KOMENTARZ DO ZMIAN W. Ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie cen transferowych.

Transkrypt

1 KOMENTARZ DO ZMIAN W Ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie cen transferowych. Art. 9a.[Dokumentacja podatkowa transakcji] 1. Podatnicy: 1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość euro: a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) lub 2) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość euro, lub 3) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową: a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość euro lub b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość euro są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej dokumentacją podatkową.

2 Komentarz W odróżnieniu od przepisów dotychczasowych, kwalifikacja podmiotów zobowiązanych do sporządzenia dokumentacji cen transferowych opiera się na dwóch kryteriach przedmiotowych. Pierwsze z nich to kwota przychodów lub kosztów, która w ujęciu rocznym przekroczyć musi równowartość 2 mln EUR. Nie ma przy tym znaczenia, czy kwoty te dotyczyły transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi czy niepowiązanymi. Na potrzeby dokumentacji podatkowej ustawodawca zastosował wartość przychodów w rozumieniu przepisów prawa bilansowego, a nie podatkowego. Regulacja Ustawy o CIT nie definiuje tej kategorii. Zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 30 Ustawy o rachunkowości przez przychody (i zyski) rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomiczne, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Jest to niewątpliwie pojęcie bliskie przychodom w świetle regulacji podatkowych, aczkolwiek podkreślenia wymaga, że to sprawozdawczość bilansowa będzie decydowała wprost o obowiązkach związanych z dokumentacją transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Drugie kryterium przedmiotowe to tzw. kwota, mająca istotny wpływ na wynik podatkowy krajowego przedsiębiorcy. W świetle art. 9a ust 1d Ustawy o CIT jest ona zmienna i uzależniona od wartości przychodów lub kosztów (por. komentarz poniżej). W praktyce to kwota mająca istotny wpływ na wynik podatkowy może być traktowana jako wartość transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, podczas gdy roczny obrót jest tylko wstępnym warunkiem typowania podatnika na potrzeby kontroli w zakresie obowiązku dokumentacyjnego związanego z cenami transferowymi. W rzeczywistości to kwota ta będzie przedmiotem dokumentacji, a nie całokształt obrotów podatnika. Ustawodawca nie różnicuje w nowelizacji wartości obrotów w zależności od rodzaju transakcji (dostawa towarów lub świadczenie usług), jak też relacji do kapitału zakładowego (dotychczasowy art. 9a ust 2 Ustawy o CIT). Aktualne przepisy odnoszą się bowiem wyłącznie do wartości obrotów z podmiotami powiązanymi, niezależnie od globalnej sprzedaży podatnika. Nie oznacza to jednak, że dotychczasowa linia orzecznicza sądów administracyjnych, która uzależniała obowiązek sporządzenia dokumentacji od przekroczenia limitów odrębnie dla usług lub dostaw towarów, staje się bezprzedmiotowa. Od stycznia 2017 roku wartość mająca istotny wpływ na wynik podatkowy będzie zawierała w sobie transakcje jednego rodzaju z podmiotem powiązanym (szerzej: komentarz do ust. 1d tego artykułu). Istotny jest również fakt, że ustawodawca nie ogranicza się w tym wypadku wyłącznie do transakcji, włączając w to również inne zdarzenia mają wpływ na wynik podatkowy. Jako przykład wskazać można umowy o zarządzanie płynnością w ramach grupy (cashpooling) lub umowy o podziale kosztów w ramach wspólnych przedsięwzięć marketingowych. Ustawodawca pozostawił w grupie podatników zobowiązanych do sporządzania dokumentacji cen transferowych również przedsiębiorstwa, które dokonują transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych. Lista tych państw została na potrzeby podatku CIT określona Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015r. w sprawie określenia krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. 2015, poz. 600). Kryterium wyodrębniającym tą grupę to wyłącznie wartość transakcji z podmiotem powiązanym, jak miało to miejsce dotychczas. Istnienie ewentualnych powiązań kapitałowych lub osobowych nie ma wpływu na obowiązek sporządzenia dokumentacji. Nie zmieniła się także kwota, która pozostała na dotychczasowym poziomie równowartości 20 tyś EUR.

3 Sporządzenia dokumentacji wymaga w takich przypadkach zarówno transakcja kupna lub sprzedaży towarów albo usług, jak też zawarta umowy spółki osobowej lub umowa wspólnego przedsięwzięcia. Te dwie kategorie zostały ujęte odrębnie, gdyż samo zawiązanie spółki lub wspólna realizacja celów gospodarczych nie może być traktowana jako transakcja w potocznym tego słowa znaczeniu. Pozostał przy tym limit 20 tyś EUR, który w tych dwóch przypadkach odnosi się do zdarzeń jednorazowych, natomiast w przypadku zawierania transakcji kwota 20 tyś EUR to roczna wartość obrotów pomiędzy podmiotem krajowym i podatnikiem z siedzibą w raju podatkowym. 1a. Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości. 1b. Podatnicy rozpoczynający działalność, dokonujący w roku podatkowym transakcji lub ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej w roku rozpoczęcia prowadzenia tej działalności, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły równowartość euro. 1c. Za podatnika rozpoczynającego działalność nie uważa się podatnika, który został utworzony: 1) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, albo 2) w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, albo 3) przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej euro, z tym że wartość tych składników oblicza się stosując odpowiednio art. 14. Komentarz Dokumentację sporządza się wprawdzie dla określonej transakcji, ale za okres roku podatkowego, w którym zaistniały przesłanki do jej sporządzenia. Komentowane przepisy rozszerzają ten obowiązek również na rok kolejny, niezależnie od wielkości przychodów lub kosztów podatnika w tym kolejnym okresie. Przyjąć należy, że tylko likwidacja przedsiębiorcy zwalniać go będzie z konieczności sporządzenia dokumentacji. U podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą obowiązek podatkowy sporządzenia dokumentacji powiązany został z przekroczeniem progu 2 mln EUR przychodów lub kosztów. W uzupełnieniu należałoby dodać, że także wartość transakcji lub zdarzenia mającego istotny wpływ na dochód podatnika powinna być wyższa od kwot granicznych, o których mowa w ustępie kolejnym. Przesłanki te należy bowiem rozpoznawać łącznie.

4 Przykład Podatnik rozpoczyna działalność w lutym 2017r. i w czerwcu wartość przychodu narastająco przekroczy kwotę 2 mln EUR. Jeżeli jednak do tego miesiąca nie będą zawierane transakcje lub nie pojawią się inne zdarzenia z podmiotami powiązanymi o łącznej wartości nie wyższej niż 50 tyś EUR, podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzania dokumentacji. Brak będzie bowiem przedmiotu takiej dokumentacji. Dopiero po czerwcu 2017 przekroczenie kwoty istotnie wpływającej na dochód lub stratę, prowadzić będzie do konieczności sporządzenia dokumentacji. Za podmiot rozpoczynający działalność nie jest uważany podatnik, który powstał w wyniku zmiany formy prawnej lub kontynuuje działalność w wyniku połączenia lub podziału innych podmiotów. Komentowany przepis nawiązuje do tzw. sukcesji uniwersalnej, która na gruncie prawa podatkowego regulowana jest art Ordynacji podatkowej. Jej istotą jest założenie, że mimo zmiany formy prawnej, dotychczasowy podmiot kontynuuje działalność, a zatem jest następcą prawnym podmiotu dotychczasowego, przejmując jego prawa i obowiązki. Komentowane przepisy powinny być traktowane jako regulacje szczególne (lex specialis) w stosunku do Ordynacji podatkowej. Punkt pierwszy ustępu 1c tego przepisu nawiązuje wprost do art. 93 Ordynacji podatkowej i powiela zasadę, zgodnie z którą przekształcenie, podział i połączenie przedsiębiorstw realizowane w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, prowadzi do istnienia w tym zakresie sukcesji uniwersalnej. W konsekwencji następca prawny jest formalnym kontynuatorem dotychczasowego podmiotu. Punkt drugi tego przepisu został wprowadzony ze względu na niepełną sukcesję w podatkach dochodowych przy przekształceniu ze spółki osobowej w kapitałową, która wynika ze zmiany podmiotowej po stronie podatnika (zmiana rozliczeń z podatku PIT na podatek CIT). Z kolei trzeci punkt dotyczy aportów. Porównując jego treść do art. 93a par 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej widać, że ustawodawca w komentowanym przepisie wyraźnie rozszerzył przypadki objęte sukcesją uniwersalną. O ile w Ordynacji podatkowej tylko aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej prowadzi do zaistnienia ciągłości formalnoprawnej, o tylko kontynuacja na potrzeby dokumentacji cen transferowych będzie zachodziła również wówczas, gdy aport zostanie wniesiony do spółki kapitałowej. Co więcej, przedmiotem aportu może być zarówno przedsiębiorstwo zdefiniowane w art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT jak też składniki majątku o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 10 tyś EUR. Ustawodawca zastosował w przepisie spójnik albo będący alternatywą rozłączną, co oznacza że każde z tych zdarzeń odrębnie traktowane będzie jako forma kontynuacji działalności. Należy mieć na uwadze fakt, że wyłączenia określone treścią ustępu 1c art. 9a Ustawy o CIT należy interpretować łącznie z ogólnymi przesłankami zobowiązującymi do tworzenia dokumentacji. Dotyczy to wartości obrotów oraz kwoty transakcji lub zdarzenia istotnie wpływającego na dochód (stratę) podatnika. Jeżeli w wyniku np. podziału lub aportu wartości te ulegną zmniejszeniu, podatnik będzie miał obowiązek sporządzenia dokumentacji jeszcze tylko w kolejnym po podziale lub aporcie roku podatkowym na podstawie art. 9a ust 1a Ustawy o CIT. 1d. Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość: 1) euro, lecz nie więcej niż równowartość euro za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w

5 roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty euro powiększoną o 5000 euro za każdy euro przychodu powyżej euro; 2) euro, lecz nie więcej niż równowartość euro za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty euro powiększoną o euro za każde euro przychodu powyżej euro; 3) euro za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty euro. 1e. Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym: 1) umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość euro lub 2) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość euro. Komentarz W praktyce dokumentację podatnicy sporządzać będą dla transakcji lub zdarzeń, mających istotny wpływ na dochód lub stratę podatkową. Ustawodawca wprowadził dwie grupy takich okoliczności. Wartość pierwszej uzależniona jest od kwoty przychodu podatnika. Odmiennie niż w art. 9a ust 1 Ustawy o CIT pominięto koszty, co oznaczałoby istnienie obowiązku dokumentacyjnego uzależnionego w tym wypadku wyłącznie od wartości przychodu podatnika. Przepisy kazuistycznie narzucają sposób liczenia tej kwoty. Wzrost przychodów prowadzi do większej kwoty istotnie wpływającej na wynik podatkowy. Dla podatników oznacza to konieczność corocznej weryfikacji, czy wartość zawieranych transakcji lub innych zdarzeń realizowanych z podmiotami powiązanymi nie będzie prowadziła do obowiązku dokumentacyjnego. Przykład W 2017 roku podatnik wykazał przychody w wysokości 20 mln EUR. Zgodnie z komentowaną regulacją wartość graniczna transakcji istotnie wpływającej na dochód lub stratę wynosić będzie dla 2018 roku 140 tyś EUR. Jeżeli kwoty sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego wyniosą w 2018 roku 150 tyś EUR, podatnik będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji za ten rok. Jeżeli jednak w 2018 roku wartość przychodów wzrosła do 31 mln EUR, a sprzedaż do podmiotu powiązanego nie uległa zmianie, podatnik nie przekroczy limitu 185 tyś EUR. Będzie jednak zobowiązany do sporządzenia dokumentacji za 2019 rok na podstawie art. art. 9a ust 1a Ustawy o CIT. W kontekście analizowanych przepisów istotne jest ustalenie, co ustawodawca rozumiał pod pojęciem transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju. Treść komentowanego przepisu wskazuje bowiem, że na potrzeby określenia wartości transakcji lub zdarzenia mającego wpływ na wynik

6 podatkowy uznaje się transakcje lub zdarzenia jednego rodzaju. Oznacza to, że transakcja to transakcja jednego rodzaju i analogicznie, inne zdarzenie to inne zdarzenie jednego rodzaju. Z perspektywy podatnika ma to fundamentalne znaczenie, gdyż prowadzi do pytania, czy odmienne rodzajowo transakcje (lub inne zdarzenia) powinno się łączyć na potrzeby określenia limitu wartościowego transakcji istotnych, czy do każdego rodzaju transakcji limit należy liczyć osobno. Istnieją w konsekwencji dwie możliwości, które ilustruje poniższy przykład. Przykład Podatnik, realizujący przychody roczne powyżej 2 mln EUR, zawiera dwie odrębnego rodzaju transakcje z podmiotem powiązanym, każda o wartości 40 tyś EUR. Przyjęcie modelu, w którym transakcje różnego rodzaju nie sumują się, podatnik nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Jeżeli jednak transakcje różnych rodzajów powinny być łączone, podatnik zobowiązany jest przygotować dokumentację. Ustawodawca niejednolicie ujmuje powyższą kwestię. W art. 9a ust 1d in fine występuje sformułowanie łączna wartość, co sugerowałoby konieczność sumowania transakcji i innych zdarzeń różnego rodzaju. Z kolei poszczególne punkty ust. 1d tego artykułu mówią wyłącznie o wartości, bez użycia słowa łącznie. Oznaczałoby to, że przy przekroczeniu kwoty 2 mln EUR podatnik powinien kategoryzować różne rodzaje transakcji oraz innych zdarzeń i odrębnie liczyć dla nich limity. Brak zdefiniowania rodzaju w treści nowelizowanych przepisów uzasadnia odniesienie się do orzecznictwa dotyczącego dotychczasowych kwot granicznych, odrębnie ustalonych dla świadczenia usług oraz dostawy towaru. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn II FSK 1894/10) sąd wskazał, że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 [ ], powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy. To dopiero zsumowanie wartości świadczeń w danym przedmiocie wskazuje na jedyną przywołaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wartość, którą jest kwota Euro, przekroczenie której powoduje powstanie obowiązku sporządzenia ww. dokumentacji. Podobnie w orzeczeniu NSA z dnia 15 stycznia 2013r. (II FSK 1052/11) wskazano, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy [ ]. Natomiast jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale dotyczą one różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu. W świetle przywołanych wyroków rodzaj należałoby traktować jako podział zdarzeń ze względu na kryterium charakteru czynności prawnych podejmowanych przez podatników. Dotychczasowa praktyka wskazuje, a nowelizacja dopuszcza taką interpretację, że odrębnym rodzajem będzie sprzedaż towarów oraz świadczenie usług. Przyjęcie drugiego rozwiązania, gdzie limit liczony jest w odniesieniu do każdego z rodzajów transakcji, powodował będzie w praktyce zwiększenie kwot, których przekroczenie zobowiązywało będzie podatników do tworzenia dokumentacji cen transferowych. Przykład Podatnik, podobnie jak w przykładzie powyższym, realizujący przychody roczne powyżej 2 mln EUR, zawiera dwie transakcje z podmiotem powiązanym, każda o wartości 40 tyś EUR. Jeżeli jedna

7 transakcja to będzie świadczenie usług, niezależnie od ich charakteru (np. najem, usługi biurowe, refakturowanie mediów itp.), a drugą będzie sprzedaż towarów, podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Jeżeli jednak obie transakcje byłyby jednego rodzaju, np. usługi najmu oraz usługi licencyjne, wówczas dla wszystkich zobowiązany jest sporządzić dokumentację. Druga grupa uzależnia pojęcie transakcji istotnie wpływającej na wielkość wyniku podatkowego od odpowiednio wartości sumy wkładów wspólników do spółki osobowej lub wartość wspólnego przedsięwzięcia przekracza równowartość 50 tyś EUR. Regulacje te powielają dotychczasowe brzmienie art. 9a ust 2a Ustawy o CIT. Przy czym przy spółce osobowej ustawodawca nie rozwiązał istniejącego problemu, czy obowiązkiem dokumentacyjnym objęte jest wyłącznie zawiązanie spółki, w którym to momencie wartość wkładów powinna przekraczać równowartość 50 tyś EUR, czy też po zawiązaniu spółki podwyższenie wartości wkładów ponad wskazany limit tez skutkować będzie obowiązkiem sporządzenia dokumentacji. Kwestia ta ma istotne znaczenie w przypadku przekształceń przedsiębiorstw poprzez aport działalności gospodarczej do spółki osobowej. Ilustruje to następujący przykład. Przykład Przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalności gospodarczą zamierza ją przekształcić w spółkę komandytową poprzez wniesienie jej w całości aportem na pokrycie swojego wkładu. Szacowana wartość przedsiębiorstwa na potrzeby podatku PCC to kwota 10 mln zł. Procedura takiego przekształcenia polega na założeniu nowej spółki komandytowej, do której wspólnicy, w tym również przedsiębiorca, wnoszą minimalną wartość wkładów w formie pieniężnej. Nie przekraczają one równowartości 50 tyś EUR. Po zarejestrowaniu spółki przedsiębiorca podwyższa swoją wartość wkładu o wartość przedsiębiorstwa, a tym samym łączna wartość wkładu przekracza równowartość 50 tyś EUR. Literalna wykładnia przepisu art. 9a ust 1e Ustawy o CIT wskazuje, że opisany w przykładzie stan faktyczny nie będzie prowadził do obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Na moment zawiązywania spółki nie doszło bowiem do wniesienia wkładów o łącznej wartość przekraczającej równowartość 50 tyś EUR. Fakt, że udział został w terminie późniejszym podwyższony stanowi wprawdzie zmianę umowy spółki, ale nie może być traktowany jako zawarcie umowy spółki. 1f. W przypadku podatników uzyskujących przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów lub kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ustala się dla tej spółki. 1g. W przypadku, o którym mowa w ust. 1f, dokumentacja podatkowa może zostać sporządzona przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzedłożenie wymaganej dokumentacji podatkowej.

8 Komentarz Komentowane przepisy zostały wprowadzone ze względu na charakter rozliczeń w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Mając na uwadze fakt, że podatnikiem jest wówczas wspólnik, a nie spółka, kalkulacja wartości przychodu na potrzeby ustalenia limitów dotyczyć będzie jednak spółki a nie wspólników. Jest to sytuacja analogiczna to kwalifikacji jednorazowego odpisu amortyzacyjnego u małych podatników. Zgodnie z art. 16k ust 13 Ustawy o CIT w przypadku spółki niebędącej osobą prawną kwota limitu odpisów amortyzacyjnych odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających zgodnie na wspólników tej spółki. Z kolei ustęp 1g tego artykułu umożliwia powierzenie sporządzenia dokumentacji wyłącznie jednemu wspólnikowi. Nie prowadzi to do modyfikacji odpowiedzialność podatkowej w zakresie obowiązku sporządzenia takiej dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że wspólnicy pomiędzy sobą nie mogą przenieść odpowiedzialności za poprawność i terminowość dokumentacji na wybranego wspólnika. Będzie to jednak wyłącznie odpowiedzialność cywilnoprawna, która dochodzona może być przed sądem powszechnym. 2. (uchylony). 2a. (uchylony). 2b. Dokumentacja podatkowa obejmuje: 1) opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający: a) wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń, b) dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń, c) dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia, d) opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk, e) wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną; 2) w przypadku podatników: a) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość euro albo

9 b) posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość euro poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej analizą danych porównawczych, wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych; 3) opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości; 4) informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis: a) struktury organizacyjnej i struktury zarządczej, b) przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności, c) realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika, d) otoczenia konkurencyjnego; 5) dokumenty, w szczególności: a) umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach, b) porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe. 2c. Analiza danych porównawczych powinna zawierać dane porównywalne o podmiotach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dane są dla podatnika dostępne. W przypadku braku danych do przeprowadzenia analizy danych porównawczych, podatnik załącza do dokumentacji podatkowej opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. 2d. Dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podatnik lub w przypadku, o którym mowa w ust. 1f spółka niebędąca osobą prawną, w której podatnik uzyskuje przychody z udziału, jeżeli przychody tego podatnika albo tej spółki lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w

10 przypadku podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w przypadku spółki niebędącej osobą prawną w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu przepisów o rachunkowości, równowartość euro. Informacje te obejmują w szczególności: 1) wskazanie podmiotu powiązanego, który sporządził informacje o grupie podmiotów powiązanych, wraz z podaniem daty składania przez niego zeznania podatkowego; 2) strukturę organizacyjną grupy podmiotów powiązanych; 3) opis zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych) stosowanych przez grupę podmiotów powiązanych; 4) opis przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez grupę podmiotów powiązanych; 5) opis posiadanych, tworzonych, rozwijanych i wykorzystywanych w działalności przez grupę podmiotów powiązanych istotnych wartości niematerialnych; 6) opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych; 7) opis zawartych przez podmioty tworzące grupę podmiotów powiązanych porozumień w sprawach podatku dochodowego z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, w tym jednostronnych uprzednich porozumień cenowych. Komentarz Nowelizacja w miejsce jednolitej dokumentacji dla wszystkich podatników (obecny art. 9a ust 1 Ustawy o CIT) wprowadziła zróżnicowany zakres informacji, uzależniony od wielkości przychodów podatnika. Jest to efektem wdrożenia do polskiego systemu podatkowego zaleceń OECD oraz Kodeksu postępowania UE w zakresie dokumentacji. Proponowana jest trojakiego rodzaju dokumentacja, obejmująca odmienny zakres informacji. Jak wskazano w uzasadnieniu do komentowanej nowelizacji, nowe rodzaje dokumentacji obejmować będą: 1) dokumentację na poziomie lokalnym (z ang. local file), która ma na celu przedstawienie przez podatnika szczegółowych informacji dotyczących transakcji lub innych zdarzeń ujętych w relacjach z podmiotami powiązanymi. W tej dokumentacji podatnik będzie zobowiązany do wykazania, że jego stosunki z innymi podmiotami powiązanymi w grupie są zgodne z warunkami ustalanymi pomiędzy podmiotami niezależnymi (nowy art. 9a ust. 2b Ustawy o CIT), 2) dokumentacji grupowej (z ang. master file), gdzie przedstawione są informacje na poziomie grupy, dotyczące w szczególności przyjętej grupowej polityki cen transakcyjnych, prowadzonej przez grupę działalności gospodarczej (nowy art. 9a ust. 2d Ustawy o CIT), 3) raportowania wg krajów (z ang. country- by- country reporting), które zawierać będą zagregowaną informację na poziomie grupy podmiotów powiązanych dotyczącą wielkości dochodu, podatku zapłaconego oraz wielkości działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty w grupie w różnych państwach (nowy art. 27 ust. 7 9 Ustawy o CIT), raporty będą składane w formie tabelarycznej i zgodnie z zaleceniem OECD dotyczyć będą wyłącznie największych podmiotów powiązanych o wartości przychodów powyżej 750 mln EUR.

11 Istotna dla podatników jest konieczność szerszej niż dotychczas analizy danych finansowych celem udowodnienia rynkowości cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Ponadto ustawodawca wprost narzuca obowiązek gromadzenia danych o podmiotach porównywalnych przez podatników o obrotach rocznych przekraczających równowartość 10 mln EUR (analiza danych porównawczych). Wprowadzone przepisy w sposób nieporównywalnie szerszy określają obowiązek dokumentacyjny po stronie podatników. Obecna treść art. 9a ust 1 Ustawy o CIT wskazuje na konieczność opisu tylko funkcji podmiotów biorących udział w transakcji, z uwzględnieniem wykorzystywanych aktywów i ponoszonego ryzyka, przewidywanych kosztów transakcji oraz formę i termin jej rozliczenia, a także metodę szacowania ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi. Pozostałe trzy punkty, dotyczące odpowiedni strategii przedsiębiorstwa, innych czynników oraz wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych mają charakter fakultatywny. Nowelizacja wprowadza dodatkowe obowiązki informacyjne, które ze względu na swoją ogólność mogą budzić trudności praktyczne. Warto zwrócić uwagę na co najmniej dwa z nich. Pierwszy związany jest danymi finansowymi, w tym przepływami pieniężnymi dotyczącymi tych transakcji. Ustawodawca nie precyzuje, o jakie dane finansowe chodzi czy ściśle związane z transakcją, czy ich globalną wartość u podatnika? Z przepisów nie wynika, że podatnik powinien prowadzić odrębną ewidencję dla takich zdarzeń. Dotychczas dane takie były prezentowane przy konkretnej metodzie szacowania ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi. Praktyka pokazuje, że często podatnik krajowy nie ma dostępu do danych finansowych podmiotu zagranicznego, z którym jest powiązany. Nie jest wciąż powszechną praktyką tworzenie scentralizowanej dokumentacji na poziomie grupy, która w części kalkulacyjnej byłaby dostosowywana do podmiotów zależnych w innych krajach. W konsekwencji podatnicy nie zawsze mają dostęp do danych finansowych transakcji u swojego kontrahenta. Drugi obowiązek związany jest opisem przebiegu transakcji oraz określeniem zaangażowanych aktywów. Ustawodawca wskazuje zarówno na aktywa bilansowe jak i pozabilansowe. Ponadto oczekuje uwzględnienia kapitału ludzkiego w takim opisie i jego wpływu na analizowane zdarzenia. W praktyce większość podatników nie prowadzi ewidencji pozabilansowych aktywów, jak też nie posiadają odrębnych zestawień dotyczących kapitału ludzkiego. Treść przepisów podatkowych nie wskazuje na fakultatywność tych elementów, co oznacza konieczność ich każdorazowego uwzględniania w tworzonej dokumentacji. Dla wielu podatników oznaczać to będzie konieczność uwzględniania dodatkowych zdarzeń, nieewidencjonowanych w prowadzonej sprawozdawczości, wyłącznie na potrzeby transakcji z podmiotami powiązanymi. W komentowanym przepisie najszerszy zakres obowiązków nałożono na podmioty, których roczna wartość przychodu przekracza równowartość 20 mln EUR. W komentarzu do ustawy nowelizującej wskazano, że dotyczyć on będzie podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i działy specjalne produkcji rolnej za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty w poprzednim roku obrotowym przekroczyły 20 mln euro i która tworzy wraz z podmiotami powiązanymi grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości co najmniej dwóch podmiotów powiązanych. Dokumentacja w tej części zawierać ma informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podmiot krajowy. Są to informacje sporządzane na poziomie grupy. W skład tej części dokumentacji wchodzą informacje dotyczące w szczególności polityki cen transakcyjnych prowadzonej przez grupę, opis wykorzystywanych przez grupę wartości niematerialnych, opis sytuacji finansowej grupy, w tym sprawozdanie skonsolidowane grupy kapitałowej.

12 Konsekwencją takiego założenia, które wyraził ustawodawca w zaprezentowanym powyżej uzasadnieniu, jest powołanie w pkt 6 tego artykułu sprawozdania skonsolidowanego w rozumieniu przepisów prawa bilansowego, jako elementu dokumentacji cen transferowych. Treść jednak początkowej części ustępu 2d w żadnej mierze nie wskazuje, że obowiązek ten dotyczy podatników przekraczających wskazanych prób przychodów, którzy tworzą grupę kapitałową w rozumieniu Ustawy o rachunkowości. Nie można tego traktować jako pomyłki ustawodawcy, gdyż w nowym art. 27 ust 6 Ustawy o CIT ustawodawca wprost odniósł się do obowiązku sprawozdawczego, który związany jest ze statusem podmiotu dominującego, sporządzającego skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej. Treść komentowanego przepisu nie uzależnia jednak obowiązku dokumentacyjnego na potrzeby podatkowe od sporządzania sprawozdania skonsolidowanego. W konsekwencji podmioty nie tworzące grup kapitałowych nie będą zobowiązane przepisami podatkowymi do tworzenia sprawozdań skonsolidowanych na potrzeby dokumentacji cen transferowych. 2e. Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku transakcji objętych decyzją w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi, w okresie, którego ta decyzja dotyczy, obejmuje informacje, o których mowa w ust. 2b pkt 1 lit. b, d i e. 2f. W przypadku podatników, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, dokumentację podatkową w zakresie elementów wymienionych w ust. 2b sporządza się nie później niż do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego, z tym że opis, o którym mowa w ust. 2b pkt 3, sporządza się w terminie 10 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego podatnika lub spółki niebędącej osobą prawną. 2g. Dokumentacja podatkowa dotycząca kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlega okresowemu przeglądowi i aktualizacji, nie rzadziej niż raz na rok podatkowy, przed dniem upływu terminu określonego dla złożenia zeznania podatkowego za kolejne lata, w zakresie zawartych w niej informacji, z zastrzeżeniem ust. 2h. 2h. Dokumentacja podatkowa obejmująca elementy wymienione w ust. 2b pkt 2 podlega w tym zakresie aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana warunków ekonomicznych w stopniu znacznie wpływającym na analizę danych porównawczych uzasadnia dokonanie przeglądu w roku zaistnienia tej zmiany. 2i. Informacje, o których mowa w ust. 2d, dołącza się do dokumentacji podatkowej w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w ust. 2d pkt (uchylony). 3a. (uchylony). 3b. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983, z późn. zm.), a jej członkami, dotyczących:

13 1) odpłatnego zbycia na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy; 2) odpłatnego zbycia przez grupę producentów rolnych na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w pkt 1, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją. 3c. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, działających na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868 oraz z 2012 r. poz. 243 i 1258), a jej członkami, dotyczących: 1) odpłatnego zbycia na rzecz takiej grupy lub organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji; 2) odpłatnego zbycia przez taką grupę lub organizację na rzecz jej członków, towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w pkt 1, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją. 3d. Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku podatników, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, nie ma zastosowania do transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. 4. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, są obowiązani do przedłożenia dokumentacji podatkowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego żądania. 4a. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania. 5. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1, 1b, 1d, 1e, 2b i 2d, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roboczym roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, którego dotyczy dokumentacja podatkowa. 5a. Przepisy ust. 1 5 stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w tym także w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przypisanych do tego zagranicznego zakładu. 5b. Przepisy ust. 1 5 stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, prowadzących działalność przez zagraniczny zakład położony poza terytorium Rzeczypospolitej

14 Polskiej, w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem, przypisanych do tego zagranicznego zakładu. 6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykaz krajów i terytoriów, stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Sporządzając wykaz krajów i terytoriów, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności treść ustaleń w tym zakresie podjętych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). 7. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, są obowiązani składać urzędom skarbowym oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego, z tym że oświadczenie to nie dotyczy informacji, o których mowa w ust. 2d. W przypadku podatników, o których mowa w ust. 5a, oświadczenie może podpisać osoba upoważniona do reprezentowania zagranicznego zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres informacji, wymienionych w ust. 2b i 2d, w celu ułatwienia podatnikom sporządzenia poprawnej dokumentacji podatkowej, uwzględniając wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. [zmiany wchodzą w życie 1 stycznia 2017 r.] Komentarz Podatnicy, który otrzymali decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej sporządzają dokumentacją obejmującą wyłącznie dane finansowe zawieranych transakcji, opis ich przebiegu oraz wskazanie metody i sposobu kalkulacji zysków. Przyjąć należy, że sporządzony opis powinien powielać dane przekazane do Ministra Finansów, który zgodnie z przepisami art. 20a 20r Ordynacji podatkowej po przeprowadzeniu postępowania wydaje taką decyzję. Warto mieć na uwadze, że nowelizacja Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od stycznia br. istotnie rozszerzyła zakres informacji, które powinny być przekazane Ministrowi Finansów w ramach postępowania o zatwierdzenie stosowanej przez podatnika metody szacowania ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi (Ustawa z 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. 2015, poz. 1649). Znowelizowane przepisy wprawdzie nie wprost, ale precyzyjniej niż dotychczasowe określają moment, na który dokumentacja powinna być sporządzona. W świetle przepisów dotychczasowych podatnik powinien mieć sporządzoną dokumentację z chwila rozpoczęcia realizacji transakcji z podmiotem powiązanym, co z oczywistych powodów było trudno do realizacji w praktyce. W świetle zmian podatnik ma obowiązek przedłożenia organowi podatkowemu oświadczenia o sporządzonej dokumentacji w terminie nie późniejszym niż dzień złożenia zeznania rocznego (nowa treść art. 9a ust 7 Ustawy o CIT). Domniemywać zatem należy, iż dokumentacja taka powinna być przygotowana nie później niż trzy miesiące od zakończenia roku podatkowego (vide art. 27 ust 1 Ustawy o CIT). Dodatkowo opis danych finansowych pozwalających na porównanie rzeczywistych wartości do kwot, na których podatnik oparł kalkulację cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi, sporządza on w terminie 10 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Zasadą jest, że sporządzonej dokumentacji podatnik nie przedkłada organom podatkowym. Stąd też pozostał termin 7- dniowy na jej okazanie w przypadku żądania organu podatkowego. Żądanie takie

15 nie musi być związane z toczącym się postępowaniem kontrolnym, kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym, co oznacza że organ podatkowy może ad hoc wezwać podatnika o złożenie dokumentacji. Odmowa jej przedłożenia w zakreślonym terminie skutkować będzie sankcją w postaci zastosowania stawki 50% na różnicę obrotu wykazaną przez podatnika a szacowaną przez organ podatkowy (art. 19 ust 4 Ustawy o CIT). W praktyce stawka ta może być zastosowana wyłącznie w decyzji, która wydana zostanie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Oznacza to, że nawet żądanie ad hoc musi być związane z ewentualnym wszczęciem postępowania podatkowego. Nowością, którą wprowadza nowelizacja, jest możliwość żądania przedłożenia dokumentacji przez podatnika, który nie jest zobowiązany do jej sporządzenia. Dotyczy to podmiotów, u których zachodzi podejrzenie zaniżenia wartości przychodu, kosztu oraz wartości transakcji z podmiotami powiązanymi poniżej limitów określonych ustawą. Wprawdzie treść przepisu wskazuje na konieczność wykazania przez organ podatkowy, z jakich okoliczności wysnuł on takie podejrzenie, niemniej jednak wątpliwości budzi tak szeroki zakres obowiązku. Jeżeli bowiem okaże się, że przypuszczenia organu byłyby niezasadne, podatnik i tak będzie zobowiązany przedłożyć dokumentację. Interesującym jest fakt, że przepisy nie wprowadzają w takich okolicznościach sankcji za jej nieprzedłożenie (tj. gdy podatnik nie był zobowiązany do jej sporządzenia). Taka dokumentacja nie jest bowiem informacją w rozumieniu art. 80 Kodeksu karnego skarbowego, a brak jest podstaw do zastosowania stawki 19% z art. 19 ust 4 Ustawy o CIT. W tym ujęciu można zatem traktować ten przepis jako swoistego rodzaju normę pustą, której niewypełnienie (tj. nieprzedłożenie dokumentacji) nie będzie prowadziło do negatywnych konsekwencji po stronie podatnika. Dotychczas przepisy nie wprowadzały szczegółowego zakresu merytorycznego dokumentacji cen transferowych. Jak wskazała wojewódzki sąd administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 stycznia 2011r. (III SA/Wa 2647/10) ustawa o CIT w żaden sposób nie narzuca formy dokumentacji podatkowej danej transakcji, narzuca natomiast jedynie jej treść. Jeśli w danym przypadku nie ustalono, np. metody i sposobu kalkulacji zysków, gdyż takiego zysku (marży) po prostu nie będzie, to należy na tę okoliczność wskazać. Sama dokumentacja powinna jednak, co do zasady, zostać sporządzona nawet, jeśli będzie ona miała postać okrojoną. Nawet w takiej okrojonej postaci stanowić może źródło istotnych informacji dla organów podatkowych albo organów kontroli skarbowej w celu chociażby uzyskania wyjaśnienia, dlaczego podmioty powiązane wykonują usługi po kosztach. Nie oznaczało to jednak, że taka niepełna dokumentacja chroni podatnika przed zastosowaniem sankcji w postaci 50% stawki podatku (por. art. 19 ust 4 Ustaw o CIT). W praktyce spotkać można było bardzo zróżnicowane dokumentacje, zarówno pod względem ich formy jak i treści. Z aprobatą należy potraktować zatem delegacja dla Ministra Finansów, który ma obowiązek wydania rozporządzenia precyzującego szczegółowo zakres merytoryczny dokumentacji. Warto w tym miejscu wskazać, że wytyczne OECD, o których mowa w komentowanym przepisie to wzory dokumentacji określone w Raporcie końcowym Działania 13 (Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting, Action Final Report) dostępne na stronie Organizacji ( Wprowadzają one tabelaryczne wzory i opisy form dokumentacji, począwszy od dokumentacji lokalnej (local file) aż do raportowania wg. krajów (county by country reporting). Dla podatników, którzy zobowiązani będą do sporządzania dokumentacji cen transferowych po 1- szym stycznia 2017r. raport ten będzie cennym źródłem informacji o zakresie i formie danych, które powinna taka dokumentacja zawierać. Podobnie jak dotychczas, wartości wyrażone w EUR przeliczane są na polskie złote wg. kursu z ostatniego dnia roboczego roku podatkowego poprzedzającego rok, za który podatnik zobowiązany jest sporządzić dokumentację cen transferowych. Ze względu na możliwość ustalenia roku

16 podatkowego jako innego niż rok kalendarzowy okresu 12 miesięcy, data ta będzie różna dla różnych podatników. Art. 11.[Powiązania] 1. Jeżeli: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. 2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ( koszt plus ). 3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. 3a. W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną. 4. Przepisy ust. 1 3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo