PRZEBIEG POSTĘPOWANIA W SPRAWACH PODATKOWYCH W POLSCE

PRZEBIEG POSTĘPOWANIA W SPRAWACH PODATKOWYCH W POLSCE

Szanowni Państwo, z przyjemnością przedstawiamy przygotowaną przez Zespół Podatkowy WKB broszurę opisującą przebieg postępowania w sprawach podatkowych w Polsce. Opracowanie powstało w oparciu o naszą wiedzę oraz wieloletnie doświadczenie w reprezentowaniu Klientów przed organami podatkowymi i jest odpowiedzią na coraz większą potrzebę dostępu do zwięzłych i w przystępny sposób przekazanych informacji dotyczących przebiegu postępowania podatkowego, praw i obowiązków podatników w takim postępowaniu. Niniejsza broszura zawiera opis poszczególnych etapów postępowania w sprawach podatkowych - od przygotowania podatnika do kontroli podatkowej po rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Opracowanie to w zwięzły sposób prezentuje specyfikę każdego etapu postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem możliwości odwoływania się od decyzji organów podatkowych oraz możliwości składania skarg do sądów administracyjnych. W związku faktem, iż całe postępowanie (od momentu wszczęcia kontroli podatkowej do wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny) może trwać nawet kilka lat, podatnik powinien pamiętać, że na każdym jego etapie ma prawo do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, odpowiadania na ewentualne zarzuty, składania wniosków dowodowych oraz wyjaśnień. Mamy nadzieję, że niniejsze opracowanie będzie dla Państwa cennym źródłem informacji oraz okaże się pomocne w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej w Państwa firmie. Wychodząc naprzeciw Państwa potrzebom, opracowanie przygotowane zostało w dwóch wersjach językowych - polskiej i angielskiej. W imieniu swoim oraz całego Zespołu Podatkowego życzę Państwu miłej lektury. Anna Łukaszewicz-Obierska radca prawny, partner 3

PLAN KONTROLI JAKO WSKAZÓWKA DLA PODATNIKÓW Każdego roku Ministerstwo Finansów na swojej stronie internetowej http:// www.mf.gov.pl/kontrola-skarbowa/dzialalnosc/strategia publikuje dokument Zadania urzędów kontroli skarbowej. Dokument określa oraz wyznaczana główne zadania i cele kontroli skarbowej na kolejny rok. Działania kontroli w roku 2013 będą dotyczyć m.in. prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego (przede wszystkim w obrocie paliwami płynnymi), podatku VAT w obrocie wewnątrzwspólnotowym, ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z nieujawnionych źródeł oraz uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem internetu. Ponadto kontroli ma zostać poddana celowość i zgodność z prawem wykorzystania środków publicznych i gospodarowania mieniem Skarbu Państwa. Planuje się także częstsze prowadzenie postępowań kontrolnych z wykorzystaniem technik informatycznych (e-kontrola) oraz współdziałanie z innymi organami w zakresie wykrywania i zwalczania nieprawidłowości. Zgodnie z zadaniami na rok 2013, ilość zaplanowanych kontroli ma znacznie wzrosnąć. Należy także zauważyć, że zadania urzędów kontroli skarbowej w 2013 roku w znacznej części stanowią kontynuację zadań realizowanych w latach poprzednich (rok 2011 oraz rok 2012). 4

W urzędach kontroli skarbowej przygotowywane są także wykazy jednostek przewidzianych do kontroli w danym okresie. Plany kontroli w konkretnych urzędach kontroli skarbowej są ustalane przez ich dyrektorów, zgodnie z zadaniami dla urzędów kontroli skarbowej wyznaczonymi przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Ministerstwo Finansów. Przepisy podatkowe nie określają wprost zasad sporządzania takich planów, co nie oznacza jednak dowolności w ich ustalaniu. Plany kontroli muszą być zgodne z polityką kontrolną (zadaniami) określoną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jak również z celami kontroli skarbowej, czyli m.in. ochroną interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa. Wprowadzenie określonych podmiotów lub branż do planu kontroli jest, co do zasady, wynikiem analiz dokonywanych przez urzędy kontroli skarbowej na podstawie gromadzonych informacji. Informacje takie pozyskuje się ze składanych przez podatników deklaracji i zeznań podatkowych, pochodzą z działalności wywiadu skarbowego oraz od innych organów i instytucji państwowych, np. policji, organów administracji celnej, prokuratur, ale także z doniesień prasowych, czy nawet donosów. Warto zauważyć, że w Polsce zrywa się z tradycją chodzenia na kontrole, np. do przypadkowych firm. Najpierw prowadzone są bowiem analizy, jak duże jest w danym obszarze ryzyko wystąpienia nieprawidłowości. Jednym z narzędzi wykorzystywanych bezpośrednio w czasie prowadzonych postępowań są kontrole wielostronne (multilateral controls). Polegają one na bieżącej koordynacji działań prowadzonych równolegle przez administracje podatkowe co najmniej dwóch państw UE (np. Polski i Niemiec), i są szczególnie przydatne w przypadku skomplikowanych transakcji związanych z podatkiem VAT w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Natomiast kontrolę podatkową, prowadzoną przez właściwe ze względu na siedzibę podatnika urzędy podatkowe, podejmuje się z urzędu. Kontrole podatkowe wszczynane są na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów zewnętrznych (np. polecenie dyrektora izby skarbowej lub Ministra Finansów, informacje przekazane przez inne organy finansowe, banki i inne instytucje finansowe, policję, prokuraturę). Kontrola podatkowa może zostać wszczęta na skutek informacji prasowej, telewizyjnej, radiowej (np. informacja o nieprawidłowościach w określonej branży). Największe źródło informacji skutkujących kontrolą podatkową stanowią jednak anonimy i donosy, składane najczęściej przez byłych pracowników, byłych wspólników lub członków rodziny. 5

PRZYGOTOWANIE DO KONTROLI Należy podkreślić, że etap kontroli jest momentem rozstrzygającym dla wygrania lub przegrania sprawy podatkowej w sporze z organami podatkowymi. Dlatego świadome zarządzanie kontrolą oraz odpowiednie przygotowanie do kontroli jest bardzo istotnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest podjęcie odpowiednich, wcześniejszych działań w firmie (np. w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej, przepływu informacji między działami, weryfikacji transakcji przez dział księgowy, przeprowadzania corocznych audytów itp.). Skutki kontroli nie będą zbyt dotkliwe dla spółki, jeżeli osoby odpowiedzialne za sferę podatkową w firmie będą posiadać dobrą znajomość przepisów podatkowych, które niestety są często nowelizowane (np. ustawa VAT była zmieniana od 2010 roku około 10 razy). Znajomość praktyki organów podatkowych oraz najnowszego orzecznictwa sądowego, będzie także pomocna w ewentualnej ocenie skutków podatkowych określonej transakcji. Warto także przygotować pisemną procedurę na wypadek kontroli, bowiem przygotowanie takiego dokumentu ułatwi przebieg komunikacji, zapewni odpowiedni wewnętrzny system ostrzegania o ryzkach oraz stały nadzór zarządzających nad procesem kontroli. Jak zostało wspomniane powyżej, kontrolujący, co do zasady, zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa jest wszczyna nie wcześniej niż po upływie 7 dni, i nie później niż przed upływem 30 dni, od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli. W zawiadomieniu o zamiarze kontroli znajduje się informacja o zakresie kontroli oraz okresie i rodzaju podatku, którego ma dotyczyć. Informacja o zakresie kontroli może być niezwykle pomocna w przygotowaniu oraz wcześniejszej weryfikacji określonych dokumentów, które mogą być kontrolowane. Okres ten warto wykorzystać na weryfikację posiadanych dokumentów, aby skutki kontroli były jak najmniej dotkliwe dla spółki. W tym okresie można naprawić ewentualne błędy rachunkowo-księgowe poprzez skorygowanie deklaracji podatkowych. 6

AUDYT PODATKOWY Pierwszym krokiem w skutecznym przygotowywaniu się do kontroli podatkowej powinno być ustalenie obszarów, w którym wystąpić mogą nieprawidłowości w zakresie podatków. Choć zarządzający spółką mogą nie być tego świadomi, takie obszary występują w każdym podmiocie gospodarczym. Dlatego też czasami warto przeprowadzić, w związku z przygotowywaniem rocznego sprawozdania finansowego lub przygotowując się do ważnej transakcji, osobny audyt podatkowy. Audyt podatkowy może obejmować analizę obciążeń podatkowych, kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkowych, wskazanie rozwiązań zmierzających do usunięcia błędów oraz sposoby uniknięcia ich w przyszłości, propozycje działań umożliwiających minimalizację obciążeń podatkowych i negatywnych skutków finansowych stwierdzonych nieprawidłowości. Niestety, w ramach badań rocznego sprawozdania finansowego, prowadzonych przez audytora spółki, nie wszystkie istotne kwestie (ryzyka) podatkowe mogą zostać wykryte. Coraz więcej firm wprowadza także kompletny system zarządzania ryzykiem podatkowym (czyli proces identyfikacji i minimalizacji zagrożeń podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). Wśród dokumentów, które powinny zostać zweryfikowane przy typowaniu obszarów ryzyka podatkowego, powinny znaleźć się umowy, porozumienia lub programy dotyczące przydziału, emisji, sprzedaży czy przeniesienia udziałów spółki (w tym w drodze opcji, konwersji lub wykonania prawa pierwszeństwa oraz, w przypadku programu opcji, kopia dokumentacji programu oraz szczegółowe informacje dotyczące wszystkich przyznanych opcji, w tym informacje dotyczące daty przyznania, ceny wykonania oraz okresu, w którym opcja podlega wykonaniu). Należy także zweryfikować faktury sprzedaży oraz faktury zakupu, faktury korygujące, faktury wewnętrzne, dokumenty celne, także kluczowe umowy zawierane przez spółkę, w tym m.in. umowy z podmiotami powiązanymi, umowy inwestycyjne, deklaracje podatkowe. USŁUGI NIEMATERIALNE Coraz więcej spółek nabywa szereg usług o charakterze niematerialnym (np. usługi doradcze, księgowe, badania rynku, reklamowe, pozycjonowania strony, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników itp.). Wydatek na takie usługi nie tylko musi mieć związek z przychodami z działalności gospodarczej, ale także powinien zostać właściwie udokumentowany. Organy podatkowe twierdzą bowiem, że sama faktura VAT lub rachunek nie są wystarczającym dowodem wykonania usługi. W konsekwencji powyższego, podatnicy powinni posiadać dowody, że usługi zostały faktycznie wykonane. Dowodem wykonania usługi może być zarówno dokument otrzymany od kontrahenta, jak i dowody zebrane we własnym zakresie. Dowodami mogą być w szczególności: raporty lub protokoły z wykonanych czynności (np. z przeprowadzanej rekrutacji, usługi badania rynku, analizy biznesowej okre- 7

ślonego przedsięwzięcia), dokumentacja fotograficzna, informacje prasowe (w przypadku usług o charakterze reklamowym lub marketingowym) lub nawet korespondencja otrzymana od kontrahenta. Najczęściej organy podatkowe starają się wykazać, iż są to tzw. faktury puste, tzn. usługa nie została faktycznie wykonana, a w konsekwencji podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego VAT z takiej faktury. Podatnicy, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, często dysponują dokumentami obcojęzycznymi (np. umowami, fakturami), także wewnętrzna dokumentacja może być prowadzona w języku obcym (np. korespondencja, raporty, protokoły). Dokument sporządzony w języku obcym może zostać dopuszczony jako dowód w toku kontroli, jednak organy podatkowe żądają tłumaczenia dokumentów. Koszty związane z tłumaczeniem pokrywa podatnik. W praktyce występują dwa rodzaje tłumaczeń: zwykłe (którego może dokonać podatnik) i przysięgłe (dokonywane przez tłumacza przysięgłego). Wydaje się, że przy obszernych umowach warto wcześniej przetłumaczyć najważniejsze postanowienia umowy (np. dotyczące obowiązków, ceny) i przygotować wyciąg z umowy przed wszczęciem kontroli. OSOBA REPREZENTUJĄCA PODATNIKA/PEŁNOMOCNIK Kolejnym ważnym krokiem, w ramach przygotowania do kontroli podatkowej, będzie wcześniejsze wyznaczenie osoby lub osób upoważnionych do reprezentowania podatnika w trakcie postępowania podatkowego. Przepisy podatkowe dają bowiem możliwość wyznaczenia osoby, która będzie upoważniona do reprezentowania podatnika w zakresie kontroli podatkowej, tzw. stałego reprezentanta. Upoważnienie do reprezentowania podatnika składane jest przed wszczęciem ewentualnych kontroli podatkowych oraz ma zastosowanie do wszystkich kontroli podatkowych, jakie w przyszłości będą podejmowane wobec podatnika. Takie zgłoszenie powinno być dokonane na piśmie oraz nie podlega opłacie skarbowej. Osobą upoważnioną może być wyłącznie osoba fizyczna, co wyklucza możliwość wskazania jako reprezentanta np. spółki doradztwa podatkowego czy biura księgowego. W przypadku gdy podatnik wyznaczy osobę upoważnioną, wszelka korespondencja od organów kontrolujących będzie kierowana do takiej osoby. Rozwiązanie to jest bardzo korzystne, bowiem tylko osoba wyznaczona będzie kontaktować się z organami podatkowymi. W ten sposób zapewniona będzie koordynacja kontroli (np. będzie można zweryfikować to, czy zakres żądania organów podatkowych nie wykracza poza przedmiot kontroli) oraz dokumenty przekazywanych kontrolującym będą odpowiednio weryfikowane. Dlatego ważne jest, aby taka osoba miała dostęp do wszelkich informacji dotyczących działalności prowadzonej w spółce oraz na bieżąco współpracowała z działem księgowym, działem sprzedaży, controlingiem czy nawet działem produkcji. Podatnik może 8

także ustanowić pełnomocnika do prowadzenia tylko konkretnej sprawy bądź określonych czynności. WIĄŻĄCE INTERPRETACJE PODATKOWE Warto wspomnieć także, że w przypadku wątpliwości, co do wykładni i zastosowania konkretnych przepisów, można uzyskać wiążącą interpretację przepisów podatkowych. Każdy zainteresowany, np. podatnik, płatnik lub inny podmiot, w tym osoby niemające miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, może wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli ma wątpliwości, co do zaistniałego u niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które mogą rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na skomplikowane oraz często nowelizowane przepisy podatkowe, mogą pojawić się takie wątpliwości. Interpretacja indywidualna wydana w konkretnej sprawie nie ma mocy wiążącej, wnioskodawca może, ale nie musi dostosować swych działań do jej treści. Jednakże istotną korzyścią wynikającą z zastosowania się do treści interpretacji (przed jej późniejszą zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację) jest brak odpowiedzialności karnej skarbowej oraz brak naliczenia odsetek za zwłokę. Jeśli podatnik zastosuje się do interpretacji (która została później zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej) i skutkiem tego jest nieprawidłowo wykonane zobowiązanie, nie spowoduje to obowiązku zapłaty przez niego podatku, nie ma też takiego obowiązku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny zawarty w opisie we wniosku, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Należy jednak podkreślić, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest niemożliwe, jeżeli w tej sprawie toczy się kontrola podatkowa. Dlatego też decyzję o złożeniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji trzeba podjąć wcześniej. Warto dodać, że organ podatkowy nie ma podstaw do odmowy wydania interpretacji, nawet gdy kontrola podatkowa została wszczęta, ale wszczęto ją już po złożeniu przez podatnika wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. 9

KONTROLA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ (UKS) A KONTROLA URZĘDU SKARBOWEGO Kontrola przedsiębiorcy, z punktu widzenia wywiązywania się przez niego z szeroko pojętych obowiązków podatkowych, może być przeprowadzona przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej w ramach dwóch odrębnych procedur, uregulowanych odrębnymi aktami prawnymi. Jak wskazujemy poniżej, kontrola podatkowa (prowadzona na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), jak i kontrola skarbowa, mają ze sobą wiele cech wspólnych, istnieją między nimi jednak znaczne różnice, szczególnie w odniesieniu do ich celu i zakresu. kontrolnych. Wprowadzają one również zasadę, zgodnie z którą nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy (przy czym nie dotyczy to m.in. kontroli zasadności zwrotu VAT) oraz wskazują maksymalny czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym (w zależności od wielkości przedsiębiorcy od 12 dni roboczych do 48 dni roboczych). Również w tej sytuacji przewidziane są wyjątki (np. w odniesieniu do kontroli zasadności zwrotu VAT). Należy również pamiętać o tym, że ogólne reguły prowadzenia kontroli u przedsiębiorców (w tym kontroli podatkowej oraz skarbowej) zawarte są w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i określają kwestie związane ze sposobem wszczęcia kontroli czy też zasady przeprowadzania czynności 10

KONTROLA PODATKOWA Co do zasady, kontrole podatkowe przeprowadzane są na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe pierwszej instancji, do których zalicza się: naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego oraz wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę albo marszałka województwa. Jest to kontrola, która przeprowadzana jest zdecydowanie częściej niż kontrola skarbowa. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jak również, czy prawidłowo korzystają z uprawnień przysługujących im na podstawie prawa podatkowego (np. weryfikacja, czy spełniają warunki do skorzystania z ulgi podatkowej). Należy pamiętać, że cele i zakres kontroli podatkowej są bardzo ograniczone w porównaniu do celu i zakresu kontroli skarbowej. W praktyce można wyróżnić przynajmniej dwa rodzaje kontroli podatkowych: doraźna i planowa. Kontrole doraźne są przeprowadzane w celu umożliwienia bieżącego reagowania na różne nieprawidłowości podatkowe (mogą być wszczynane np. na podstawie donosów), natomiast kontrole planowe przeprowadzane są na podstawie planów kontroli przygotowywanych wcześniej przez organy podatkowe. Kontrola podatkowa podejmowana jest zawsze z urzędu, zatem podatnik nie ma prawnej możliwości skutecznego żądania wszczęcia na jego wniosek kontroli podatkowej. Zasadą jest, że organy podatkowe powinny zawiadomić podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, przy czym kontrola nie może być wszczęta wcześniej niż po upływie 7 dni, i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia. Co ważne, niewszczęcie kontroli w terminie 30 dni od doręczenia zawiadomienia powoduje, że jej wszczęcie będzie wymagać ponownego zawiadomienia. W określonych sytuacjach organ podatkowy nie ma obowiązku zawiadamiania o przeprowadzeniu kontroli, np. gdy dotyczy ona zasadności zwrotu VAT, gdy jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, lub w sytuacji, w której kontrolujący posiada informacje, że kontrolowany (w przypadku osoby prawnej jakikolwiek członek zarządu) został prawomocnie skazany w Polsce za popełnienie np. przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu. Kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia, udzielonego kontrolującym (zwykle pracownikom organów podatkowych) przez właściwy organ podatkowy. Co istotne, zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu. 11

Od kontroli podatkowej należy odróżnić inne procedury przewidziane w Ordynacji podatkowej, w szczególności czynności sprawdzające czy też postępowanie podatkowe. Cel przeprowadzenia czynności sprawdzających jest węższy od celu kontroli podatkowej, gdyż obejmuje sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków oraz sprawdzenie formalnej poprawności ww. dokumentów i ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia jego zgodności z przedstawionymi dokumentami. Kontrola podatkowa stanowi bowiem jedynie wstępny etap, z którego ustalenia mogą (ale nie muszą) spowodować wszczęcie postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe może zostać wszczęte bez przeprowadzenia kontroli podatkowej, np. po przeprowadzeniu czynności sprawdzających. zakres kontroli skarbowej. Cel kontroli skarbowej określony jest bardzo szeroko - jest nim ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i prawidłowości wpływu innych należności, stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem innych państwowych osób prawnych oraz zapobieganie i ujawnianie przestępstw wskazanych w art. 228-231 kodeksu karnego (m.in. przyjęcie lub udzielenie korzyści majątkowej), popełnionych przez osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych podległych Ministrowi Finansów. Wskazuje się, że kontrola skarbowa została wyposażona w uprawnienia o charakterze kontrolnym, orzeczniczym czy też wywiadowczym, co oznacza, że działania organów kontroli skarbowej często wykraczają poza zwykłe czynności kontrolne. KONTROLA SKARBOWA (KONTROLA UKS) Czynności kontrolne, dotyczące szeroko pojętych obowiązków podatkowych, mogą być również przeprowadzane w ramach kontroli skarbowej, która jest instytucją uregulowaną w ustawie o kontroli skarbowej, i którą tym samym należy odróżnić od kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Podstawową cechą, która odróżnia kontrolę skarbową od podatkowej, jest cel i Zakres kontroli skarbowej obejmuje kilkanaście zadań - począwszy od zadań w zakresie szeroko pojętych obowiązków podatkowych (podobnie jak w przypadku kontroli podatkowej), poprzez kontrolę celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami pochodzącymi z funduszów UE, audyt gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu UE, zapobieganie i wykrywanie naruszeń krajowych przepisów celnych, aż po zapobieganie i ujawnianie przestępstw, o których mowa w art. 228-231 kodeksu karnego. Kontrola skarbowa u przed- 12

siębiorcy może dotyczyć więc zarówno kwestii podatkowych, jak i np. prawidłowości wykorzystania otrzymanych środków unijnych. Z uwagi na szeroki zakres kontroli skarbowej, przyjmuje się, że jest ona prowadzona w dwóch formach: postępowania kontrolnego i wywiadu skarbowego. Organami kontroli skarbowej są Minister Finansów (naczelny organ kontroli skarbowej), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej) oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej, przy czym czynności kontrolne przeprowadzane są przez inspektorów kontroli skarbowej oraz przez pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej. Prowadzą oni również postępowania przygotowawcze w sprawach o przestępstwa i wykroczenia karne lub karne skarbowe. Co do zasady, kontrole skarbowe przeprowadzane są na podstawie planów kontroli, ustalonych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (w określonych sytuacjach również poza planem kontroli, na podstawie uzyskanych dokumentów i analiz). Kontrole UKS ukierunkowane są zwykle na rozwiązanie albo ustalenie konkretnych problemów (np. przerzucanie dochodów do podmiotów powiązanych), czy też kontrole konkretnych branż (np. branża paliwowa czy złomowa), natomiast stosunkowo rzadko sprawdzana jest cała działalność przedsiębiorców. W odróżnieniu od kontroli podatkowej prowadzonej przez ograny podatkowe, kontrola podatkowa w ramach kontroli skarbowej kończy się w pierwszej instancji wydaniem decyzji przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, od tej decyzji przysługuje odwołanie do dyrektora izby skarbowej (w tej sytuacji dochodzi do pewnego nakładania się postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym). W określonych sytuacjach kontrola skarbowa może zakończyć się również wynikiem kontroli (np. kontrola w zakresie nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami pochodzącymi z UE). W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej w ramach kontroli skarbowej, wydanie decyzji nie wymaga przeprowadzenia uprzednio postępowania podatkowego. KONTROL SKARBOW URZĘDU S 13

JAK PRZEBIEGA KONTROLA PODATKOWA? Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy podmioty kontrolowane (tj. podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz ich następcy prawni) wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w sposób prawidłowy. Do obowiązków takich należy m.in. aktualizowanie zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenie i przechowywanie ksiąg podatkowych (a także przechowywanie związanych z nimi dokumentów przez określony ustawowo czas), składanie deklaracji (zeznań, wykazów, informacji) podatkowych, terminowe regulowanie powstałego zobowiązania podatkowego. 14

WSZCZĘCIE KONTROLI PODATKOWEJ Co do zasady, organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. kontrolowanym nie jest osoba fizyczna, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zawiera: oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia zawiadomienia, oznaczenie kontrolowanego, wskazanie zakresu kontroli, pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji, podpis osoby upoważnionej do wystosowania zawiadomienia. W niektórych ustawowo określonych przypadkach, organy nie dokonują zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Dzieje się tak m.in. w przypadku, gdy: czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia oraz kontrolowany został prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa z ustawy o rachunkowości lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli (w przypadku osoby prawnej ten warunek odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej - do każdego wspólnika). Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej powinno zawierać: oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia, wskazanie podstawy prawnej, imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących), numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących), oznaczenie kontrolowanego, określenie zakresu kontroli, datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli, podpis osoby udzielającej upoważnienia z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji, pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Podmioty kontrolowane mogą wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do dokonywania wszystkich czynności w ich imieniu (w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej). Osoba taka będzie mogła koordynować wszystkie działania pracowników spółki oraz działania osób przeprowadzających kontrolę. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje z urzędu, poprzez doręczenie kontrolowanemu, lub osobie fizycznej reprezentującej kontrolowanego, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Jeżeli 15

CZYNNOŚCI KONTROLNE Czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością. W przypadku, gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, jest on, na żądanie kontrolującego, obowiązany zapewnić do nich dostęp. Kontrola, lub poszczególne czynności kontrolne, mogą w określonych przypadkach, za zgodą kontrolowanego, być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego. Osoby kontrolujące, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są uprawnione do: żądania dostępu do ksiąg podatkowych w siedzibie kontrolowanego albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności, wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego, a także do lokali mieszkalnych (jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi z deklaracji złożonej przez kontrolowanego oraz innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe), żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz umożliwienia dokonania jego oględzin, żądania udostępnienia akt, ksiąg i innych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej, a także innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą, zabezpieczenia zebranych dowodów, legitymowania osób, przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych osób, żądania przeprowadzenia spisu z natury, zasięgania opinii biegłych, żądania udzielania wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, wstępu na teren jednostki kontrolowanej oraz poruszania się po tym terenie. Kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani: umożliwić, nieodpłatnie, filmowanie, fotografowanie, dokonywanie nagrań dźwiękowych oraz utrwalanie stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli, przedstawić, na żądanie kontrolu- 16

JAK PRZEBIE KONTROLA P jącego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli, udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy. Czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego i zawiadamia się go o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych oraz oględzin - przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia. Należy mieć na uwadze, że uniemożliwianie lub utrudnianie wykonania czynności służbowych osobie uprawnionej do przeprowadzenia kontroli zagrożone jest karą grzywny. terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli). Kontrola podatkowa kończy się w momencie doręczenia protokołu, który może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe (w przypadku niezłożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli). Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. ZAKOŃCZENIE KONTROLI PODATKOWEJ Kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Kwestia dochowania przez organ kontrolujący terminu jest istotna z tego względu, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego Niewniesienie zastrzeżeń nie pociąga za sobą negatywnych skutków dla kontrolowanego (np. braku możliwości kwestionowania ustaleń zawartych w protokole na etapie postępowania podatkowego). Sporządzenie zastrzeżeń daje jednak podatnikowi możliwość przedstawienia swojego stanowiska oraz pozwala poznać je organowi prowadzącemu ewentualne postępowanie podatkowe (może się to wiązać np. z odrzuceniem niektórych ustaleń protokołu kontroli w trakcie postępowania podatkowego, bądź podjęciem decyzji o uzupełnieniu materiału dowodowego). 17

POSTĘPOWANIE PODATKOWE Postępowanie podatkowe stanowi, co do zasady, kolejny po kontroli etap postępowania w sprawach podatkowych. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy gromadzi materiał dowodowy, a także przeprowadza dowody wskazane przez stronę. Jest to kluczowa faza postępowania z uwagi na fakt, że to właśnie na podstawie zebranych dowodów organ podatkowy wydaje swoje rozstrzygnięcie. DOWODY W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ciężar dowodu spoczywa, co do zasady, na organach podatkowych. Są one także obowiązane zebrać, i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć, cały materiał dowodowy. Jeśli podatnik nie zgadza się z ich ustaleniami, powinien przedstawić swoje stanowisko oraz dowody na jego poparcie (w tym zakresie ciężar dowodu przechodzi na podatnika). Często jednak organy podatkowe, przy ocenie sprawy, pomijają dowody podatnika, nie dając im wiary. świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (z pewnymi ograniczeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. a) Zeznania świadków W przypadku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia takiego dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma także prawo brać udział w przesłuchaniu i zadawać świadkom pytania oraz składać wyjaśnienia. Co do zasady, nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. W niektórych sytuacjach świadek może jednak odmówić odpowiedzi na pytania. Dowodem w postępowaniu podatkowym jest wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności mogą to być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania b) Księgi podatkowe Księgi podatkowe są dowodem na okoliczność tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, gdyż prowadzone są w celu odzwierciedlenia wszystkich zdarzeń gospodarczych podatnika. Mogą 18

one tym samym pozwolić na określenie wysokości podatku do zapłaty przez kontrolowanego, a organy podatkowe nie mogą podważać zawartych w nich danych, jeżeli księgi prowadzone są w sposób rzetelny (tj. dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty) i niewadliwy (tj. zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, np. ustawy o rachunkowości). Z badania ksiąg podatkowych sporządza się protokół, do którego, w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, strona może wnieść zastrzeżenia, co do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi, obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. Powyższe regulacje stosuje się odpowiednio do zakładów ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych, dobrowolnych funduszy emerytalnych i banków prowadzących działalność maklerską w zakresie prowadzonych indywidualnych kont emerytalnych oraz indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego a także do domów maklerskich oraz spółdzielczych kas oszczędnościowokredytowych. c) Informacje od podmiotów trzecich Jeżeli z dowodów, zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, wynika potrzeba ich uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z banku, organ podatkowy ma prawo żądać od takiego podmiotu sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie: posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych, d) Pozostałe dowody W przypadku, gdy w sprawie wymagana jest szczególna wiedza, organ podatkowy może powołać biegłego. Jeżeli strona dysponuje prywatną i korzystną dla niej opinią biegłego w zakresie, w którym organ podatkowy wyciąga wnioski odmienne od kontrolowanego, warto przedłożyć taką opinię np. na etapie formułowania zastrzeżeń do protokołu kontroli. Organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny, przesłuchać stronę, po wyrażeniu przez nią zgody, lub też odebrać od strony (na jej wniosek) stosowne oświadczenie. Za dowody, na okoliczność tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, 19

uznaje się także dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Mogą to być np. zaświadczenia, orzeczenia sądowe, decyzje, koncesje, zezwolenia, ale również dowód rejestracyjny, czy też dyplom ukończenia uczelni wyższej. Z kolei fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, nie wymagają dowodu, muszą jednak zostać stronie odpowiednio zakomunikowane. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, organ podatkowy może wezwać stronę do przedstawienia określonego dowodu, jeżeli jest ona w jego posiadaniu. W tym celu organ wyznacza stronie termin na wydanie takiego dowodu, jednakże nie może być on krótszy niż 3 dni. W sytuacji, gdy kontrolowany nie jest w stanie złożyć żądanych dokumentów w terminie (np. z uwagi na fakt, że znajdują się w archiwum), należy złożyć pismo do organu prowadzącego postępowanie ze stosownymi wyjaśnieniami oraz wskazaniem terminu, w którym podatnik przedłoży żądaną dokumentację. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego stronie służy prawo do żądania przeprowadzenia dowodu. Organ ma obowiązek żądanie takie uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem). Przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. DWUINSTANCYJNOŚĆ Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji służy stronie odwołanie do organu wyższego stopnia, czyli, co do zasady, do dyrektora izby skarbowej. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy. Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego, za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia stronie. Treść odwołania od decyzji organu podatkowego powinna zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W trakcie postępowania odwoławczego, organ wyższego stopnia może, na żądanie strony lub z urzędu, uzupełnić dowody i materiały w rozpatrywanej sprawie albo zlecić przeprowadzenie 20

tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Nie ma on jednak takiego obowiązku. Często bowiem, gdy organ drugiej instancji stwierdzi duże braki w zakresie zebranego materiału dowodowego, przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując przy tym okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Postępowanie przed organem odwoławczym kończy się: a) utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji albo b) uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeczeniem co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umorzeniem postępowanie w sprawie, w całości i przekazaniem sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo c) umorzeniem postępowania odwoławczego. Należy pamiętać, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. PRAWA PODATNIKA 1. Podatnik, w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, ma prawo czynnego udziału w postępowaniu (może uczestniczyć w poszczególnych czynnościach np. przesłuchaniu świadków, na każdym etapie może składać dodatkowe wyjaśnienia); 2. Brak prekluzji dowodowej powoduje, iż na każdym etapie postępowania podatnik może składać nowe wnioski dowodowe, wyjaśnienia, informacje; 3. Podatnik na każdym etapie może wypowiedzieć się w sprawie, min. może wnieść zastrzeżenia do protokołu, odwołanie od decyzji pierwszej instancji, zapytanie do organu podatkowego, skargę do sądu administracyjnego; 4. Podatnik, w toku kontroli i postępowania podatkowego, może wnieść wniosek o wyłączenie pracownika organu podatkowego (jeśli pozostaje on w takich relacjach prawnych, że rozstrzygnięcie może mieć wpływ na wynik sprawy, jeśli jest rodziną podatnika lub wszczęto wobec niego postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne); 5. Podatnik może też złożyć skargę na nieprawidłowe działania i zachowania pracownika organu podatkowego do jego przełożonego; 6. Podatnik może wnieść ponaglenie do organu wyższego stopnia na niezałatwienia sprawy w terminie; 7. Podatnik, do całego postępowania oraz do konkretnych czynności, może ustanowić profesjonalnego pełnomocnika - zwykle radcę prawnego, adwokata lub doradcę podatkowego; ustanowienie pełnomocnika nie ogranicza praw podatnika do 21

POSTĘPO PODATKO czynnego udziału w postępowaniu; 8. Podatnika chronią uzyskane przez niego wiążące interpretacje podatkowe, bowiem jeśli działał zgodnie z nimi, nie można żądać zapłaty podatku, odsetek oraz wszcząć postępowania karnego skarbowego; 9. Podatnik może skorzystać z zarzutu przedawnienia na każdym etapie postępowania (zasadniczo zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku w którym powstało zobowiązanie podatkowe); 10. Podatnik ma prawo wnieść o zwrot nadpłaty, jeśli zapłacił za wysoką kwotę podatku; może też wnieść o zaliczenie nadpłaty na poczet innych należności podatkowych; 11. Podatnik przed wydaniem decyzji może dokonać korekty deklaracji podatkowej; 12. Podatnik w toku postępowania ma prawo wglądu do akt oraz kopiowania określonych dokumentów z akt; 13. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem pisemnym, co oznacza, że wszystkie istotne pisma doręczane są podatnikowi i jego pełnomocnikowi; 14. Organ podatkowy może przesłuchać stronę tylko po wyrażeniu przez nią zgody; 15. Podatnik ma prawo wnieść o przeprowadzenie rozprawy przed organem drugiej instancji, jeżeli wykaże istnienie okoliczności sprawy, które powinny być wyjaśnione i czynności, które powinny być dokonane na rozprawie. 22

OSTATECZNA DECYZJA PODATKOWA Postępowanie podatkowe kończy się wydaniem decyzji administracyjnej, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji, czyli decyzja naczelnika urzędu skarbowego lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej, podlega zaskarżeniu do organu wyższego stopnia organu drugiej instancji, czyli, co do zasady, do izby skarbowej. Niezaskarżona decyzja organu pierwszej instancji oraz każda decyzja organu drugiej instancji, jest decyzją ostateczną i podlega wykonaniu. Jeżeli podatnik nie dokona zapłaty kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami wynikającymi z decyzji ostatecznej, podlega ona przymusowemu wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Decyzja stanowi swoiste podsumowanie toczącego się postępowania podatkowego i zawiera rozstrzygnięcie. W decyzji organ prezentuje swoje ostateczne zdanie w sprawie oraz wskazuje na dowody, na jakich się oparł wydając decyzję. Decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. 23

TREŚĆ DECYZJI Każda decyzja podatkowa zawiera następujące elementy: oznaczenie organu podatkowego datę wydania oznaczenie strony powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcie uzasadnienie faktyczne i prawne pouczenie o trybie odwoławczym, jeżeli od decyzji służy odwołanie, albo o prawie wniesienia skargi do sadu administracyjnego lub powództwa do sadu powszechnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W rozstrzygnięciu, np. dotyczącym podatku dochodowego, organ podatkowy wskazuje prawidłową, w ocenie organu wydającego decyzję, kwotę należnego podatku oraz kwotę wykazaną uprzednio przez podatnika. W ten sposób zostaje wyliczona kwota zaległości podatkowej - kwota należna do zapłaty. Jeśli w danym okresie podatnik nie wykazał dochodu a jedynie stratę, decyzja określa prawidłową kwotę straty. W przyszłych okresach rozliczeniowych, właśnie kwota straty, wynikająca z ostatecznej decyzji, będzie stanowiła o wysokości ewentualnych odliczeń. Nieco bardziej skomplikowany charakter mają decyzje w sprawie podatku od towarów i usług (VAT). Decyzja dotyczy bowiem zawsze jednego okresu rozliczeniowego tj. miesiąca kalendarzowego za jaki wystawiono deklarację VAT- 7. W decyzji ostatecznej organ wskazuje niejako prawidłowe kwoty odnośnie określonych pozycji deklaracji VAT-7, tj. podatek należny, podatek naliczony, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnych z podziałem na kwoty do rozliczenia w przyszłych okresach oraz kwoty do zwrotu, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podatek do zapłaty. Decyzja ostateczna niejako poprawia i zastępuje deklaracje podatnika. Na podstawie decyzji należy dokonać stosownych korekt deklaracji za kolejne okresy. Wobec wskazanego sposobu prezentacji informacji w ostatecznej decyzji dotyczącej podatku VAT, czasami nie można wprost ustalić kwoty zaległości, należy bowiem dokonać analizy złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 oraz faktycznych wpłat nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonanych przez organ podatkowy. W każdej decyzji wskazany jest, oraz często cytowany, konkretny przepis, którego naruszenie zarzuca podatnikowi organ podatkowy. W decyzji powinna zostać podana numeracja przepisu oraz nazwa określonego aktu prawnego - najczęściej ustawy. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Najczęściej organ podatkowy wskazuje jedynie dowody, na jakich oparł rozstrzygnięcie, pomijając dowody potwierdzające stanowisko podatnika. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na obowiązek wyjaśnienia 24

przez organ podatkowy, dlaczego nie przeprowadził określonych dowodów wskazanych przez podatnika; w braku takiego uzasadnienia sądy uchylają decyzje organu podatkowego i przekazują do ponownego rozpatrzenia. Uzasadnienie prawne decyzji podatkowej zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Poza wskazaniem określonych przepisów prawa, organ podatkowy wskazuje wykładnię tych przepisów oraz często ustosunkowuje się do zarzutów i argumentów co do prawa, wskazanych przez podatnika na wcześniejszych etapach postępowania. W tej części organ może odwołać się do regulacji unijnych oraz do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. DORĘCZENIE DECYZJI Aby wywołać określony skutek prawny, decyzja musi być doręczona właściwemu adresatowi decyzji. Brak doręczenia powoduje, że decyzja nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Decyzję doręcza się podatnikowi na piśmie. Doręczenie, co do zasady, jest dokonywane za pośrednictwem operatora pocztowego lub osobiście (zwykle w przypadku instytucji) przez urzędnika organu podatkowego, za pokwitowaniem. Decyzja doręczana jest podatnikowi lub jego pełnomocnikowi, jeżeli został przez niego wyznaczony.. Podatnik zobowiązany jest powiadomić organ o zmianie adresu lub siedziby, jeżeli zmiana taka miała miejsce w toku postępowania, w przeciwnym razie pismo doręcza się na ostatni wskazany organowi adres i uznaje za doręczone prawidłowo. Jeśli doręczenie decyzji jest niemożliwe, np. z uwagi na nieobecność podatnika lub zamknięte biuro, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma u operatora pocztowego lub w siedzibie organu. Doręczenie uważa się za dokonane z dniem upływu terminu odbioru pisma wskazanego w drugim wezwaniu. Osobom prawnym i instytucjom decyzje doręcza się w lokalu ich siedziby 25

lub miejscu prowadzenia działalności gospodarczej osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. WYKONALNOŚĆ DECYZJI Decyzja organu pierwszej instancji, od której złożono odwołanie, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (najczęściej z uwagi na upływający okres przedawnienia lub złą sytuację finansową podatnika). Natomiast decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że jej wykonanie zostało wstrzymane przez postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wydane w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku. Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej na wniosek podatnika może nastąpić w przypadku złożenia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Organ podatkowy ocenia proponowany sposób zabezpieczenia. W praktyce najlepiej sposób zabezpieczenia ustalić z organem podatkowym przed złożeniem wniosku. Organy za satysfakcjonujące zabezpieczenie uznają hipotekę na nieruchomości oraz kaucje. W każdym czasie podatnik może dobrowolnie wykonać decyzję. Z punktu widzenia ekonomiki postępowania, jeśli podatnik nie wnosi o wstrzymanie wykonania decyzji, powinien uregulować kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę natychmiast po otrzymanie decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie organ podatkowy może rozpocząć czynności egzekucyjne. Zwykle polegają one na zajęciu konta lub kont bankowych spółki, co może utrudniać prowadzenie bieżącej działalności. EGZEKUCJA ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH Jeśli podatnik nie ureguluje kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami, urząd skarbowy, jako wierzyciel, może domagać się wykonania ciążącego na podatniku zobowiązania pod przymusem. W tym celu organ wszczyna procedurę wskazaną w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organem egzekucyjnym w sprawach podatkowych jest naczelnik urzędu skarbowego. Zasady postępowania oraz środki przymusu, jakie mogą być stosowane przez administracyjne organy egzekucyjne, uregulowane zostały w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dochodzenie zobowiązań podatkowych w trybie egzekucji administracyjnej jest możliwe, jeżeli wynikają one z decyzji, postanowień lub orzeczeń właściwych organów, bądź w przypadku organów administracji publicznej - bezpośrednio z przepisów prawa (np. w przypadku zaliczki na podatek dochodowy). Organy egzekucyjne stosują środki egzekucyjne przewidziane w ustawie min.: egzekucja z pieniędzy, egzekucja z rachunków bankowych, egzekucja z wierzytelności pienięż- 26