% (OECD 6,6%). W Polsce bolączką są zbyt duże wydatki na leczenie szpitalne, a zbyt małe na leczenie ambulatoryjne. Wydaje się, że źle opracowane bodźce finansowe dla świadczeniodawców powodują przekazywanie pacjentów z opieki podstawowej na badania do szpitali, a także z leczenia specjalistycznego do szpitalnego. Szczególnie słabo wykorzystywane są zabiegi jednodniowe. Niewłaściwie przebiega leczenie chorób reumatycznych, dermatologicznych i okulistycznych, gdzie powinno dominować leczenie ambulatoryjne, a jeśli szpitalne, to w trybie dziennym. Jeśli na strukturę leczenia spojrzymy przez pryzmat lat , to z danych wynika, że średnia roczna stopa wzrostu wydatków na leczenie szpitalne wyniosła w Polsce 9,1%, a na leczenie ambulatoryjne 5,4%. Wśród krajów OECD było to najwyższe tempo wzrostu w przypadku leczenia szpitalnego i jedno z najwyższych w odniesieniu do leczenia ambulatoryjnego. Dla porównania wartości te dla OECD wyniosły w przypadku leczenia szpitalnego 3,2%, a ambulatoryjnego 3,4%. Pomimo różnych stanów rozwoju systemów ochrony zdrowia i uwzględnienia konwergencji struktura wydatków pozostaje niekorzystna, gdyż cały czas dominuje leczenie szpitalne. W polskim systemie ochrony zdrowia brakuje właściwych rozwiązań informatycznych, co przekłada się na szwankujący obieg informacji. Sposobem wyjścia z impasu wydaje się zwiększenie nakładów na systemy informatyczne, a więc i wzrost udziału wydatków administracyjnych w wydatkach na ochronę zdrowia. Odciążenie publicznej ochrony zdrowia nastąpi także dzięki upowszechnieniu się ubezpieczeń komercyjnych. Udział wydatków administracyjnych i na komercyjne ubezpieczenia zdrowotne w wydatkach na ochronę zdrowia w Polsce w 2009 roku wyniósł 1,4%, podczas gdy średnia dla OECD wynosi 3,0%. Szczególny jest również sposób finansowania ochrony zdrowia w Polsce. W 2009 roku finansowanie publiczne pokryło 72,2% wydatków, ubezpieczenia

17 Rozdział 1. Zróżnicowanie metod liczenia kosztów leczenia a racjonalizacja funkcjonowania ochrony zdrowia prywatne sfinansowały 0,6%, wydatki bezpośrednie pacjentów sięgnęły 22,2%, a z innych źródeł sfinansowano 5,0%. Uwagę zwraca właściwie brak prywatnych ubezpieczeń zdrowotnych, szczególnie w sytuacji dużych wydatków bezpośrednich. Jednocześnie udział wydatków bezpośrednich w wydatkach na ochronę zdrowia zmniejszył się w latach o 7,3%, przy średnim spadku dla krajów OECD wynoszącym 1,5%. Przy okazji rozważań na temat finansowania lecznictwa warto wspomnieć o stanie zdrowia społeczeństwa. Oczekiwany czas życia przy urodzeniu w 2009 roku wyniósł w Polsce 75,8 lat (średnia dla krajów OECD to 78,5). W okresie wydłużył się o 8,0 lat (w krajach OECD o 11,2). Wydłużanie się czasu życia powinno skłonić do zwiększenia wydatków na opiekę długoterminową i na leczenie geriatryczne, a także na kształcenie personelu medycznego w tych dwóch obszarach. Wskaźnikiem statusu zdrowotnego jest PYLL (Potential Years of Life Lost potencjalnie stracone lata życia), czyli syntetyczny miernik przedwczesnej śmiertelności. W 2008 roku wyniósł on dla polskich kobiet 3127, a dla mężczyzn 7801 (wskaźnik ten jest liczony dla kobiet i mężczyzn). W 2009 roku dla krajów OECD wartość PYLL dla kobiet to 2419, a dla mężczyzn W latach w Polsce wartość PYLL zmniejszyła się z do 5414, czyli o 47%. W krajach OECD w latach zmniejszyła się ona z 8727 do 3544, czyli o 59%. Na podstawie przeglądu podstawowych danych ilustrujących finansowanie ochrony zdrowia i status zdrowotny Polaków można pokusić się o stwierdzenie, że analiza kosztów ponoszonych przez szpitale powinna pomóc w podnoszeniu efektywności wykorzystania zasobów pieniężnych podczas działań na rzecz poprawienia stanu zdrowotnego społeczeństwa. 19 Koszty świadczeniodawców Świadczeniodawcy są podmiotami zatrudniającymi czynniki wytwórcze i podejmującymi decyzje o inwestowaniu. Dokumentują poniesione koszty i uzyskane przychody zgodnie z ustawą o rachunkowości. Instrukcja kosztów zawiera ujednolicone zasady identyfikacji, ewidencji, rozliczania i kalkulacji kosztów 2. Dodatkowo do analizy ekonomicznej wykorzystywane są kategorie mikroekonomiczne kosztów, a do oceny funkcjonowania świadczeniodawców wskaźniki jednostkowe, w tym kosztowe. Również podczas wyznaczania efektywności i określania źródeł nieefektywności należy brać pod uwagę koszty i konfrontować je z przychodami. Chodzi bowiem o prawidłowe wykorzystanie rzadkich zasobów, a przede wszystkim o efektywne wydawanie pieniądza. Podejście do definiowania kosztów stosowane w mikroekonomii stanowi podstawę analizy i oceny ekonomicznej. Należy ustalić, czy wykorzystywane są koszty przeciętne, czy krańcowe. Koszty przeciętne informują, po jakim koszcie średnio wyprodukowaliśmy jednostkę produktu, na przykład procedurę me- 2 Instrukcja kosztów dla Zakładów Opieki Zdrowotnej, opracowana pod kierunkiem G.K. Świderskiej na potrzeby projektu Nowoczesne zarządzanie w zakładach opieki zdrowotnej szkolenie z zakresu rachunku kosztów i informacji zarządczej oraz narzędzi restrukturyzacji i konsolidacji ZOZ, Warszawa 2011, s. 7.

18