Wykorzystanie systemów rachunku kosztów przez przedsiębiorstwa województwa warmińsko-mazurskiego w świetle badań ankietowych

Transkrypt

1 Małgorzata Cygańska Joanna Dynowska ** Wykorzystanie systemów rachunku kosztów przez przedsiębiorstwa województwa warmińsko-mazurskiego w świetle badań ankietowych Wprowadzenie Rachunek kosztów jest podstawowym narzędziem generującym informacje kosztowe. Jako podsystem systemu informacyjnego rachunkowości jest on bardzo ważnym elementem rachunkowości finansowej, ponieważ umożliwia uzyskanie poprawnych informacji niezbędnych do sporządzania sprawozdań finansowych. Jednak ważniejszym jego zadaniem jest dostarczenie informacji niezbędnych do zarządzania przedsiębiorstwem, w ramach rachunkowości zarządczej. Jak wynika z badań przeprowadzonych przez R. Gmińską (2010) system rachunkowości zarządczej prowadzony jest w ramach rachunkowości finansowej w głównej mierze w małych i średnich podmiotach. Natomiast regularnie prowadzony jako niezależny system jest przede wszystkim w dużych podmiotach. W tych też jednostkach zakres i rola pełniona przez rachunek kosztów ulegała na przestrzeni lat dużym zmianom. Zastosowanie systemów rachunku kosztów w przedsiębiorstwach zarówno w USA, jak i w Europie różniło się i miało charakter lokalny, uwarunkowany kulturą, sytuacja prawną, tradycją, rozwojem teorii rachunkowości oraz sytuacja rynkową przedsiębiorstw (Sobańska, 2010). Krytyka pierwotnych modeli rachunku kosztów, tj. rachunku kosztów pełnych i zmiennych wymusiła powstawanie innych, nowszych metod, takich jak rachunek kosztów działań, rachunek kosztów docelowych, czy rachunek kosztów jakości. Celem niniejszego artykułu jest wskazanie na zakres wykorzystania poszczególnych modeli rachunku kosztów przez przedsiębiorstwa województwa warmińsko- mazurskiego w kontekście wybranych parametrów określających ich wielkość, formę własności, sytuację majątkową oraz finansową. 1. Metodyka badań Przedmiotem badań było wykorzystanie rachunków kosztów w praktyce polskich przedsiębiorstw. Badaniem objęto przedsiębiorstwa województwa warmińsko-mazurskiego. Próbę utworzyło 159 jednostek, które wyraziły zgodę na uzupełnienie ankiety 1. Kwestionariusze ankietowe wypełniali członkowie Dr, Uniwersytet Warmińsko-Mazurski w Olsztynie, Katedra Rachunkowości, m.cyganska@uwm.edu. pl ** Dr, Uniwersytet Warmińsko-Mazurski w Olsztynie, Katedra Rachunkowości, joannan@uwm.edu.pl 1 Zastosowano nielosowy schemat doboru próby, tzw. próbę okolicznościową (Frankfort- Nachmias, Nachmias, 2001, s ).

2 36 Małgorzata Cygańska, Joanna Dynowska zarządu, dyrektorzy finansowi, główni księgowi, kierownicy lub pracownicy działów controllingu (gdzie działy tego typu zostały wyodrębnione). Do opracowania danych, uzyskanych z badań ankietowych, wykorzystano analizę statystyczną danych, która obejmuje analizę struktury zbiorowości według cech charakteryzujących badane przedsiębiorstwa oraz analizę współzależności cech niemierzalnych. Badaniami objęto przedsiębiorstwa pochodzące z różnych działów i sektorów gospodarki narodowej. Przedsiębiorstwa te są zróżnicowane pod względem formy stosunków własnościowych, form organizacyjno-prawnych, rodzaju prowadzonej działalności oraz wyników finansowych. Przedsiębiorstwa biorące udział w badaniach reprezentowały różne branże. Najliczniejszą grupę stanowiły firmy z branży budowlanej (19 jednostek). Podobną liczebność (18 przedsiębiorstw) miała branża meblarska. Branżę telekomunikacyjną i transportową oraz rolnictwo i leśnictwo reprezentowało po 8 jednostek. Kolejnymi branżami pod względem liczby przebadanych jednostek były banki i instytucje ubezpieczeniowe (6 podmiotów), branża mięsna i drobiarska oraz branża chemiczna (po 5 firm). Pozostałe branże nie przekraczały 3% ogółu badanych przedsiębiorstw. Wśród 159 badanych przedsiębiorstw, ponad połowa zajmowała się produkcją, 27,7% stanowiły firmy usługowe i co piąte ankietowane przedsiębiorstwo było handlowe. Najliczniejszą grupą (68,5%) były firmy bez udziału kapitału zagranicznego. Przedsiębiorstwa z udziałem kapitału zagranicznego poniżej 50% i z przewagą kapitału zagranicznego stanowiły łącznie 5,7% całej reprezentacji. Przedsiębiorstwa całkowicie finansowane przez kapitał zagraniczny nie przekraczały 9% badanych jednostek. Największą grupę badanych jednostek stanowiły przedsiębiorstwa zatrudniające (w przeliczeniu na pełne etaty) pracowników. Blisko 20,1% przedsiębiorstw zatrudniało osób. Przedsiębiorstwa największe, zatrudniające powyżej 250 osób, stanowiły ponad 21% ogółu badanych jednostek. Wśród badanych przedsiębiorstw przeważały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (75 przedsiębiorstw) i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (24 przedsiębiorstw). Spółki akcyjne reprezentowane były przez 16 jednostek. Badano również pozostałe spółki (cywilne, jawne i partnerskie), spółdzielnie i przedsiębiorstwa państwowe i państwowe jednostki organizacyjne. Analiza danych finansowych badanych firm wykazała ich zróżnicowanie pod względem rentowności, wartości uzyskanych przychodów oraz wartości posiadanych aktywów. Najliczniejszą grupę stanowiły przedsiębiorstwa o rentowności mieszczącej się w przedziale 0%-5%. Rentowność powyżej 20% osiągnęło 19 badanych jednostek, natomiast blisko 4,4% firma było deficytowych. Biorąc pod uwagę wielkość obrotów, najliczniejszą grupę (32,1%) stanowiły przedsiębiorstwa o wartości przychodów powyżej 5 mln euro. Blisko co piąta badana firma uzyskała przychody z przedziału 2,5 5 mln euro. Wśród

3 Wykorzystanie systemów rachunku kosztów przez przedsiębiorstwa 37 badanych firm przeważały przedsiębiorstwa o wartości aktywów powyżej 5 mln euro (30,8%). Liczną grupę (20,1%) stanowiły również firmy o wartości majątku nie przekraczającej 800 tys. euro. 2. Wykorzystanie systemów rachunku kosztów przez badane podmioty Przeprowadzone badania pokazały, że badane przedsiębiorstwa w zdecydowanej większości stosują rachunek kosztów pełnych rzeczywistych. Związane jest to zapewne z faktem, iż system ten wykorzystywany jest dla celów sprawozdawczych. Spowodowane może być również brakiem konkurencji, motywującej do zmiany istniejącego modelu rachunku kosztów. Badania przeprowadzone przez A. Januszewskiego i J.Gierusza (2004) potwierdzają stosunkowe duże zadowolenie z wykorzystania tego systemu przez blisko 80% podmiotów biorących udział w badaniu. Na uwagę zasługuje fakt, iż na drugim miejscu w hierarchii stosowanych systemów rachunku kosztów jest rachunek kosztów działań. Rachunek kosztów ABC mierzy zarówno wykonanie działań oraz ich koszty, jak również koszty zasobów i obiektów kosztowych. Zasoby są przyporządkowywane do działań, które następnie odnosi się na poszczególne obiekty kosztowe, na podstawie stopnia wykorzystania działania w tworzeniu tego obiektu. Rachunek ten bierze zatem pod uwagę głównie relacje pomiędzy nośnikami kosztów i działaniami (Karmańska 2003). Stosowanie tego systemu deklaruje ponad 10% badanych przedsiębiorstw. Na zbliżonym poziomie wykorzystywany jest rachunek kosztów pełnych standardowych oraz rachunek kosztów zmiennych rzeczywistych (Tab. 1). Tabela 1. Systemy rachunku kosztów stosowane przez badane przedsiębiorstwa. Wyszczególnienie N % Rachunek kosztów pełnych rzeczywisty, ,25 Rachunek kosztów pełnych standardowych (normatywnych), 13 8,18 Rachunek kosztów zmiennych rzeczywistych, 14 8,81 Rachunek kosztów zmiennych standardowych (normatywnych), 6 3,77 Rachunek kosztów wielostopniowy i wieloblokowy, 4 2,52 Rachunek kosztów docelowych, 4 2,52 Rachunek kosztów działań, 17 10,69 Rachunek redukcji kosztów (Kaizen costing), 3 1,89 Rachunek cyklu życia produktu (Life Circle Costing), 1 0,63 Rachunek kosztów jakości (Quality Costing), 5 3,14 Inny 2 1,26 Razem Liczba odpowiedzi jest większa niż liczba badanych podmiotów ze względu na możliwość wielokrotnych odpowiedzi.

4 38 Małgorzata Cygańska, Joanna Dynowska Związane jest to zapewne z zaletami tych systemów. Ten pierwszy pozwala menedżerom m.in. na preliminowanie kosztów, czy podejmowanie decyzji o cenach, natomiast drugi generuje realną informację o kosztach zmiennych produktów. Na uwagę zasługuje fakt, iż w badaniu przeprowadzonym przez A. Januszewskiego i J. Gierusza (2004) odsetek podmiotów wykorzystujących system rachunku kosztów zmiennych był na znacznie wyższym, 70% poziomie. W kolejnej części artykułu scharakteryzowano te rachunki kosztów, których wykorzystanie zdeklarowało przynajmniej 8% badanych podmiotów. Są to zatem rachunek kosztów pełnych rzeczywistych i standardowych, rachunek kosztów zmiennych rzeczywistych oraz rachunek kosztów działań. Tabela 2. Wykorzystanie wybranych rachunków kosztów w zależności od rodzaju działalności badanych przedsiębiorstw. Sektor N RKP rzecz. RKP stand. RKZ rzecz. ABC Produkcja Handel Usługi N całkowita liczba przedsiębiorstw n liczba przedsiębiorstw deklarująca stosowanie określonego rachunku kosztów. (Analogiczne oznaczenia zastosowano w tabelach 3 8). Z tabeli 2 wynika, iż rachunek kosztów pełnych rzeczywistych stosowany jest w podobnym zakresie przez podmioty produkcyjne, handlowe wszystkich usługowe. Odsetek przedsiębiorstw produkcyjnych deklarujących stosowanie rachunku kosztów pełnych rzeczywistych kształtuje się na poziomie 82% Udział procentowy jednostek handlowych wykorzystujących rachunek kosztów pełnych rzeczywistych kształtuje się natomiast na poziomie 87%, a w przypadku jednostek usługowych odsetek ten stanowi 68%. Rachunek kosztów pełnych standardowych i rachunek kosztów zmiennych rzeczywistych jest najczęściej stosowany przez przedsiębiorstwa produkcyjne, w odróżnieniu od rachunku kosztów działań, który najchętniej stosowany jest przez jednostki usługowe (25% wszystkich podmiotów stosujących ABC). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że rachunek ABC szczególnie przydatny jest w podmiotach charakteryzujących się wysokim udziałem kosztów pośrednich w kosztach całkowitych(kaplan, Cooper, 2002) oraz dużą skalą zróżnicowania produktów, klientów czy procesów (Gierusz, Januszewski, 2004). Rachunek kosztów pełnych rzeczywistych stosują wszystkie przedsiębiorstwa państwowe i zdecydowana większość (81%) spółek prywatnych bez udziału kapitału zagranicznego. W przypadku przedsiębiorstw posiadających kapitał zagraniczny odsetek jednostek stosujących ten system rachunku kosztów nie przekracza 50 %. Rachunek kosztów pełnych standardowych oraz rachunek ABC stosowany jest najczęściej przez podmioty, w których udział kapitału zagranicznego przekraczał 50%. Rachunek kosztów zmiennych rzeczywistych

5 Wykorzystanie systemów rachunku kosztów przez przedsiębiorstwa 39 stosowany jest natomiast w przeważającym zakresie przez podmioty z całkowitym kapitałem zagranicznym. Na uwagę zasługuje fakt, że aż 15 % przedsiębiorstw państwowych deklaruje stosowanie rachunku ABC, co wydaje się być znaczącym odsetkiem biorąc pod uwagę inne badania w tym zakresie (Por. A. Szychta (2002), I. Sobańska (2003), T. Wnuk-Pel (2009)) Tabela 3. Wykorzystanie wybranych rachunków kosztów w zależności od formy własności badanych przedsiębiorstw. RKP RKP RKZ Formy własności przedsiębiorstw ABC N rzecz. stand. rzecz. Państwowa prywatna bez udziału kapitału zagranicznego prywatna z udziałem kapitału zagranicznego poniżej 50% prywatna z udziałem kapitału zagranicznego powyżej 50% prywatna z całkowitym udziałem kapitału zagranicznego Tabela 4. Wykorzystanie wybranych rachunków kosztów w zależności od liczby zatrudnionych. Liczba zatrudnionych N RKP rzecz. RKP stand. RKZ rzecz. ABC Powyżej Przeprowadzone badania wykazały, że rachunek kosztów pełnych rzeczywistych stosują wszystkie przedsiębiorstwa, w których zatrudnienie oscyluje w granicach osób. System ten stosuje również zdecydowana większość podmiotów, gdzie liczba zatrudnionych osób to osób (Tab. 4). W przypadku rachunku kosztów pełnych standardowych i rachunku kosztów zmiennych rzeczywistych można zaobserwować ogólną zależność, że im większe przedsiębiorstwo mierzone liczbą zatrudnionych osób tym wyższy odsetek przedsiębiorstw stosujących określone modele rachunku kosztów. Jedynie w przypadku rachunku kosztów działań nie zaobserwowano powyższej zależności. Stosowanie przez duże przedsiębiorstwa, innych, niż rachunek kosztów

6 40 Małgorzata Cygańska, Joanna Dynowska pełnych rzeczywistych, systemów rachunku kosztów, może być związane z wykorzystywaniem w szerszym zakresie nowoczesnych metod zarządzania kosztami, jak np. budżetowania, controllingu, czy zarządzania działaniami. Tabela 5. Wykorzystanie wybranych rachunków kosztów w zależności od formy prawnej badanych przedsiębiorstw. RKP RKP RKZ Forma prawna podmiotu N rzecz. stand. rzecz. ABC Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą Spółka jawna Przedsiębiorstwo Państwowe Spółdzielnia Spółka z o.o Spółka akcyjna Inna forma prawna Zrealizowane badania pokazały, że wszystkie spółki jawne stosują rachunek kosztów pełnych rzeczywistych. W przypadku przedsiębiorstw państwowych oraz spółdzielni odsetek jednostek stosujących ten system jest również wysoki, gdyż przekracza 80%. Zaskakiwać może natomiast fakt, iż jedynie 68 % spółek akcyjnych deklaruje stosowanie omawianego systemu rachunku kosztów. W przypadku pozostałych analizowanych odmian rachunku kosztów można zauważyć, że najwyższy odsetek jednostek stosujących te systemy, to podmioty funkcjonujące jako spółki akcyjne, co może korelować z wysokim udziałem kapitału zagranicznego w tych podmiotach. Dążenie do zwiększenia zróżnicowania systemów rachunku kosztów przez duże jednostki, działające na rynku kapitałowym, może być związane z potrzebą zaspokojenia jego potrzeb informacyjnych. Tabela 6. Wykorzystanie wybranych rachunków kosztów w zależności od rentowności sprzedaży oraz wartości przychodów badanych przedsiębiorstw. Rentowność [%] N RKP rzecz. RKP stand. RKZ rzecz. ABC deficytowa , , powyżej Jak pokazują dane w tabelach 6 i 7 nie odnotowano żadnej tendencji jeśli chodzi o stosowanie wybranych rachunku kosztów w zależności od uzyskiwanej rentowności na sprzedaży, czy też poziomu osiąganych przychodów. Naj-

7 Wykorzystanie systemów rachunku kosztów przez przedsiębiorstwa 41 wyższy odsetek podmiotów stosujących rachunek kosztów pełnych rzeczywistych odnotowano w przypadku przedsiębiorstw deficytowych (100% wskazań) oraz tych, w których rentowność mieści się w przedziale 5,1 10%. Wydaje się zatem, iż zakres wykorzystania rachunku kosztów oraz stosowane jego odmiany nie mają związku z rentownością sprzedaży, a co za tym idzie z kondycją finansową przedsiębiorstw. Tabela 7. Wykorzystanie wybranych rachunków kosztów w zależności od wartości przychodów badanych przedsiębiorstw Przychody [euro] N RKP rzecz. RKP stand. RKZ rzecz. ABC do 400 tys tys. 800 tys tys. 2,5 mln ,5 mln 5 mln powyżej 5 mln Biorąc pod uwagę poziom osiąganych przychodów, to najwięcej wskazań (ponad 85%) odnotowano w przypadku jednostek uzyskujących przychody w granicach 800 tys 5 mln euro. W przypadku rozpatrywania wartości aktywów przedsiębiorstw, to rachunek kosztów pełnych w największym zakresie (ponad 80% wskazań) stosowany jest w tych jednostkach, w których wartość aktywów mieści się w przedziale 800 tys. 5 mln euro (Tab. 8). Nie odnotowano żadnej istotnej zależności pomiędzy stosowaniem Rachunku kosztów pełnych, rachunku kosztów zmiennych czy rachunku kosztów działań a poziomem aktywów w badanych jednostkach. Tabela 8. Wykorzystanie wybranych rachunków kosztów w zależności od wartości aktywów badanych przedsiębiorstw. Aktywa [euro] N RKP rzecz. RKP stand. RKZ rzecz. ABC n % n % N % n % do 800 tys tys. 1,5 mln ,5 mln 2,5 mln ,5 mln 5 mln powyżej 5 mln Analizując zakres wykorzystania rachunku kosztów pełnych i zmiennych można stwierdzić, że przedsiębiorstwa w większym zakresie wykorzystują rachunek kosztów dla celów sprawozdawczych, aniżeli do bieżącego zarządzania kosztami. Jedynie przedsiębiorstwa duże (biorąc pod uwagę liczbę zatrudnionych), funkcjonujące w formie spółek akcyjnych, z wysokim udziałem kapitału zagranicznego są zainteresowane realną informacją o kosztach zmiennych wytwarzanych produktów, czy też świadczonych usług.

8 42 Małgorzata Cygańska, Joanna Dynowska Podsumowanie Przeprowadzone badania pokazują, iż przedsiębiorstwa bardzo powoli, i w ograniczonym zakresie sięgają po inne niż tradycyjne systemy rachunku kosztów. Obok rachunku kosztów pełnych i zmiennych jedynie rachunek kosztów działań jest w istotnym zakresie wykorzystywany przez przedsiębiorstwa. Wdrożyły go głównie jednostki usługowe, ze znaczącym udziałem kapitału zagranicznego, funkcjonujące na rynku w formie spółek akcyjnych. Rachunek kosztów zamiennych jest natomiast najczęściej stosowany przez przedsiębiorstwa produkcyjne i handlowe, posiadające wyłącznie kapitał zagraniczny i zatrudniające z reguły ponad 250 osób. Przeprowadzone badania potwierdzają zatem, że rachunek kosztów pełnych jest wciąż najpowszechniej stosowany przez polskie przedsiębiorstwa. Literatura: 1. Frankfort-Nachmias Ch., Nachmias D. (2001), Metody badawcze w naukach społecznych, Zysk i S-ka Wydawnictwo, Poznań. 2. Gierusz J., Januszewski A., (2004), Możliwości wdrożenia rachunku kosztów działań wyniki badań empirycznych, Rachunkowość, Gmińska R. (2010), Zakres wykorzystania rachunkowości zarządczej w badanych jednostkach, Studia i Prace Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków, nr Januszewski J., Gierusz J., (2004), Ocena przydatności rachunku kosztów pełnych i zmiennych w zarządzaniu wyniki badań empirycznych., Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 19, Warszawa. 5. Kaplan R. S., Cooper R., (2002), Zarządzania kosztami i efektywnością, Oficyna Ekonomiczna, Kraków. 6. Karmańska A., (2003), Rachunkowość zarządcza ubezpieczyciela. Modelowanie na podstawie rachunku kosztów działań, PWN, Warszawa. 7. Sobańska I. (red.) (2003), Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Najnowsze tendencje, procedury i ich zastosowanie w przedsiębiorstwach, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa. 8. Sobańska I., (2010), Aspekty rozwoju rachunku kosztów w praktyce, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości nr 56, Warszawa. 9. Szychta A. (2002), The scope of application of management accounting methods in Polish enterprises, Management Accounting Research, Wnuk Pel T. (2009), Analiza funkcjonowania systemów ABC w przedsiębiorstwach działających w Polsce, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, 50, Warszawa. Streszczenie Krytyka pierwotnych modeli rachunku kosztów, tj. rachunku kosztów pełnych i zmiennych wymusiła powstawanie innych, nowszych metod, takich jak rachunek kosztów działań, rachunek kosztów docelowych, czy rachunek kosztów jakości. Głównym celem niniejszego artykułu było wskazanie na zakres wykorzystania poszczególnych

9 Wykorzystanie systemów rachunku kosztów przez przedsiębiorstwa 43 modeli rachunku kosztów przez przedsiębiorstwa województwa warmińsko- mazurskiego w kontekście wybranych parametrów określających ich wielkość, formę własności, sytuację majątkową i finansową. Przeprowadzone badania pokazują, iż obok rachunku kosztów pełnych i zmiennych jedynie rachunek kosztów działań jest wykorzystywany przez przedsiębiorstwa w istotnym zakresie. The Use of Cost Accounting Models by Enterprises In the Region of Warmia and Mazury as Revealed by Questionnaire Research (Summary) The criticism of primary cost accounting models, e.g. Absorption Costing or Variable Costing, led to the creation of many other modern methods such as Activity-Based Costing, Target Costing, and Quality Costing. The main aim of this paper was to determine the popularity of particular cost accounting models within enterprises in the region of Warmia and Mazury, taking into account the size of the surveyed firms, their form of ownership, and their capital and financial situation. The carried out research indicated that, besides Absorption Costing and Variable Costing, only Activity-Based Costing is used with any significant frequency.