1
Szanowny Czytelniku, Pod koniec roku organy skarbowe intensyfikują działania względem podatników, zwłaszcza o charakterze kontrolnym. Podobnie fiskus postępuje po zmianie przepisów, co nastąpi z dniem 1 stycznia 2015 r. Działania te w znacznej mierze skupiają się na kontrolach krzyżowych (czyli popularnych krzyżówkach ). Obejmują one najczęściej dokumentację VAT. W tej publikacji podpowiadamy m.in.: jakie są prawa podatnika w tego typu kontroli oraz co zrobić, aby wypadła ona korzystnie. Zachęcam do lektury! Rafał Kuciński 2
Spis treści Na weryfikację powinni być przygotowani jedynie przedsiębiorcy 4 Kontrola podatkowa i kontrola krzyżowa to nie to samo 5 Dokumenty księgowe trzeba udostępnić na wezwanie fiskusa 7 Czynności sprawdzające są prowadzone w ograniczonym zakresie 8 Kontroli krzyżowej nie wykonuje się u podatnika 11 Przedsiębiorca nie zakwestionuje protokołu z krzyżówki 11 Korygowanie deklaracji jest w pełni dopuszczalne 13 Weryfikacja wniosków o zwrot VAT nie zawsze zgodna z prawem 13 Organy skarbowe na równi z podatkowymi 14 3
Kontrola krzyżowa u podatnika VAT Chociaż kontrola krzyżowa ma ograniczony zakres, to jednak może spowodować kompleksową weryfikację rozliczeń przedsiębiorcy. Jej następstwem może być, bowiem przeprowadzenie szczegółowej kontroli podatkowej w firmie, a następnie wszczęcie postępowania podatkowego. Zasady przeprowadzania kontroli krzyżowych zostały określone w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W myśl tej ustawy organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności (art. 274c Ordynacji podatkowej). PRZYKŁAD Sprawdzenie dokumentów u kontrahenta podatnika Spółka ABC prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu artykułami przemysłowymi. W kwietniu 2010 roku podatnik zakupił usługę reklamową w firmie XYZ. Na tę okoliczność firma XYZ wystawiła nabywcy usługi fakturę VAT o wartości brutto 61.500 zł, tj. netto 50.000 zł i 11.500 zł VAT. Spółka ABC odliczyła VAT naliczony z tej faktury w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 roku. W dniu 16 lipca 2014 r. w spółce ABC wszczęto kontrolę podatkową pod kątem prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2010 roku. W ramach tej kontroli organ podatkowy postanowił sprawdzić, czy oryginał faktury, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku, znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji firmy XYZ do celów VAT (rejestry sprzedaży, kopia faktury). W tym celu przeprowadził u sprzedawcy usługi kontrolę krzyżową. UWAGA! Zasadniczym celem kontroli krzyżowej jest sprawdzenie zgodności dowodów znajdujących się w dokumentacji określonego podmiotu z ich odpowiednikami posiadanymi przez jego kontrahentów. Kontrola krzyżowa u podatnika VAT 4
Na weryfikację powinni być przygotowani jedynie przedsiębiorcy Prowadzenie czynności w ramach kontroli krzyżowej jest możliwe jedynie w odniesieniu do tych kontrahentów podatnika, którzy prowadzą (bądź prowadzili w przeszłości) działalność gospodarczą. Jej definicja na potrzeby omawianych regulacji została zawarta w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna aktywność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Jak widać, definicja ta odwołuje się w tym zakresie do przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Z treści art. 274c Ordynacji podatkowej można wysnuć wniosek, że aktualny brak posiadania przez dany podmiot statusu przedsiębiorcy, np. z powodu zaprzestania działalności gospodarczej, nie stoi na przeszkodzie sprawdzeniu znajdującej się u niego dokumentacji, jeżeli wykonywał on tę działalność w okresie, którego dotyczy prowadzone względem podatnika postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa. Takie też stanowisko zajęło w tej kwestii Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 lipca 2005 r. (nr SP1/768/033-235/1584/04/AA). Ponadto kontroli krzyżowej nie wolno dokonywać u tych kontrahentów podatnika, którzy wprawdzie obecnie prowadzą taką działalność, ale nie zajmowały się nią w okresie objętym jednym ze wspomnianych wcześniej postępowań. Fakt, że dany podmiot (np. osoba fizyczna) jako konsument otrzymał w tym czasie fakturę dokumentującą zakup od podatnika określonego towaru bądź usługi, nie jest wystarczającą przesłanką do przeprowadzenia w stosunku do niego czynności, o których mowa. Trzeba także podkreślić, że z przepisów nie wynikają żadne ograniczenia odnośnie do liczby kontrahentów podatnika, których dokumenty mogą być w ten sposób sprawdzone w ramach jednego postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Zatem organ prowadzący tego rodzaju postępowanie w zależności od Kontrola krzyżowa u podatnika VAT 5
potrzeb i własnego uznania może skupić się tylko na jednym kontrahencie podatnika, kilku wybranych, jak i na wszystkich podmiotach, z którymi ten podatnik dokonywał transakcji gospodarczych w okresie objętym ww. postępowaniem. Żaden z tych podmiotów nie staje się jednak stroną postępowania kontrolnego bądź podatkowego prowadzonego przez organ względem podatnika. UWAGA! Analiza treści art. 274c 1 Ordynacji podatkowej, w której jest mowa o kontrahentach podatnika, prowadzi do wniosku, że kontrolą krzyżową wolno objąć jedynie tych kontrahentów, którzy byli bezpośrednimi dostawcami bądź nabywcami określonych towarów bądź usług w ramach przeprowadzonych przez te podmioty transakcji gospodarczych. Nie powinni być nią natomiast obejmowani dalsi kontrahenci, uczestniczący w łańcuchu dostaw (tak jak to przewidziano na gruncie przepisów o kontroli skarbowej). Kontrola podatkowa i kontrola krzyżowa to nie to samo Z regulacji Ordynacji podatkowej wynika również, że kontrola krzyżowa przeprowadzana jest przez organy podatkowe w ramach tzw. czynności sprawdzających. Ich celem jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji oraz ich formalnej poprawności, terminowości wpłacania zadeklarowanych podatków (w tym również pobieranych przez płatników i inkasentów), jak też ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 Ordynacji podatkowej). Nie jest to więc typowa kontrola podatkowa, o której mowa w przepisach działu VI ww. ustawy. Podejmowane w jej toku czynności nie mogą mieć charakteru kompleksowego sprawdzenia dokumentacji jednostki. Wspomniane czynności mają bowiem jedynie pomocniczy charakter w stosunku do prowadzonego u podatnika postępowania podatkowego bądź kontroli głównej, a zebrane podczas kontroli krzyżowej dowody stanowią dowód w tych postępowaniach. Można zatem powiedzieć, że kontrola krzyżowa jest jedynie uzupełnieniem wspomnianych postępowań. Przy czym termin kontrola krzyżowa jest nazwą jedynie potoczną, ponieważ nie posługują się nią obowiązujące w tym zakresie przepisy. Kontrola krzyżowa u podatnika VAT 6
UWAGA! Konsekwencją faktu, że kontrola krzyżowa nie jest kontrolą w ścisłym znaczeniu, okazuje się m.in. to, że nie odnoszą się do niej ograniczenia wynikające z przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Nie stosuje się więc do niej zakazu równoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy (art. 82 ustawy swobodzie działalności gospodarczej), a przeznaczonego na nią czasu nie wlicza się do maksymalnego okresu trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym (zob. art. 83 ust. 1 tej ustawy). Przeprowadzenie u kontrahenta kontroli krzyżowej nie jest też przeszkodą do ewentualnego wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do tego samego podmiotu i za ten sam okres, który był nią objęty w zakresie weryfikowania dokumentów. Nie znajdzie też w tym przypadku zastosowania zakaz powtórnej kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego (art. 282a 1 Ordynacji podatkowej). Co więcej, należy liczyć się z tym, że wykryte podczas kontroli krzyżowej nieprawidłowości będą dla organów podatkowych przyczynkiem do wszczęcia pełnej kontroli podatkowej również u wspomnianego kontrahenta (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1849/2001). Przy czym w orzecznictwie sądowym wskazywano, że wszczęcie takiej typowej kontroli podatkowej jest dopuszczalne nawet mimo niezakończenia trwających u podatnika czynności sprawdzających (a więc także kontroli krzyżowej). Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje bowiem w kwestii prowadzenia wskazanych działań organu podatkowego ograniczeń tego rodzaju, że wszczęcie jednego z nich uniemożliwia rozpoczęcie drugiego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 424/10). Zarówno postępowanie w związku, z którym została wszczęta kontrola krzyżowa, jak i ta kontrola muszą jednak dotyczyć tego samego podatku oraz okresu. Ponadto nie jest możliwe wszczęcie kontroli krzyżowej bez uprzedniego wszczęcia kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Na to, Kontrola krzyżowa u podatnika VAT 7
że tego typu czynności organ podatkowy realizuje w ramach już toczącego się wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, zwrócił uwagę dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 października 2010 r. (nr ILPP2/443-1149/10-2/EN). PRZYKŁAD Kontrola podatkowa po kontroli krzyżowej Spółka ALFA w maju 2013 roku kupiła w sklepie pani Janiny Nowak części samochodowe na łączną kwotę 2.091 zł (tj. 1.700 zł netto + 391 zł VAT). W czerwcu zaś dokonała we wspomnianej placówce kolejnych zakupów na łączną kwotę 3.936 zł. Transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT. W sierpniu 2014 roku po przeprowadzonej w firmie ALFA kontroli podatkowej naczelnik urzędu skarbowego wszczął w stosunku do niej postępowanie podatkowe obejmujące podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2013 roku. W celu uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli, organ podatkowy postanowił przeprowadzić kontrole krzyżowe w czterech firmach, które w okresie objętym tą kontrolą dokonywały dla spółki ALFA dostaw towarów oraz świadczenia usług. Wezwanie do przedłożenia rejestrów sprzedaży w zakresie transakcji ze spółką ALFA otrzymała również pani Janina Nowak. Ponieważ na podstawie okazanych dokumentów urzędnicy nabrali wątpliwości odnośnie do prawidłowości jej rozliczeń podatkowych, w stosunku do podatniczki we wrześniu 2014 roku została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2013 roku. Dokumenty księgowe trzeba udostępnić na wezwanie fiskusa Zasadą jest, że kontrola krzyżowa podejmowana jest z urzędu. Nie jest zatem możliwe realizowanie związanych z nią czynności na bezpośredni wniosek przedsiębiorcy albo innej osoby zainteresowanej. Kontrahent podatnika może zostać wezwany do przedłożenia interesujących urzędników dokumentów zarówno poprzez ogólne określenie ich zakresu (np. faktury zakupowe za sierpień 2014 roku), jak i wskazanie szczegółowe (np. faktura VAT z 30 lipca 2014 r. nr 852/2014). Podstawą do dokonania takiego wezwania będzie art. 155 w związku z art. 280 Ordynacji podatkowej. Należy w nim wskazać w szczególności: nazwę i adres organu podatkowego, Kontrola krzyżowa u podatnika VAT 8
imię i nazwisko osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika, skutki prawne niezastosowania się do wezwania (art. 159 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto w wezwaniu powinna znaleźć się informacja, w jaki sposób dokumenty należy dostarczyć organowi (np. osobiście albo pocztą). Zgodnie z wyrażoną w art. 129 Ordynacji podatkowej zasadą, że postępowanie jest jawne tylko dla stron (czyli w rozpatrywanym przypadku dla organu podatkowego i dysponującego interesującymi go dokumentami podmiotu), podatnika nie informuje się o wszczęciu kontroli krzyżowej u jego kontrahenta. Z drugiej strony także wspomniany kontrahent nie jest informowany, w związku z jakim konkretnie postępowaniem bądź kontrolą są prowadzone u niego tego rodzaju czynności sprawdzające. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 22 października 2010 r. (nr ILPP2/443-1149/10-2/EN) dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że wezwanie powinno wyraźnie określać przedmiot sprawy i cel wezwania. Ma to przede wszystkim umożliwić wezwanemu odpowiednie przygotowanie się do sprawy. W wezwaniu tym powinny być też precyzyjnie określone dokumenty, które będą przedmiotem czynności sprawdzających. Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw do wskazania w takim wezwaniu przez organ podatkowy informacji, w związku z jakim postępowaniem czy kontrolą są prowadzone u podatnika czynności sprawdzające. Czynności sprawdzające są prowadzone w ograniczonym zakresie W świetle zapisów art. 274c Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, że czynności sprawdzające u kontrahenta podatnika mogą dotyczyć jedynie znajdujących się w jego posiadaniu dokumentów. Mogą to być jednak tylko te dokumenty, które odnoszą się do transakcji zawartych pomiędzy obydwoma wspomnianymi podmiotami (tj. między podatnikiem a tym kontrahentem). Organowi podatkowemu nie wolno natomiast Kontrola krzyżowa u podatnika VAT 9
żądać udostępnienia w tym trybie dokumentów niezwiązanych z prowadzonym względem tego podatnika postępowaniem podatkowym bądź kontrolą podatkową. W szczególności organ nie ma prawa sprawdzić w ten sposób całokształtu rozliczeń podatkowych kontrahenta ani rzetelności dokumentów dotyczących transakcji tego podmiotu dokonywanych z innymi niż podatnik jednostkami. Sprawdzeniem w omawianym trybie nie mogą być również objęte dokumenty w zakresie kontaktów między podatnikiem a tym kontrahentem, jeżeli dotyczą podatków i okresów nieobjętych prowadzonym względem tego podatnika postępowaniem kontrolnym bądź podatkowym. PRZYKŁAD Zakres kontroli krzyżowej W spółce GAMMA wszczęto kontrolę podatkową w zakresie VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2012 roku. Organowi podatkowemu nie wolno zatem sprawdzić dokumentów znajdujących się u kontrahentów jednostki dotyczących wzajemnych transakcji, które między tą spółką a wspomnianymi kontrahentami zostały przeprowadzone w 2014 roku. Można się spotkać z poglądami, że treść art. 274c Ordynacji podatkowej nie daje organowi prowadzącemu kontrolę krzyżową uprawnień do żądania od przedsiębiorcy (tj. kontrahenta podatnika), aby ten w ramach wspomnianej kontroli oprócz udostępniania dokumentów dodatkowo składał także różnego rodzaju wyjaśnienia (na piśmie bądź ustnie do protokołu). Takie niekorzystne dla organów poglądy prezentowane były m.in. w orzecznictwie podatkowym, o czym świadczy np. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Białymstoku z 3 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 215/08). Stanowisko to nie jest jednak do końca prawidłowe. Pod kątem realizacji celów kontroli krzyżowej organ podatkowy powinien mieć bowiem możliwość wyjaśnienia bieżących niejako technicznych kwestii dotyczących okazywanych mu dokumentów, np. interpretacji danych zawartych w rejestrach VAT, zwłaszcza jeśli te rejestry są nietypowe i z tego powodu urzędnicy mają obiektywne trudności z ich analizą. Nie ma natomiast podstaw do domagania się od kontrahenta wyjaśnień w zakresie szerszym niż wynikający z komentowanego przepisu, a więc np. udzielania odpowiedzi na pytania dotyczące szczegółów potwierdzonych tymi dokumentami transakcji, czy odnoszące się do Kontrola krzyżowa u podatnika VAT 10
innych aspektów prowadzonej przez ten podmiot działalności. Na bezprawność tego rodzaju żądań zwracały uwagę również sądy administracyjne, w tym WSA w Poznaniu w wyroku z 13 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 483/10). Brzmienie rozpatrywanego przepisu zwalnia również sprawdzanego kontrahenta od powinności sporządzania różnego rodzaju tabel, zestawień i wykresów na użytek kontrolujących. Tego typu czynności nie mieszczą się bowiem w granicach określonego w art. 274c Ordynacji podatkowej przedstawienia dokumentów. Praktyka pokazuje, że instytucję kontroli krzyżowej najczęściej stosuje się do weryfikowania rozliczeń VAT. Organy podatkowe sprawdzają zwłaszcza to, czy kopia faktury przedstawiona przez podatnika znajduje odzwierciedlenie w postaci jej oryginału znajdującego się u nabywcy. Sprawdzają również dokumenty od strony zakupowej, tj. przede wszystkim pod kątem prawidłowości odliczeń VAT oraz pomniejszania przez podatnika przychodów w podatku dochodowym. Jednakże podejmowane w tym zakresie czynności mogą dotyczyć także innych niż faktury VAT dokumentów. Jak wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2008 r. (nr IPPP1/443-1705/08-2/IG) chodzi tutaj np. o księgi i rejestry (ale tylko w odniesieniu do przebiegu konkretnej transakcji), specyfikacje towarów, potwierdzenia dokonania zapłaty za faktury, deklaracje podatkowe, dokumenty rejestracyjne, umowy regulujące zasady współpracy pomiędzy wymienionymi podmiotami itp. Podmiot objęty kontrolą krzyżową nie jest natomiast upoważniony do decydowania o tym, które dokumenty przedstawi urzędnikom. Odmawiając okazania dokumentów, o które zwrócił się przeprowadzający kontrolę krzyżową organ podatkowy, przedsiębiorca naraża się na ukaranie grzywną. Taką sankcję przewiduje bowiem art. 83 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. UWAGA! Kontrahent podatnika, którego dotyczy kontrola krzyżowa, powinien dokumenty jedynie przedstawić (okazać). Nie ma natomiast obowiązku ich wydania organowi podatkowemu (tak jak to przewidziano na podstawie art. 286 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do kontroli podatkowej). Kontrola krzyżowa u podatnika VAT 11
Kontroli krzyżowej nie wykonuje się u podatnika Czynności związanych z kontrolą krzyżową organ podatkowy powinien dokonać w swojej siedzibie. Obowiązujące w tym zakresie przepisy nie dopuszczają bowiem ich prowadzenia w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, a także w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością, tak jak to przewidziano w odniesieniu do typowej kontroli podatkowej (art. 285a Ordynacji podatkowej). Pracownikom organu podatkowego przeprowadzającego kontrolę krzyżową, inaczej niż przy kontroli podatkowej, nie wolno również wchodzić na grunt oraz do budynków, lokali oraz innych pomieszczeń objętego nią podmiotu. Dlatego chcąc otrzymać od kontrahenta podatnika potrzebne dokumenty, organ podatkowy powinien go wezwać do siebie. Oczywiście nie zawsze będzie wymagane osobiste stawiennictwo konkretnej osoby z tymi dokumentami. Dopuszczalne jest bowiem skorzystanie w tym zakresie np. z ustanowionego pełnomocnika albo przesłanie tych dokumentów (na podstawie dokonanych ze wspomnianym organem ustaleń) za pośrednictwem poczty. W myśl tego przepisu, jeśli miejsce zamieszkania, siedziba albo miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, to czynności będących przedmiotem kontroli krzyżowej na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo. UWAGA! Przepisy dopuszczają sytuacje, gdy przeprowadzenie czynności sprawdzających w formie kontroli krzyżowej będzie się odbywać w siedzibie innego organu niż ten, który prowadzi w stosunku do podatnika kontrolę podatkową albo postępowanie podatkowe. Może to nastąpić w przypadku skorzystania z tzw. pomocy prawnej na podstawie art. 274c 2 Ordynacji podatkowej. Przedsiębiorca nie zakwestionuje protokołu z krzyżówki Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w ramach kontroli krzyżowej organ powinien sporządzić protokół (art. 274c 1 Ordynacji podatkowej). Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 lipca 2005 r. (nr Kontrola krzyżowa u podatnika VAT 12
SP1/768/033-235/1584/04/AA) może on stanowić załącznik do protokołu z głównej kontroli podatkowej bądź jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym (odrębny od dowodów zgromadzonych w toku tej kontroli) w zależności do tego, czy czynności te zostaną przeprowadzone przed czy po zakończeniu kontroli podatkowej. Kontrahent objęty tego rodzaju kontrolą powinien go podpisać. Nie ma jednak możliwości kwestionowania jego ustaleń. Dzieje się tak dlatego, że przy sporządzaniu protokołu z kontroli krzyżowej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące protokołów w postępowaniu podatkowym (art. 172 Ordynacji podatkowej i następne), a nie protokołów z kontroli podatkowej (art. 290 ww. ustawy). Do takiego wniosku prowadzi analiza art. 280 Ordynacji podatkowej, który w tym zakresie nie odsyła do działu VI tej ustawy ( Kontrola podatkowa ), lecz do działu IV ( Postępowanie podatkowe ) rozdział 9 (zatytułowany Protokoły i adnotacje ). Do dokonanych w tym zakresie przez organ ustaleń wolno się natomiast odnieść skontrolowanemu podatnikowi, jeżeli przeprowadzona u jego kontrahenta krzyżówka była przeprowadzona w związku ze wszczętą u tego podatnika kontrolą podatkową albo postępowaniem podatkowym. Wskazany podmiot może to zrobić w drodze zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli (w przypadku kontroli podatkowej) bądź wypowiedzenia się, sprawie zebranego materiału dowodowego (w przypadku postępowania podatkowego). Zdarzają się także sytuacje, gdy kontrolerzy po zakończeniu czynności kontrolnych doręczają podatnikowi protokół z kontroli podatkowej, uzależniając jego ważność od ustaleń przeprowadzonych u kontrahentów tego podatnika kontroli krzyżowych. W dokumencie tym umieszczają np. adnotację o treści: protokół może ulec zmianie, jeśli kontrola krzyżowa wykaże nieprawidłowości. Trzeba wyraźnie podkreślić, że tego rodzaju działania, polegające na sporządzaniu tzw. warunkowych protokołów kontroli, są niedopuszczalne, ponieważ nie zezwalają na to obowiązujące przepisy. Do takich praktyk krytycznie odniosło się również Ministerstwo Finansów w piśmie z 18 listopada 2010 r., będącym odpowiedzią na interpelację poselską nr 19136. Jeśli właściwy miejscowo organ podatkowy przeprowadził kontrolę krzyżową na rzecz innego organu w Kontrola krzyżowa u podatnika VAT 13
ramach pomocy prawnej (na podstawie art. 274c 2 Ordynacji podatkowej), to ma on obowiązek sporządzenia z tych czynności stosownego protokołu i po podpisaniu go przez kontrahenta przesłania go organowi, który zlecił ich przeprowadzenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 313/08). Korygowanie deklaracji jest w pełni dopuszczalne Ponieważ kontrola krzyżowa nie jest tożsama z kontrolą podatkową ani z postępowaniem podatkowym, nie ma przeszkód, aby przedsiębiorca, w stosunku do którego podjęto związane z nią czynności złożył w czasie ich trwania skuteczną korektę deklaracji odnoszącą się do podatku oraz okresu, których dotyczą weryfikowane dokumenty. W rozpatrywanym przypadku nie znajdzie bowiem zastosowania przepis art. 81b 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi o tym, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem bądź kontrolą. Takie też wnioski nasuwają się m.in. z treści wyroku WSA w Łodzi z 13 kwietnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 620/03). Weryfikacja wniosków o zwrot VAT nie zawsze zgodna z prawem Mimo że treść art. 274c Ordynacji podatkowej ogranicza możliwość przeprowadzenia kontroli krzyżowej wyłącznie do przypadków, gdy w stosunku do podatnika prowadzone jest postępowanie podatkowe albo kontrola podatkowa, to jednak organy podatkowe wykorzystują tę instytucję także w innych sytuacjach. Szczególnie często dotyczy to weryfikacji dokumentów kontrahentów w związku z wykazaniem przez podatnika zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Organy podatkowe argumentują, że do weryfikacji tego rodzaju wniosków w omawianym trybie oprócz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT upoważnia je także art. 277 Ordynacji podatkowej, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 274 276 tej ustawy (a więc także jej art. 274c) w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Jednakże praktyka polegająca na sprawdzaniu w ramach kontroli krzyżowej dokumentów u kontrahentów podatnika w celu sprawdzenia zasadności zwrotu VAT została niedawno zakwestionowana Kontrola krzyżowa u podatnika VAT 14
przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). W wyroku z 18 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1480/12) NSA wyjaśnił bowiem, że bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej takie działanie nie ma podstaw prawnych. W świetle tego orzeczenia organowi podatkowemu nie wolno zatem przedłużać terminu zwrotu VAT z powodu prowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. Organy skarbowe na równi z podatkowymi Przeprowadzanie kontroli krzyżowych jest uprawnieniem nie tylko organów podatkowych, którymi są m.in. naczelnicy urzędów skarbowych. Oprócz przepisów Ordynacji podatkowej podstawą do przeprowadzania tego rodzaju czynności są również regulacje ustawy o kontroli skarbowej. Na jej podstawie kompetencje w tym zakresie mają również organy skarbowe (wśród których ustawa wymienia m.in. dyrektorów urzędów skarbowych). Szczegółowe zapisy w tym zakresie zostały zawarte w art. 13b tej ustawy. Prawo do dokonywania związanych z tego rodzaju kontrolami czynności przysługuje w takim przypadku nie tylko inspektorom kontroli skarbowej, ale także pracownikom organu kontroli skarbowej niemającym statusu inspektora. Podstawa prawna: Art. 274c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); Art. 13b ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.). Art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Art. 83 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Autor: Mariusz Olech prawnik, specjalista podatkowy Kontrola krzyżowa u podatnika VAT 15
Skutki dla przedsiębiorcy: Cel kontroli krzyżowej: Kontrola krzyżowa ma na celu sprawdzenie zgodności dowodów znajdujących się w dokumentacji określonego podmiotu z ich odpowiednikami posiadanymi przez jego kontrahentów. Pomocniczy charakter kontroli krzyżowej: Nie jest możliwe wszczęcie kontroli krzyżowej bez uprzedniego wszczęcia kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Zwrot VAT: W świetle orzecznictwa sądowego organowi podatkowemu nie wolno przedłużać terminu zwrotu VAT z powodu prowadzania czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. Kontrola krzyżowa u podatnika VAT 16
Redaktor: Rafał Kuciński Wydawca: Norbert Pawlikowski Koordynator produkcji: Mariusz Jezierski ISBN: 978-83-269-3518-3 Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z.o.o. 03-918 Warszawa, ul. Łotewska 9a Tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10, e-mail: VAT@wip.pl NIP: 526-19-92-256 Numer KRS: 0000098264 Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy. Wysokość kapitału zakładowego: 200.000 zł Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2014 Kontrola krzyżowa u podatnika VAT wraz z przysługującym Czytelnikom innymi elementami dostępnymi w subskrypcji (eletter, strona www i inne) chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w tej publikacji oraz w innych dostępnych elementach subskrypcji bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Publikacja Kontrola krzyżowa u podatnika VAT została przygotowana z zachowaniem najwyższej staranności i wykorzystaniem wysokich kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia autorów oraz konsultantów. Zaproponowane w tej publikacji oraz w innych dostępnych elementach subskrypcji wskazówki, porady i interpretacje nie mają charakteru porady prawnej. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane, jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z tym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w publikacji Kontrola krzyżowa u podatnika VAT lub w innych dostępnych elementach subskrypcji wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przykładów. Wydawca nie odpowiada za treść zamieszczonej reklamy; ma prawo odmówić zamieszczenia reklamy, jeżeli jej treść lub forma są sprzeczne z linią programową bądź charakterem publikacji oraz interesem Wydawnictwa Wiedza i Praktyka. Centrum Obsługi Klienta: Tel: 22 518 29 29 e-mail: cok@wip.pl Numer produktowy: 1BY53 Kontrola krzyżowa u podatnika VAT 17