Pomiar utraty wartości środków trwałych regulacje polskie na tle MSR 36

Transkrypt

1 Jerzy Gierusz * Pomiar utraty wartości środków trwałych regulacje polskie na tle MSR Wstęp Jednym z kluczowych warunków rzetelnego prezentowania przez sprawozdanie finansowe sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki gospodarującej, jest realizacja zasady ostrożnej wyceny. Ustawa o rachunkowości (zwana dalej ustawą) 1, w art. 7 ust.1 wskazuje, iż zachowanie tej reguły polega między innymi na ujęciu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość: zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. W art. 28 ust. 1 ustawodawca mówi już wprost o potrzebie uwzględnienia przy pomiarze wartości bilansowej aktywów odpisów z tytułu trwałej utraty ich wartości. W Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych ostrożność w wycenie wymieniana jest jako jedna z cech informacji generowanych przez system rachunkowości. Wymaga się, bowiem rozwagi... przy stosowaniu subiektywnych ocen potrzebnych do dokonywania oszacowań w warunkach niepewności, tak aby aktywa lub przychody nie zostały zawyżone, zaś zobowiązania lub koszty zaniżone 2. Konieczność dokonywania odpisów aktualizujących wartość wynika z cech aktywów obok możliwości sprawowania kontroli oraz wiarygodnej wyceny, zasadniczym atrybutem pozostaje tu przynoszenie w przyszłości jednostce korzyści ekonomicznych. Jeżeli sprawozdanie finansowe, a zwłaszcza bilans, ma odzwierciedlać potencjał ekonomiczny podmiotu, to ujawniana wartość majątku, nie może przekroczyć pułapu wyznaczonego przez tzw. wartość odzyskiwalną, reprezentującą spodziewane pożytki, jakie spółka może zrealizować z każdego pojedynczego składnika aktywów lub ich zespołów. Aktualizacja wyceny stanowi zatem warunek uznania sprawozdania finansowego za wiarygodne, a ponadto determinuje jego przydatność praktyczną. Wśród aktywów szczególne miejsce zajmują środki trwałe. Wynika to nie tylko z ich decydującego w wielu podmiotach wpływu na potencjał wytwórczy, ale także znacznego udziału w łącznej sumie bilansowej. Z drugiej strony, wyznaczanie wartości odzyskiwalnej środków trwałych jest poważnie utrudnione, gdyż rzadko kiedy mierzalne korzyści ekonomiczne generują pojedyncze obiekty, częściej są to ich zespoły linie technologiczne, instalacje, czy nawet wydziały produkcyjne. Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie trybu pomiaru utraty wartości środków trwałych według polskich regulacji ustawy o rachunkowości * Prof. dr hab., Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, rachunkowosc@wzr.pl 1 Dz.U. z 2010 r., Nr 152, poz z póź. zm. 2 Międzynarodowe Standardy (2007, s. 56)

2 62 Jerzy Gierusz oraz Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR) Nr 4, na tle MSR Nr 36. Pytania badawcze sformułowano następująco: czy rodzime przepisy są tu zbieżne z normami międzynarodowymi, jakie subiektywne wybory towarzyszą realizacji analizowanej metodologii. 2. Etapy procedury Pomiar utraty wartości aktywów, w tym środków trwałych, jest postępowaniem złożonym, przebiegającym w kilku etapach 3 : 1. ocena celowości dokonania aktualizacji wyceny analizy realizowane w tej fazie powinny wskazać, czy zachodzi niebezpieczeństwo utraty wartości, a jeśli tak, to z jakich przyczyn, 2. identyfikacja obiektów oceny utraty wartości krok ten sprowadza się do wskazania, które ze składników aktywów lub ich grup są zagrożone obniżką wartości, 3. ustalenie wartości odzyskiwalnej jest to etap kluczowy dla całego procesu, następuje tu bowiem pomiar korzyści na jakie jednostka może liczyć w przyszłości sprzedając lub użytkując nadal dany obiekt, w fazie tej zapadają decyzje o samym fakcie dokonania odpisu i jego kwocie, 4. rozliczenie odpisu aktualizującego wartość w tym fragmencie prac ma miejsce rozdzielenie kwoty odpisu pomiędzy poszczególne aktywa, o ile procedura objęła cały ich zespół oraz ujęcie właściwych sum na kontach księgowych, 5. orzekanie o potrzebie odwrócenia odpisu krok ten może być realizowany po ewentualnym ustąpieniu powodów, dla których obniżono wartość; jego istotą jest ocena zasadności powrotu do wartości sprzed wdrożenia postępowania. Opisane działania, obok złożoności cechuje także znaczny stopień trudności i pracochłonności oraz kosztochłonność. Służby finansowo-księgowe przedsiębiorstwa nie są w stanie samodzielnie sprostać temu wyzwaniu muszą dysponować poważnym wsparciem informacyjno-organizacyjnym, głównie ze strony kierownictwa przedsiębiorstwa, ale także innych komórek funkcjonalnych. Niezbędne są tu informacje jakimi Dział księgowości na codzień nie dysponuje, a dotyczące przykładowo: kierunków zagospodarowania zalegających zapasów materiałów, możliwości sprzedaży towarów, które wyszły z mody, ściągalności przeterminowanych należności, wartości nie notowanych na aktywnych rynkach akcji i udziałów, zbywalności uszkodzonych wyrobów gotowych. Najtrudniejszą jest ocena użyteczności środków trwałych, należy tu bowiem brać pod uwagę dwa aspekty: 3 Szerzej problematykę omawia A. Karmańska (2009 b)

3 Pomiar utraty wartości środków trwałych regulacje polskie stan techniczny obiektów; poziom ich zużycia, opłacalność dalszych remontów, stopień nowoczesności, realizowaną wydajność, zagrożenia dla środowiska naturalnego, 2. przydatność w sensie rynkowym; na ile posiadane obiekty będą potrzebne w świetle dalszych planów rozwojowych przedsiębiorstwa, np. zmiany struktury asortymentowej produkcji. 3. Przesłanki utraty wartości środków trwałych Pierwszy krok analizowanej procedury sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy istnieje niebezpieczeństwo utraty wartości? Ustawa w tym obszarze jest bardzo lakoniczna w art. 28 ust. 7 stwierdza się jedynie, że... trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Dużo szerzej problem ten omawiają KSR Nr 4 i MSR Nr 36. Według tych regulacji, informacje o tym, że poszczególne obiekty lub ich zespoły mogły utracić wartość, spółka pozyskuje z dwóch źródeł: zewnętrznych i wewnętrznych. Te pierwsze, wskazują na czynniki pochodzące z otoczenia przedsiębiorstwa pozostają one niezależne od decyzji jego kierownictwa. Zaliczamy do nich miedzy innymi następujące zjawiska 4 : 1. utratę wartości rynkowej, większą od tej jakiej należało się spodziewać (ceny rynkowe na dane obiekty nowe, a w ślad za tym i używane, spadają szybciej od przewidywań, przyczyną może tu być np. zagrożenie ze strony ocenianej grupy maszyn dla środowiska naturalnego), 2. zachodzące na rynkach, gdzie podmiot prowadzi działalność, niekorzystne zmiany o charakterze: a) technologicznym (np. pojawienie się nowych, bardziej wydajnych metod produkcji przez co użytkowane dotychczas przez jednostkę instalacje dostosowane do starych technologii tracą na wartości), b) rynkowym (np. wejście na rynek nowego, silnego konkurenta, wprowadzenie tańszego wyrobu będącego substytutem dla produkowanych dotychczas), c) gospodarczym (np. wzrost cen surowców, brak siły roboczej o wymaganych kwalifikacjach, niekorzystne kursy walut obcych), d) prawnym (np. wprowadzenie nowych opłat, podatków, zaostrzenie przepisów o bezpieczeństwie pracy lub ochronie środowiska), 3. trwały spadek notowań giełdowych spółki, wskutek czego wartość bilansowa aktywów netto przewyższa wartość rynkowej kapitalizacji. Druga grupa informacji wskazujących na przesłanki utraty wartości przez środki trwałe pochodzi ze źródeł wewnętrznych są to zjawiska kontrolowane przez zarząd. Należą do nich między innymi 5 : 4 Por. Międzynarodowe Standardy (2007, s. 1061, 1062), KSR Nr 4 p Międzynarodowe Standardy (2007, s. 1062), KSR Nr 4 p. 4.3.

4 64 Jerzy Gierusz 1. utrata przydatności składnika aktywów (np. zakup nowej, bardziej wydajnej maszyny od dotychczas eksploatowanej), 2. fizyczne uszkodzenie obiektu, wskutek czego wytwarzane produkty są gorszej jakości lub urządzenie pracuje z niższą wydajnością, 3. zaprzestanie eksploatacji środka trwałego (np. spółka rezygnuje z wytwarzania pewnego asortymentu wyrobów przez co maszyny służące do jego produkcji stają się zbędne), 4. przyjęcie planów zaniechania działalności lub restrukturyzacji (np. zamknięcia wydziału lub zakładu wskutek zmiany profilu działalności), 5. skrócenie czasu użytkowania obiektów (np. spowodowane zerwaniem umowy z kontrahentem), 6. ograniczenie wykorzystywania zdolności produkcyjnych (np. z powodu słabego popytu), 7. gorsze od oczekiwanych wyniki ekonomiczne (np. wyższe niż zakładano w budżecie wydatki na eksploatację, niższe od przewidywanych zyski operacyjne). Analiz pod kątem zaistnienia jednego lub wielu z wymienionych zjawisk, jednostka musi dokonywać nie rzadziej niż na dzień bilansowy dotyczy to zarówno środków trwałych czynnych jak również będących w zapasie, rezerwie lub wyłączonych z powodu remontów. O ile wskazane okoliczności zostaną zidentyfikowane, podmiot powinien przystąpić do kolejnych etapów procedury aktualizacji wartości. 4. Identyfikacja aktywów lub ich grup które mogły utracić wartość Ze względu na możliwość pomiaru korzyści ekonomicznych, a w ślad za tym poziomu utraty wartości, MSR Nr 36 i KSR Nr 4 dzielą aktywa na kilka grup. Pierwszą, tworzą aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo (MSR Nr 36 posługuje się tu terminem pojedynczy składnik aktywów). W przypadku środków trwałych są to maszyny, urządzenia, agregaty produkcyjne, dla których jednoznacznie można zmierzyć zarówno generowane przez te obiekty koszty jak i przychody (a ściślej przepływy pieniężne). O ile precyzyjne wyznaczenie kosztów z reguły jest możliwe a zagwarantować to może dostosowana od struktury mpk dokumentacja źródłowa zużycia to już ustalenie przychodów napotyka na poważne bariery. Rzadko bowiem zdarza się tak, aby pojedyncza maszyna wytwarzała produkty nadające się wprost do sprzedaży. Najczęściej konieczne jest tu wykorzystanie pewnego ciągu urządzeń. Drugą grupę aktywów wyróżnionych w oparciu o wskazane kryterium stanowią: ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne (MSR Nr 36 mówi tu o ośrodkach generujących środki pieniężne). Jest to najmniejszy, możliwy do zidentyfikowania zespół aktywów, które przysparzają korzyści wspólnie, w

5 Pomiar utraty wartości środków trwałych regulacje polskie 65 znacznym stopniu niezależnie od innych ośrodków lub pojedynczych obiektów. Opisywane podmioty wyróżniają następujące cechy 6 : 1. istnienie aktywnego rynku na wytwarzane przez nie produkty, nawet jeżeli część z nich lub całość jest wykorzystywana w ramach organizacji i sprzedawana po cenach wewnętrznych, 2. odrębne monitorowanie aktywności (np. w podziale na branże, produkty, regiony), 3. możliwość oddzielnego kontynuowania lub zaniechania działalności, 4. autonomia decyzji co do dalszego użytkowania lub zbycia aktywów. W praktyce, ośrodki o których mowa tworzą wyodrębnione pod względem technologicznym i organizacyjnym ciągi maszyn i urządzeń oraz obiektów towarzyszących, realizujące podstawowe procesy gospodarcze. Są to przykładowo: linie technologiczne (np. montażu), instalacje produkcyjne, wydziały lub zakłady wchodzące w skład danego przedsiębiorstwa, zespolone w sieci pojedyncze sklepy, hurtownie czy restauracje. Podobnie jak w odniesieniu do aktywów pierwszej grupy, warunkiem podstawowym wydzielenia danego ośrodka jest możliwość identyfikacji generowanych przezeń przychodów i kosztów. W rachunkowości zarządczej podmioty takie noszą miano ośrodków odpowiedzialności za zysk lub inwestycje. Jeżeli żadna z jednostek wewnętrznych spółki nie spełnia wskazanych wymogów, wówczas ośrodkiem wypracowującym korzyści ekonomiczne jest całe przedsiębiorstwo. Obok środków trwałych biorących bezpośredni udział w produkcji, świadczeniu usług lub w działalności handlowej, istnieją obiekty jedynie wspomagające realizacje procesów głównych określamy je mianem aktywów wspólnych. Tworzą one trzecią grupę środków trwałych wyodrębnionych w oparciu o wskazane kryterium. Są to różne od wartości firmy aktywa przyczyniające się do powstawania korzyści ekonomicznych (przepływów pieniężnych) w powiązaniu z innymi aktywami lub ośrodkami wypracowującymi te korzyści. Aktywa, o których mowa wyróżniają dwa atrybuty: 1. nie wypracowują one korzyści ekonomicznych samodzielnie, w oderwaniu od innych pojedynczych obiektów lub ich zespołów, 2. ich wartość bilansowa nie może być w całości przyporządkowana do jednego ośrodka generującego korzyści ekonomiczne. Przykładowo zaliczamy tu: budynki zarządu, magazyny surowców, drogi i parkingi wewnętrzne, infrastrukturę informatyczną i energetyczną, ośrodki badawczo rozwojowe itp. KSR Nr 4 poza opisanymi, wymienia jeszcze czwartą kategorię aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne grupowo. Pojęcie to obejmuje ośrodek przysparzający korzyści ekonomicznych (lub pojedynczy środek trwały) wraz z 6 Międzynarodowe Standardy (2007, s )

6 66 Jerzy Gierusz przyporządkowanymi do niego: częścią aktywów wspólnych oraz (lub) dodatnią/ujemną wartością firmy. Rozliczenie aktywów wspólnych oraz wartości firmy pomiędzy ośrodki powinno nastąpić w relacji do jednoznacznie zdefiniowanej podstawy np. wartości bilansowej aktywów tworzących każdy z ośrodków. Przypisanie do ośrodka lub pojedynczego środka trwałego części lub całej wartości firmy, radykalnie zmienia jego status w procedurze wyznaczania odpisu aktualizującego testom na utratę wartości musi on być poddawany rokrocznie, niezależnie od zaistnienia przesłanek zewnętrznych lub wewnętrznych wskazujących na potrzebę takiej analizy. Dotychczasowe rozważania dowodzą, iż na potrzeby pomiaru utraty wartości środków trwałych, przedsiębiorstwo należy podzielić na szereg pojedynczych obiektów lub ich zespołów z wyraźnie zaznaczonymi granicami, przy zachowaniu podstawowego warunku precyzyjnego ustalania kosztów i przychodów (a więc także wydatków i wpływów), dla każdego z tak wyróżnionych podmiotów. 5. Wyznaczanie wartości odzyskiwalnej obiektów Zgodnie z MSR Nr 36 i KSR Nr 4 utrata wartości ma miejsce, gdy wartość bilansowa składnika aktywów 7 przewyższa jego wartość odzyskiwalną 8. Przez wartość bilansową będziemy tu rozumieli kwotę w jakiej składnik aktywów wykazywany jest w księgach rachunkowych, a więc z uwzględnieniem sumy dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu utraty wartości. Wartość odzyskiwalna odpowiada natomiast wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży lub wartości użytkowej w zależności od tego, która z nich jest wyższa. Ustawa o rachunkowości w art. 28 ust. 7 posługuje się tu jedynie terminem ceny sprzedaży netto cenę tę można traktować jako szczególny przypadek wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. Odpisu z tytułu utraty wartości dokonać zatem należy, gdy równocześnie obie kategorie wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży i wartość odzyskiwalna są niższe od wartości bilansowej składnika aktywów. Wystarczy więc, by jedna z analizowanych wielkości przewyższała wartość bilansową, by odpis aktualizujący był zbędny. Oba standardy oraz ustawa, definiują wartość godziwą podobnie jest to kwota... możliwa do uzyskania ze sprzedaży składnika aktywów... na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji MSR Nr 36 w wyznacza hierarchię źródeł pozyskania informacji o wartości godziwej. Kolejno są to: 1. ważna umowa sprzedaży zawarta na warunkach rynkowych pomiędzy stronami mającymi stosowną wiedzę na temat charakteru i cech danego obiektu 7 Termin ten będzie oznaczał pojedynczy obiekt środków trwałych, jak również ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne lub aktywa wypracowujące korzyści grupowo. 8 Por. Międzynarodowe Standardy (2007, s. 1059), KSR Nr 4 p Międzynarodowe Standardy (2007, s. 1059)

7 Pomiar utraty wartości środków trwałych regulacje polskie 67 oraz jego faktycznego i potencjalnego wykorzystania; przy braku stosownej umowy można posłużyć się, 2. ceną pochodzącą z aktywnego rynku, jeżeli analizowany składnik aktywów się na nim znajduje najodpowiedniejszą jest tutaj bieżąco oferowana cena zakupu; wobec jej niedostępności za właściwą należy uznać, 3. cenę ostatnio dokonanej transakcji pod warunkiem, że w okresie pomiędzy datą tej transakcji, a momentem wyceny nie nastąpiły istotne zmiany uwarunkowań gospodarczych; w sytuacji nieznajomości tej kategorii pozostaje oparcie się na 4. możliwie najbardziej wiarygodnych informacjach, którymi jednostka gospodarcza dysponuje na dzień bilansowy, dotyczących przeprowadzonych na warunkach rynkowych transakcji 10, których przedmiotem były podobne aktywa z tego samego sektora gospodarki. Jeżeli tak ustalona wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży jest większa od wartości bilansowej składnika aktywów, procedura oceny utraty wartości zostaje przerwana, gdyż odpis aktualizujący wartość nie powinien być dokonany. W przeciwnym razie należy wyznaczyć wartość użytkową ocenianego obiektu lub ich grupy. Pod pojęciem tym należy rozumieć... bieżącą, szacunkową wartość przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów 11. Przytoczona definicja wskazuje, że przepływy pieniężne o których mowa obejmują trzy strumienie: 1. wydatki ponoszone w związku z eksploatacją danego obiektu; dotyczą one miedzy innymi kosztów zużytej energii, usług remontowych, ubezpieczenia, opłat leasingowych itp., 2. wpływy realizowane ze sprzedaży produktów pozyskanych z wykorzystaniem ocenianego środka trwałego, 3. przepływy pieniężne netto (dodatnie lub ujemne) z tytułu zbycia składnika aktywów. Przy szacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych należy przestrzegać następujących zasad 12 : 1. kwoty te powinny wynikać z racjonalnych i mających umocowanie w rzeczywistości założeń odzwierciedlających przewidywane warunki gospodarowania, jakie wystąpią podczas dalszego użytkowania obiektu, 2. należy oprzeć się na najnowszym, zatwierdzonym przez kierownictwo budżecie finansowym obejmującym okres do 5 lat, 3. trzeba wykorzystać wyniki analizy przyczyn rozbieżności pomiędzy uprzednio dokonanymi prognozami, a rzeczywistymi przepływami pieniężnymi, 10 Tamże, s Tamże, s Tamże, s

8 68 Jerzy Gierusz 4. szacunki nie obejmują wpływów i wydatków pochodzących z działalności finansowej (np. możliwych do realizacji odsetek) oraz płatności z tytułu podatku dochodowego, 5. rachunek powinien uwzględniać terminy i prawdopodobieństwo realizacji poszczególnych kwot. Drugim, istotnym parametrem pomiaru wartości użytkowej aktywów jest stopa dyskontowa. Odzwierciedla ona wartość pieniądza w czasie wyrażoną przez bieżącą stopę rynkową wolną od ryzyka oraz ryzyko wiążące się z danym składnikiem aktywów, nie uwzględnione przy szacowaniu przepływów pieniężnych. Gdy właściwa dla danego składnika aktywów stopa dyskontowa nie jest dostępna na rynku, w celu jej oszacowania jednostka powinna przyjąć wartość zastępczą. Za podstawę mogą tu służyć: średnioważony koszt kapitału danego podmiotu, krańcowa stopa kredytu (zadłużenia) jednostki, inne rynkowe stopy pożyczek/kredytów. Należy przy tym pamiętać, że im wyższą stopę dyskontową przyjmiemy do rachunku, tym niższa będzie szacowana kwota przyszłych przepływów pieniężnych, a więc odpis aktualizujący wzrośnie. O ile ustalona w opisanym postępowaniu wartość użytkowa składnika aktywów przewyższa jego wartość bilansową nie ma potrzeby kontynuowania procedury utraty wartości. Przypomnijmy, że dokonanie odpisu jest konieczne jedynie wówczas, gdy obie kategorie wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży oraz wartość użytkowa są niższe od wartości bilansowej. Kwotę o jaką należy zmniejszyć wartość wyznaczy różnica pomiędzy wartością bilansową, a wyższą z dwóch uprzednio wymienionych. 6. Rozliczenie odpisu aktualizującego wartość Kolejny etap analizowanej metodologii sprowadza się do pomiaru i rozliczenia odpisu aktualizującego. Stosunkowo najmniej problemów powstaje, gdy przedmiotem oceny jest pojedynczy obiekt. Przykład 1 W dniu bilansowym X r. jednostka posiadała maszynę o wartości księgowej zł. Obiekt może być traktowany jako ośrodek generujący środki pieniężne. Wobec zaistnienia przesłanek wskazujących na możliwą utratę jego wartości, przeprowadzono stosowny test. Ustalono następujące wielkości: wartość godziwa maszyny zł, szacowane koszty sprzedaży zł, oczekiwane przepływy pieniężne netto w kolejnych 4 latach eksploatacji: zł, zł, zł, zł, przepływy netto ze zbycia maszyny w czwartym roku zł. Stopę dyskontową wyznaczono na poziomie 15 %. Rozwiązanie (kwoty podano w zł). 1. Pomiar wartości odzyskiwalnej obiektu: wartość godziwa minus koszty sprzedaży: = , wartość użytkowa: ,15 1 0,15 1 0,15) 1 0,15 1 0,15

9 Pomiar utraty wartości środków trwałych regulacje polskie Ustalenie kwoty odpisu: = , 3. Wartość bilansowa obiektu po korekcie: = Odpisy aktualizujące w pierwszej kolejności obciążają kapitał z aktualizacji wyceny, jeżeli obiekt podlegał uprzednio przeszacowaniu (np. zgodnie z MSR Nr 16). W pozostałych przypadkach, a także po wyczerpaniu kapitału, są one odnoszone na rachunek zysków i strat - w polskiej praktyce księgowej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 3, ust. 1 pkt. 31 ustawy). Trudniejszym jest przypadek, gdy przedmiotem oceny staje się ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne będący zbiorem środków trwałych. Utrata wartości ma tu miejsce wówczas, gdy wartość bilansowa ośrodka przewyższa jego wartość odzyskiwalną. Stosowny test należy również przeprowadzić, gdy oszacowanie wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów jest niemożliwe wówczas jednostka powinna zbadać wartość odzyskiwalną ośrodka, w skład którego wchodzi dany obiekt (MSR Nr 36 66). Przy obniżeniu wartości każdego środka trwałego tworzącego ośrodek, należy mieć na uwadze zapisy 105 MSR Nr 36 oraz p KSR Nr 4, które stanowią, iż w wyniku przypisania odpisu aktualizujacego, wartość bilansowa danego składnika aktywów nie może być niższa od najwyższej spośród kwot: 1. wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży lub 2. wartości użytkowej lub 3. zera. Przykład 2 Ośrodek generujący korzyści ekonomiczne obejmuje trzy środki trwałe X, Y, Z o następującej charakterystyce: Wyszczególnienie X Y Z Razem Wartość bilansowa (zł) Wartość godziwa koszty sprzedaży (zł) Wartość użytkowa całego ośrodka zł Rozwiązanie (kwoty podano w zł). 1. Odpis aktualizujący wartość całego ośrodka: = Wartość tę rozlicza się na obiekty X i Y, gdyż w przypadku obiektu Z wartość bilansowa jest niższa od wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży ( ). 2. Rozliczenie odpisu pomiędzy obiekty X i Y w relacji do ich wartości bilansowej: a) X : / x = b) Y : / x = Razem Wartości bilansowe obiektów po korekcie: a) X : = b) Y : = Z: Razem

10 70 Jerzy Gierusz Nieco inaczej przebiega rozliczenie odpisu aktualizującego, jeżeli do ośrodka generującego środki pieniężne (lub ich zespołu) przypisano wartość firmy (zgodnie z KSR Nr 4 powstają wówczas tzw. aktywa wypracowujące korzyści grupowo) 13. Podwyższenie wartości bilansowej ośrodka o wartości firmy ma miejsce w odniesieniu do tych podmiotów, które zgodnie z oczekiwaniami powinny odnieść korzyści z tytułu synergii uzyskanej w wyniku połączenia jednostek. Jeżeli wartość bilansowa ośrodka wraz przypadającą nań częścią lub całością wartość firmy przewyższa wartość odzyskiwalną należy dokonać odpisu aktualizującego. W opisywanej sytuacji, odpis aktualizujący w pierwszej kolejności zmniejsza wartość firmy, a w dalszej wartość bilansową aktywów tworzących dany ośrodek ( 104 MSR Nr 36, pkt KSR Nr 4). Przykład 3 Ośrodek generujący korzyści ekonomiczne obejmuje trzy środki trwałe A, B, C oraz wartość firmy (kwoty podano w zł). Wartość Razem Wyszczególnienie A B C firmy Wartość bilansowa Wartość godziwa koszty sprzedaży Wartość użytkowa ośrodka wraz z wartością firmy Rozwiązanie 1. Odpis aktualizujący: = W pierwszej kolejności obniżamy wartość firmy: = 0 3. Pozostałe zł odpisu dzielimy pomiędzy środki trwałe: Rozliczenie I A: / x = B: / x = C: / x = Ponieważ wartość środka trwałego po dokonaniu odpisu nie może być niższa od jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, do obiektu A możemy przypisać jedynie zł odpisu, wówczas jego nowa wartość bilansowa wyniesie = Pozostałą część odpisu w kwocie zł należy rozliczyć pomiędzy środki trwałe B i C: Rozliczenie II A: / x = B: / x = Wartości bilansowe obiektów po korekcie: A: = B: = C: = Razem Czwarty przypadek obejmuje sytuację, gdy do ośrodka wypracowującego środki pieniężne lub ich zespołu przypisano aktywa wspólne. Odpis aktualizujący ma wówczas miejsce, gdy: 1. wartość składnika aktywów wspólnych uległa obniżeniu lub 13 Patrz szerzej A. Karmańska (2009 a)

11 Pomiar utraty wartości środków trwałych regulacje polskie aktywa tworzące ośrodek (zespół) utraciły na wartości, przy czym wartość bilansowa ośrodka (zespołu) wypracowującego środki pieniężne wraz z przypisaną mu częścią (całością) wartości aktywów wspólnych przewyższa jego wartość odzyskiwalną ( 104 MSR Nr 36, p KSR Nr 4). Przykład 4 W skład jednostki gospodarczej wchodzą trzy ośrodki wypracowujące środki pieniężne A, B. C oraz aktywa wspólne w postaci budynku zarządu D o następującej charakterystyce (wartości podano w jednostkach umownych). Wyszczególnienie A B C D Razem Wartość bilansowa Wartość użytkowa Ustalenie wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży jest dla każdego z ośrodków niemożliwe. Odpis aktualizujący wartość: = 100 Rozwiązanie 1. Przypisanie aktywów wspólnych do ośrodków generujących środki pieniężne w relacji do ich wartości bilansowej: A: 100/600 x 180 = 30 B: 200/600 x 180 = 60 C: 300/600 x 180 = 90 Razem 180 Wartość bilansowa ośrodków wraz z aktywami wspólnymi: A: = 130 B: = 260 C: = 390 Razem Ustalenie kwot odpisów aktualizujących wartość poszczególnych ośrodków: A B C Razem Wartość bilansowa wraz z aktywami wspólnymi Wartość użytkowa Odpis aktualizujący wartość Rozliczenie odpisu aktualizującego pomiędzy ośrodki wypracowujące środki pieniężne oraz budynek zarządu: ośrodek A, odpis przypadający na: aktywa ośrodka 100/130 x 10 = 8 budynek zarządu 30/130 x 10 = 2 ośrodek B, odpis przypadający na: aktywa ośrodka 200/260 x 20 = 15 budynek zarządu 60/260 x 20 = 5 ośrodek C, odpis przypadający na: aktywa ośrodka 300/390 x 70 = 54 budynek zarządu 90/390 x 70 = Wartości bilansowe po uwzględnieniu odpisów aktualizujących Wyszczególnienie A B C D Razem Pierwotna wartość bilansowa Wartość odpisu aktualizującego Wartość bilansowa po korekcie

12 72 Jerzy Gierusz 7. Odwrócenie odpisu aktualizującego Ostatni etap opisywanej procedury sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy czynniki wskazujące na konieczność obniżenia wartości danego składnika aktywów, jakie wystąpiły w okresie minionym, przestały istnieć lub ich oddziaływanie uległo znacznemu zmniejszeniu. Oceny takiej należy dokonać każdorazowo na dzień bilansowy, a jedyny wyjątek stanowi tu wartość firmy dla tej kategorii możliwości odwrócenia odpisu nie przewiduje się (patrz 114 MSR Nr 36 oraz p KSR Nr 4). Przesłanki, o których mowa pochodzić mogą z zewnętrznych źródeł informacji (np. wzrost wartości rynkowej obiektów, korzystne zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym, prawnym zaistniałe na rynku gdzie działa jednostka), lub wewnętrznych (np. wyższe osiągi technologiczne, spadek kosztów eksploatacji). W efekcie spółka odnotowuje wzrost wartości odzyskiwanej składnika aktywów, tj.: podniesienie jego wartości użytkowej lub podwyższenie wartości godziwej korygowanej o koszty sprzedaży. Odwrócenie odpisu powinno nastąpić, jeżeli jedna z wymienionych wielkości przewyższa wartość bilansową środka trwałego. Górną granicę stanowi tu wartość obliczona przy założeniu, że w ubiegłych latach w ogóle nie ujęto odpisu aktualizującego, z uwzględnieniem zakumulowanej amortyzacji. Przekroczenie wskazanego progu oznacza już przeszacowanie środków trwałych możliwe w myśl MSR Nr 16 lecz niedopuszczalne w świetle ustawy o rachunkowości. Odwrócenie odpisu ujmuje się jako pozostały przychód operacyjny (do wysokości kwot uprzednio odniesionych w koszty), skutki przeszacowania znajdują natomiast odzwierciedlenie w kapitale z aktualizacji wyceny. Odtworzenie wartości środka trwałego rodzi potrzebę weryfikacji dotychczas stosowanych stawek amortyzacyjnych (MSR Nr 16 daje tu możliwość zmiany także metody), tak aby w ciągu pozostałego okresu użytkowania obiektu dokonać systematycznego odpisania jego wartości ( 121 MSR Nr 36 i p. 9.3.KSR Nr 4). 8. Elementy subiektywnego wyboru w obszarze odpisów aktualizujących Decyzja o obniżeniu wartości aktywów, w tym środków trwałych nie jest łatwą skutkuje ona bowiem negatywnie z punktu widzenia przedsiębiorstwa w dwóch obszarach: 1. następuje zmniejszenie wyniku finansowego i to często poważne, zwłaszcza gdy odpis jest radykalny to znaczy obejmuje dużą grupę aktywów i dokonano go w jednym terminie (równocześnie), 2. zmniejszeniu ulega suma bilansowa. Sytuację ponadto komplikuje fakt, iż nie ma tu obcych dokumentów źródłowych jednoznacznie żądających przeprowadzenia tej trudnej, pracochłonnej i kosztochłonnej procedury, w dodatku pogarszającej wizerunek przedsiębiorstwa zawarty w sprawozdaniu finansowym. O ile spółka objęta jest obowiązkiem badania sprawozdania, istotnym motywem okazać się może opinia (raport) biegłego rewidenta z kategorycznym nakazem urealnienia wartości aktywów. Jeże-

13 Pomiar utraty wartości środków trwałych regulacje polskie 73 li podmiot nie spełnia warunków art. 64 ustawy, wówczas dokonanie odpisów aktualizujących powinno wynikać ze zrozumienia istoty i celu rachunkowości, jakim pozostaje jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Wskazane przesłanki czynią zasadnymi szereg pytań, przed którymi staje księgowy próbujący rzetelnie ocenić zmianę wartości składnika aktywów lub ich grupy: czy w ogóle dokonywać odpisów, wszak okoliczności wskazujące na możliwość utraty wartości nie zawsze mają charakter trwały (np. spadek notowań giełdowych) lub ich natężenie może nie być szczególnie silne, 2. do jakiej kwoty obniżyć wartość, przy ustalaniu wartości godziwej korygowanej o koszty sprzedaży pomocnym okazać się może aktywny rynek istniejący na dane dobro, lecz przy jego braku, a także przy pomiarze wartości użytkowej, skazani jesteśmy na bardziej lub mniej precyzyjne szacunki, 3. na jaki moment zaktualizować wartość, prawo stanowi nie rzadziej niż na dzień bilansowy, jednak odwlekanie całej operacji na koniec okresu sprawozdawczego może oznaczać raportowanie dobrych wyników w ciągu roku przy ich gwałtownym załamaniu na koniec, 4. jak zakreślić granice ośrodka generującego przepływy pieniężne, jeżeli odpis w skali pojedynczego obiektu jest niemożliwy, 5. na jakich zasadach i do których ośrodków przypisać wartość firmy oraz aktywa wspólne, 6. czy, kiedy i o ile odtworzyć utraconą wartość składnika aktywów. 9. Zakończenie Dotychczasowe rozważania pozwalają na sformułowanie następujących wniosków: 1. odpisy aktualizujące wartość aktywów, w tym zwłaszcza środków trwałych to jedno z najtrudniejszych zagadnień współczesnej rachunkowości finansowej, przy czym turbulentne otoczenie przedsiębiorstw przesądza o kluczowym znaczeniu tej problematyki dla rzetelności sprawozdania finansowego, 2. polskie prawo bilansowe wykazuje w omawianym obszarze daleko idącą zbieżność z regulacjami międzynarodowymi dotyczy to zwłaszcza Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 i MSR 36, gdyż ustawa o rachunkowości omawianą problematykę jedynie sygnalizuje, 3. w zakresie urealnienia wartości obserwujemy wyraźnie zbliżenie rachunkowości finansowej i zarządczej wspólną płaszczyznę stanowi tu przewidywanie przyszłych korzyści ekonomicznych na jakie jednostka może liczyć z dalszego użytkowania składnika aktywów poddanego testom na utratę wartości, 4. dokonanie odpisu aktualizującego poprzedza poniesienie realnej straty, co może nastąpić przy fizycznej likwidacji obiektu lub jego sprzedaży, w tym 14 patrz szerzej J. Gierusz (2006 r., s )

14 74 Jerzy Gierusz sensie obniżenie wartości stanowi realizację zasady ostrożności jednak skala szacunków jaka towarzyszy temu procesowi rodzi niebezpieczeństwo manipulowania wynikiem finansowym, tworzenia ukrytych rezerw, przenoszenia wyniku z lepszych czasów na gorsze, 5. do przeprowadzenia opisanej procedury zniechęca fakt, iż odpisy aktualizujące wartość pogarszają wizerunek spółki zawarty w sprawozdaniu finansowym, a ponadto nie są akceptowane przez prawo podatkowe. Literatura 1. Gierusz J., Koszty i przychody w świetle nadrzędnych zasad rachunkowości, ODDK, Gdańsk Karmańska A., Aktualizacja wartości firmy, Rachunkowość Nr 2/2009a 3. Karmańska A., Wartość ekonomiczna w systemie informacyjnym rachunkowości finansowej, Difin, Warszawa 2009 b. 4. Krajowy Standard Rachunkowości Nr 4. Utrata wartości aktywów (Dz. U. Ministra Finansów z dnia r. Nr 8 poz. 46). 5. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, Tom I, SKwP, IASB, Warszawa Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2010 r. Nr 152, poz z póź. zm.). Streszczenie W artykule omówiono zasadnicze etapy pomiaru utraty wartości środków trwałych, z wyeksponowaniem problematyki przypisania do poszczególnych ośrodków generujących przepływy pieniężne wartości firmy oraz aktywów wspólnych. Zwrócono uwagę na zasadniczą zbieżność w omawianym obszarze polskiego prawa bilansowego, a głównie KSR Nr 4, z regulacjami międzynarodowymi. Wskazano na elementy subiektywnego wyboru jakie towarzyszą testom na utratę wartości. Measurement and recognition of impairment of assets - Polish GAAP and IAS 36 (Summary) The article describes key stages to measure impairment of fixed assets and puts emphasis on allocation of goodwill and corporate assets to cash generating units. It has been shown that there are great similarities of Polish GAAP, especially KSR no.4 (Polish Accounting Standard) and international regulations. It has been stressed that there is some subjectivity involved in the impairment testing excercise.