ZAŁĄCZNIK A. Wniosek ROZPORZĄDZENIE PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY

Transkrypt

1 PL PL PL

2 KOMISJA EUROPEJSKA Bruksela, dnia COM(2010) 774 wersja ostateczna Załącznik A/Rozdział 21 ZAŁĄCZNIK A Wniosek ROZPORZĄDZENIE PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY w sprawie europejskiego systemu rachunków narodowych i regionalnych w Unii Europejskiej PL PL

3 ZAŁĄCZNIK A ROZDZIAŁ 21: POWIĄZANIA MIĘDZY RACHUNKOWOŚCIĄ PRZEDSIĘBIORSTW A RACHUNKAMI NARODOWYMI ORAZ POMIAR DZIAŁALNOŚCI PRZEDSIĘBIORSTW Rachunkowość przedsiębiorstw, wraz z badaniami statystycznymi przedsiębiorstw, stanowi główne źródło informacji związanych z działalnością przedsiębiorstw w rachunkach narodowych. Rachunki narodowe i rachunkowość przedsiębiorstw mają wiele cech wspólnych. Najbardziej znaczące spośród nich dotyczą: a) sposobu rejestrowania transakcji na rachunkach, tj. w tabelach dwukolumnowych; b) ustalania wartości pieniężnej; c) stosowania pozycji bilansujących; d) rejestrowania transakcji w momencie ich wystąpienia; oraz e) wewnętrznej spójności systemu rachunków. Rachunki narodowe różnią się jednak pod wieloma względami od rachunkowości przedsiębiorstw, gdyż mają one odmienny cel, a mianowicie opisanie w spójnych ramach całej działalności danego państwa, a nie tylko działalności przedsiębiorstwa lub grupy przedsiębiorstw. Ten cel polegający na stworzeniu spójnego obrazu wszystkich podmiotów gospodarki oraz ich powiązań z zagranicą niesie ze sobą ograniczenia, które nie dotyczą rachunkowości przedsiębiorstw Rachunki narodowe oparte są na standardach międzynarodowych wspólnych dla wszystkich państw świata. Rozwój i stosowanie rachunkowości przedsiębiorstw różni się w poszczególnych państwach. W rachunkowości przedsiębiorstw zmierza się jednak do stosowania wspólnych standardów międzynarodowych. Proces harmonizacji na poziomie światowym rozpoczął się w dniu 29 czerwca 1973 r. wraz z utworzeniem Komitetu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (KMSR), którego misją było opracowanie podstawowych standardów rachunkowości, znanych jako MSR (międzynarodowe standardy rachunkowości), a następnie MSSF (międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej), które mogły być stosowane na całym świecie. W Unii Europejskiej rachunki skonsolidowane przedsiębiorstw przygotowuje się zgodnie z ramami odniesienia MSSF, począwszy od 2005 r Szczegółowe wytyczne w zakresie zawartości rachunków przedsiębiorstw oraz sposobów powiązania rachunkowości przedsiębiorstw z rachunkami narodowymi przedstawione są w specjalistycznych podręcznikach. W niniejszym rozdziale zawarto odpowiedzi na najczęściej zadawane pytania przy zestawianiu rachunków narodowych na podstawie rachunkowości przedsiębiorstw oraz podjęto szczegółowe zagadnienia dotyczące pomiaru działalności przedsiębiorstw. PL 2 PL

4 Wybrane szczegółowe zasady i metody rachunkowości przedsiębiorstw Aby wybrać odpowiednie informacje z rachunków przedsiębiorstw osoby prowadzące rachunki narodowe powinny rozumieć międzynarodowe standardy rachunkowości dla przedsiębiorstw prywatnych oraz dla organów sektora instytucji rządowych i samorządowych. Międzynarodowe standardy rachunkowości dla przedsiębiorstw prywatnych są opracowywane i prowadzone przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR), a dla organów sektora instytucji rządowych i samorządowych przez Radę ds. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości dla Sektora Publicznego (IPSASB). W poniższych punktach przedstawiono ogólne zasady rachunkowości przedsiębiorstw. Czas rejestracji W rachunkowości przedsiębiorstw transakcje rejestruje się w momencie ich wystąpienia, co powoduje powstanie należności i zobowiązań, niezależnie od płatności. Jest to rejestrowanie w ujęciu memoriałowym w odróżnieniu od ujęcia kasowego. Rachunki narodowe są również sporządzane w ujęciu memoriałowym. Zasada podwójnej i poczwórnej księgowości W rachunkowości przedsiębiorstw każdą transakcję przedsiębiorstwa rejestruje się na co najmniej dwóch różnych kontach: raz po stronie winien i raz po stronie ma, w odniesieniu do tej samej kwoty. System podwójnej księgowości umożliwia sprawdzenie spójności rachunków. Wycena W rachunkach narodowych dla większości transakcji można również stosować system poczwórnej księgowości. Każda z zaangażowanych jednostek instytucjonalnych zapisuje transakcję dwukrotnie, np. raz jako transakcję niefinansową na rachunku produkcji, dochodów i kapitałowym, a raz jako transakcję finansową związaną ze zmianą rodzajów aktywów i zobowiązań finansowych W rachunkowości przedsiębiorstw i w rachunkach narodowych transakcje rejestruje się według ceny uzgodnionej przez strony transakcji. Podstawą wyceny aktywów i zobowiązań w sprawozdaniu finansowym podmiotów gospodarczych jest zasadniczo ich koszt początkowy lub koszt historyczny, ewentualnie w połączeniu z innymi cenami, np. cenami rynkowymi rzeczowych środków obrotowych. Instrumenty finansowe powinny być wyceniane według wartości godziwej, która ma odzwierciedlać ceny obserwowane na rynkach w razie potrzeby z zastosowaniem określonych metod wyceny. W rachunkach narodowych aktywa i zobowiązania rejestruje się według wartości bieżących w momencie, do którego odnosi się bilans, a nie według ich wyceny początkowej. Rachunek zysków i strat oraz bilans Dla rachunkowości przedsiębiorstw przygotowuje się dwa elementy sprawozdania finansowego: rachunek zysków i strat oraz bilans. W rachunku zysków i strat zestawia się transakcje odpowiadające przychodom i kosztom, zaś w bilansie stany aktywów i zobowiązań. PL 3 PL

5 Dokumenty te pokazują salda kont oraz transakcje na poziomie zagregowanym. Zapisy są przedstawione w formie rachunków. Oba dokumenty są ze sobą ściśle powiązane. Rachunek zysków i strat przedstawia zysk lub stratę przedsiębiorstwa. Zysk lub strata odnotowane są również w bilansie Rachunki transakcji, których saldo ujmuje się w rachunku zysków i strat są rachunkami przepływów. Mają one na celu przedstawienie łącznej sumy przychodów i wydatków w ciągu roku budżetowego Bilanse są rachunkami stanów. Przedstawiają one wartość aktywów i zobowiązań na koniec roku budżetowego. Rachunki narodowe i rachunkowość przedsiębiorstw: kwestie praktyczne Aby osoby odpowiedzialne za rachunki narodowe mogły wykorzystywać rachunkowość przedsiębiorstw na dużą skalę, a nie tylko w pojedynczych przypadkach, należy spełnić szereg warunków. Pierwszym z nich jest dostęp do rachunków przedsiębiorstw. Zazwyczaj publikowanie sprawozdań finansowych jest obowiązkowe w przypadku dużych przedsiębiorstw. Bazy danych do tych sprawozdań finansowych są tworzone przez jednostki prywatne lub publiczne, ważne jest więc umożliwienie dostępu do nich osobom odpowiedzialnym za rachunki narodowe. W przypadku dużych przedsiębiorstw sprawozdania finansowe można na ogół otrzymać bezpośrednio od nich. Drugim warunkiem jest pewien niezbędny stopień standaryzacji dokumentów księgowych publikowanych przez przedsiębiorstwa, będący warunkiem koniecznym skomputeryzowanego przetwarzania. Wysoki poziom standaryzacji wiąże się często z istnieniem instytucji gromadzącej sprawozdania finansowe przedsiębiorstw w tej standardowej formie. Gromadzenie może być organizowane na zasadzie dobrowolności, co ma miejsce w przypadku organizacji prowadzącej centrum sprawozdań finansowych, która wykonuje analizy na rzecz swoich członków, lub może być obowiązkowe na mocy prawa, co ma miejsce w przypadku gdy instytucją gromadzącą jest organ podatkowy. W obydwu przypadkach osoby odpowiedzialne za rachunki narodowe proszą o udostępnienie baz danych przy poszanowaniu obowiązujących zasad dotyczących poufności Z rachunkowości przedsiębiorstw można korzystać, jeżeli rachunki nie są sporządzane na standardowych zasadach. W wielu państwach w sektorach gospodarki dominuje niewielka liczba dużych przedsiębiorstw i rachunkowość tych dużych przedsiębiorstw może być wykorzystana dla potrzeb rachunków narodowych. Użyteczne informacje zawierają również informacje dodatkowe do sprawozdania finansowego, np. bardziej szczegółowe wskazówki dotyczące interpretacji pozycji na rachunkach Innym istotnym źródłem danych do rachunków narodowych działalności przedsiębiorstw są badania statystyczne przedsiębiorstw. Badania te dostarczają zadowalające wyniki, jeżeli postawione pytania są spójne z pozycjami i pojęciami rachunkowości przedsiębiorstw. Przedsiębiorstwo nie dostarczy wiarygodnych informacji, jeżeli nie są one oparte na jego własnym wewnętrznym systemie informacji. Badania statystyczne przedsiębiorstw są jednak na ogół konieczne, nawet w najlepszym przypadku, tj. gdy osoby odpowiedzialne za rachunki narodowe mogą uzyskać dostęp do baz danych dotyczących rachunkowości, ponieważ PL 4 PL

6 informacje znajdujące się w tych bazach danych rzadko są wystarczająco szczegółowe, aby spełniały wszystkie potrzeby osób odpowiedzialnych za rachunki narodowe Globalizacja komplikuje stosowanie rachunkowości przedsiębiorstw do celów przygotowywania rachunków narodowych. Aby rachunki przedsiębiorstw były przydatne, należy sporządzać je na poziomie krajowym, co nie ma miejsca, w przypadku przedsiębiorstw posiadających jednostki zależne za granicą. Gdy działalność przedsiębiorstwa wykracza poza terytorium krajowe, konieczne są korekty, aby stworzyć obraz sytuacji na poziomie kraju w oparciu o rachunkowość tego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo musi dostarczyć do bazy danych rachunkowości przedsiębiorstw rachunki w podejściu krajowym albo korekty w celu przedstawienia rachunków przedsiębiorstwa w skali krajowej. Przy gromadzeniu danych rachunkowych od przedsiębiorstw przez organ podatkowy organ ten wymaga zazwyczaj, aby dostarczano dane dotyczące działalności krajowej w celu umożliwienia obliczania podatku od zysku, i ta sytuacja jest najkorzystniejsza w przypadku wykorzystanie tych danych w rachunkach narodowych Kolejnym warunkiem praktycznym jest wymóg, aby rok budżetowy odpowiadał okresowi odniesienia rachunków narodowych. W przypadku rocznych sprawozdań finansowych jest to na ogół rok kalendarzowy, a zatem w celu jak najlepszego wykorzystania rachunkowości przedsiębiorstw pożądane by było, aby większość z tych przedsiębiorstw rozpoczynała rok budżetowy w dniu 1 stycznia. Przedsiębiorstwa mogą jednak wybrać inne daty rozpoczęcia roku budżetowego. W przypadku transakcji odpowiadających przepływom w rachunkach narodowych często dopuszcza się odtwarzanie rachunków w odniesieniu do roku kalendarzowego poprzez łączenie odpowiednich okresów dwóch kolejnych lat budżetowych, ale w przypadku bilansów metoda ta przynosi mniej zadowalające wyniki, zwłaszcza w przypadku pozycji, które ulegają szybkim wahaniom w ciągu roku. Duże przedsiębiorstwa sporządzają często sprawozdania kwartalne, ale rzadko są one systematycznie gromadzone. Przejście od rachunkowości przedsiębiorstw do rachunków narodowych: przykład przedsiębiorstw niefinansowych Stosowanie danych pochodzących z rachunkowości przedsiębiorstw do przygotowywania rachunków narodowych wymaga dokonania szeregu korekt. Korekty te można podzielić na trzy kategorie: korekty pojęć, korekty umożliwiające uzyskanie spójności z rachunkami innych sektorów oraz korekty w celu uzyskania wyczerpującego charakteru danych. Korekty pojęć Korekty pojęć są konieczne, ponieważ w rachunkowości przedsiębiorstw nie stosuje się takich samych pojęć, jak w rachunkach narodowych oraz z uwagi na fakt, że gdy pojęcia te są do siebie zbliżone, to metody wyceny mogą się różnić. Można podać następujące przykłady korekt pojęć w przypadku obliczania produkcji globalnej: a) korekta związana z przejściem do ceny bazowej; obroty przedsiębiorstw zwykle podaje się w kwocie bez VAT, ale często obejmują one podatki od produktów; natomiast dotacje do produktów rzadko uwzględnia się w obrotach; dlatego w celu uzyskania szacunku produkcji globalnej w cenach bazowych konieczne jest dokonanie korekty danych z rachunkowości przedsiębiorstw poprzez odjęcie tych podatków od produktów i dodanie tych dotacji do produktów; PL 5 PL

7 b) składki ubezpieczeniowe; składki ubezpieczeniowe płacone przez przedsiębiorstwa stanowią część ich wydatków, ale rachunki narodowe wymagają podzielenia ich na trzy składniki: składki ubezpieczeniowe netto, usługi ubezpieczeniowe i uzupełnienia do składek; jedynie część odpowiadającą usługom stanowi zużycie pośrednie i dokonuje się korekty poprzez odjęcie składek ubezpieczeniowych netto i uzupełnień do składek od płatności brutto. Korekty w celu uzyskania spójności z rachunkami innych sektorów instytucjonalnych Rachunki narodowe wymagają spójności rachunkowości przedsiębiorstw z rachunkami pozostałych przedsiębiorstw i jednostek w innych sektorach instytucjonalnych. Podatki i dotacje wyceniane na podstawie rachunkowości przedsiębiorstw muszą być spójne z podatkami i dotacjami otrzymywanymi lub płaconymi przez sektor instytucji rządowych i samorządowych. W praktyce nie obserwuje się tego i w celu uzyskania spójności potrzebne jest zastosowanie pewnej reguły. Informacje z sektora instytucji rządowych i samorządowych są zwykle bardziej wiarygodne niż informacje uzyskane od przedsiębiorstw, a zatem dokonuje się korekty danych z rachunkowości przedsiębiorstw. Przykłady korekt w celu uzyskania wyczerpującego charakteru danych Przykładami korekty danych z rachunków przedsiębiorstw w celu uzyskania wyczerpującego charakteru danych są: brak w dokumentach statystycznych, wyjątek od obowiązku przekazywania informacji do władz podatkowych i ubezpieczeniowych oraz unikania płacenia podatków lub składek na ubezpieczenia społeczne. Przykładami takich korekt są: a) uchylanie się od opodatkowania dotyczące sprzedanej produkcji globalnej i sprzedaży towarów do odsprzedaży; przedsiębiorstwa mogą zaniżać wartość swojej sprzedaży w celu uchylenia się od płacenia podatków, wprowadza się zatem korektę z tytułu świadomego zaniżania danych opartą na informacjach dostarczonych przez urzędy skarbowe; b) dochody w naturze są rekompensatą dla pracownika w formie bezpłatnie dostarczanych wyrobów i usług; jeżeli w rachunkowości przedsiębiorstw nie rejestruje się tej produkcji i dochodu, dokonuje się korekty wartości rejestrowanych na użytek rachunków narodowych; jeżeli pracownikom zapewnia się nieodpłatne mieszkanie, szacunek czynszu za wynajem nieruchomości ujmuje się w produkcji globalnej i dochodach pracowników, o ile nie uwzględniono go już w rachunkowości przedsiębiorstw; c) napiwki; jeżeli pracownicy otrzymują napiwki od klientów przedsiębiorstwa, należy je uważać za część obrotów, a tym samym produkcji globalnej; napiwki nierejestrowane w rachunkowości przedsiębiorstw jako produkcja globalna i dochód pracownika są szacowane i dokonuje się korekty produkcji globalnej i dochodu pracownika na potrzeby rachunków narodowych. PL 6 PL

8 Zagadnienia szczególne Zyski/straty z tytułu posiadania aktywów/zobowiązań Zyski i straty z tytułu posiadania aktywów/zobowiązań stanowią jedną z głównych trudności w przejściu od rachunkowości przedsiębiorstw do rachunków narodowych, głównie z powodu charakteru informacji dostępnych w rachunkowości przedsiębiorstw. Na przykład zużycie pośrednie surowców może nie być bezpośrednim zakupem, ale wycofaniem ze stanów. W rachunkach narodowych wycofanie ze stanów wycenia się według bieżącej ceny rynkowej, podczas gdy w rachunkowości przedsiębiorstw wycofanie ze stanów wycenia się według kosztu historycznego, tj. ceny towarów w czasie zakupu. W rachunkach narodowych różnica między obydwiema cenami jest zyskiem/stratą z tytułu posiadania aktywów/zobowiązań Eliminowanie zysków i strat z tytułu posiadania aktywów/zobowiązań dotyczących zapasów nie jest łatwe, ponieważ wymaga zgromadzenia wielu dodatkowych informacji rachunkowych i zastosowania wielu założeń. Zgromadzone informacje muszą odnosić się zarówno do rodzaju przechowywanych produktów, jak i zmian cen w trakcie roku. Ponieważ dostępne informacje na temat rodzaju produktów najczęściej odnoszą się do sprzedaży i zakupów, a nie do samych zapasów, szacunki należy oprzeć na modelach, których użyteczność trudno sprawdzić. Mimo niedokładności takie postępowanie należy przyjąć jako warunek możliwości korzystania z danych z rachunkowości przedsiębiorstw Wyceny aktywów według wartości godziwej dają lepszy obraz bilansu niż wyceny według kosztu historycznego, ale generują także więcej danych dotyczących zysków/strat z tytułu posiadania aktywów/zobowiązań. Globalizacja Globalizacja utrudnia wykorzystanie rachunkowości przedsiębiorstw w przypadku przedsiębiorstw posiadających zakłady za granicą. Działalność prowadzoną poza granicami kraju należy wyłączyć z rachunków, aby wykorzystać ją w rachunkach narodowych. Wyłączenie to jest trudne, z wyjątkiem najlepszego przypadku, tj. przypadku, w którym przepisy podatkowe wymagają od przedsiębiorstw opublikowania sprawozdań finansowych wyłącznie z ich działalności na terytorium kraju. Istnienie wielonarodowych grup przedsiębiorstw utrudnia wycenę, ponieważ wymianę handlową między jednostkami zależnymi można prowadzić na podstawie cen nieobserwowanych na otwartym rynku, ale ustalanych w celu minimalizowania globalnych obciążeń podatkowych. Osoby odpowiedzialne za rachunki narodowe dokonują korekt w celu zrównania cen transakcji wewnątrzgrupowych z cenami rynkowymi. W praktyce jest to niezwykle trudne z uwagi na brak informacji oraz z powodu braku porównywalnego wolnego rynku w przypadku wysoce specjalistycznych produktów. Korekt można dokonywać jedynie w wyjątkowych przypadkach w oparciu o analizę akceptowaną przez ekspertów w danej dziedzinie Globalizacja zapewniła wsparcie dla ponownego wprowadzenia rejestrowania eksportu i importu na podstawie zmiany prawa własności towarów, a nie zmiany ich lokalizacji. Dzięki temu rachunkowość przedsiębiorstw w większym stopniu odpowiada rachunkom narodowym, ponieważ również rachunkowość przedsiębiorstw opiera się na zmianie prawa własności towarów, a nie zmianie ich lokalizacji. Jeżeli przedsiębiorstwo powierza przetwarzanie przedsiębiorstwu znajdującemu się poza terytorium ekonomicznym kraju, rachunkowość przedsiębiorstw stanowi odpowiednie źródło danych dla rachunków narodowych. Chociaż jest PL 7 PL

9 to pomocne, pozostaje wiele problemów w zakresie pomiarów przy szacowaniu danych dotyczących przedsiębiorstw międzynarodowych w rachunkach narodowych. Połączenia i przejęcia Restrukturyzacja przedsiębiorstwa powoduje pojawianie się i znikanie niektórych aktywów finansowych i zobowiązań. W przypadku, w którym przedsiębiorstwo lub instytucja finansowa przestaje istnieć jako niezależna osoba prawna z powodu wchłonięcia jej przez jedno lub więcej przedsiębiorstw lub instytucji finansowych, wszystkie aktywa/zobowiązania, łącznie z akcjami i pozostałymi udziałami kapitałowymi, które istniały w relacji między tym przedsiębiorstwem a przedsiębiorstwami, które je wchłonęły, znikają z systemu rachunków narodowych. Fakt ten rejestrowany jest jako zmiany w klasyfikacji sektorowej i strukturze jednostki instytucjonalnej na rachunkach pozostałych zmian wolumenu aktywów Jednakże nabycie akcji i pozostałych udziałów kapitałowych przedsiębiorstwa lub instytucji finansowej będące częścią połączenia rejestruje się jako transakcję finansową pomiędzy nabywającym przedsiębiorstwem lub instytucją finansową a poprzednim właścicielem. Zastąpienie istniejących akcji akcjami z tytułu przejęcia lub akcjami nowego przedsiębiorstwa lub nowej instytucji finansowej rejestruje się jako wykup akcji, któremu towarzyszy emisja nowych akcji. Aktywa/zobowiązania finansowe, które istniały w relacji między wchłoniętym przedsiębiorstwem lub instytucją finansową a osobami trzecimi, pozostają bez zmian i przechodzą do wchłaniającego przedsiębiorstwa lub instytucji finansowej (wchłaniających przedsiębiorstw lub instytucji finansowych) Jeżeli przedsiębiorstwo lub instytucja finansowa ulega podziałowi zgodnie z prawem na co najmniej dwie jednostki instytucjonalne, nowe aktywa finansowe i zobowiązania (pojawienie się aktywów finansowych) rejestruje się jako zmiany w klasyfikacji sektorowej i strukturze jednostki instytucjonalnej. PL 8 PL