Zdaniem WSA w Warszawie ta opłata jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż opłata inicjalna (przygotowawcza rata leasingowa), pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. Opłata ta jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu - orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 8 sierpnia 2008 r. w sprawie III SA/Wa 221/08. Stan faktyczny W sierpniu 2007 r. sp. z o.o. B zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. W opisie stanu faktycznego wskazała, iż w styczniu 2007 r. zawarła umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem są ciągniki siodłowe i naczepy. Umowy zawarto na okres 60 miesięcy od dnia wydania przedmiotów leasingu do używania i spełniają warunki przepisu art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W umowie ustalono trzy rodzaje opłat (wynagrodzenia finansującego): przygotowawczą ratę leasingową, 60 rat leasingowych miesięcznych i administracyjną ratę leasingową. W zakresie przygotowawczej raty leasingowej umowa leasingu stanowi, iż zapłata przygotowawczej raty leasingowej jest warunkiem podpisania przez finansującego umowy ze zbywcą i oddania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu. Jak sama nazwa wskazuje, przygotowawcza rata leasingowa jest wynagrodzeniem finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu. Dotyczy okresu od dnia podpisania umowy leasingu do dnia wydania przedmiotu do używania. W styczniu 2007 r. firma otrzymała od finansującego dwie faktury VAT z 18 stycznia 2007 r. - fakturę za przygotowawczą ratę leasingową dotyczącą trzech ciągników i fakturę za 1 / 5
przygotowawczą ratę leasingową dotyczącą trzech naczep. Powyższe faktury ujęto w księgach rachunkowych spółki w styczniu. Wartość netto przygotowawczych rat leasingowych firma zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w styczniu oraz wykazała podatek VAT, naliczony w rejestrze zakupów VAT w styczniu. 23 stycznia 2007 r. spółka uregulowała zobowiązania wobec finansującego, określone w fakturach z 18 stycznia 2007 r. W ramach przedstawionej własnej oceny prawnej, firma - powołując się na przepis art. 17b u.p.d.o.p. - stwierdziła, że rata przygotowawcza leasingowa jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Uznała, że finansujący określił datę sprzedaży, czyli datę powstania przychodu podatkowego na 18 stycznia 2007 r., w związku z tym odpowiednio u korzystającego powstaje koszt uzyskania przychodu w styczniu, w dacie poniesienia ujęcia w księgach rachunkowych. Spółka stwierdziła także, iż dla opisanego przez nią stanu faktycznego nie może mieć zastosowania przepis art. 15. ust. 4d u.p.d.o.p. Podniosła, że w jej ocenie przepisy zawarte w rozdziale 4a u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi w stosunku do unormowań ogólnych zawartych w art. 12-16 tej ustawy. Minister był odmiennego zdania W wydanej spółce interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że gramatyczna wykładnia art. 15. ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie - są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. 2 / 5
Według Ministra Finansów raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i co do zasady dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Jednak - bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, rata przygotowawcza) - jeśli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu przedmiotową opłatę należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, zgodnie z art. 15. ust. 4d u.p.d.o.p. Sąd nie poparł ministra Sąd oceniając stanowisko Ministra Finansów uznał, iż jest ono nieprawidłowe. Wskazał, że przepisy rozdziału 4a u.p.d.o.p. regulują opodatkowanie stron umowy leasingu. Jednak przepisy te nie zawierają regulacji w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie. W związku z tym, w zakresie potrącalności kosztów w czasie zastosowanie mają przepisy art. 15. u.p.d.o.p. Regulacje te różnicują sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami) czy innych kosztów (koszty niewykazujące związku z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). WSA podkreślił, że wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Zgodnie z art. 15. ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów (inne niż koszty 3 / 5
bezpośrednio związane z przychodami) są potrącalne w dacie ich poniesienia, a datą poniesienia jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wstępna opłata leasingowa (rata przygotowawcza) ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczy okresu, na jaki zawarto umowę. W aspekcie podatkowym wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, zamiast rozliczania jej w czasie. Sąd zwrócił uwagę, że opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał SA w Warszawie w wyroku z 28 września 2005 r., sygn. akt I ACa 248/05. W wyroku z 4 sierpnia 2005 r., FSK 2044/2004 NSA stwierdził, że: Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. (...) Takie koszty bowiem, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Dobra wiadomość dla firm, ale uwaga! 4 / 5
Omawiany i cytowany wyżej wyrok - choć jeszcze nieprawomocny - ma doniosłe znaczenie dla firm. Sąd potwierdził, że opłata inicjalna, pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. W takim przypadku opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji także wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego lub leasingodawcę, koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy - jest nieracjonalna i nie ma żadnego uzasadnienia. Sąd wyraźnie podkreślił w wyroku, że jeśli w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, aby traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdybyśmy tak przyjęli, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczoną z góry (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08, niepublikowany). Podobny pogląd warszawski WSA wyraził w nieprawomocnym wyroku z 17 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 24/08 ). Ale uwaga! W opisanej wyżej sprawie interpretacje organów podatkowych nierzadko są odmienne i niekorzystne dla podatników. W razie wątpliwości warto zasięgnąć w podobnych sprawach fachowej porady. Ostateczną wykładnię spornego przepisu przyniesie z pewnością wyrok NSA. Ale na ten przyjdzie nam zapewne poczekać. Osobiście w pełni podzielam argumentację przedstawioną przez sąd. Jak jednak wynika z przedstawionej sprawy, interpretacje tych samych przepisów często są różne, czasem o właściwą wykładnię przepisów po prostu należy powalczyć. 5 / 5