Utrata wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego Maciej Jurczyga Wstęp Jednym z trudniejszych zagadnień związanych ze sporządzaniem sprawozdań finansowych jest wycena aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Obowiązek ten, w stosunku do niektórych jednostek, narzuciła ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości 1 jednak zawarte w niej uregulowania na ten temat są bardzo ogólne. PoniewaŜ okazało się, Ŝe ustalanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego rodziło wiele problemów praktycznych, których rozwiązania próŝno było doszukiwać się w ustawie, koniecznym okazało się wydanie Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 2 Podatek dochodowy 2. Wydany standard potwierdził istotność problemu obszernością i ilością omawianych aspektów zagadnienia, wśród których znalazła się równieŝ utrata wartości aktywów z tytułu podatku dochodowego. Zanim jednak zajmiemy się kwestiami utraty wartości naleŝy ustalić czym właściwie są aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Kiedy powstają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego to kwota podatku dochodowego, o jaką będzie moŝna w przyszłości zmniejszyć podatek bieŝący, wykazany w rocznej deklaracji podatkowej, gdyŝ moŝliwe będzie uwzględnienie juŝ poniesionych, lecz podatkowo na razie nieuznawanych kosztów uzyskania przychodu jak i potrącenie strat podatkowych z lat ubiegłych 3. Aktywa takie powstają w związku z ujemnymi przejściowymi róŝnicami między wartością bilansową aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz w związku ze stratą podatkową moŝliwą do odliczenia w przyszłości. Bilansowa wartość aktywów i pasywów to wartość ustalona na podstawie ustawy o rachunkowości, a konkretnie przepisów rozdziału 4 Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego. Wartość podatkowa natomiast definiowana jest odmiennie dla aktywów i pasywów. Jeśli chodzi o aktywa jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych a w sytuacji gdy uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością bilansową. Wartością podatkową pasywów zaś jest ich wartość bilansowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego 4. Według ustawy o rachunkowości aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej do odliczenia od podatku dochodowego w kolejnych okresach, w związku z ujemnymi róŝnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej moŝliwej do odliczenia 5. Ujemne róŝnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niŝsza niŝ jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyŝsza niŝ jego wartość podatkowa. Ujemne róŝnice przejściowe mogą równieŝ powstawać w związku z pozycjami nieujętymi jako aktywa lub zobowiązania. W celu zapewnienie kompletności sprawozdania finansowego KSR wymaga aby jednostka ujęła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z wszystkimi ujemnymi róŝnicami przejściowymi oraz stratami podatkowymi, moŝliwym do odliczenia od dochodu w przyszłości, niezaleŝnie od przewidywanego kształtowania się podstawy opodatkowania w przyszłości 6. MoŜna spotkać się z poglądem, Ŝe nie naleŝy aktywować podatku w sytuacji gdy 1 Dz. U. z 2002 roku Nr 76, poz. 694, z późn. zm. Dalej: ustawa o rachunkowości. 2 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z dnia 30 września 2004r. Nr 13 poz. 132. Dalej: KSR. 3 Por. Zdzisław Fedak Zasady wyceny aktywów i pasywów bilansu oraz ustalania wyniku finansowego, [w:] Zamknięcie roku 2004, Rachunkowość, Warszawa 2004, str.69. 4 Por. art. 37 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości. 5 Art. 37 ust. 4 ustawy o rachunkowości. 6 Por. pkt. 9.4 KSR.
nie jest prawdopodobne odliczenie róŝnic i strat 7. Nie moŝna go jednak uznać za poprawny w związku z postanowieniami KSR, który powinien być stosowany w przypadku braku szczegółowych regulacji ustawowych 8. Przykład 1 Jednostka posiada naleŝność u odbiorcy zagranicznego w kwocie 100 000 USD wycenione po kursie z dnia powstania naleŝności 4.35 PLN/USD (435 000 PLN). Jednocześnie posiada zobowiązania wobec dostawcy zagranicznego w kwocie 50 000 EURO wycenione po kursie z dnia powstania naleŝności 3.78 PLN/EURO (189 000 PLN). Na dzień bilansowy kursy, według których wycenia się naleŝność i zobowiązanie, kształtują się następująco: 4.17 PLN/USD i 4.03 PLN/EURO w związku z czym wartość bilansowa naleŝności wynosi 417 000 PLN a zobowiązania 201 500 PLN. Wartością podatkową naleŝności i zobowiązania jest wartość z dnia ujęcia w księgach jednostki natomiast wartością bilansową jest wartość na dzień bilansowy. Wycena na dzień bilansowy spowodowała powstanie róŝnic przejściowych. RóŜnice te mają charakter ujemny poniewaŝ wartość bilansowa naleŝności jest niŝsza a zobowiązania wyŝsza od ich wartości podatkowych. Jak ustalać wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego? Wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się jako iloczyn stawki podatku dochodowego i sumy kwot ujemnych róŝnic przejściowych oraz strat podatkowych. Przy dokonywaniu wyliczeń naleŝy zastosować stawkę podatku dochodowego obowiązującą w momencie odwracania się róŝnic przejściowych. Wynika to z faktu, Ŝe właśnie wtedy dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania a przez to do zmniejszenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego 9. KSR zaleca aby przy określaniu przyszłych stawek podatkowych opierać się na obowiązujących przepisach podatkowych w zakresie, w jakim przepisy te wyznaczają stawki podatkowe. Nie naleŝy stosować innych stawek mimo oczekiwania zmian tych przepisów. W przypadku, gdy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ulegną przekształceniu w naleŝności (zmniejszenia zobowiązań) z tytułu podatku dochodowego w okresie, dla którego przepisy podatkowe nie określają stawki podatkowej, do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego naleŝy stosować stawkę, określoną przez przepisy podatkowe dla ostatniego okresu. JeŜeli wskutek zmian przepisów podatkowych nastąpi zmiana stawek podatkowych, jakie będą stosowane w przyszłości, lub ustalenie stawek podatkowych dla lat, dla których przepisy nie określały dotychczas stawek, skutki tych zmian naleŝy uwzględnić w okresie sprawozdawczym, w którym nastąpiła zmiana przepisów 10. W tym miejscu naleŝy podkreślić, Ŝe zmiana stawek podatkowych nie stanowi przesłanki utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wpływa ona na ustalenie wysokości aktywów na koniec okresu sprawozdawczego, na podstawie której ustala się zmianę stanu aktywów, o którą koryguje się wcześniejsze zapisy. Natomiast gdy róŝnice przejściowe powstają w róŝnych okresach i ulegają odwróceniu w róŝnych okresach, w których stawki podatkowe określone przez przepisy podatkowe są róŝne, do ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego przyjmuje się i konsekwentnie stosuje metodę, określającą kolejność odwracania się róŝnic przejściowych, którą stosuje się w stosunku do wszystkich róŝnic przejściowych. KSR zaleca w tej materii stosowanie metody przyjmującej, Ŝe róŝnice powstające jako pierwsze ulegają odwróceniu jako pierwsze. MoŜe się równieŝ zdarzyć, Ŝe wiarygodne ustalenie terminów odwracania się róŝnic przejściowych w przyszłości nie jest moŝliwe - aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się wtedy w najniŝszej kwocie 11. 7 Por. Zdzisław Fedak Zasady wyceny aktywów i pasywów bilansu oraz ustalania wyniku finansowego, [w:] Zamknięcie roku 2003, Rachunkowość, Warszawa 2003, str.61. 8 Por. art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości 9 Por. art. 37 ust. 6 ustawy o rachunkowości. 10 Por. pkt 12.5 KSR. 11 Por. pkt 11.3-5 KSR.
W praktyce moŝe dojść do sytuacji, w której konsekwencje podatkowe będą zaleŝeć od sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań. Przykładem moŝe być tutaj utworzenie odpisu aktualizującego naleŝności, kiedy to jednostka zadecyduje czy poczyni starania czy teŝ nie w celu uprawdopodobnienia nieściągalności naleŝności. To z kolei będzie podstawą lub przeciwwskazaniem do zaliczenia dokonanego odpisu w koszty podatkowe. Z tego powodu, wyceny aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego naleŝy dokonać z uwzględnieniem zamierzeń jednostki co do przewidywanego sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań. W przypadku braku moŝliwości wiarygodnego ustalenia zamierzeń jednostki, co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań, których sposób wykorzystania lub rozliczenia wpływa na konsekwencje podatkowe, naleŝy ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w najniŝszej kwocie 12. Ewidencja księgowa aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego Sposób ewidencji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z charakteru róŝnic przejściowych, w związku z którymi aktywa te powstają. JeŜeli róŝnice powstają w wyniku operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, aktywa odnosi się równieŝ na kapitał (fundusz) własny, natomiast w przypadku operacji wpływających na wynik finansowy, aktywa korygują wielkość podatku dochodowego 13. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się na dzień bilansowy. Część odroczona podatku, powiązana z wynikiem finansowym, stanowi róŝnicę zmiany stanu - na koniec i początek okresu sprawozdawczego rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Nie zachodzi zatem potrzeba księgowania, w ciągu okresu sprawozdawczego, powstawania i odpisywania róŝnic przejściowych o charakterze wynikowym. Nie dotyczy to jednak róŝnic przejściowych, które rzutują na kapitał własny - ujmuje się je w ewidencji księgowej na bieŝąco 14. Na koncie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, po stronie Wn ujmuje się zwiększenia w związku z powstaniem ujemnych róŝnic przejściowych lub wystąpieniem straty podatkowej, natomiast po stronie Ma ujmuje się zmniejszenia aktywów w związku z odwróceniem się róŝnic przejściowych lub odliczeniem straty podatkowej z lat ubiegłych. Na koniec okresu sprawozdawczego konto wykazuje saldo Wn informujące o wartości podatku dochodowego, moŝliwego do rozliczenia w przyszłych okresach sprawozdawczych 15. Ewidencja aktywów powinna być prowadzona co najmniej w podziale na aktywa wynikowe i kapitałowe 16. Schemat nr 1. Ewidencja aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Podatek dochodowy Aktywa a tytułu odroczonego podatku dochodowego 1 Kapitały 2 Objaśnienia do schematu nr 1. 1. Aktywa związane z operacjami, których skutek wpływa na wynik finansowy. 12 Por. pkt 11.6-7 KSR. 13 Por. art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości oraz pkt. 12.1 KSR. 14 Stanisław Koc Odroczony podatek dochodowy [w:] Zamknięcie roku 2004, Rachunkowość, Warszawa 2004, str. 161. 15 Zbigniew Grzesikiewicz Odroczony podatek dochodowy Stowarzyszenie Księgowych w Polsce-Zarząd Główny, Centralny Ośrodek Szkolenia Zawodowego, Warszawa 2002, str. 53. 16 Art. 37 ust. 8 i 9 ustawy o rachunkkowości.
2. Aktywa związane z operacjami odniesionymi bezpośrednio na kapitał własny. Źródło: Opracowanie własne. Ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w ewidencji księgowej następuje: - w drodze księgowania tylko zmiany na koniec i początek okresu sprawozdawczego sald aktywów, - poprzez stornowanie ich stanu na początek okresu sprawozdawczego i zaksięgowanie stanu ustalonego na koniec okresu sprawozdawczego 17. Oba alternatywne rozwiązania mogą być stosowane wedle uznania jednostki. Kiedy dochodzi do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego? Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być wykazane w bilansie tylko wtedy, gdy faktycznie mają znamiona aktywów - spowodują w przyszłości dopływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aby więc ustalić i wykazać te aktywa w sprawozdaniu finansowym, musi w przyszłości wystąpić odpowiednio wysoka podstawa opodatkowania, którą będzie moŝna pomniejszyć o ujemne róŝnice przejściowe oraz od której zostanie odliczona strata podatkowa. Brak przewidywań co do wystąpienia odpowiednio wysokiej podstawy opodatkowania w przyszłości będzie ogólną przesłanką ustalenia odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W wyniku dokonania odpisów aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są wykazywane w bilansie w wysokości niŝszej, niŝ wynika to z obliczeń (w księgach figurują zarówno aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego jak i odpisy je aktualizujące) 18 lub nie są wykazywane w ogóle. Powstaje jednak problem na czym opierać przewidywania dotyczące kształtowania się w przyszłości podstawy opodatkowania. Pomocne wskazówki w tym zakresie zawiera KSR. Z jego zaleceń, podobnie jak z zapisów ustawy o rachunkowości wynika, Ŝe nie doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeŝeli jest prawdopodobne, Ŝe w przyszłości zostanie osiągnięta podstawa opodatkowania, pozwalająca na potrącenie ujemnych róŝnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych 19. Standard idzie jednak dalej niŝ ustawa i precyzuje kiedy moŝna uznać, Ŝe prawdopodobne jest wystąpienie odpowiednio wysokiej podstawy opodatkowania. Będzie tak, gdy: a) istnieją wystarczające dodatnie róŝnice przejściowe, uwzględnione przy tworzeniu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które według przewidywań odwrócą się: w tych samych okresach, w których przewiduje się odwrócenie ujemnych róŝnic przejściowych lub odliczenie strat podatkowych bądź w następnych okresach, w których moŝliwe jest odliczenie strat podatkowych od dochodu, lub b) osiągnięcie podstawy opodatkowania pozwalającej na potrącenie ujemnych róŝnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych lub wyŝszej jest bardziej prawdopodobne, niŝ osiągnięcie podstawy opodatkowania na niŝszym poziomie 20. W pierwszej sytuacji, ustalenia będą stosunkowo precyzyjne, poniewaŝ wysokość dodatnich róŝnic przejściowych ustala się na podstawie danych z ksiąg rachunkowych, a okresy w których róŝnice te się odwrócą moŝna przewidzieć z duŝą pewnością. W drugim natomiast przypadku mamy do czynienia z bardziej subiektywną oceną, jednak standard daje wskazówki takŝe w tej kwestii. Informacjami potwierdzającymi, Ŝe osiągnięcie odpowiednio wysokiej podstawy opodatkowania jest prawdopodobne będzie przykładowo: a) osiąganie w ostatnich 3 latach przez podatnika podstawy opodatkowania na odpowiednio wysokim poziomie oraz zysku netto pod warunkiem, Ŝe jednostka nie oczekuje istotnego zmniejszenia ich wysokości w przyszłości; przy ustaleniu tych danych pomija się straty 17 Stanisław Koc, Teresa Fołta, Jadwiga Godlewska Bilans 2004 Grupa Wydawnicza INFOR Sp. z o.o. Warszawa 2005, str. 431. 18 Stanisław Koc Odroczony podatek dochodowy [w:] Zamknięcie roku 2004, Rachunkowość, Warszawa 2004, str. 162. 19 Por. pkt 11.11 KSR. 20 Por. pkt 11.13 KSR.
wynikające ze zdarzeń nadzwyczajnych, których prawdopodobieństwo ponownego wystąpienia jest nikłe, b) zawarte umowy, których realizacja spowoduje uzyskanie podstawy opodatkowania w kwocie pozwalającej na potrącenie ujemnych róŝnic przejściowych, biorąc pod uwagę występujące na dzień bilansowy informacje dotyczące cen sprzedaŝy i struktury kosztów, c) prognozy wynikające z budŝetu (planu finansowego), sporządzonego w sposób pozwalający na stwierdzenie wiarygodności danych w nim zawartych; waga tego argumentu zaleŝy między innymi od tego, czy jednostka sporządzała podobne budŝety w latach ubiegłych i w jakim stopniu budŝety te zostały zrealizowane, d) moŝliwości realizacji strategii podatkowej, pozwalającej na zwiększenie podstawy opodatkowania w przyszłości, pod warunkiem, Ŝe strategia ta jest wykonalna, a kierownik jednostki zamierza ją zrealizować 21. Ustalając, czy osiągnięcie podstawy opodatkowania na odpowiednio wysokim poziomie jest prawdopodobne naleŝy równieŝ uwzględnić wszelkie inne, dostępne informacje, z tym, Ŝe im bardziej przekonywujące są przesłanki wskazujące na to, Ŝe nie jest prawdopodobne lub Ŝe jest mało prawdopodobne osiągnięcie podstawy opodatkowania pozwalającej na potrącenie ujemnych róŝnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych lub wyŝszej, tym mocniejsze muszą być dowody wskazujące, Ŝe osiągnięcie takiej podstawy opodatkowania jest prawdopodobne 22. Podobny sposób oceny będzie się odnosił do sytuacji, w której jednostka we wcześniejszych okresach utworzyła odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. JeŜeli wskutek zmian szacunków potrącenie ujemnych róŝnic przejściowych lub odliczenie strat podatkowych przy ustaleniu podstawy opodatkowania w przyszłości stało się prawdopodobne to odpowiednio zmniejsza się odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego 23. W sytuacjach przeciwnych do opisanych powyŝej będziemy mieli do czynienia ze szczegółowymi przesłankami wystąpienia utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Będzie tak w przypadku gdy jednostka: a) poniosła stratę podatkową lub stratę ustaloną zgodnie z zasadami rachunkowości w którymkolwiek z ostatnich 3 lat, b) nie wykorzystała odliczeń z tytułu strat podatkowych, prawo do których zostało utracone w ostatnich 5 latach, c) przewiduje w kolejnych latach straty podatkowe lub straty ustalone zgodnie z zasadami rachunkowości (mimo np. wysokiego poziomu podstawy opodatkowania i zysku netto osiąganych w latach ubiegłych) 24. Przykład 2 Jednostka utworzyła w latach poprzednich (w których wykazywała zyski księgowe i podatkowe) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 1 000 000 PLN. Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynoszą 500 000 PLN. W bieŝącym roku obrotowym jednostka wykazała księgowy zysk w wysokości 800 000 PLN i stratę podatkową w wysokości 1 000 000 PLN. W kolejnych latach przewiduje się wystąpienie zarówno strat księgowych jak i podatkowych. W opisanej sytuacji doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i naleŝy dokonać odpisu aktualizującego. Zakładając, Ŝe ujemne róŝnice przejściowe będą się odwracać w tych samych okresach co róŝnice dodatnie, w związku z którymi utworzono rezerwę, naleŝy dokonać odpisu w wysokości 500 000 PLN. Odpis ten wpłynie na wynik finansowy bieŝącego okresu, obniŝając go do wysokości 300 000 PLN. Przesłankami wystąpienia utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego będą równieŝ inne przypadki, kiedy uwzględniając dostępne informacje ocenia się, Ŝe bardziej prawdopodobne jest wystąpienie w przyszłości podstawy opodatkowania na poziomie 21 Pkt 11.15 KSR. 22 Por. pkt 11.14 KSR. 23 Por. pkt 11.18 KSR. 24 Por. pkt 11.16 KSR.
niewystarczającym na potrącenie ujemnych róŝnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych. W takiej sytuacji naleŝy dokonać odpisu aktualizującego wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Schemat nr 2. Ewidencja odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Odpisy aktualizujące wartość aktywów a tytułu odroczonego podatku dochodowego Podatek dochodowy 1 Kapitały 2 Objaśnienia do schematu nr 1. 1. Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego związanych z operacjami, których skutek wpływa na wynik finansowy. 2. Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego związanych z operacjami odniesionymi bezpośrednio na kapitał własny. Źródło: Opracowanie własne. W praktyce moŝe się równieŝ zdarzyć, Ŝe oczekiwana podstawa opodatkowania, jaka zostanie osiągnięta w przyszłości, pozwoli na potrącenie tylko części ujemnych róŝnic przejściowych lub odliczenie tylko części strat podatkowych. W takiej sytuacji odpisu spowodowanego utratą wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dokonuje się na część wartości tych aktywów, reprezentujących ujemne róŝnice przejściowe i straty podatkowe, których potrącenie od podstawy opodatkowania w przyszłości nie jest prawdopodobne 25. JeŜeli jednostka posiada zarówno wynikowe jak i kapitałowe aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego odpisów aktualizujących dokonuje się proporcjonalnie od kaŝdego rodzaju aktywów 26. Takie działanie wynika z procedury dokonywania odpisu aktualizującego, który pomniejsza globalną kwotę aktywów. To z kolei wynika z faktu, Ŝe przesłanki utraty wartości odnoszą się do aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jako całości a nie do poszczególnych róŝnic przejściowych, w związku z którymi aktywa zostały utworzone. Wpływ utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na sprawozdanie finansowe jednostki Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w bilansie jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (grupa A.V.1 bilansu), nawet wtedy gdy wejdą w całości do rozliczenia podatkowego na koniec następnego roku obrotowego 27. Aktywa wykazywane są oddzielnie od rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i moŝna je 25 Por. pkt 11.17 KSR. 26 Por. pkt 12.7 KSR. 27 Stanisław Koc Odroczony podatek dochodowy [w:] Zamknięcie roku 2004, Rachunkowość, Warszawa 2004, str. 158; Pkt 17.1 KSR.
wzajemnie kompensować jeŝeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego 28. Inaczej natomiast wygląda kwestia utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Odpisy aktualizujące nie są bezpośrednio widoczne ani w bilansie ani w rachunku zysków i strat. Dopiero dokładne przestudiowanie informacji zawartych w dodatkowych objaśnieniach uwidoczni jej prawdziwe skutki dla finansowego obrazu jednostki. Zgodnie z KSR, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, będących częścią jednostkowych jak i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, naleŝy podać wykaz istotnych rozliczeń międzyokresowych czynnych wynikających z aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, uwzględniając: wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (bez odpisów aktualizujących) wynikających ze strat podatkowych z określeniem terminów wygaśnięcia prawa do odliczenia tych strat, wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (bez odpisów aktualizujących) wynikających z pozostałych ujemnych róŝnic przejściowych, odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, uzgodnienia powyŝszych danych z wartością aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat 29. Wykorzystując określone w KSR informacje moŝna oszacować wpływ jaki na majątkowy i finansowy obraz jednostki miała utrata wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Najprostszym sposobem dokonania takiej oceny będzie wykorzystanie narzędzi analizy finansowej. Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego zwiększają wartość podatku dochodowego wykazywanego w rachunku zysków i strat i bezpośrednio wpływają na wynik finansowy netto jednostki. Z tego powodu utrata wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego moŝe mieć ogromny wpływ na tak waŝne miary charakteryzujące jednostkę jak wskaźniki rentowności i wskaźniki zyskowności, przy obliczaniu których wykorzystuje się wartość zysku netto. Przykład 3 Jednostka opisana w przykładzie nr 2 sporządziła sprawozdanie finansowe, w którym wykazała sumę bilansową o wartości 10 000 000 PLN, kapitały własne o wartości 4 000 000 PLN i przychody ze sprzedaŝy o wartości 50 000 000 PLN. Wskaźniki charakteryzujące jednostkę kształtują się następująco: rentowności majątku (wynik finansowy/ aktywa) 3% rentowności kapitałów własnych (wynik finansowy/ kapitały własne) 7.5% zyskowności sprzedaŝy (wynik finansowy/przychody ze sprzedaŝy) 0.6% W przypadku braku konieczności dokonania odpisu aktualizującego wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w/w miary byłyby na następującym poziomie: rentowności majątku (wynik finansowy/ aktywa) 8% rentowności kapitałów własnych (wynik finansowy/ kapitały własne) 20% zyskowności sprzedaŝy (wynik finansowy/przychody ze sprzedaŝy) 1.6% PowyŜszy przykład uświadamia jak duŝy wpływ na obraz jednostki moŝe mieć z pozoru mało waŝna pozycja sprawozdania finansowego jaką są aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Lecz analiza wskaźnikowa to nie jedyny obszar, którego obraz moŝe pogorszyć utrata wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. PoniewaŜ aktywa te są wykazywane w bilansie jako aktywa trwałe, utrata ich wartości będzie zmieniać strukturę 28 Art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości. 29 Por. pkt 18.2 KSR.
majątku zwiększając udział aktywów obrotowych. Zmianie ulegnie równieŝ struktura pasywów poprzez zmniejszenie zysku netto. MoŜna więc powiedzieć, Ŝe utrata wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest zjawiskiem niepoŝądanym z punktu widzenia postrzegania jednostki przez podmioty z zewnątrz. Nie zmienia to jednak faktu, Ŝe aktywa te naleŝy tworzyć i tak samo naleŝy dokonywać odpisów aktualizujących ich wartość w przypadku, gdyby osiągnięcie z nich korzyści wydawało się mało prawdopodobne. NaleŜy jednak traktować wyjątkowo powaŝnie tę pozycję sprawozdania finansowego, poniewaŝ nawet niewielkie róŝnice w szacunkach mogą skutkować duŝymi zmianami w obrazie jednostki postrzeganym na przykład przez inwestorów.