Spłata kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania ze środków uzyskanych z jego sprzedaży

Transkrypt

1 Jakie problemy mają podatnicy w związku z tą spłatą? Podatnicy zamierzający skorzystać ze starej ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości mogą mieć nie lada problem. Sprawa dotyczy osób, które kupiły nieruchomość ze środków uzyskanych z kredytu, następnie w okresie nie dłuższym niż pięć lat zbyły przedmiotową nieruchomość, a środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży zamierzają przeznaczyć na spłatę pierwotnego kredytu. Okazuje się, że niektóre z urzędów skarbowych podczas weryfikacji złożonych przez podatników oświadczeń, iż pieniądze ze sprzedaży nieruchomości przeznaczą w okresie dwóch lat od daty sprzedaży na inny cel mieszkaniowy naliczyły zaległy podatek dochodowy. Takie postępowanie było podyktowane dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Zadziwiające jest, że odmienny pogląd reprezentuje Ministerstwo Finansów uznając, iż zwolnienie dotyczy zarówno wydatków na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej, jak i sprzedanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Całe zamieszanie wynikło z niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co zostało wyjaśnione poniżej. 1 / 9

2 Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: updof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: - nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, - prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof w ten sposób, że zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych do 31 grudnia 2006 r. stosownie do art. 28 ust. 2 i 2a updof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. 2 / 9

3 Powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). W myśl powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 3 / 9

4 Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) cytowanej ustawy, zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: - w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Ustawodawca pozbawił skorzystania z powyższego zwolnienia podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b updof, czyli w ramach ulgi odsetkowej. W konsekwencji z wykładni literalnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), a taką należy przeprowadzić w pierwszej kolejności wynikałoby, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowego mieszkania korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie updof. Co istotne, zdania tego nie podzielają sądy administracyjne. Jako przykład może posłużyć wyrok NSA z 5 listopada 2009 r., sygn. akt: II FSK 863/08 czy wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt: II FSK 1058/07. 4 / 9

5 W pierwszym z przytoczonych wyroków NSA uznał, iż cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof, w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r., do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, to nabycie", budowa", rozbudowa", nadbudowa", przebudowa" lub adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, a więc nabycia", budowy", rozbudowy", nadbudowy", przebudowy" lub adaptacji" finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tegoż nabycia", budowy", rozbudowy", nadbudowy", przebudowy" lub adaptacji". Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof należy w celu sprawdzenia racjonalności i zasadności wniosków interpretacyjnych wywiedzionych z wykładni językowej przepisu sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (celowościową). Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w doktrynie, w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno przez etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub w celu skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzemienia przepisu. I dalej NSA stwierdził, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. 5 / 9

6 Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof nie można bowiem odrywać od pozostałej części punktu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego Skład orzekający podkreślił, iż chodziło o wsparcie budownictwa mieszkaniowego powołując się jednocześnie na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt: II FSK 509/06. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od tychże) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle. Zatem podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof, chyba że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika - tak np. orzekł WSA w Łodzi w wyroku z 5 marca 2008 r., sygn. akt: I SA/Łd 1135/07. U podstaw omawianego 6 / 9

7 zwolnienia leżało założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Na drugim biegunie plasuje się korzystne stanowisko Ministra Finansów wyrażane w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w jego imieniu przez cztery izby skarbowe. W interpretacji z 19 grudnia 2009 r., sygn.: IPPB1/ /09-4/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. A zatem z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać również podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa lub nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że jest to nieruchomość lub prawo wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że nie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 21 ust. 2a cytowanej ustawy. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 marca 2010 r., sygn.: IPPB2/ /10-2/M. 7 / 9

8 W tym kontekście dziwi stanowisko zajmowane przez sądy administracyjne. Zaznaczyć przy tym należy, iż przepisy obowiązujące do końca 2006 r. nie wskazywały, jak należy rozumieć spłatę kredytu - czy ma to być jedynie kredyt na nowe mieszkanie, czy może zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość. Sięgnięcie przez NSA po wykładnię celowościową jest zabiegiem chybionym, gdyż stosuje się ją wyłącznie wtedy, gdy wykładnia językowa nie przynosi jednoznacznego rozwiązania. Tym samym NSA dokonał wykładni rozszerzającej, która jest zakazana w przypadku interpretowania ulg i zwolnień podatkowych. Podkreślić również należy, iż orzeczenia NSA nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa RP wymienionym w art. 87 Konstytucji. Wiążą one jedynie w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, aczkolwiek z uwagi na autorytet tego sądu stanowią pewnego rodzaju wskazówkę interpretacyjną, dlatego też urzędnicy aparatu skarbowego powinni podchodzić do spraw indywidualnie, a nie powoływać się wybiórczo na orzeczenia NSA. Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której skorzystanie przez podatnika z ulgi mieszkaniowej zostałoby zakwestionowane, to wówczas konieczne jest skorygowanie deklaracji za rok, w którym złożone zostało oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i opodatkowania uzyskanej kwoty przychodu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz zapłaty odsetek wyliczonych za okres od złożenia przedmiotowego oświadczenia do daty wpłaty na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. 8 / 9

9 Niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć stanowiska odmienne od zaprezentowanych powyżej, jak choćby wyrok NSA z 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt: II FSK 509/06, w którym wyjaśnione zostało, iż ulga mieszkaniowa ma zastosowanie przy spłacie kredytu. W rezultacie kredyt taki nie musi się wiązać z zakupem nowego prawa, ale może dotyczyć spłaty zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu, objęte zwolnieniem. Podsumowując, trzeba jednoznacznie stwierdzić, iż jeśli przepis prawny jest jasno skonstruowany, to nie wymaga on interpretacji, zgodnie z łacińską paremią clara non sunt interpretanda. W analizowanej sprawie literalne brzmienie przepisu umożliwia skorzystanie ze starej ulgi mieszkaniowej przy zbyciu nieruchomości i przeznaczenie pieniędzy ze zbycia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego mieszkania. Dodatkowym argumentem przemawiającym na korzyść podatników jest zasada, w myśl której powstałe wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatników, co zwiększa zaufanie obywateli do organów państwa. Tym samym podatnicy, którzy spłacają kredyt zaciągnięty na zakup sprzedawanej nieruchomości ze środków uzyskanych ze sprzedaży tej nieruchomości powinni korzystać ze zwolnienia w ramach starej ulgi mieszkaniowej. 9 / 9