MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 510 ZLECENIE BADANIA PO RAZ PIERWSZY STANY POCZ TKOWE (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) Wprowadzenie SPIS TREŒCI Paragraf Zakres standardu... 1 Data wejœcia w ycie... 2 Cel..... 3 Definicje... 4 Wymogi Procedury badania... 5-9 Wnioski i sprawozdawczoœæ z badania... 10-13 Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Procedury badania... Wnioski i sprawozdawczoœæ z badania... A1-A7 A8-A9 Za³¹cznik: Przyk³ady sprawozdañ bieg³ego rewidenta zawieraj¹cych opiniê zmodyfikowan¹ Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 510 Zlecenie badania po raz pierwszy stany pocz¹tkowe nale y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. MSRF 510 55
Wprowadzenie Zakres standardu 1. Niniejszy Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) dotyczy odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta wzglêdem stanów pocz¹tkowych przy zleceniu badania po raz pierwszy. Oprócz kwot wynikaj¹cych ze sprawozdañ finansowych, stany pocz¹tkowe obejmuj¹ sprawy wymagaj¹ce ujawnienia, które istnia³y na pocz¹tku okresu, takie jak na przyk³ad zdarzenia warunkowe i nieujête zobowi¹zania. Je eli sprawozdania finansowe zawieraj¹ porównawcze informacje finansowe, zastosowanie maj¹ tak e wymogi i wytyczne zawarte w MSRF 710 1. MSRF 300 2 zawiera dodatkowe wymogi i wytyczne dotycz¹ce dzia³añ przed rozpoczêciem badania po raz pierwszy. Data wejœcia w ycie 2. Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cel 3. Przy wykonywaniu zlecenia badania po raz pierwszy celem bieg³ego rewidenta zwi¹zanym ze stanami pocz¹tkowymi jest zebranie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych tego, czy: 4. (a) Stany pocz¹tkowe zawieraj¹ zniekszta³cenia, które istotnie wp³ywaj¹ na sprawozdania finansowe za bie ¹cy okres oraz (b) Prawid³owe zasady (polityka) rachunkowoœci zastosowane do stanów pocz¹tkowych by³y stosowane w sposób ci¹g³y przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych za bie ¹cy okres, lub czy zmiany, których w nich dokonano, zosta³y prawid³owo rozliczone i odpowiednio zaprezentowane zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. Definicje 5. Na potrzeby niniejszego standardu poni sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: (a) Zlecenie badania po raz pierwszy zlecenie, w którym albo: (i) Sprawozdania finansowe za poprzedni okres nie by³y badane lub (ii) Sprawozdania finansowe za poprzedni okres by³y badane przez poprzedniego bieg³ego rewidenta. 1 MSRF 710 Informacje porównawcze dane koresponduj¹ce i porównawcze sprawozdania finansowe. 2 MSRF 300 Planowanie badania sprawozdañ finansowych. 56 MSRF 510
(b) (c) Stany pocz¹tkowe stany kont, które istnia³y na pocz¹tku okresu. Stany pocz¹tkowe opieraj¹ siê na stanach koñcowych poprzedniego okresu i odzwierciedlaj¹ skutki transakcji i zdarzeñ maj¹cych miejsce w poprzednich okresach oraz zasady (politykê) rachunkowoœci stosowane w poprzednim okresie. Stany pocz¹tkowe obejmuj¹ tak e sprawy wymagaj¹ce ujawnienia, które istnia³y na pocz¹tku okresu, jak na przyk³ad zdarzenia warunkowe i nieujête zobowi¹zania. Poprzedni bieg³y rewident bieg³y rewident z innej firmy audytorskiej, który przeprowadzi³ badanie sprawozdañ finansowych jednostki za poprzedni okres, i który zosta³ zast¹piony przez obecnego bieg³ego rewidenta. Wymogi Procedury badania Stany pocz¹tkowe 5. Bieg³y rewident zapoznaje * siê z najbardziej aktualnymi sprawozdaniami finansowymi, o ile istniej¹, oraz ze sprawozdaniem poprzedniego bieg³ego rewidenta na ich temat, o ile zosta³o sporz¹dzone, pod k¹tem informacji maj¹cych znaczenie dla stanów pocz¹tkowych, w tym równie tych podanych w ujawnieniach. 6. Bieg³y rewident uzyskuje wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania na temat tego, czy stany pocz¹tkowe zawieraj¹ zniekszta³cenia wywieraj¹ce istotny wp³yw na sprawozdania finansowe za bie ¹cy okres poprzez: (Zob. par. A1 A2) (a) Ustalenie, czy stany koñcowe z poprzedniego okresu zosta³y prawid³owo przeniesione do ksi¹g rachunkowych bie ¹cego okresu lub w razie koniecznoœci, czy zosta³y przekszta³cone, (b) Ustalenie, czy stany pocz¹tkowe odzwierciedlaj¹ zastosowanie prawid³owych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz (c) Przeprowadzenie jednego lub kilku poni szych dzia³añ: (Zob. par. A3-A7) (i) Przegl¹d dokumentów roboczych poprzedniego bieg³ego rewidenta celem uzyskania dowodów badania dotycz¹cych stanów pocz¹tkowych, jeœli sprawozdania finansowe za poprzedni rok by³y zbadane. * Uw. t³um. stosowane w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall +czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. MSRF 510 57
(ii) Ocena, czy procedury badania przeprowadzane w bie ¹cym okresie dostarczaj¹ dowody maj¹ce znaczenie dla stanów pocz¹tkowych lub (iii) Przeprowadzenie specyficznych procedur badania w celu uzyskania dowodów dotycz¹cych stanów pocz¹tkowych. 7. Jeœli bieg³y rewident uzyska³ dowody badania œwiadcz¹ce o tym, e stany pocz¹tkowe zawieraj¹ zniekszta³cenia, które mog¹ istotnie wp³ywaæ na sprawozdania finansowe za bie ¹cy okres, to przeprowadza dodatkowe, odpowiednie w danych okolicznoœciach procedury badania, w celu ustalenia wp³ywu tych zniekszta³ceñ na sprawozdania finansowe za bie ¹cy okres. Je eli bieg³y rewident stwierdzi, e zniekszta³cenia te istniej¹ w sprawozdaniach finansowych za bie ¹cy okres, powiadamia o nich odpowiedni szczebel kierownictwa oraz osoby sprawuj¹ce nadzór zgodnie z MSRF 450 3. Spójnoœæ stosowanych zasad (polityki) rachunkowoœci 8. Bieg³y rewident uzyskuje wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania, co do tego, czy zasady (polityka) rachunkowoœci maj¹ce odzwierciedlenie w stanach pocz¹tkowych by³y spójnie stosowane przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych za bie ¹cy okres, a zmiany jakich dokonano w zasadach (polityce) rachunkowoœci zosta³y prawid³owo rozliczone, odpowiednio zaprezentowane i ujawnione zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. Przydatne informacje w sprawozdaniu poprzedniego bieg³ego rewidenta 9. Je eli sprawozdania finansowe za poprzedni okres by³y badane przez poprzedniego bieg³ego rewidenta, a opinia bieg³ego rewidenta zosta³a zmodyfikowana, obecny bieg³y rewident ocenia skutek sprawy bêd¹cej podstaw¹ modyfikacji przy ocenie ryzyka istotnych zniekszta³ceñ sprawozdañ finansowych za bie ¹cy okres zgodnie z MSRF 315 4. Wnioski i sprawozdanie z badania Stany pocz¹tkowe 10. Jeœli bieg³y rewident nie jest w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych stanów pocz¹tkowych, wówczas wyra a opiniê z zastrze eniem lub odstêpuje od wyra enia opinii o sprawozdaniach finansowych zgodnie z MSRF 705 5. (Zob. par. A8) 3 MSRF 450 Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych podczas badania, paragrafy 8i12. 4 MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia. 5 MSRF 705 Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale nego bieg³ego rewidenta. 58 MSRF 510
11. Jeœli bieg³y rewident stwierdzi, e stany pocz¹tkowe zawieraj¹ istotne zniekszta³cenie, które w sposób istotny wp³ywa na sprawozdania finansowe za bie ¹cy okres, a wp³yw tego zniekszta³cenie nie jest prawid³owo rozliczony lub nie jest odpowiednio zaprezentowany lub ujawniony, bieg³y rewident wydaje opiniê z zastrze eniem lub opiniê negatywn¹, w zale noœci od tego, która jest odpowiednia, zgodnie z MSRF 705. Spójnoœæ stosowania zasad (polityki) rachunkowoœci 12. Je eli bieg³y rewident stwierdzi, e: (a) Zasady (polityka) rachunkowoœci nie by³y w bie ¹cym okresie stosowane do stanów pocz¹tkowych w sposób spójny zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej lub (b) Zmiany zasad (polityki) rachunkowoœci nie zosta³y prawid³owo rozliczone lub nie by³y odpowiednio zaprezentowane lub ujawnione zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej, wydaje, zgodnie z MSRF 705, opiniê z zastrze eniem lub opiniê negatywn¹, w zale noœci od tego, która jest odpowiednia. Modyfikacja opinii bieg³ego rewidenta w sprawozdaniu poprzedniego bieg³ego rewidenta 13. Jeœli opinia poprzedniego bieg³ego rewidenta o sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres zawiera modyfikacjê, która nadal jest aktualna i istotna dla sprawozdañ finansowych za bie ¹cy okres, bieg³y rewident modyfikuje opiniê bieg³ego rewidenta o sprawozdaniach finansowych za bie ¹cy okres zgodnie z MSRF 705 oraz 710. (Zob. par. A9) *** Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Procedury badania Uwagi szczególne dotycz¹ce jednostek sektora publicznego (Zob. par. 6) A1. W sektorze publicznym mog¹ istnieæ prawne lub regulacyjne ograniczenia odnosz¹ce siê do informacji, które obecny bieg³y rewident mo e uzyskaæ od poprzedniego bieg³ego rewidenta. Na przyk³ad, jeœli jednostka sektora publicznego która by³a poprzednio badana przez prawem wyznaczonego audytora (na przyk³ad przez Krajowego Audytora lub odpowiednio wykwalifikowan¹ osobê wyznaczon¹ do wystêpowania w jego imieniu) jest prywatyzowana to zakres dostêpu do dokumentów roboczych lub do innych informacji, które wy- MSRF 510 59
znaczony prawem audytor mo e udostêpniæ nowemu bieg³emu rewidentowi dzia³aj¹cemu w sektorze prywatnym, mo e byæ ograniczony przez prawo lub regulacje w sprawie ochrony danych osobowych lub tajemnicy informacji. W przypadku, gdy przekaz takich informacji jest ograniczony, mo e zaistnieæ potrzeba uzyskania dowodów badania w inny sposób, a je eli uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania nie jest mo liwe, nale y zwróciæ uwagê na wp³yw, jaki ten fakt wywiera na opiniê bieg³ego rewidenta. A2. Je eli prawem wyznaczony audytor zleca badanie jednostki sektora publicznego firmie audytorskiej z sektora prywatnego i je eli wybiera firmê audytorsk¹ inn¹ ni ta, która przeprowadza³a badanie jednostki sektora publicznego w poprzednim okresie, to sytuacji takiej zazwyczaj nie postrzega siê jako zmiany prawem wyznaczonego audytora. Jednak e w zale noœci od charakteru ustaleñ okreœlonych w umowie, zlecenie badania mo e byæ uznane za zlecenie badania po raz pierwszy przez bieg³ego rewidenta z sektora prywatnego w celu wykonania ci¹ ¹cych na nim obowi¹zków, i dlatego niniejszy standard ma w takim przypadku zastosowanie. Stany pocz¹tkowe (Zob. par. 6) A3. Charakter i zakres procedur badania niezbêdnych do uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania stanów pocz¹tkowych zale y od nastêpuj¹cych spraw: Zasady (polityka) rachunkowoœci stosowane przez jednostkê. Charakterystyka sald kont, grup transakcji, ujawnieñ oraz ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych za bie ¹cy okres. Znaczenie stanów pocz¹tkowych dla sprawozdañ finansowych za bie ¹cy okres. Czy sprawozdania finansowe za poprzedni okres by³y badane, a jeœli tak, czy opinia poprzedniego bieg³ego rewidenta zosta³a zmodyfikowana. A4. Je eli sprawozdania finansowe za poprzedni okres by³y badane przez poprzedniego bieg³ego rewidenta, to obecny bieg³y rewident mo e uzyskaæ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania dotycz¹ce stanów pocz¹tkowych drog¹ przegl¹du dokumentów roboczych poprzedniego bieg³ego rewidenta. Na to, czy taki przegl¹d dokumentów dostarczy wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania maj¹ wp³yw kompetencje zawodowe i niezale noœæ poprzedniego bieg³ego rewidenta. A5. Odpowiednie wymogi etyczne i zawodowe dostarczaj¹ wytycznych w sprawie komunikowania siê przez obecnego bieg³ego rewidenta z poprzednim bieg³ym rewidentem. 60 MSRF 510
A6. W przypadku aktywów obrotowych i zobowi¹zañ krótkoterminowych niektóre dowody badania dotycz¹ce stanów pocz¹tkowych mo na uzyskaæ poprzez procedury badania bie ¹cego okresu. Na przyk³ad, wp³yw (sp³ata) stanów pocz¹tkowych nale noœci (zobowi¹zañ) w trakcie bie ¹cego okresu dostarcza niektórych dowodów badania potwierdzaj¹cych ich istnienie, prawa i obowi¹zki, kompletnoœæ i wycenê na pocz¹tek okresu. Jednak e, w przypadku zapasów procedury badania bie ¹cego okresu dotycz¹ce stanów koñcowych zapasów dostarczaj¹ niewielk¹ iloœæ dowodów badania zapasów bêd¹cych w posiadaniu na pocz¹tek bie ¹cego okresu. Dlatego te, mo e byæ niezbêdne przeprowadzenie dodatkowych procedur badania, a jedna lub kilka nastêpuj¹cych procedur mo e dostarczyæ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania: Obserwacja spisu z natury zapasów w bie ¹cym okresie i uzgodnienie ich stanu ze stanem iloœciowym na pocz¹tek okresu. Przeprowadzenie procedur badania wyceny pozycji stanu pocz¹tkowego zapasów. Przeprowadzanie procedur badania wyniku brutto i przyporz¹dkowania zdarzeñ do poszczególnych okresów. A7. W przypadku aktywów trwa³ych i zobowi¹zañ d³ugoterminowych takich, jak œrodki trwa³e, inwestycje i zobowi¹zania d³ugoterminowe, niektóre dowody badania mog¹ byæ uzyskane poprzez sprawdzenie zapisów w ksiêgach rachunkowych dotycz¹cych tych pozycji i innych informacji dotycz¹cych stanów pocz¹tkowych. W pewnych przypadkach bieg³y rewident mo e uzyskaæ niektóre dowody badania dotycz¹ce stanów pocz¹tkowych poprzez uzyskanie potwierdzenia od stron trzecich, na przyk³ad, w przypadku d³ugoterminowych zobowi¹zañ i inwestycji. W innych przypadkach przeprowadzenie przez bieg³ego rewidenta dodatkowych procedur badania mo e byæ niezbêdne. Wnioski i sprawozdanie z badania Stany pocz¹tkowe (Zob. par 10) A8. MSRF 705 okreœla wymogi oraz dostarcza wytyczne w sprawie okolicznoœci, które mog¹ prowadziæ do modyfikacji opinii bieg³ego rewidenta o sprawozdaniach finansowych, rodzaju opinii odpowiedniej w danych okolicznoœciach oraz treœci sprawozdania bieg³ego rewidenta, w przypadku, gdy opinia bieg³ego rewidenta jest modyfikowana. Niemo noœæ uzyskania przez bieg³ego rewidenta wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych stanów pocz¹tkowych mo e skutkowaæ wprowadzeniem jednej z nastêpuj¹cych modyfikacji opinii w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta: Wyra enie opinii z zastrze eniem lub odst¹pienie od wyra enia opinii, w zale noœci od tego, co jest w danych okolicznoœciach odpowiednie lub MSRF 510 61
O ile nie zakazuje tego prawo lub inne regulacje, wyra enie opinii z zastrze eniem lub odst¹pienie od wyra enia opinii, w zale noœci do tego, co jest odpowiednie, o wynikach dzia³alnoœci i przep³ywach pieniê nych, tam gdzie ma to znaczenie, oraz wyra enie opinii bez zastrze eñ o sytuacji finansowej. Za³¹cznik zawiera przyk³adowe sprawozdania bieg³ego rewidenta. Modyfikacja opinii bieg³ego rewidenta w sprawozdaniu poprzedniego bieg³ego rewidenta (Zob. par. 13) A9. W niektórych przypadkach modyfikacja opinii wydanej przez poprzedniego bieg³ego rewidenta mo e nie mieæ znaczenia i nie byæ istotna dla opinii o sprawozdaniach finansowych za bie ¹cy okres. Tak mo e byæ na przyk³ad, gdy w poprzednim okresie mia³o miejsce ograniczenie zakresu badania, ale sprawa bêd¹ca powodem ograniczenia zakresu zosta³a rozwi¹zana w okresie bie ¹cym. 62 MSRF 510
Za³¹cznik (Zob. par. A8) Przyk³ady sprawozdañ bieg³ego rewidenta zawieraj¹cych opinie zmodyfikowane Przyk³ad 1: Okolicznoœci przedstawione w paragrafie A8 (a) s¹ nastêpuj¹ce: Bieg³y rewident nie obserwowa³ spisu z natury zapasów na pocz¹tku bie ¹cego okresu oraz nie by³ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych stanów pocz¹tkowych zapasów. Mo liwe skutki niemo noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych stanów pocz¹tkowych zapasów uznaje siê za istotne, ale nie rozleg³e dla finansowych wyników dzia³alnoœci oraz przep³ywów pieniê nych jednostki 6. Sytuacja finansowa jednostki na koniec roku jest przedstawiona rzetelnie. W niniejszym systemie prawnym prawo i regulacje nie zezwalaj¹ bieg³emu rewidentowi na wydanie opinii z zastrze eniem o finansowych wynikach dzia³alnoœci oraz przep³ywach pieniê nych jednostki i opinii niezmodyfikowanej o sytuacji finansowej jednostki. SPRAWOZDANIE NIEZALE NEGO BIEG EGO REWIDENTA [W³aœciwy adresat] Sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych 7 Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych sprawozdañ finansowych spó³ki ABC oraz jej jednostek zale nych, na które sk³ada siê bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê nych za rok zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce. Odpowiedzialnoœæ kierownictwa 8 za sprawozdania finansowe Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie i rzeteln¹ prezentacjê tych sprawozdañ finansowych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Fi- 6 Jeœli wed³ug os¹du bieg³ego rewidenta, mo liwe skutki s¹ uznane za istotne i rozleg³e dla finansowych wyników dzia³alnoœci i przep³ywów pieniê nych, to bieg³y rewident odstêpuje od wyra enia opinii o finansowych wynikach dzia³alnoœci i przep³ywach pieniê nych. 7 Podtytu³ Sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych jest zbêdny, je eli nie ma zastosowania drugi podtytu³ Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji. 8 Lub inny w³aœciwy termin zgodnie z ramowymi za³o eniami prawa okreœlonego systemu prawnego. MSRF 510 63
nansowej 9 oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ dla sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta Jesteœmy odpowiedzialni za wyra enie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. Badanie polega na przeprowadzeniu procedur s³u ¹cych uzyskaniu dowodów badania dotycz¹cych kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Wybór procedur zale y od os¹du bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji 10 przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ w celu wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki 11. Badanie obejmuje tak e ocenê odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych oraz ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych. S¹dzimy, e uzyskane przez nas dowody badania stanowi¹ wystarczaj¹c¹ i odpowiedni¹ podstawê do wyra enia opinii z badania. Uzasadnienie opinii z zastrze eniem Przeprowadzenie badania spó³ki zlecono nam w dniu 30 czerwca 20X1 roku, dlatego nie mogliœmy obserwowaæ spisu z natury zapasów przeprowadzonego na pocz¹tku tego 9 Je eli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz, zdanie to mo e brzmieæ: Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej oraz za. 10 W przypadku, o którym mowa w przypisie 9, zdanie to mo e brzmieæ: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ w celu wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki. 11 W przypadku, gdy bieg³y rewident w po³¹czeniu z badaniem sprawozdañ finansowych odpowiada równie za wyra enie opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej zdanie to brzmia³oby nastêpuj¹co: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania. W przypadku przypisu 10, zdanie to mo e brzmieæ: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania. 64 MSRF 510
roku. Nie byliœmy w stanie w zadowalaj¹cy nas inny sposób potwierdziæ stanu zapasów na dzieñ 31 grudnia 20X0 roku. Ze wzglêdu na to, e stany pocz¹tkowe zapasów wp³ywaj¹ na ustalenie finansowych wyników dzia³alnoœci oraz przep³ywów pieniê nych, nie byliœmy w stanie ustaliæ, czy konieczne by³oby dokonanie korekty zysku wykazanego w rachunku zysków i strat za roczny okres sprawozdawczy oraz przep³ywów pieniê nych netto z dzia³alnoœci operacyjnej w sprawozdaniu z przep³ywów pieniê nych. Opinia z zastrze eniem Naszym zdaniem, z wyj¹tkiem mo liwych skutków sprawy opisanej w paragrafie zawieraj¹cym uzasadnienie opinii z zastrze eniem, sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz) sytuacjê finansow¹ spó³ki ABC na dzieñ 31 grudnia 20X1 roku oraz finansowe wyniki dzia³alnoœci i przep³ywy pieniê ne za rok zakoñczony w tym dniu, zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej. Inna sprawa Sprawozdania finansowe spó³ki ABC sporz¹dzone na dzieñ 31 grudnia 20X1 zosta³y zbadane przez innego bieg³ego rewidenta, który na dzieñ 31 marca 20X1 r. wyda³ opiniê bez zastrze eñ o tych sprawozdaniach. Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji [Forma i treœæ tego rozdzia³u sprawozdania bieg³ego rewidenta ró ni siê w zale noœci od rodzaju innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej bieg³ego rewidenta] [Podpis bieg³ego rewidenta] [Data sprawozdania bieg³ego rewidenta] [Adres bieg³ego rewidenta] MSRF 510 65
Przyk³ad 2: Okolicznoœci przedstawione w paragrafie A8(b) s¹ nastêpuj¹ce: Bieg³y rewident nie obserwowa³ spisu z natury zapasów na pocz¹tku bie ¹cego okresu oraz nie by³ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych stanów pocz¹tkowych zapasów. Mo liwy wp³yw niezdolnoœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania stanów pocz¹tkowych zapasów uznaje siê za istotny ale nie rozleg³y dla finansowych wyników dzia³alnoœci oraz przep³ywów pieniê - nych jednostki 12. Sytuacja finansowa jednostki na koniec roku jest przedstawiona rzetelnie. Wydanie opinii z zastrze eniem o finansowych wynikach dzia³alnoœci i przep³ywach pieniê nych oraz wydanie opinii niezmodyfikowanej o sytuacji finansowej jednostki uznaje siê w tych okolicznoœciach za odpowiednie. SPRAWOZDANIE NIEZALE NEGO BIEG EGO REWIDENTA [W³aœciwy adresat] Sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych 13 Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych sprawozdañ finansowych spó³ki ABC, na które sk³ada siê bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê nych za rok zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce. Odpowiedzialnoœæ kierownictwa 14 za sprawozdanie finansowe Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie i rzeteln¹ prezentacjê tych sprawozdañ finansowych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej 15 oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ dla sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem. 12 Jeœli wed³ug os¹du bieg³ego rewidenta, mo liwe skutki s¹ uznane za istotne i rozleg³e dla finansowych wyników dzia³alnoœci i przep³ywów pieniê nych, to bieg³y rewident odstêpuje od wyra enia opinii o finansowych wynikach dzia³alnoœci i przep³ywach pieniê nych. 13 Podtytu³ Sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych jest zbêdny, je eli nie ma zastosowania drugi podtytu³ Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa regulacji. 14 Lub inny w³aœciwy termin - zgodnie z ramowymi za³o eniami prawa okreœlonego systemu prawnego. 15 Je eli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz, zdanie to mo e brzmieæ: Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej oraz za. 66 MSRF 510
Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta Jesteœmy odpowiedzialni za wyra enie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. Badanie polega na przeprowadzeniu procedur s³u ¹cych uzyskaniu dowodów badania dotycz¹cych kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Wybór procedur zale y od os¹du bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji 16 przez jednostkê sprawozdañ finansowych w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ w celu wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki 17. Badanie obejmuje tak e ocenê odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych, jak równie ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych. S¹dzimy, e uzyskane przez nas dowody badania stanowi¹ wystarczaj¹c¹ i odpowiedni¹ podstawê do wyra enia opinii niezmodyfikowanej o sytuacji finansowej oraz opinii z zastrze eniem o finansowych wynikach i przep³ywach pieniê nych. Uzasadnienie opinii z zastrze eniem dotycz¹cym finansowych wyników dzia³alnoœci oraz przep³ywów pieniê nych Przeprowadzenie badania spó³ki zlecono nam w dniu 30 czerwca 20X1 roku, dlatego nie mogliœmy obserwowaæ spisu z natury zapasów przeprowadzonego na pocz¹tku tego roku. Nie byliœmy w stanie w zadowalaj¹cy nas inny sposób potwierdziæ stanu zapasów na dzieñ 31 grudnia 20X0 roku. Ze wzglêdu na to, e stany pocz¹tkowe zapasów wp³ywaj¹ na ustalenie finansowych wyników dzia³alnoœci oraz przep³ywów pieniê nych, nie byliœmy w stanie ustaliæ, czy konieczne by³oby dokonanie korekt zysku wykazanego w ra- 16 W sytuacji, o której mowa w przypisie 15 zdanie to mo e brzmieæ: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ w celu wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki. 17 W przypadku, gdy bieg³y rewident w po³¹czeniu z badaniem sprawozdañ finansowych odpowiada równie za wyra enie opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej, zdanie to brzmia³oby nastêpuj¹co: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania. W sytuacji, o której mowa w przypisie 10, zdanie to mo e brzmieæ: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania. MSRF 510 67
chunku zysków i strat za roczny okres sprawozdawczy oraz przep³ywów pieniê nych netto z dzia³alnoœci operacyjnej w sprawozdaniu z przep³ywów pieniê nych. Opinia z zastrze eniem dotycz¹cym finansowych wyników dzia³alnoœci oraz przep³ywów pieniê nych Naszym zdaniem, z wyj¹tkiem mo liwych skutków sprawy opisanej w paragrafie zawieraj¹cym uzasadnienie opinii z zastrze eniem, rachunek zysków i strat oraz sprawozdanie z przep³ywów pieniê nych przedstawiaj¹ rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz) finansowe wyniki dzia³alnoœci i przep³ywy pieniê ne spó³ki ABC za rok koñcz¹cy siê 31 grudnia 20X1 r. zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej. Opinia o sytuacji finansowej Naszym zdaniem bilans przedstawia rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazuje rzetelny i jasny obraz) sytuacjê finansow¹ spó³ki ABC na dzieñ 31 grudnia 20X1 roku zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej. Inna sprawa Sprawozdania finansowe spó³ki ABC sporz¹dzone za rok koñcz¹cy siê 31 grudnia 20X1 r. zosta³y zbadane przez innego bieg³ego rewidenta, który w dniu 31 marca 20X1 r. wyda³ opiniê niezmodyfikowan¹ o tych sprawozdaniach finansowych. Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji [Forma i treœæ tego rozdzia³u sprawozdania bieg³ego rewidenta ró ni siê w zale noœci od rodzaju innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej bieg³ego rewidenta] [Podpis bieg³ego rewidenta] [Data sprawozdania bieg³ego rewidenta] [Adres bieg³ego rewidenta] 68 MSRF 510