sprawozdawczości zadłużenia wybranych instytucji sektora finansów publicznych oraz Krajowego Funduszu Drogowego

KBF-4101-07-00/2012 Nr ewid. 29/2013/P/12/036/KBF Informacja o wynikach kontroli sprawozdawczości zadłużenia wybranych instytucji sektora finansów publicznych oraz Krajowego Funduszu Drogowego Marzec 2 01 1

MISJĄ Najwyższej Izby Kontroli jest dbałość o gospodarność i skuteczność w służbie publicznej dla Rzeczypospolitej Polskiej WIZJĄ Najwyższej Izby Kontroli jest cieszący się powszechnym autorytetem najwyższy organ kontroli państwowej, którego raporty będą oczekiwanym i poszukiwanym źródłem informacji dla organów władzy i społeczeństwa Dyrektor Departamentu Budżetu i Finansów: Waldemar Długołęcki Akceptuję: Wojciech Misiąg Wiceprezes Najwyższej Izby Kontroli Zatwierdzam: Jacek Jezierski Prezes Najwyższej Izby Kontroli dnia Najwyższa Izba Kontroli ul. Filtrowa 57 02-056 Warszawa T/F +48 22 444 50 00 www.nik.gov.pl

Spis treści 1. Wprowadzenie...4 2. Podsumowanie wyników kontroli...6 2.1. Ogólna ocena kontrolowanej działalności... 6 2.2. Synteza wyników kontroli... 6 2.3. Uwagi końcowe i wnioski... 8 3. Ważniejsze wyniki kontroli... 10 3.1. Charakterystyka stanu prawnego oraz uwarunkowań ekonomicznych i organizacyjnych...10 3.2. Istotne ustalenia kontroli...11 3.2.1. Sporządzenie sprawozdań Rb-Z i ewidencja zadłużenia...11 3.2.1.1. Jednostki samorządu terytorialnego i samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej...11 3.2.1.2. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Fundusz Ubezpieczeń Społecznych...19 3.2.1.3. Bank Gospodarstwa Krajowego Krajowy Fundusz Drogowy oraz gminne spółki prawa handlowego...20 3.2.2. Przestrzeganie zasad zaciągania kredytów, pożyczek i emisji obligacji...21 3.2.2.1. Jednostki samorządu terytorialnego...21 3.2.2.2. Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej...24 3.2.2.3. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Fundusz Ubezpieczeń Społecznych...25 3.2.3. Terminowość regulowania zobowiązań...26 3.2.4. Działania podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego w celu poprawy sytuacji finansowej podległych samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej...26 3.2.5. Działania podejmowane przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej w celu zmniejszenia zadłużenia...27 3.2.6. Inne ustalenia kontroli...28 4. Informacje dodatkowe o przeprowadzonej kontroli... 31 4.1. Przygotowanie kontroli...31 4.2. Postępowanie kontrolne i działania podjęte po zakończeniu kontroli...31 4.3. Finansowe rezultaty kontroli...32 5. Załączniki... 34

1 W P R O W A D Z E N I E Informację sporządzono na podstawie wyników kontroli P/12/036 Zadłużenie wybranych instytucji sektora finansów publicznych oraz Krajowego Funduszu Drogowego, która została przeprowadzona od 16 sierpnia do 31 grudnia 2012 r. z własnej inicjatywy NIK. Głównym celem kontroli było sprawdzenie prawidłowości ewidencji i sprawozdawczości długu wybranych, innych niż Skarb Państwa, podmiotów sektora finansów publicznych, tj. jednostek samorządu terytorialnego, samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie zarządzanego Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Zbadane zostało także przestrzeganie zasad zaciągania i spłaty zobowiązań oraz działania podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego w celu poprawy sytuacji finansowej podległych samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. W samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej kontrolowano działania podejmowane przez te jednostki w celu poprawy sytuacji finansowej i zmniejszenia zadłużenia. Kontrolą w Banku Gospodarstwa Krajowego objęto ewidencjonowanie zobowiązań Krajowego Funduszu Drogowego. Zgodnie z przyjętą w Polsce metodologią liczenia długu publicznego zobowiązania KFD (36,4 mld zł na koniec 2011 r.) nie są uwzględniane w kwocie państwowego długu publicznego. Zobowiązania te są uwzględniane przy obliczaniu długu według zasad unijnych (ESA95), tj. długu sektora general government. Wykaz 37 skontrolowanych podmiotów oraz jednostek organizacyjnych NIK, które przeprowadziły w nich kontrole stanowi załącznik nr 1 do Informacji. Znaczący wzrost długu publicznego, jaki nastąpił w ostatnich latach, jest jednym z najistotniejszych problemów występujących w polityce gospodarczej państwa. W latach 2007-2011 państwowy dług publiczny (według metodologii krajowej) wzrósł o ponad 50%. Na koniec 2011 r. jego relacja do produktu krajowego brutto wyniosła 53,5%. Tym samym, podobnie jak na koniec 2010 r., przekroczony został pierwszy próg ostrożnościowy określony w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych1. Efektem tego była konieczność uchwalenia budżetu państwa niepowodującego dalszego wzrostu nierównowagi budżetowej. Ewentualne przekroczenie kolejnych progów na poziomie 55% i 60% wiązałaby się z koniecznością podjęcia daleko bardziej idących rozwiązań na rzecz zrównoważenia budżetu, niosących negatywne konsekwencje w postaci wzrostu obciążeń fiskalnych, zmniejszenia wydatków w zakresie prowadzącym do istotnego ograniczenia skali zadań wykonywanych przez państwo oraz osłabienia dynamiki inwestycji i wzrostu gospodarczego. Państwowy dług publiczny nie jest sumą wszystkich zobowiązań jednostek sektora finansów publicznych. Obejmuje on tylko tytuły dłużne wymienione w ustawie o finansach publicznych. Szczegółowy sposób kwalifikacji zobowiązań zaliczanych do państwowego długu publicznego został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów. Przy obliczaniu państwowego długu publicznego nie są uwzględniane m.in. zobowiązania niewymagalne, czyli takie, których termin płatności jeszcze nie minął oraz zobowiązania potencjalne, gdyż w powyższych regulacjach nie są wymienione wśród tytułów dłużnych. Na koniec 2011 r. państwowy dług publiczny wyniósł 815,3 mld zł. Główna jego składowa to zadłużenie Skarbu Państwa stanowiące 91,7% państwowego długu publicznego. Prawidłowość wykazywania tego zadłużenia jest corocznie badana przez NIK w trakcie kontroli wykonania budżetu państwa. Łączny dług jednostek samorządu terytorialnego, samodzielnych publicznych 4 1 Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.

W p r o w a d z e n i e zakładów opieki zdrowotnej oraz funduszy zarządzanych przez ZUS na koniec 2011 r. stanowił 67,4 mld zł, tj. 8,3% państwowego długu publicznego. Dług tych jednostek sektora określany jest na podstawie zbiorczych sprawozdań poszczególnych grup jednostek sektora finansów publicznych przekazywanych przez Główny Urząd Statystyczny do Ministerstwa Finansów. Skontrolowane 362 jednostek sektora finansów publicznych, w tym 26 jednostek samorządu terytorialnego (powiat, gminy miejskie, miejsko-wiejskie, wiejskie), dziewięć szpitali (samorządowe i państwowe) oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych w zakresie zarządzanego Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, wykazało na koniec 2011 r. łączne zadłużenie w wysokości 34,7 mld zł. Stanowiło to 38,8% zadłużenia tych grup jednostek sektora finansów publicznych przed konsolidacją na koniec 2011 r. i 4% zadłużenia wszystkich jednostek tego sektora. Zadłużenie wytypowanych do kontroli jednostek samorządu terytorialnego wyniosło 24% długu wszystkich jednostek samorządu terytorialnego na koniec 2011 r. Kontrolowane szpitale wykazały 13,4% łącznego zadłużenia państwowych i samorządowych samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej na koniec 2011 r. Zadłużenie FUS stanowiło 100% długu funduszy zarządzanych przez ZUS. Okres objęty badaniem był różny w poszczególnych rodzajach kontrolowanych jednostek. W 26 jednostkach samorządu terytorialnego i dziewięciu szpitalach badaniem zostały objęte zobowiązania obsługiwane w okresie od początku 2010 r. do końca II kwartału 2012 r., z uwzględnieniem działań związanych z ich zaciąganiem w latach wcześniejszych, na tle danych o zadłużeniu i sytuacji jednostek od 2008 r. W Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych oraz Banku Gospodarstwa Krajowego badany był okres od początku 2009 r. do końca 2011 r. 2 Bank Gospodarstwa Krajowego i zarządzany przez niego Krajowy Fundusz Drogowy nie są zaliczane do jednostek sektora finansów publicznych. 5

2 P o d s u m o w a n i e w y n i k ó w k o n t r o l i 2.1 Ogólna ocena kontrolowanej działalności Najwyższa Izba Kontroli ocenia pozytywnie rzetelność sprawozdań o zadłużeniu sporządzanych przez jednostki samorządu terytorialnego i Bank Gospodarstwa Krajowego oraz pozytywnie mimo stwierdzonych nieprawidłowości przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Najwyższa Izba Kontroli negatywnie ocenia rzetelność analogicznej sprawozdawczości w skontrolowanych szpitalach. Pozytywnie zostało ocenione sporządzanie sprawozdań przez 18 jednostek samorządu terytorialnego. W pozostałych jednostkach samorządu stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały nieznacznie zaniżenie ich zadłużenia. Zadłużenie siedmiu z dziewięciu szpitali zostało natomiast zaniżone o 16,2% i 21,3% na koniec 2010 r. i 2011 r. Stwierdzone nieprawidłowości nie miały jednak istotnego wpływu na wartość państwowego długu publicznego. Bank Gospodarstwa Krajowego prawidłowo ewidencjonował i wykazywał zadłużenie Krajowego Funduszu Drogowego. Ze względu na to, że system ewidencji zobowiązań wymagalnych Funduszu Ubezpieczeń Społecznych funkcjonujący w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych uniemożliwiał generowanie danych potwierdzających stany zobowiązań wymagalnych FUS wobec otwartych funduszy emerytalnych wykazywane w okresach wcześniejszych, nie zweryfikowano ich stanu na koniec 2010 r. i 2011 r. Kontrolowane jednostki samorządu terytorialnego i szpitale prawidłowo zaciągały kredyty, pożyczki i emitowały obligacje. Uchybienia i nieprawidłowości stwierdzono w 13 podmiotach. W większości przypadków miały one charakter incydentalny, jednak naruszały podstawowe normy i zasady zaciągania zobowiązań. Ze względu na niestabilną sytuację finansową zadłużonych szpitali występowały problemy z terminowym regulowaniem ich zobowiązań wobec kontrahentów. Objęte kontrolą jednostki samorządu terytorialnego wykorzystywały przysługujące im instrumenty nadzoru i wspierały finansowo, w zakresie dopuszczalnym przepisami prawa, podległe szpitale. Działania kontrolowanych szpitali prowadzone w celu ograniczenia zadłużenia i poprawy sytuacji finansowej były nieskuteczne. 2.2 Synteza wyników kontroli 1. W 15 z 36 kontrolowanych jednostek stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na wartość zadłużenia wykazaną w sprawozdaniach o stanie zobowiązań (Rb-Z). W efekcie zadłużenie tych podmiotów na koniec lat 2010 i 2011 zostało zaniżone o 75,9 mln zł i 124,1 mln zł. Stanowiło to 1,9% i 2,4% łącznego zadłużenia wykazanego przez te podmioty w sprawozdaniach Rb-Z. Ponad 90% wartości niewykazanego zadłużenia stwierdzono w sprawozdaniach siedmiu szpitali (str. 11). 2. Głównym powodem powstania nieprawidłowości w wyk az ywaniu zadłużenia w sprawozdaniach Rb-Z było błędne stosowanie przez szpitale rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych3. Jednostki uznawały, że nie muszą jako długu wykazywać zobowiązań, które zostały rozłożone na raty na okres ponad roku. Tego typu nieprawidłowości stanowiły prawie 6 3 Dz. U. Nr 43, poz. 247.

P o d s u m o w a n i e w y n i k ó w k o n t r o l i 80% zaniżenia zadłużenia. Pozostała kwota nieprawidłowości powstała w wyniku nierzetelnego sporządzania sprawozdań na skutek przedstawiania danych niezgodnych z ewidencją księgową lub dokumentami potwierdzającymi istnienie zobowiązań (str. 11-13). Innego rodzaju nieprawidłowość stanowiło wykazywanie w sprawozdaniach Rb-Z zobowiązań wobec podmiotów spoza sektora finansów publicznych jako zobowiązań wobec podmiotów tego sektora. Nie miało to wpływu na łączne zadłużenie kontrolowanych podmiotów. Jednak ze względu na dokonywaną konsolidację zobowiązań pomiędzy jednostkami sektora finansów publicznych powodowało zaniżanie wartości państwowego długu publicznego (str. 13-14). Z powodu wyżej wymienionych nieprawidłowości państwowy dług publiczny na koniec 2010 r. i 2011 r. został zaniżony o 80,7 mln zł i 171,7 mln zł, tj. o 0,01-0,02%. W ponad 90% zaniżenie to dotyczyło szpitali, które wykazały zadłużenie po konsolidacji odpowiednio w wysokości 3,7 mld zł i 4 mld zł. Dług ten został zaniżony o odpowiednio 2% i 4,2%. Wartość długu jednostek samorządu terytorialnego w państwowym długu publicznych została zaniżona o 0,01% (str. 14-15). 3. W sporządzaniu sprawozdań wystąpiły również nieprawidłowości, które nie miały wpływu na wartość zadłużenia jednostek i dotyczyły niewielkiej liczby kontrolowanych podmiotów. Polegały one m.in. na wykazywaniu zobowiązań wobec niewłaściwej grupy podmiotów lub w niewłaściwej kategorii zobowiązań, nieprawidłowym przedstawianiu wartości poręczeń i gwarancji oraz odsetek od zobowiązań. Wystąpiły także przypadki pominięcia zobowiązań organu w sprawozdaniach jednostkowych jst oraz nieterminowego przekazywania sprawozdań Rb-Z lub nieprzekazywania ich korekt (str. 15-19). 4. Bank Gospodarstwa Krajowego prawidłowo ewidencjonował i przedstawiał Ministrowi Finansów i Prezesowi Głównego Urzędu Statystycznego informacje o zadłużeniu Krajowego Funduszu Drogowego (str. 20). 5. Nie było możliwe zweryfikowanie prawidłowości wykazywanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zobowiązań wymagalnych Funduszu Ubezpieczeń Społecznych wobec otwartych funduszy emerytalnych z tytułu nieprzekazanych składek. Powodem tego był fakt, że system informatyczny, w którym prowadzono ewidencję tych zobowiązań, uniemożliwiał potwierdzenie informacji o ich historycznych stanach. Ewidencja ta nie spełnia wymogów określonych w ustawie o rachunkowości4. Wykazane zobowiązania wymagalne Funduszu Ubezpieczeń Społecznych wobec otwartych funduszy emerytalnych wyniosły 2.018,3 mln zł na koniec 2010 r. oraz 1.435,7 mln zł na koniec 2011 r., co stanowiło odpowiednio 0,3% i 0,2% wartości państwowego długu publicznego (str. 19-20). Pod koniec 2011 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaciągnął kredyty bankowe na sfinansowanie niedoboru środków Funduszu Ubezpieczeń Społecznych bez uprzedniego sprawdzenia u Ministra Finansów możliwości uzyskania z budżetu państwa nieoprocentowanej pożyczki. Należy nadmienić, że w tym okresie budżet państwa posiadał wysokie stany wolnych środków. Dodatkowe koszty poniesione przez ZUS z tytułu zapłaconych odsetek od kredytów oszacowano na 3,9 mln zł (str. 25). 6. Przestrzeganie obowiązujących zasad zaciągania zobowiązań zostało ocenione pozytywnie w 16 jednostkach samorządu terytorialnego, a w pięciu negatywnie. Stwierdzone nieprawidłowości miały jednostkowy charakter, ale w większości naruszały podstawowe zasady zaciągania zobowiązań i w części były podstawą do formułowania zawiadomień o naruszeniu dyscypliny 4 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). 7

P o d s u m o w a n i e w y n i k ó w k o n t r o l i finansów publicznych. Cztery jst przekroczyły limity związane z zaciąganiem zobowiązań, określone w ustawie o finansach publicznych (str. 21-24). Od końca 2008 r. do zakończenia II kwartału 2012 r. o 5,4 mld zł wzrosło zadłużenie spółek prawa handlowego utworzonych przez samorządy w celu realizacji ich zadań ustawowych. Zobowiązania tych podmiotów nie zwiększają zadłużenia jst. Jednak ze względu na realizowane zadania spółek, zdaniem NIK, zjawisko to ma charakter transferu zadłużenia poza sektor finansów publicznych (str. 20-21). Kontrolowane szpitale prawidłowo zaciągały kredyty i pożyczki. Tylko w jednym szpitalu wystąpiła nieprawidłowość związana z procedurą zaciągania tych zobowiązań. Wzrost zadłużenia szpitali z tytułu zobowiązań wymagalnych wobec dostawców był spowodowany koniecznością prowadzenia działalności leczniczej przy ograniczonej płynności finansowej. Zobowiązania wymagalne szpitali stanowiły znaczną część ich zadłużenia. Średni udział zobowiązań wymagalnych w zadłużeniu ogółem za lata 2008-2011 w dziewięciu kontrolowanych szpitalach wyniósł 63,4%. W okresie objętym kontrolą w niektórych szpitalach wskaźnik ten uległ zmniejszeniu. Było to spowodowane spłatą zobowiązań wymagalnych, na którą środki pozyskiwano z kredytów i pożyczek. Nie wpłynęło to jednak na zmniejszenie ogólnej kwoty zadłużenia szpitali, a było tylko formą zmiany charakteru długu z krótkoterminowego na długoterminowy (str. 24-27). 7. Kontrolowane szpitale miały istotne problemy z terminową obsługą zobowiązań wobec dostawców. Łącznie w okresie objętym kontrolą zapłaciły 38,6 mln zł odsetek za zwłokę, czego powodem była ich pogarszająca się sytuacja finansowa. W nieznacznym stopniu problem z terminowym regulowaniem zobowiązań wystąpił w jednostkach samorządu terytorialnego. Zapłaciły one około 0,1 mln zł odsetek za zwłokę, co było spowodowane głównie przejściowymi problemami finansowymi i błędami pracowników (str. 26). 8. Jednostki samorządu terytorialnego prawidłowo sprawowały bieżący nadzór nad działalnością podległych szpitali. Negatywnie oceniono działania jednej jst, która rozciągnęła na zbyt długi okres likwidację podległego szpitala oraz nieprawidłowo zadysponowała jego majątkiem (str. 26-27). Działania szpitali podejmowane w celu poprawy ich sytuacji finansowej były nieskuteczne, gdyż nie wpłynęło to na poprawę ich wyników finansowych oraz istotne zmniejszenie zadłużenie. Szpitale dla zapewnienia bieżącej działalności niejednokrotnie korzystały z finansowania firm spoza sektora bankowego. Firmy te z reguły rozkładały zobowiązania szpitali z tytułu zaległych płatności na raty lub udzielały szpitalom pożyczek. Nie rozwiązywało to jednak problemu nadmiernego zadłużenia szpitali (str. 27). 8 2.3 Uwagi końcowe i wnioski Stwierdzone nieprawidłowości w sporządzaniu sprawozdań Rb-Z uzasadniają potrzebę zmiany Instrukcji sporządzania sprawozdań, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, w części dotyczącej kwalifikowania zobowiązań, których restrukturyzacja nastąpiła poprzez zmianę terminów płatności lub wierzyciela. Jest to o tyle istotne, że z powodu dużej agregacji danych w sprawozdaniach Rb-Z jednostki nadrzędne mają ograniczoną możliwość weryfikacji prawidłowości sporządzenia sprawozdań jednostkowych. Główny Urząd Statystyczny, odpowiedzialny za obliczanie zadłużenia instytucji rządowych i samorządowych według metodologii Unii Europejskiej, powinien zwrócić uwagę, że cześć ustawowych zadań samorządu terytorialnego jest realizowana przez samorządowe spółki. Podmioty

P o d s u m o w a n i e w y n i k ó w k o n t r o l i te wykazują znaczne zadłużenie, a nie są zaliczane do jednostek sektora finansów publicznych i dlatego ich zobowiązania nie są uwzględniane przy obliczaniu państwowego długu publicznego. GUS powinien na bieżąco weryfikować czy spółki te nie powinny być zaliczane do sektora instytucji rządowych i samorządowych. 9

3 w a ż n i e j s z e w y n i k i k o n t r o l i 3.1 Charakterystyka stanu prawnego oraz uwarunkowań ekonomicznych i organizacyjnych Państwowy dług publiczny (PDP) jest zadłużeniem jednostek sektora finansów publicznych określonych w art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Na dług publiczny składają się zobowiązania sektora finansów publicznych z tytułów określonych w art. 72 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, tj. wyemitowanych papierów wartościowych, zaciągniętych kredytów i pożyczek, przyjętych depozytów i wskazanych w tym przepisie zobowiązań wymagalnych. Szczegółowy sposób klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do PDP, w tym rodzaje zobowiązań zaliczanych do tytułów dłużnych, z uwzględnieniem podstawowych kategorii przedmiotowych i podmiotowych zadłużenia oraz okresów zapadalności, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 72 ust. 2 ustawy o finansach publicznych5. Szczegółowy sposób ustalania wartości zobowiązań zaliczanych do PDP, długu Skarbu Państwa oraz wartości zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 73 ust. 5 ustawy o finansach publicznych6. PDP oblicza się jako wartość nominalną zobowiązań jednostek sektora finansów publicznych po wyeliminowaniu wzajemnych zobowiązań między jednostkami tego sektora (tj. po konsolidacji), zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. System sprawozdawczości zadłużenia służący do obliczenia PDP oparto na zamkniętym katalogu tytułów dłużnych określonych w art. 72 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Sprawozdaniem zawierającym informacje o zadłużeniu jednostek sektora finansów publicznych jest sprawozdanie Rb-Z sporządzane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. W rozporządzeniu tym określony jest wzór sprawozdania, terminy jego składania oraz zasady sporządzania. Jednostki sektora finansów publicznych są zobowiązane do stosowania ustawy o rachunkowości. Ustrój jednostek samorządu terytorialnego (jst), które były objęte kontrolą określają ustawa o samorządzie gminnym7 i ustawa o samorządzie powiatowym8. Ustawy te oraz ustawa o finansach publicznych regulują zasady zaciągania zobowiązań przez jst, w tym zakres upoważnień dla organów jst do ich zaciągania. Zasady działalności spzoz w okresie objętym kontrolą regulowały ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, która obowiązywała do 30 czerwca 2011 r.9 i ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej obowiązująca od 1 lipca 2011 r.10. 10 5 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego (Dz.U. Nr 298, poz. 1767). Rozporządzenie to weszło w życie 1 stycznia 2012 r. Poprzednio obowiązywało rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 252, poz. 1692). 6 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 marca 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu ustalania wartości zobowiązań zaliczanych do państwowego długu publicznego, długu Skarbu Państwa, wartości zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji (Dz.U. Nr 57, poz. 366). Rozporządzenie to obowiązuje od dnia 24 kwietnia 2010 r. Wcześniej obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu ustalania wartości zobowiązań zaliczanych do państwowego długu publicznego, długu Skarbu Państwa, wartości zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji (Dz. U. Nr 112, poz. 759). 7 Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). 8 Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.). 9 Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm. 10 Dz.U. z 2013 r., poz.217.

3.2 Istotne ustalenia kontroli 3.2.1. Sporządzenie sprawozdań Rb-Z i ewidencja zadłużenia 3.2.1.1. Jednostki samorządu terytorialnego i samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej Zadłużenie skontrolowanych 26 jst oraz dziewięciu szpitali wykazane w sprawozdaniach Rb-Z na koniec 2010 r. i 2011 r. wyniosło 14,3 mld zł i 16,5 mld zł. Stanowiło to odpowiednio 1,8% i 1,9% zadłużenia jednostek sektora finansów publicznych przed konsolidacją. W 15 jednostkach (w ośmiu jst11 oraz siedmiu szpitalach12) nieprawidłowo wykazano w sprawozdaniach Rb-Z wartość zadłużenia. Nieprawidłowości przy sporządzaniu sprawozdań Rb-Z na 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r. skutkowały zawyżeniem zadłużenia o 2,8 mln zł i 7,4 mln zł oraz jego zaniżeniem o 78,7 mln zł i 131,5 mln zł. W efekcie na koniec 2010 r. i 2011 r. zaniżenie zadłużenia tych jednostek wyniosło 75,9 mln zł i 124,1 mln zł. Na koniec II kwartału 2012 r. zaniżenie długu wyniosło 32,2 mln zł. Ponad 90% zaniżenia wartości zadłużenia miało miejsce w sprawozdaniach samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Na koniec 2010 r. i 2011 r. nieprawidłowości wyniosły odpowiednio 13% i 16,9% zadłużenia badanych szpitali. Zadłużenie siedmiu szpitali, w których stwierdzono nieprawidłowości w sporządzeniu sprawozdań Rb-Z, zostało zaniżone o 16,2% na koniec 2010 r., o 21,3% na koniec 2011 r. oraz o 4,5% na koniec II kwartału 2012 r. Głównymi przyczynami zaniżania wartości zadłużenia kontrolowanych jednostek było nieprawidłowe stosowanie Instrukcji sporządzania sprawozdań13 w zakresie sprawozdania Rb-Z oraz wykazywanie zadłużenia w wartościach niezgodnych z ewidencją księgową lub dokumentami potwierdzającymi istnienie zobowiązań. Z powodu błędnej, zdaniem NIK, interpretacji przepisów Instrukcji sporządzania sprawozdań, siedem szpitali14 w jednostkowych sprawozdaniach Rb-Z w kategorii kredyty i pożyczki nie wykazało zobowiązań z tytułu długoterminowych umów, w których po okresie wymagalności roszczenia nastąpiło rozłożenie na raty zaległych płatności. Szpitale uznawały, że jeżeli nastąpiło przedłużenie terminu płatności wynikającego z uprzednio wymagalnego zobowiązania, to nie należy zobowiązania takiego wykazywać jako tytułu dłużnego. Zdaniem NIK zobowiązania o terminie zapłaty dłuższym niż rok należało wykazać w sprawozdaniu Rb-Z w kategorii kredyty i pożyczki, zgodnie z definicją wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów, które określiło 11 Miasto Płock, gmina Czernichów, miasto Wrocław, miasto Żory, miasto Poznań, gmina Pełczyce, miasto Otwock, gmina Kobylanka. 12 Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny nr 1 we Wrocławiu, Regionalny Szpital Specjalistyczny im. dr. W. Biegańskiego w Grudziądzu, Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy, Samodzielny Publiczny Dziecięcy Szpital Kliniczny w Warszawie, Samodzielny Publiczny Centralny Szpital Kliniczny w Warszawie, Wojewódzki Szpital Specjalistyczny Nr 4 w Bytomiu, Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Uniwersytecki w Krakowie. 13 Instrukcja sporządzania sprawozdań stanowi załącznik nr 9 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. Nr 43, poz. 247). 14 Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny nr 1 we Wrocławiu, Regionalny Szpital Specjalistyczny im. dr. W. Biegańskiego w Grudziądzu, Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy, Samodzielny Publiczny Dziecięcy Szpital Kliniczny w Warszawie, Wojewódzki Szpital Specjalistyczny Nr 4 w Bytomiu, Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Uniwersytecki w Krakowie (za 2010 r.), Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny nr 1 we Wrocławiu, Regionalny Szpital Specjalistyczny im. dr. W. Biegańskiego w Grudziądzu, Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy, Samodzielny Publiczny Dziecięcy Szpital Kliniczny w Warszawie, Samodzielny Publiczny Centralny Szpital Kliniczny w Warszawie, Wojewódzki Szpital Specjalistyczny Nr 4 w Bytomiu, Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Uniwersytecki w Krakowie (za 2011 r.), Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny nr 1 we Wrocławiu, Regionalny Szpital Specjalistyczny im. dr. W. Biegańskiego w Grudziądzu, Samodzielny Publiczny Centralny Szpital Kliniczny w Warszawie, (za II kwartał 2012 r.). 11

szczegółowy sposób klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego, wydanym na podstawie delegacji z art. 72 ust. 2 ustawy o finansach publicznych z 2009 r. Szpitale przy sporządzaniu sprawozdania Rb-Z pomijały w tym przypadku przepisy rozporządzenia, nakazującego do kategorii kredyty i pożyczki zaliczać także umowy nienazwane o terminie zapłaty dłuższym niż rok, związane z finansowaniem usług, dostaw, robót budowlanych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do umowy pożyczki lub kredytu. Ponadto w czterech jst stwierdzono przypadki nieujmowania w sprawozdaniach Rb-Z, w kategorii kredyty i pożyczki, zobowiązań z tytułu umów sprzedaży, w których zapłata następowała w ratach oraz kredytów handlowych przejętych przez banki. Powyższe jst obliczając wartość tytułów dłużnych nie stosowały postanowień 2 ust. 1 pkt 2 Instrukcji sporządzania sprawozdań stanowiących, że przez kredyty i pożyczki rozumie się także zobowiązania wynikające m.in. z umów sprzedaży na raty oraz, że do tej kategorii tytułów dłużnych należy zaliczyć kredyt handlowy przejęty od dostawcy (producenta) przez bank. Z powodu wskazanych nieprawidłowości zadłużenie badanych jednostek zostało zaniżone: według stanu na koniec 2010 r. o 59,6 mln zł, co stanowiło 78,5% zaniżenia zadłużenia; zadłużenie jst zaniżono o 6,3 mln zł, a szpitali o 53,3 mln zł, według stanu na koniec 2011 r. o 97,7 mln zł, co stanowiło 78,8% zaniżenia zadłużenia; zadłużenie jst zaniżono o 5,5 mln zł, a szpitali o 92,2 mln zł, według stanu na koniec II kwartału 2012 r. o 30,6 mln zł, co stanowiło 95,1% zaniżenia zadłużenia i dotyczyło tylko szpitali. Regionalny Szpital Specjalistyczny im. dr. W. Biegańskiego w Grudziądzu zawierał z podmiotami prywatnymi porozumienia dotyczące wykupu wierzytelności dostawców Szpitala. Łączna wartość takich porozumień obejmujących spłatę zobowiązań wymagalnych, na okres dłuższy niż jeden rok w okresie objętym kontrolą wyniosła 35,9 mln zł. Wartość nominalna zobowiązań z tytułu ww. porozumień według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r. wyniosła 21,7 mln zł, na koniec 2011 r. 27,4 mln zł, na 30 czerwca 2012 r. 20,9 mln zł. Wartość tych zobowiązań nie została wykazana w pozycji kredyty i pożyczki w sprawozdaniach Rb-Z za 2010 r. i 2011 r. oraz II kwartał 2012 r. Nieujęcie w sprawozdaniach Rb-Z zadłużenia z tytułu porozumień i umów o pierwotnym terminie zapłaty powyżej roku (dotyczy porozumień z firmami przejmującymi zadłużenie szpitali jak i porozumień z pierwotnymi kontrahentami), było niezgodne z 2 ust. 1 pkt 2 Instrukcji sporządzania sprawozdań, w związku z 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego, w tym do długu Skarbu Państwa15 oraz 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego16. Zgodnie z Instrukcją w sprawozdaniu Rb-Z w układzie przedmiotowym prezentowane są m.in. zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, których definicja zawarta jest w ww. rozporządzeniach Ministra Finansów. Porozumienia rozkładające zaległe płatności na raty, których termin zapadalności przekracza jeden rok, należy uznać za tytuł dłużny i włączyć do kategorii kredyty i pożyczki. Powyższa forma restrukturyzacji zadłużenia Szpitala jest formą długoterminowej pożyczki. Firmy pośredniczące w obrocie wierzytelnościami szpitali lub bezpośredni dostawcy zawierający takie umowy faktycznie finansują jednostkę w zakresie przejętego zadłużenia. Na wykazywanie zadłużenia jednostek w niewłaściwej wysokości wpływ miało także nierzetelne sporządzanie sprawozdań Rb-Z. W szczególności nieprawidłowości polegały na przedstawianiu w kategoriach zobowiązania wymagalne lub kredyty i pożyczki sprawozdań Rb-Z danych niezgodnych z zapisami ewidencji księgowej jednostek lub z dokumentami potwierdzającymi 12 15 Dz. U. Nr 252, poz. 1692. do sprawozdania Rb-Z za 2010 r. 16 Dz. U. Nr 298, poz. 1767. do sprawozdania Rb-Z za 2011 r.

istnienie zobowiązań jednostek. Stwierdzono również przypadki niewykazywania w sprawozdaniach Rb-Z zobowiązań, których termin płatności minął i stały się one wymagalne. Z powodu wskazanych nieprawidłowości zadłużenie badanych jednostek sektora finansów publicznych, w tym pięciu jst17 i pięciu szpitali18, zostało zaniżone: według stanu na koniec 2010 r. o 16,3 mln zł, co stanowiło 21,5% zaniżenia zadłużenia; zadłużenie jst zaniżono o 0,4 mln zł, a szpitali o 15,9 mln zł, według stanu na koniec 2011 r. o 26,4 mln zł, co stanowiło 21,2% zaniżenia zadłużenia; zadłużenie jst zaniżono o 0,3 mln zł, a szpitali o 26,1 mln zł, według stanu na koniec II kwartału 2012 r. o 1,6 mln zł, co stanowiło 4,9% zaniżenia zadłużenia i dotyczyło tylko szpitali. W Samodzielnym Publicznym Dziecięcym Szpitalu Klinicznym w Warszawie w sprawozdaniach Rb-Z w pozycji zobowiązania wymagalne z tytułu dostaw i usług za 2010 r. ujęto kwotę 9 mln zł, a za 2011 r. 17,5 mln zł. Tymczasem w 2010 r. kwota zobowiązań wymagalnych wynikająca z ksiąg rachunkowych wyniosła 17,5 mln zł, a w 2011 r. wyniosła 29,3 mln zł. Spowodowało to wykazanie w sprawozdaniach Rb-Z zobowiązań z tytułu dostaw i usług niższych o 8,5 mln zł w 2010 r. oraz o 11,8 mln zł w 2011 r. od wynikających z ewidencji księgowej. Stanowiło to naruszenie 10 ust. 4 w związku z 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych19, według którego sprawozdania należy sporządzać rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalnorachunkowym, a sprawozdanie jednostkowe sporządza się na podstawie ewidencji księgowej danej jednostki, sprawozdań oraz innych wiarygodnych dokumentów poświadczających istnienie danego zobowiązania. Innego rodzaju nieprawidłowość stanowiło wykazywanie zobowiązań w nieprawidłowej klasyfikacji podmiotowej. Z uwagi na proces konsolidacji zobowiązań w sektorze finansów publicznych, tj. eliminację zobowiązań między jednostkami sektora wynikającą z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, bardzo istotne jest prawidłowe określenie w sprawozdaniach Rb-Z podmiotów, wobec których jednostki posiadają zobowiązania. Zawyżenie w sprawozdaniach Rb-Z wartości zobowiązań wobec jednostek sektora finansów publicznych powoduje, że wartość państwowego długu publicznego jest automatycznie zaniżana. Nieprawidłowo ujęta kwota zostaje odjęta przy obliczaniu wartości długu publicznego po konsolidacji. Z powodu wykazania w sprawozdaniach Rb-Z zobowiązań w stosunku do niewłaściwych grup podmiotów w trzech spzoz20 wartość długu publicznego została zaniżona według stanu na koniec 2010 r. o 4,8 mln zł, na koniec 2011 r. o 47,6 mln zł, a na koniec II kwartału 2012 r. o 100 mln zł. Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy wykazał w sprawozdaniach Rb-Z zobowiązania z tytułu pożyczki od Agencji Restrukturyzacji Przemysłu S.A. i umowy leasingu w grupie III wierzycieli, zamiast odpowiednio w grupie przedsiębiorstw niefinansowych i grupie pozostałych krajowych instytucji finansowych. 17 Gmina Czernichów, miasto Wrocław, miasto Żory (za 2010 r.), miasto Płock, gmina Czernichów, miasto Wrocław, miasto Żory, miasto Poznań (za 2011 r.). 18 Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny nr 1 we Wrocławiu, Regionalny Szpital Specjalistyczny im. dr. W. Biegańskiego w Grudziądzu, Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy, Samodzielny Publiczny Dziecięcy Szpital Kliniczny w Warszawie, Samodzielny Publiczny Centralny Szpital Kliniczny w Warszawie (za 2010 r.), Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny nr 1 we Wrocławiu, Regionalny Szpital Specjalistyczny im. dr. W. Biegańskiego w Grudziądzu, Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy, Samodzielny Publiczny Dziecięcy Szpital Kliniczny w Warszawie (za 2011 r.), Regionalny Szpital Specjalistyczny im. dr. W. Biegańskiego w Grudziądzu, Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy (za II kwartał 2012 r.). 19 Dz. U. Nr 43, poz. 247. 20 Samodzielny Publiczny Dziecięcy Szpital Kliniczny w Warszawie, Samodzielny Publiczny Centralny Szpital Kliniczny w Warszawie (za 2010 r.), Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy, Samodzielny Publiczny Dziecięcy Szpital Kliniczny w Warszawie (za 2011 r.), Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy (za 2012 r.). 13

Wykazanie zobowiązań w grupie III, tj. wobec jednostek sektora finansów publicznych zamiast wobec jednostek spoza sektora spowodowało, że przy obliczaniu PDP na koniec 2011 r. jego wartość została zaniżona o 50 mln zł, a na koniec II kwartału 2012 r. o ponad 100 mln zł. Powyższe działania były niezgodnie z 2 ust. 2 Instrukcji sporządzania sprawozdań. W grupie III, zgodnie z 2 ust. 2 pkt 1 lit. c) Instrukcji, nie wykazuje się zobowiązań wobec spółek prawa handlowego, do których ARP S.A. i firma leasingowa należą. W grupie przedsiębiorstwa niefinansowe, zgodnie z 2 ust. 2 pkt 5 Instrukcji, wykazuje się w szczególności zobowiązania wobec agencji, z wyłączeniem agencji państwowych, w tym wykonawczych. ARP S.A. nie jest agencją wykonawczą i jako spółka prawa handlowego nie może być wykazana w żadnej z grup I-IV jednostek sektora finansów publicznych. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w 2 ust. 2 pkt 4 Instrukcji do grupy pozostałe krajowe instytucje finansowe zalicza się jednostki, których główną działalnością jest pośrednictwo finansowe z wyłączeniem banków oraz jednostki świadczące usługi pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego, do których zalicza się firma leasingowa. Stwierdzono ponadto przypadek nieprawidłowego sporządzenia zbiorczego sprawozdania Rb-Z, w którym zamieszczono błędną informację o zadłużeniu szpitala. Zobowiązania Powiatu Śremskiego wykazane w zbiorczym sprawozdaniu Rb-Z za II kwartał 2012 r. zostały zaniżone o 3,8 mln zł. Wynikało to z nieuwzględnienia wszystkich zobowiązań z tytułu kredytów zaciągniętych przez spzoz. Szpital nie wykazał we własnym sprawozdaniu Rb-Z zobowiązań z tytułu kredytów, które w związku z udzielonym poręczeniem spłaca Powiat. Pomimo przejęcia obowiązku spłaty przez poręczyciela szpital nadal był stroną umowy kredytowej. Łącznie powyższe nieprawidłowości w sporządzaniu sprawozdań Rb-Z w 16 jednostkach (w dziewięciu jst21 oraz siedmiu szpitalach22) spowodowały, że wartość państwowego długu publicznego została zaniżona. Było to przyczyną zaniżenia wartości tytułów dłużnych w sprawozdaniach Rb-Z 15 jednostek, a także błędnym przedstawieniem danych o zadłużeniu trzech szpitali w zakresie podmiotowym, co miało bezpośredni wpływ na wartość konsolidacji zobowiązań w sektorze finansów publicznych. Ponadto w wyniku nieprawidłowego sporządzenia zbiorczego sprawozdania Rb-Z jednej z kontrolowanych jst wartość państwowego długu publicznego za II kwartał 2012 r. została zaniżona. Wpływ przedstawionych wcześniej nieprawidłowości na wartość państwowego długu publicznego przedstawia poniższa tabela. Tabela nr 1 Wpływ przedstawionych nieprawidłowości na wartość państwowego długu publicznego Nieprawidłowości wpływające na wartość państwowego długu publicznego Zaniżenie długu publicznego (w mln zł) II kwartał 2010 r. 2011 r. 2012 r. 1. Nieprawidłowa klasyfikacja zobowiązań w kategorii kredyty i pożyczki sprawozdań Rb-Z 59,6 97,7 30,6 2. Wykazywanie w kategorii kredyty i pożyczki oraz zobowiązania wymagalne danych niezgodnych z ewidencją księgową lub z dokumentami źródłowymi 16,3 26,4 1,6 3. Nieprawidłowa klasyfikacja tytułów dłużnych wpływająca na wartość państwowego długu publicznego 4,8 47,6 100,0 4. Nieprawidłowe sporządzenie sprawozdania zbiorczego 0,0 0,0 3,8 Razem 80,7 171,7 136,0 14 21 Miasto Płock, gmina Czernichów, miasto Wrocław, miasto Żory, miasto Poznań, gmina Pełczyce, miasto Otwock, gmina Kobylanka, Powiat Śremski. 22 Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny nr 1 we Wrocławiu, Regionalny Szpital Specjalistyczny im. dr. W. Biegańskiego w Grudziądzu, Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy, Samodzielny Publiczny Dziecięcy Szpital Kliniczny w Warszawie, Samodzielny Publiczny Centralny Szpital Kliniczny w Warszawie, Wojewódzki Szpital Specjalistyczny Nr 4 w Bytomiu, Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Uniwersytecki w Krakowie.

Z uwagi na wartość państwowego długu publicznego stwierdzone nieprawidłowości nie mają istotnego wpływu na zmianę jego wielkości na koniec powyższych okresów. Ograniczony zakres kontroli oraz dobór do kontroli jednostek o największym zadłużeniu nie pozwala na ekstrapolację kwoty nieprawidłowości na grupy podmiotów objętych kontrolą. W sprawozdaniach Rb-Z wystąpiły również nieprawidłowości nie mające wpływu na wartość łącznego zadłużenia jednostek, ale stanowiące naruszenie zasad sporządzania sprawozdań określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych oraz w Instrukcji sporządzania sprawozdań, stanowiącej załącznik nr 9 do tego rozporządzenia. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na: 1. nieterminowym przekazywaniu jednostkowych sprawozdań Rb-Z do organów nadzorujących oraz nieprzekazywaniu korekt sprawozdań Rb-Z, 2. nieujęciu zobowiązań organu w rocznych sprawozdaniach Rb-Z, 3. nieprawidłowej prezentacji w sprawozdaniach Rb-Z danych o zobowiązaniach krótkoterminowych i długoterminowych z tytułu kredytów oraz pożyczek, 4. wykazaniu zobowiązań szpitali w sprawozdaniach Rb-Z w niewłaściwym układzie podmiotowym, 5. nieprawidłowym przedstawianiu w sprawozdaniach Rb-Z ogólnej wartości potencjalnych zobowiązań lub wartości poręczeń i gwarancji udzielonych w okresie sprawozdawczym, 6. wykazywaniu nieprawidłowej informacji w sprawozdaniach Rb-Z o odsetkach od zobowiązań wymagalnych i niewymagalnych. 1) Nieterminowe przekazywanie jednostkowych sprawozdań Rb-Z do organów nadzorujących przez pięć jednostek podległych dwóm jst23 i dwa szpitale24 oraz nieprzekazywanie korekt sprawozdań Rb-Z przez dwa szpitale25 w przypadku, gdy doszło do zmiany wartości zobowiązań dłużnych Terminy przekazywania jednostkowych sprawozdań Rb-Z do organów nadzorujących określa załącznik Nr 7 i 8 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. Niezłożenie korekty sprawozdań narusza 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. Przepis ten przewiduje, że w przypadku zmiany stanu faktycznego w ewidencji księgowej lub stwierdzenia błędu w uprzednio przekazanym sprawozdaniu, jednostka niezwłocznie sporządza oraz przekazuje korektę sprawozdania do jednostki będącej odbiorcą tego sprawozdania. Jednostka nie musi składać sprawozdań jeżeli od końca okresu sprawozdawczego upłynęło sześć miesięcy, a zmiana, stanowi mniej niż 0,001% PKB za rok budżetowy, którego sprawozdanie dotyczy. W stwierdzonych przypadkach zmiany w ewidencji księgowej dokonywano w ciągu sześciu miesięcy, ale szpitale nie dokonały korekty w tym okresie. Wartość stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie niesporządzenia korekt sprawozdań nie przekroczyła 0,001% PKB za rok budżetowy. Wyniki kontroli nie wprowadzają więc obowiązku złożenia korekt sprawozdań Rb-Z szpitali. 23 Miasto Kobyłka, miasto Katowice. 24 Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy, Samodzielny Publiczny Dziecięcy Szpital Kliniczny w Warszawie. 25 Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy, Wojewódzki Szpital Specjalistyczny Nr 4 w Bytomiu. 15

2) Nieujęcie zobowiązań organu w jednostkowych sprawozdaniach Rb-Z jst za IV kwartał 2010 r. i 2011 r. przez dwie jst26 W sprawozdaniach tych wykazano jedynie zobowiązania urzędu (tj. jednostki budżetowej), ale zobowiązania organu (budżetu) ujęto w sprawozdaniu łącznym jst. W jednostkowych sprawozdaniach tych jst nie ujęto zobowiązań o łącznej wartości 1.945,7 mln zł za IV kwartał 2010 r. oraz 2.078,3 mln zł za IV kwartał 2011 r. Stwierdzona nieprawidłowość nie wpłynęła na wartość zadłużenia jst, jednak było to niezgodne z przepisami 4 ust. 1 pkt 2 i 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. Stanowią one, że jst sporządza łączne sprawozdanie Rb-Z na podstawie sprawozdań jednostkowych jednostek jej podległych i własnego sprawozdania jednostkowego. W przypadku jst własne sprawozdanie jednostkowe Rb-Z obejmuje swym zakresem zarówno zobowiązania urzędu będącego jednostką budżetową, jak i zobowiązania jst. 3) Nieprawidłowa prezentacja w sprawozdaniach Rb-Z danych o zobowiązaniach krótkoterminowych i długoterminowych z tytułu kredytów oraz pożyczek przez dwie jst i pięć szpitali W dwóch jst, z powodu pomyłki i w jednym szpitalu27, z powodu świadomego działania, zobowiązania krótkoterminowe o wartości 183,5 tys. zł w sprawozdaniu Rb-Z za IV kwartał 2010 r. oraz 56 mln zł w sprawozdaniach Rb-Z za IV kwartał 2011 r. zostały wykazane jako długoterminowe. W czterech pozostałych szpitalach sytuacja było odwrotna. Kredyty i pożyczki długoterminowe o wartości 9,9 mln zł28 na koniec 2011 r. oraz 6,9 mln zł29 na koniec II kwartału 2012 r. były wykazywane jako krótkoterminowe. Było to spowodowane tym, że szpitale w kategorii zobowiązania krótkoterminowe wykazywały zobowiązania z tytułu rat przypadających do spłaty w ciągu 12 miesięcy, ale wynikające z umów długoterminowych lub przez pomyłkę kwalifikowały je do krótkoterminowych. Nieprawidłowe wykazanie w sprawozdaniach Rb-Z wartości zobowiązań długo i krótkoterminowych z tytułu kredytów i pożyczek narusza przepisy 3 pkt 6 i 7 w związku z 1 ust. 4 Instrukcji sporządzania sprawozdań. Zgodnie z wskazanymi przepisami jako krótkoterminowe wykazuje się zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów i pożyczek o pierwotnym terminie spłaty nie dłuższym niż rok, a jako długoterminowe zobowiązania o pierwotnym terminie spłaty dłuższym niż rok. Pierwotny termin zapłaty ustala się na podstawie terminu ostatecznej spłaty liczonej od daty powstania zobowiązania. 4) Wykazanie w sprawozdaniach Rb-Z zobowiązań trzech szpitali w niewłaściwym układzie podmiotowym Zobowiązania wobec firm prywatnych, które przejęły wierzytelności od dostawców szpitali lub udzieliły szpitalom pożyczek zostały wykazane w grupie przedsiębiorstw niefinansowych, zamiast w grupie pozostałych krajowych instytucji finansowych30. Ponadto zobowiązania wobec urzędu skarbowego zostały wykazane w grupie III jednostek sektora finansów publicznych, obejmującej 16 26 Gmina Pełczyce, miasto Wrocław. 27 Gmina Grodzisk Mazowiecki (za 2010 r.), miasto Żory, Regionalny Szpital Specjalistyczny im. dr. W. Biegańskiego w Grudziądzu (za 2011 r.). 28 Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy, Samodzielny Publiczny Dziecięcy Szpital Kliniczny w Warszawie, Samodzielny Publiczny Centralny Szpital Kliniczny w Warszawie, Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Uniwersytecki w Krakowie. 29 Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy, Samodzielny Publiczny Centralny Szpital Kliniczny w Warszawie. 30 Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy, Samodzielny Publiczny Centralny Szpital Kliniczny w Warszawie.

głównie instytucje samorządowe, zamiast w grupie I sprawozdania Rb-Z31, obejmującej m.in. organy administracji rządowej. W efekcie zobowiązania wobec przedsiębiorstw niefinansowych zostały zawyżone o 3,2 mln zł według stanu na koniec 2010 r., o 9,3 mln zł na koniec 2011 r. oraz na koniec II kwartału 2012 r. o 266,4 tys. zł i odpowiednio zaniżone w grupie pozostałych krajowych instytucji finansowych. Nieprawidłowo wykazane zobowiązania wobec urzędu skarbowego wyniosły na koniec 2010 r. 2 mln zł oraz 3 mln zł na koniec 2011 r. Zaliczenie zobowiązań wobec firm prywatnych zajmujących się przejmowaniem zobowiązań szpitali i udzielających im pożyczek do grupy podmiotów niefinansowych, zamiast do pozostałych krajowych instytucji finansowych, było nieprawidłowe, gdyż zgodnie z definicją zawartą w 2 ust. 2 pkt 5 Instrukcji sporządzania sprawozdań za przedsiębiorstwa niefinansowe uznaje się jednostki, których główną działalnością jest produkcja i obrót dobrami lub świadczenie usług niefinansowych. Zgodnie z definicją zawartą w 2 ust. 2 pkt 4 Instrukcji do grupy pozostałe krajowe instytucje finansowe zalicza się jednostki, których główną działalnością jest pośrednictwo finansowe z wyłączeniem banków oraz jednostki świadczące usługi pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego. Charakter i zakres usług świadczonych przez opisane firmy prywatne na rzecz szpitali powoduje, że spełnione są przesłanki zaliczenia ich do kategorii pozostałe krajowe instytucje finansowe. Jednak pomimo, że szpitale powinny w ten sposób kwalifikować te podmioty, z powodu ograniczonego zakresu informacji o charakterze działalności prowadzonej przez te firmy, mogą mieć z tym problemy. Rozwiązaniem mogłoby być dokonywanie kwalifikacji wierzycieli do poszczególnych grup nie w oparciu o klasyfikację głównej działalności tych podmiotów, a o charakter usług świadczonych szpitalom. Wykazanie zobowiązań szpitala wobec urzędu skarbowego w grupie III, zamiast w grupie I było niezgodnie z 2 ust. 2 pkt 1 lit. c) Instrukcji sporządzania sprawozdań, gdyż w grupie III przedstawiane są zobowiązania wobec jednostek samorządowych. Zobowiązania szpitala wobec urzędu skarbowego, zgodnie z 2 ust. 2 pkt 1 lit. a) Instrukcji powinny być ewidencjonowane w grupie I sprawozdania Rb-Z. 5) Nieprawidłowe przedstawianie w sprawozdaniach Rb-Z ogólnej wartości potencjalnych zobowiązań lub wartości poręczeń i gwarancji udzielonych w okresie sprawozdawczym przez trzy jst32 oraz jeden szpital33 Zaniżanie wartości poręczeń i gwarancji było spowodowane niewykazywaniem odsetek stanowiących część poręczonego zobowiązania lub nieprawidłowym ustalaniem wartości odsetek (przy zmiennym oprocentowaniu poręczanych zobowiązań), a także niewykazywaniem wartości udzielonych przez jst i szpital poręczeń i gwarancji. Zawyżanie stanu poręczeń i gwarancji następowało na skutek niedokonywania aktualizacji ich wartości przez jst w sytuacji, gdy podmiot, któremu udzielono poręczenia dokonał spłat poręczonych przez jst zobowiązań. W związku z stwierdzonymi nieprawidłowościami ogólna wartość potencjalnych poręczeń i gwarancji wykazana w sprawozdaniach Rb-Z została zawyżona o 53,2 tys. zł na koniec IV kwartału 2009 r. i zaniżona na koniec I i IV kwartału 2010 r., IV kwartału 2011 r. oraz II kwartału 2012 r. o odpowiednio 4,1 mln zł, 95 mln zł, 269,8 mln zł oraz 273,8 mln zł. 31 Samodzielny Publiczny Dziecięcy Szpital Kliniczny w Warszawie. 32 Gmina Pszczyna, miasto Poznań, Powiat Śremski. 33 Regionalny Szpital Specjalistyczny im. dr. W. Biegańskiego w Grudziądzu. 17

Wykazanie w sprawozdaniach Rb-Z nieprawidłowych kwot zobowiązań z tytułu udzielonych poręczeń, naruszało przepisy 10 ust. 4 w związku z 2 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 4 marca 2010 r., zgodnie z którymi jednostkowe sprawozdania sporządza się na podstawie ewidencji lub innych dokumentów. Ponadto niewykazywanie wartości odsetek, które były częścią poręczeń i gwarancji naruszało przepisy 4 ust. 2 pkt 1 i 3 Instrukcji sporządzania sprawozdań, zgodnie z którymi w wartości poręczeń i gwarancji wykazuje się zarówno kwotę świadczenia głównego (kapitału), jak i świadczeń ubocznych (odsetek oraz innych opłat), o ile zostały objęte poręczeniem (gwarancją). 6) Nieprawidłowa informacja w sprawozdaniach Rb-Z o odsetkach od zobowiązań wymagalnych i niewymagalnych w dwóch szpitalach34 Szpitale te nie wykazywały danych o odsetkach od zobowiązań wymagalnych lub prezentowały je niezgodne z ewidencją księgową. Według stanu na koniec 2010 r. oraz II kwartału 2012 r. wartość tych odsetek zawyżono odpowiednio o 1,4 mln zł oraz 14 tys. zł, a na koniec 2011 r. zaniżono o 248,9 tys. zł. Z powodu niewykazania przez jeden szpital35 odsetek od zobowiązań niewymagalnych lub wykazania tych odsetek w wartościach niższych niż wynikające z ewidencji księgowej kwota odsetek od zobowiązań niewymagalnych wykazana w sprawozdaniach Rb-Z została zaniżona na koniec 2011 r. o 14,6 tys. zł, a na koniec II kwartału 2012 r. o 2,5 mln zł. Zgodnie z 11 ust. 1 Instrukcji sporządzania sprawozdań jednostki posiadające osobowość prawną ( ) powinny wykazać w sprawozdaniach Rb-Z zobowiązania z tytułu odsetek w podziale na odsetki od zobowiązań niewymagalnych, takich jak kredyty, pożyczki, wyemitowane dłużne papiery wartościowe, przyjęte depozyty oraz od zobowiązań wymagalnych. Prezentowanie w sprawozdaniach Rb-Z danych niezgodnych z ewidencją księgową jednostki w zakresie wartości odsetek od zobowiązań niewymagalnych oraz wymagalnych lub niewykazywanie tych odsetek naruszało przepisy 10 ust. 4 w związku z 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. Zgodnie z tymi przepisami podstawą sporządzania sprawozdania Rb-Z jest ewidencja księgowa jednostki, sprawozdania lub inne wiarygodne dokumenty poświadczające istnienie danego zobowiązania lub należności. Sprawozdania należy sporządzać rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Na prawidłowość wykazywanych zobowiązań nie miały także wpływu przypadki ewidencjonowania kredytów i pożyczek na niewłaściwych kontach księgowych. W jednym przypadku36 dotyczyło to księgowania kredytu bankowego w kwocie 3,2 mln zł na koncie 260 Zobowiązania finansowe zamiast na koncie 134 Kredyty bankowe. Stwierdzono także przypadek ewidencjonowania przez jst37 zobowiązania z tytułu zaciągniętej w 2005 r. pożyczki w kwocie 511 tys. zł, obsługiwanej w latach 2010-2011, na koncie 134, zamiast na koncie 260. W jednym przypadku38 na koncie 134 nie była prowadzona ewidencja kredytu w rachunku bankowym gminy, tj. linii kredytowej. Zgodnie z 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek 18 34 Regionalny Szpital Specjalistyczny im. dr. W. Biegańskiego w Grudziądzu, Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy. 35 Szpital Uniwersytecki Nr 1 im. A. Jurasza w Bydgoszczy. 36 Gmina Krośnice. 37 Powiat Śremski. 38 Gmina Pszczyna.

samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i załącznikiem nr 2 Plan kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego 39, do ewidencji kredytów bankowych zaciągniętych na finansowanie budżetu służy konto bilansowe 134, natomiast konto bilansowe 260 służy do ewidencji zobowiązań finansowych z wyjątkiem kredytów bankowych. Od 1 stycznia 2010 r. niesporządzenie lub nieprzekazanie w terminie sprawozdania Rb-Z albo wykazanie w tym sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej nosi znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych40. 3.2.1.2. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Fundusz Ubezpieczeń Społecznych W sprawozdaniu Rb-Z o zobowiązaniach funduszy zarządzanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wykazane zostało zadłużenie Funduszu Ubezpieczeń Społecznych na koniec 2010 r. w wysokości 12.896,9 mln zł, z tego 10.877,5 mln zł z tytułu pożyczek udzielonych FUS z budżetu państwa przez Ministra Finansów w 2009 r. i 2010 r. oraz 2.018,3 mln zł zobowiązań wymagalnych wobec otwartych funduszy emerytalnych (OFE). Zadłużenie FUS na koniec 2011 r. wyniosło 18.156,6 mln zł, z tego 15.877,5 mln zł z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych FUS przez Ministra Finansów w latach 2009 2011, 1.435,7 mln zł dotyczyło zobowiązań wymagalnych FUS wobec OFE z tytułu nieprzekazanych składek, a 843,4 mln zł stanowiły kredyty bankowe. Wartości zadłużenia FUS z tytułu pożyczek udzielonych przez Ministra Finansów, a także z tytułu kredytów bankowych była rzetelnie przedstawiana w sprawozdaniach Rb-Z funduszy zarządzanych przez ZUS za 2010 r. i 2011 r. Nie było możliwe zweryfikowanie przez NIK stanów zobowiązań FUS wobec OFE na koniec 2010 r. i 2011 r., wykazanych przez ZUS w rocznych sprawozdaniach Rb-Z. W ewidencji księgowej zobowiązania te ujmowane były na podstawie informacji z systemu ewidencji kont ubezpieczonych, który uniemożliwiał uzyskanie danych według historycznego stanu na dany dzień. System ewidencji kont ubezpieczonych dostosowany jest do wymogów określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych41. Ustawa ta umożliwia dokonywanie korekt danych w imiennych raportach miesięcznych za poprzednie lata od 1999 r. W związku z tym stan zewidencjonowanych informacji na koncie ubezpieczonego w zakresie należnych składek ulega ciągłym zmianom. W ewidencji kont ubezpieczonych dokonuje się zapisów w sposób ciągły. ZUS nie zamyka ewidencji po zakończeniu roku obrotowego. W efekcie nie ma możliwości wygenerowania raportów o zobowiązaniach FUS wobec OFE w układzie historycznym, tj. stanów z lat wcześniejszych wygenerowanych w okresach późniejszych. Możliwe jest tylko ustalenie bieżącego stanu zobowiązań wymagalnych FUS wobec otwartych funduszy emerytalnych. Raport o stanie zobowiązań wymagalnych FUS wobec OFE za lata 2010 i 2011, sporządzony 31 sierpnia 2012 r., wykazywał zobowiązania w wysokości odpowiednio niższej o 754,9 mln zł i 69,4 mln zł niż zobowiązania wykazane w sprawozdaniach Rb-Z za lata 2010 i 2011. 39 Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm. 40 Dz. U. 2013, Nr 168. 41 Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm. 19

Według ZUS do prowadzenia ewidencji kont ubezpieczonych nie mają zastosowania przepisy ustawy o rachunkowości (uor), a konta te nie mogą być traktowane jako konta analityczne dla księgi głównej FUS. NIK podziela zdanie ZUS, że do ewidencji kont ubezpieczonych nie muszą mieć zastosowania przepisy uor, gdyż służą one do innych celów, lecz nie zwalnia to ZUS z obowiązku prowadzenia ewidencji pomocniczej spełniającej wymogi tej ustawy i pozwalającej na ustalenie stanu zobowiązań FUS wobec OFE według zasad określonych w uor. W szczególności ewidencja ta powinna spełniać wymogi, o których mowa w art. 20 ust. 1 uor w powiązaniu z art. 12 ust 2 uor, dotyczące ujmowania operacji gospodarczych we właściwych okresach sprawozdawczych. Skoro ewidencja kont ubezpieczonych nie spełniała wymogów uor, to nie powinna być w takiej sytuacji źródłem informacji stanowiących podstawę zapisów księgowych na kontach księgi głównej. ZUS wykorzystywał w praktyce ewidencję kont ubezpieczonych i generowany na jej podstawie raport o zobowiązaniach FUS wobec OFE jako uszczegółowienie i uzupełnienie zapisów kont księgi głównej FUS. Ewidencja ta pełniła zatem rolę księgi pomocniczej, o której mowa w art. 16 ustawy o rachunkowości. Nie spełniała natomiast wymogów określonych w art. 24 ust. 4 pkt 4 uor, zgodnie z którym księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonywanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności zapewniony jest dostęp do zbiorów danych, pozwalających, bez względu na stosowaną technikę, na uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych. 20 3.2.1.3. Bank Gospodarstwa Krajowego Krajowy Fundusz Drogowy oraz gminne spółki prawa handlowego Bank Gospodarstwa Krajowego, w celu finansowania Krajowego Funduszu Drogowego, emitował obligacje i zaciągał kredyty. Kwoty zobowiązań z powyższych tytułów ujmowane były w pełnej wysokości w ewidencji księgowej prowadzonej dla Krajowego Funduszu Drogowego oraz w sprawozdawczości finansowej KFD. Przekazywane do Głównego Urzędu Statystycznego bilanse KFD, rachunek zysków i strat, sprawozdania z wykonania wpływów i wydatków KFD oraz przesyłane do Ministerstwa Finansów informacje o kwotach zobowiązań z tytułu emisji obligacji i zaciągniętych kredytów zawierały dane zgodne z ewidencją księgową KFD. KFD nie jest zaliczany do jednostek sektora finansów publicznych i z tego powodu zadłużenie KFD nie powiększa państwowego długu publicznego obliczanego według metodologii krajowej. Zadłużenie KFD jest dodawane do PDP przy obliczaniu zadłużenia instytucji rządowych i samorządowych, tj. długu publicznego według metodologii Unii Europejskiej. Na koniec 2011 r. zadłużenie KFD wyniosło 36,4 mld zł. Jst także tworzą podmioty, których zadłużenie nie obciąża długu samorządów. Jst mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek. Spółki te nie są zaliczane do sektora finansów publicznych. Zaciąganie zobowiązań przez te spółki w celu wykonywania zadań jst, jest formą przenoszenia długu poza budżet jst i jednocześnie poza państwowy dług publiczny. Zobowiązania te nie zwiększają długu samorządów. Kontrola wykazała, że w okresie od końca 2008 r. do połowy 2012 r. zadłużenie badanych 26 jst wzrosło z 7.288,4 mln zł do 16.438,9 mln zł, tj. o 9.150,5 mln zł, a zadłużenie spółek prawa handlowego