Jak w praktyce stosuje się obniżoną stawkę podatku w branży budowlanej?

Transkrypt

1 Jak w praktyce stosuje się obniżoną stawkę podatku w branży budowlanej? Możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług ma wpływ zarówno na cenę danego towaru lub danej usługi, jak i na pozycję podatnika na rynku. Zastosowanie stawki podstawowej w sytuacji, kiedy podatnik był uprawniony do zastosowania stawki obniżonej, pogarsza jego konkurencyjność wobec podatników, którzy działając na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących zastosowali stawkę obniżoną. Nieuzasadnione zastosowanie stawki obniżonej naraża podatnika na negatywne konsekwencje. Z tego względu niezmiernie istotne jest wytyczenie zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Dotyczy to w szczególności branży budowlanej, w której skutki recesji są mocno odczuwalne. Wprowadzenie Nowo wprowadzone regulacje mogą rodzić problemy interpretacyjne. Celem niniejszego artykułu jest wskazanie tych problemów oraz określenie przesłanek i zakresu stosowania obniżonej stawki podatku w branży budowlanej. Z dniem r. zmianie uległy zasady stosowania obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług przy wykonywaniu robót budowlano-montażowych. Dzień wcześniej zakończył 1 / 19

2 się okres stosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7% do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą - na podstawie przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług 1. Należy pokrótce przypomnieć, że do końca 2007 r. stawkę w wysokości 7% stosowało się w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przy tym do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym zaliczano roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z dniem r., w związku z zakończeniem okresu stosowania cytowanego wyżej przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, prawodawca wprowadził nowe zasady stosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 7% w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy art. 41 ust. 12, 12a, 12b, 12c ustawy o VAT. W przepisach tych zawarto dyrektywę stosowania obniżonej stawki 7% do budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W tym samym dniu, w wyniku nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również wszedł w życie zmieniony przepis 5 ust. 1a pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem obniżoną 7% stawkę podatku stosuje się do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa wymienionych w tym przepisie. Trzeba oczywiście zaznaczyć, że z dniem r. cytowane wyżej rozporządzenie wykonawcze do ustawy zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże brzmienie przepisu 6 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia, który reguluje materię stosowania obniżonej 7% stawki podatku do robót budowlanych, odpowiada treści cytowanego wyżej, obowiązującego wcześniej przepisu 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 2 / 19

3 Zatem mimo wydania nowego aktu prawnego - z dniem r. zasady zastosowania obniżonej stawki podatku nie uległy zmianie. Z tego względu ilekroć zostanie użyte wyrażenie przepis rozporządzenia", należy przez to rozumieć przepis 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem r. oraz przepis 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 3. Krótki opis nowych regulacji Należy zatem opisać w skrócie zasady stosowania obniżonej stawki podatku w odniesieniu do robót budowlanych na podstawie obydwu wyżej przywołanych przepisów poprzez określenie ich wzajemnych relacji oraz podać zakres tych zmian. Przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewiduje zastosowanie stawki 7% w przypadku wykonywania wymienionych w tym przepisie usług w odniesieniu do budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jakie budynki są objęte tym programem? Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, do kategorii obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym zaliczane są: - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji 3 / 19

4 Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) w dziale 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych - przepis odwołuje się do pojęcia obiektów budownictwa mieszkalnego, które to pojęcie w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT jest zdefiniowane w wyżej opisany sposób; - lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12; - obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi w zakresie zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Jednakże z budownictwa społecznego, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, wyłączone są budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m 2, oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m 2. Należy zwrócić uwagę, iż ograniczenia te nie dotyczą budynków z ostatniej z wymienionych grup, tj. obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi w zakresie zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Zatem w przypadku usług związanych z jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi albo lokalami mieszkalnymi budynki te będą objęte budownictwem społecznym, o ile powierzchnia użytkowa takiego budynku lub lokalu nie przekracza odpowiednio 300 m 2 dla budynku oraz 150 m 2 dla lokalu mieszkalnego. Jeżeli limity te zostaną przekroczone, to według przepisu art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, 7% stawka ma zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa społecznego. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu ustawy przy opodatkowaniu jednej usługi podatnik jest zobowiązany do proporcjonalnego rozbicia podstawy opodatkowania. Podział trzeba przeprowadzić proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa społecznego w powierzchni ogólnej budynku. A więc jeśli podatnik będzie wykonywał usługi w budynku jednorodzinnym o powierzchni 400 m 2, 7% stawka podatku będzie miała 4 / 19

5 zastosowanie do 75% wynagrodzenia netto stanowiącego podstawę opodatkowania - bowiem limit 300 m 2 stanowi 75% ogólnej powierzchni użytkowej budynku. Pozostałe 25% podstawy opodatkowania (najczęściej wynagrodzenia netto) jest objęte stawką 22%. Warto jednak wspomnieć, że wyżej opisana definicja pojęcia obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w obecnym kształcie rodzi pewne problemy interpretacyjne. Ustawodawca w ogóle nie sprecyzował zasad liczenia powierzchni użytkowej budynków jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych dla potrzeb obliczania podatku od towarów i usług. Znanych jest co najmniej osiem normatywnych sposobów ustalania powierzchni użytkowej lokali, w tym dwa na gruncie prawa podatkowego. Można zatem wymienić definicję pojęcia powierzchnia użytkowa" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, definicję zawartą w ustawie o podatku od spadków i darowizn, definicję w ustawie o własności lokali, definicję w przepisach o statystyce publicznej. Ponadto istnieją co najmniej dwie normy Polskiego Komitetu Normalizacyjnego. Pojęcie to istnieje również w PKOB. Na poparcie stosowania każdego z tych sposobów można przytoczyć odpowiednie argumenty. Natomiast cytowane przepisy rozporządzeń - zarówno obowiązującego przed dniem r., jak i obowiązującego od dnia r. - pozwalają na stosowanie obniżonej 7% stawki podatku do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego zdefiniowanych w przepisie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Zgodnie z cytowanym przepisem art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Ratio legis wprowadzenia tych przepisów rozporządzeń miało być złagodzenie ograniczeń w zastosowaniu obniżonej stawki wynikających z przepisów ustawy. 5 / 19

6 Relacje pomiędzy przepisami ustawy a przepisami rozporządzeń wykonawczych W celu ustalenia zakresu i zasad stosowania obniżonej stawki podatku przy robotach budowlanych należy określić wzajemne relacje obydwu przepisów. W publicystyce można się spotkać zarówno z twierdzeniami, że cytowane przepisy rozporządzeń w trakcie swojego obowiązywania wyłączają całkowicie stosowanie przepisów ustawy o VAT 4, jak i z twierdzeniami, że przepisy rozporządzenia należy stosować z uwzględnieniem wszystkich ograniczeń wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Obydwa twierdzenia nie są w pełni zasadne. Cytowane przepisy rozporządzeń wykonawczych zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej, jaką stanowi art. 41 ust. 16 ustawy o VAT. Przepis ten zezwala Ministrowi Finansów na obniżenie stawek podatku wskazanych w ustawie dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług. Zatem w sytuacji, kiedy w odniesieniu do dostawy określonych rodzajów towarów lub świadczenia określonych rodzajów usług Minister Finansów przepisem rangi rozporządzenia określi niższą stawkę podatku niż przewidziana dla dostaw tego rodzaju towarów lub świadczenia tego rodzaju usług, zastosowanie ma stawka podatku określona w rozporządzeniu. Ta niższa stawka może być jednak zastosowana tylko i wyłącznie w zakresie wskazanym w przepisie rozporządzenia. Ta zasada podana w zdaniu poprzednim jest zresztą wprost przywołana w cytowanych przepisach rozporządzeń wykonawczych. Zgodnie z obydwoma przepisami obniżona stawka podatku ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim wymienione roboty, remonty, obiekty lub ich części nie są objęte tą stawką na podstawie przepisów art. 41 ust c ustawy o VAT. Ratio legis przepisu art. 41 ust. 16 ustawy o VAT jest umożliwienie Ministrowi Finansów wprowadzenia i zastosowania obniżonej stawki podatku w szerszym zakresie niż wynikałoby to z zapisów ustawy, w szczególności 6 / 19

7 uniknięcia konsekwencji wynikających z ograniczenia powierzchni budynków i lokali mieszkalnych, w odniesieniu do których może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku. Niestety, cytowane przepisy rozporządzeń - poprzez odmienne niż w ustawie określenie rodzajów usług, których świadczenie pozwala na zastosowanie obniżonej stawki podatku - nie wprowadzają szerszego niż w ustawie zakresu stosowania obniżonej stawki podatku. Nie byłoby prawdziwe twierdzenie, iż zakres stosowania obniżonej stawki podatku określony w rozporządzeniu obejmuje cały zakres stosowania obniżonej stawki podatku wskazany w ustawie, a jednocześnie wprowadza dodatkowe, niewymienione w ustawie, obszary zastosowania obniżonej stawki podatku. Nie byłoby zatem prawdziwe twierdzenie, że obniżoną stawkę podatku stosuje się do wszystkich robót wymienionych w przepisie ustawy, wykonywanych wobec enumeratywnie określonych lokali, bez względu na powierzchnię budynku lub lokalu mieszkalnego. Dokonując porównania obydwu norm prawnych należy stwierdzić, że zarówno norma ustawowa, jak i norma prawna zawarta w rozporządzeniu mają podobną budowę. Warunkiem stosowania obniżonej stawki podatku jest świadczenie określonych rodzajów usług dotyczących enumeratywnie wymienionych kategorii budynków. Jednak nawet pobieżna analiza obydwu norm pokazuje, że ich zakres przedmiotowy jest różny. Różnice te dotyczą wyliczenia rodzajów usług, których świadczenie uprawnia do zastosowania 7 / 19

8 obniżonej stawki. Natomiast obydwie normy odwołują się do tych samych rodzajów budynków, w odniesieniu do których usługi te miałyby być świadczone. Nie jest znane ratio legis, jakie przyświecało takiemu zróżnicowaniu zakresów obydwu norm prawnych w zakresie rodzaju usług. Wytyczenie granic tych zakresów w odniesieniu do wskazania rodzajów usług objętych przepisami rozporządzenia i ustawy będzie sprawiać pewne trudności interpretacyjne. W celu wytyczenia zakresu przedmiotowego obydwu przepisów, a w ślad za tym ustalenia, kiedy można zastosować obniżoną stawkę podatku, należy porównać rodzaje usług, jakie zostały wymienione w obydwu przepisach. W przepisie rozporządzenia mowa jest o następujących rodzajach usług: robotach budowlano-montażowych oraz remontach i robotach konserwacyjnych. W przepisie ustawy jako usługi opodatkowane obniżoną stawką wymieniono: budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę. Już prima facie widać, że każdy z przepisów wymienia inne rodzaje usług. O ile można zastanawiać się czy pojęcie robót budowlano-montażowych jest tożsame z pojęciami budowy i przebudowy, o tyle nie ulega wątpliwości, iż usługi remontowe i konserwacyjne, o których mowa w przepisach rozporządzenia, nie są tożsame z usługami modernizacyjnymi i termomodernizacyjnymi, o których mowa w przepisach ustawy o VAT. Czym innym jest remont i konserwacja, a czym innym modernizacja i termomodernizacja. Pojęcia te są wyjaśnione na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, a ich znaczenie jest różne. O ile modernizacja i termomodernizacja zmierzają do ulepszenia budynku, o tyle remont i konserwacja zmierzają do przywrócenia stanu poprzedniego bądź zachowania dotychczasowej wartości użytkowej budynku. W przepisie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT zawarto dyrektywę interpretacyjną nakazującą identyfikowanie usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej za pomocą tych klasyfikacji. Nowelizacja ustawy, która weszła w życie r., nie zmienia tej zasady. W rozporządzeniu Rady Ministrów z r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 5 cała sekcja F została określona jako Roboty Budowlane", przy czym zgodnie z wyjaśnieniami, jakie zamieszczono na jej wstępie, dział ten obejmuje i modernizację, i termomodernizację, jak i remont i konserwację. Wszystkie te usługi są traktowane jako szeroko rozumiane roboty budowlane opisane w sekcji F - w dziale / 19

9 W tym miejscu dla porządku należy zaznaczyć, że przepis 3 pkt 1 wymienionego powyżej rozporządzenia Rady Ministrów z r., które weszło w życie r., nakazuje do r. - do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - stosować PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 6. Okoliczność objęcia w PKWiU przez pojęcie robót budowlanych - remontów i konserwacji oraz okoliczność objęcia przez pojęcie budowy i przebudowy - modernizacji i termomodernizacji nie oznacza, iż przy wykładni omawianych przepisów pojęcia robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji oraz budowy, modernizacji i termomodernizacji należy traktować tożsamo bądź w ten sposób, iż jedno pojęcie jest zawarte w drugim. Skoro ustawodawca zdecydował się wyraźnie zaznaczyć, że remont, konserwacja, modernizacja i termomodernizacja mają odmienne znaczenie od pojęcia robót budowlanych, to zapisy PKWiU nie usprawiedliwiają traktowania tych usług jako tożsame. Gdyby pojęcie budowy lub przebudowy obejmowało modernizacje i termomodernizacje, a pojęcie robót budowlano-montażowych obejmowało remont i konserwację, prawodawca posłużyłby się odpowiednio pojęciami budowa" bądź roboty budowlano-montażowe". Najistotniejsza jest jednak odpowiedź na pytanie, czy użyte w przepisie rozporządzenia pojęcie roboty budowlano-montażowe" jest tożsame z użytymi w przepisach ustawy pojęciami budowa" i przebudowa". W PKWiU pojęcia budowa" i przebudowa" nie są użyte. W klasyfikacji tej jest wszak mowa w sekcji F - w dziale 45 wyłącznie o robotach budowlanych. Jednak biorąc pod uwagę szerokie znaczenie pojęcia roboty budowlane" należy przyjąć, że obejmuje ono swoim zakresem również budowę i przebudowę. Zastosowanie obniżonej stawki podatku w praktyce 9 / 19

10 Podsumowując, zakres przedmiotowy obydwu norm prawnych obejmuje budowę i przebudowę, bowiem te pojęcia zawierają się w pojęciu roboty budowlane", a także usługi remontowe". Przepisami ustawy o VAT objęte są wyłącznie roboty modernizacyjne i termomodernizacyjne, które nie są objęte zakresem przepisu rozporządzenia. Roboty konserwacyjne są zawarte wyłącznie w przepisie rozporządzenia, nie dotyczy ich przepis ustawy. W odniesieniu do rodzajów budynków, wobec których usługi mają być świadczone, zakresy przedmiotowe zapisów ustawy i rozporządzenia są tożsame, z zastrzeżeniem limitów powierzchni użytkowej budynków określonych w ustawie, niewymienionych w przepisach rozporządzeń. Z dokonanej powyżej analizy porównawczej obydwu przepisów wynikają następujące wnioski co do zakresu zastosowania 7% stawki podatku. Po pierwsze, stawkę 7% można stosować w przypadkach wymienionych w cytowanym przepisie rozporządzenia, tj. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych (w tym budowy i przebudowy) oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących budynków określonych w przepisie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Podatnik wykonujący usługi wymienione w zdaniu poprzednim będzie stosował obniżoną stawkę podatku niezależnie od tego, jaka jest powierzchnia użytkowa budynków i lokali mieszkalnych, których dotyczą świadczone usługi. Ograniczenia wynikające z przepisów art. 41 ust. 12b i 12c ustawy o VAT nie będą miały zastosowania. Oczywiście jeżeli wymienione wyżej usługi nie będą dotyczyć obiektów budownictwa mieszkaniowego bądź lokali użytkowych, zastosowanie będzie miała stawka podstawowa. 10 / 19

11 Z pewnością w praktyce nierzadko może pojawić się sytuacja, w której usługi będą wykonywane w budynkach wielomieszkaniowych, w których obok lokali mieszkalnych będą znajdować się lokale użytkowe. Tu można wyróżnić dwie sytuacje. Pierwszą - kiedy pewne prace będę przypisane lokalom użytkowym oraz lokalom mieszkalnym. Wtedy bez wątpienia do prac wykonanych w lokalach użytkowych zastosowanie będzie miała stawka podstawowa. W przypadku, kiedy z treści ustalonej między stronami umowy wynika, iż wykonawcy należne jest jednorodzajowe wynagrodzenie, bez rozbicia na wynagrodzenie za prace przypisane do lokali użytkowych i mieszkalnych, wówczas należałoby proporcjonalnie podzielić wynagrodzenie. Jednakże ze względu na brak umocowania wprost w przepisach do dokonania takiego podziału, w celu unikania zbędnych sporów z organami podatkowymi celowe byłoby wyodrębnianie w umowach o świadczenie usług części wynagrodzenia przypadającego na prace związane z lokalami użytkowymi. Możliwa jest też sytuacja, w której podatnik będzie wykonywał usługi dla całego budynku wielomieszkaniowego, w którym niektóre lokale będą użytkowe. Można tutaj wymienić na przykład budowę kotłowni dla całego budynku, remont klatki schodowej, naprawę dachu całego budynku. Moim zdaniem zgodnie z przepisami ustawy zastosowanie będzie mieć stawka 7% wobec całej usługi. Usługa nie jest świadczona wobec konkretnego lokalu mieszkalnego czy użytkowego, tylko wobec całego budynku, który jako taki mieści się w definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego, tj. budynku mieszkalnego stałego zamieszkania sklasyfikowanego w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) lub ich części 7. Po drugie - na podstawie przepisów art. 41 ust c ustawy obniżona stawka 7% będzie miała zastosowanie w przypadku wykonywania usług modernizacji i termomodernizacji, jeśli usługi te będą dotyczyć obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Te usługi nie są objęte zakresem przepisu rozporządzenia. 11 / 19

12 Oznacza to, iż w sytuacji, kiedy usługi modernizacji i termomodernizacji będą dotyczyć budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 lub ich części oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, zastosowanie będą miały wszystkie ograniczenia wynikające z ustawy. Obniżona stawka opodatkowania będzie miała zastosowanie, jeżeli powierzchnia użytkowa tych budynków nie przekroczy ww. limitów 300 m 2 dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz 150 m 2 dla lokali mieszkalnych. Jeżeli limity te zostaną przekroczone, obniżona stawka 7% ma zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa społecznego. W tym przypadku również może wystąpić sytuacja, kiedy podatnik będzie wykonywał usługi dla budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym niektóre lokale będą przekraczać powierzchnię użytkową 150 m 2. Można tutaj wymienić na przykład ocieplenie całego budynku. Moim zdaniem według przepisów ustawy zastosowanie będzie mieć stawka 7% wobec całej usługi. Usługa nie jest świadczona wobec konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz wobec całego budynku, który jako taki mieści się w definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym - tj. budynku mieszkalnego stałego zamieszkania sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Po trzecie - stawkę w wysokości 7% stosuje się do świadczenia usług budowy, remontu, konserwacji, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi w 12 / 19

13 zakresie zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, bez względu na wielkość ich powierzchni użytkowej. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT obiekty te są objęte społecznym programem mieszkaniowym bez względu na wielkość powierzchni użytkowej. W tym stanie rzeczy ograniczenia w zakresie powierzchni budynków i lokali mieszkalnych będą miały zastosowanie wyłącznie do usług modernizacji i termomodernizacji, jeżeli dotyczą one obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Pozostałe zmiany Najistotniejszą zmianą wprowadzoną z początkiem 2008 r. w odniesieniu do zasad obowiązujących w roku poprzednim jest brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z infrastrukturą towarzyszącą. Definicja legalna pojęcia infrastruktura towarzysząca" jest zawarta w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż przepis ten nie został uchylony. Jedynie skończył się przewidziany w tym przepisie okres stosowania na jego podstawie obniżonej stawki podatku. Zgodnie z treścią tego przepisu, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumie się: 13 / 19

14 1. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych; 2. urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę; 3. urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne, jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Jednakże żaden z przepisów, które weszły w życie r., nie przewiduje możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku przy wykonywaniu usług budowlanych w odniesieniu do tak zdefiniowanej infrastruktury towarzyszącej. Wykonywanie usług w odniesieniu do wskazanych powyżej rodzajów urządzeń składających się na infrastrukturę towarzyszącą może być opodatkowane stawką obniżoną wyłącznie, jeśli stanowią one część obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym lub obiektów budownictwa mieszkaniowego w zależności od rodzaju świadczonych usług. Z tego względu nie będą mogły korzystać z dobrodziejstwa stosowania obniżonej stawki usługi montażu ogrodzeń czy usługi przyłączy zewnętrznych, podczas gdy instalacje przyłączy wewnętrznych będą opodatkowane z zastosowaniem obniżonej stawki. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) 8 budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. 14 / 19

15 W tym miejscu nie można nie wspomnieć o postanowieniu wydanym przez NSA r. 9 Na mocy cytowanego postanowienia NSA, działając na podstawie przepisu art ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy o tym, że inwestycja drogowa (budowa, przebudowa, remont, modernizacja) ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, korzystającej do r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług - decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań) budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu, czy też do zastosowania obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług wystarczające jest, aby inwestycja drogowa miała związek z budownictwem mieszkaniowym, przy czym związek ten może mieć charakter pośredni (drugorzędny)? Przedstawione zagadnienie prawne wyłoniło się na tle rozpoznawanej przez NSA skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku WSA w Szczecinie z r. 10 W cytowanym orzeczeniu WSA w Szczecinie wyraził prezentowany w orzecznictwie pogląd, że preferencyjna stawka VAT, określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie do robót drogowych prowadzonych na drogach dowolnej kategorii, o ile cel i okoliczności wykonywania tych robót wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym. Przy czym związek ten może mieć także charakter pośredni (drugorzędny), tj. droga, na której prowadzone są roboty, służyć może także innym, oprócz budownictwa mieszkaniowego, celom, takim jak na przykład cele komunikacyjne 11. Rozpatrujący skargę kasacyjną skład NSA powziął wątpliwość, czy do zastosowania obniżonej stawki podatku wystarczający jest niewyłączny, fizyczny lub funkcjonalny związek pomiędzy wykonanymi robotami w ramach urządzania i zagospodarowywania terenu a budynkami mieszkalnymi (przepis art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych taki pośredni związek pomiędzy urządzaniem i zagospodarowywaniem terenu a budynkami mieszkalnymi wystarczał do uznania, iż to zagospodarowywanie terenu można potraktować jako roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą. 15 / 19

16 Rozstrzygnięcie NSA nie tylko będzie miało znaczenie dla oceny stanów podatkowo-faktycznych, jakie miały miejsce przed r., ale również będzie zawierało pośrednią wskazówkę, czy dane urządzenie uznane za infrastrukturę towarzyszącą, na mocy przepisów obowiązujących przed r., może być uznane za część obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym lub obiektów budownictwa mieszkaniowego, co usprawiedliwiałoby opodatkowanie robót budowlanych związanych z takim urządzeniem obniżoną stawką podatku. Na zakończenie, omawiając zmiany w zakresie wysokości opodatkowania robót budowlanych podatkiem od towarów i usług, nie sposób nie odnieść się do treści pozycji 14 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem 6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia stawkę podatku obniża się do wysokości 7% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W cytowanej pozycji tego załącznika jako usługę podlegającą opodatkowaniu obniżoną stawką wymieniono montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów, dokonywany w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich częściach, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz w lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex wyłącznie w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Należy dodać, iż opisana norma prawna została wprowadzona r. na mocy omawianej noweli z r. do rozporządzenia Ministra Finansów z r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W cytowanym akcie prawnym przepisy 5 ust. 1 oraz pozycja 19 załącznika miały brzmienie o takiej samej treści, jak brzmienie cytowanych powyżej zapisów obecnie obowiązującego rozporządzenia. 16 / 19

17 Opisany przepis jest modelowym przykładem wadliwej techniki legislacyjnej. Niewątpliwie celem tego przepisu było dostosowanie obowiązującego prawa do linii orzecznictwa zapoczątkowanej wyrokiem NSA w Warszawie z r. 12 W wyroku tym NSA stanął na stanowisku, iż nie istnieją podstawy, aby w przypadku świadczenia usług rozbijać dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług poszczególnych czynności, które składają się na tę usługę, jeśli są opodatkowane różnymi stawkami podatku. Dotyczy to w szczególności wyodrębniania materiałów zużytych do wykonania usługi. Zgodnie z tezą wyroku przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 2 i w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Jakkolwiek opisane orzeczenie odnosiło się do usług montażu okien, to zasada przyjęta w tezie orzeczenia ma charakter uniwersalny. Dotyczy ona wszystkich sytuacji montażu elementów budynków, jak instalacje hydrauliczne czy cieplne, montaż pokrycia dachowego itp. Z tego względu kompletnie niezrozumiałe jest ograniczanie tego przepisu wyłącznie do usług montażu drzwi i okien. Jest to przejaw nieuzasadnionej kazuistyki. Przede wszystkim przepis ten jest zbędny. Wymienione w nim usługi są przecież opodatkowane stawką 7% na mocy opisanych wyżej przepisów rozporządzeń, tj. przepisu 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz przepisu 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie robót budowlanych użyte w tych przepisach obejmuje wszak roboty instalacyjne, w tym roboty budowlane związane z montażem futryn i ram okiennych (PKWiU poz ). 17 / 19

18 Podsumowanie W opisywanej regulacji zastosowano technikę legislacyjną polegająca na określeniu zasad zastosowania obniżonej stawki podatku w przepisach ustawy o VAT oraz w przepisach rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, przy jednoczesnym określeniu zakresu przedmiotowego zastosowania obniżonej stawki w obydwu przepisach w ten sposób, że zakresy te częściowo nachodzą na siebie, nie są natomiast ani zupełnie odmienne, ani też nie pokrywają się ze sobą w całości. W sytuacji, kiedy celem przepisu rozporządzenia wykonawczego zgodnie z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT jest określenie niższej stawki podatku niż przewidziana w ustawie dla dostaw tego rodzaju towarów lub świadczenia tego rodzaju usług, zastosowanie takiej techniki legislacyjnej może rodzić problemy interpretacyjne. Jasności stosowania przepisów prawa nie sprzyja również wprowadzanie w tym samym akcie prawnym dwu norm prawnych o pokrywających się ze sobą hipotezach i dyspozycjach, nawet jeśli jedna z norm jest umieszczona w przepisie zawartym w załączniku do rozporządzenia. 1. Ustawa z r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej: ustawa o VAT. 2. Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. 3. Dz. U. Nr 212, poz Adam Bartosiewicz, Nadal preferencyjne stawki podatku w budownictwie i gastronomii, Rzeczpospolita - Dobra Firma z r. oraz Rozmowa z Adamem Bartosiewiczem, Rzeczpospolita - Dobra Firma z r. 5. Dz. U. Nr 207, poz ze zm. 6. Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm. 7. W ten sposób orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - w interpretacji wydanej r. (IBPP1/ /08/KG), LEX nr Dz. U. Nr 112, poz ze zm. 9. I FSK 1366/07, LEX nr I SA/Sz 931/06, 18 / 19

19 11. Publikacja I FSK 945/05. Podobnie orzekł WSA w Opolu w wyrokach wydanych r. (I SA/Op 327/07 oraz I SA/Op 328/07), LEX nr oraz LEX nr / 19