KOMENTARZ. Podatek od czynności cywilnoprawnych. Michał Gargul Wiesław Oleś

KOMENTARZ Podatek od czynności cywilnoprawnych Michał Gargul Wiesław Oleś W Y DA N I E 1 Warszawa 2013

Redaktor prowadzący: Joanna Tchorek Opracowanie redakcyjne: Hanna Czerniewska Redakcja techniczna: Małgorzata Duda Projekt okładki i stron tytułowych: Agnieszka Tchórznicka Copyright by Lexis Nexis Polska Sp. z o.o. 2013 Wszelkie prawa zastrzeżone. Żadna część tej książki nie może być powielana ani rozpowszechniana za pomocą urządzeń elektronicznych, mechanicznych, kopiujących, nagrywających i innych bez pisemnej zgody Autorów i wydawcy. ISBN 978-83-278-0346-7 Lexis Nexis Polska Sp. z o.o. Ochota Office Park 1, Al. Jerozolimskie 181, 02-222 Warszawa tel. 22 572 95 00, faks 22 572 95 68 Infolinia: 22 572 99 99 Redakcja: tel. 22 572 83 26, 22 572 83 28, 22 572 83 11, faks 22 572 83 92 www.lexisnexis.pl, e-mail: biuro@lexisnexis.pl Księgarnia Internetowa: dostępna ze strony www.lexisnexis.pl

Spis treści Spis treści Wykaz skrótów............................................... 7 Wstęp........................................................ 9 Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) 13 ROZDZIAŁ 1. Przedmiot opodatkowania (art. 1 2)............... 13 ROZDZIAŁ 2. Obowiązek podatkowy (art. 3 5).................. 145 ROZDZIAŁ 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku (art. 6 7)..................................................... 155 ROZDZIAŁ 4. Zwolnienia od podatku (art. 8 9).................. 180 ROZDZIAŁ 5. Zapłata, pobór i zwrot podatku (art. 10 11)........ 236 ROZDZIAŁ 6. Właściwość organów podatkowych (art. 12 13a).... 252 ROZDZIAŁ 7. Przepisy przejściowe i końcowe (art. 14 16)........ 259 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 179 ze zm.)..... 261 Literatura.................................................... 265 Wybrane orzecznictwo i interpretacje podatkowe............... 267 5

Wykaz skrótów Wykaz skrótów k.c. ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) k.m. ustawa z 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) Konstytucja RP Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) k.p.c. ustawa z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) k.s.h. ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) Legalis system informacji prawnej Wydawnictwa C.H. Beck LexisNexis Lexis.pl Serwis Prawniczy LexisNexis Polska Mon.Pod. Monitor Podatkowy NSA Naczelny Sąd Administracyjny ord.pod. ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) OSNC Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna (od 1995 r.) OSNP Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Pracy i Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych (od 2003 r.) OSP Orzecznictwo Sądów Polskich PPH Przegląd Prawa Handlowego Pr.Sp Prawo Spółek SN Sąd Najwyższy TFUE wersja skonsolidowana Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2010 C 83/01) TSUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej u.p.c.c. ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynów cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) u.p.t.u. WSA ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny 7

Wstęp Wstęp Początków podatku od czynności cywilnoprawnych w Polsce (poprzednio zwany opłatą skarbową) należy szukać pod koniec lat pięćdziesiątych dwudziestego wieku. W tym okresie Sejm uchwalił ustawę z 13 grudnia 1957 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1958 r. Nr 1, poz. 1 ze zm.), w której przedmiot opodatkowania ujęty był bardzo ogólnie. Uiszczenia opłaty skarbowej wymagało ówcześnie złożenie podań i załączników do podań wnoszonych do organów władzy i administracji państwowej, nie wyłączając środków odwoławczych i innych środków prawnych, przewidzianych w przepisach o postępowaniu administracyjnym lub podatkowym, ponadto opłata wymagana była od zaświadczeń, wypisów, odpisów, zezwoleń oraz innych pism stwierdzających czynności cywilnoprawne. Do zmiany tej ustawy doszło na początku drugiej połowy lat siedemdziesiątych dwudziestego wieku, kiedy weszły w życie dwie nowe ustawy. Nowo uchwalone akty prawne dokonały rozdziału regulowanej wcześniej dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych materii (tekst jedn. Dz.U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.) na ustawę z 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 228) oraz na ustawę z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226). Ustawa o opłacie skarbowej zawierała dodatkowo przepisy dotyczące nabywania praw majątkowych, którą zawierał poprzednio powołany dekret. Przepisy o opłacie skarbowej zostały znowelizowane ponownie na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych dwudziestego wieku, po czym dopiero na początku dwudziestego pierwszego wieku 9

Wstęp wprowadzono obowiązującą obecnie ustawę z 9 wrześ nia 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zakres ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych został uszczuplony o normy regulujące pobranie opłaty skarbowej. Przesłanką takiego podejścia było (jak uwidoczniono w uzasadnieniu do projektu ustawy o opłacie skarbowej) to, iż do początku dwudziestego pierwszego wieku opłatą skarbową obciążano dwa rodzaje czynności: urzędowe oraz cywilnoprawne. Faktycznie były to dwie różne kategorie danin publicznych występujące pod jednakową nazwą opłaty skarbowej, tj. opłata uiszczana z tytułu czynności urzędowych organów administracji publicznej oraz opłata obciążająca czynności cywilnoprawne wykonywane w sposób niezawodowy, będąca de facto podatkiem (zob. projekt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych druk sejmowy nr 1498, Sejm III kadencji, www.biurose.sejm.gov.pl). W pierwszym ujęciu opłata skarbowa miała charakter ekwiwalentny, ponieważ w związku z jej uiszczeniem przez podmiot zobowiązany spełniane jest świadczenie wzajemne ze strony organu administracji publicznej lub innego podmiotu wykonującego czynności z zakresu administracji publicznej. W drugim natomiast ujęciu opłata (podatek) nie miała charakteru ekwiwalentnego i faktycznie spełniała rolę podatku obciążającego okreś lone czynności cywilnoprawne. Rozdzielenie tej materii w dwóch odrębnych aktach prawnych było więc uzasadnione tym, że opłata i podatek na płaszczyźnie prawa finansowego nie są pojęciami tożsamymi. Nowe unormowanie nie ograniczało się przy tym tylko do prostego rozdzielenia problematyki prawnej między dwa akty prawne rangi ustawowej, ale prowadziło także do ustanowienia dwóch odrębnych kategorii danin publicznych, tj. opłaty skarbowej w ścisłym znaczeniu (podobnej do stosowanej w okresie międzywojennym opłaty stemplowej) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. W ten sposób stan ustawodawstwa obowiązującego w zakresie opłaty skarbowej uległ jakościowej zmianie. Wynikało to z potrzeby dostosowania do zasad ustanowionych przepisami Konstytucji RP, a zwłaszcza wymagań okreś lania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz 10

Wstęp kategorii podmiotów zwolnionych od podatków). Materii tej nie mogło już regulować rozporządzenie wykonawcze do ustawy. Obecnie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest oparta głównie na systemie wytycznych Unii Europejskiej, w szczególności na Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 2008 L 46/11). Omawiany podatek jest powszechną daniną w tzw. nieprofesjonalnym obrocie cywilnoprawnym. Zakres tego obrotu pozostaje bardzo szeroki, obejmując większość czynności prawnych, za pomocą którego dane podmioty mogą kształtować (tworzyć, znosić i zmieniać) wiążące je stosunki prawne. Ponadto podatek od czynności cywilnoprawnych jest szczególnym podatkiem, którego zakres obowiązywania zależy w głównej mierze od innych ustaw, w tym głównie Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie te argumenty sprawiają, iż regulacje podatku od czynności cywilnoprawnych nasuwają wiele wątpliwości interpretacyjnych w czynnościach powszechnych (jak np. sprzedaż i zamiana nieruchomości oraz praw z nią związanych, udziałów, akcji, zmian w umowach spółek). Niniejszy komentarz został stworzony w głównej mierze na potrzeby praktyki w obrębie stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z czym omówienie kolejnych przepisów zostało przeprowadzone głównie na podstawie orzecznictwa sądów (w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych), a także stanowiska organów podatkowych oraz innych autorów przedmiotu. Liczymy, iż lektura komentarza przyniesie oczekiwane przez czytelnika odpowiedzi na problemy powstałe w zakresie stosowania ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych. 11

Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania 1 USTAWA z dnia 9 wrześ nia 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z dnia 10 czerwca 2010 r. Nr 101, poz. 649; zm.: Dz.U. z 2010 r. Nr 149, poz. 996, Nr 229, poz. 1496) Rozdział 1 Przedmiot opodatkowania Art. 1 ZAKRES OPODATKOWANIA Art. 1. 1. Podatkowi podlegają: 1) następujące czynności cywilnoprawne: a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, c) (uchylony), d) umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, e) umowy dożywocia, f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, g) (uchylony), h) ustanowienie hipoteki, i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, 13

Art. 1 Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych j) umowy depozytu nieprawidłowego, k) umowy spółki; 2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; 3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. 2. Przepisy ustawy o: 1) umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany; 2) czynnościach cywilnoprawnych stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania okreś lonych w ust. 1 pkt 2 i 3. 3. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: 1) przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania; 2) przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty; 3) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego; 4) przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim: a) rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego, b) siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego. 14 M. Gargul, W. Oleś

Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania Art. 1 4. Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są: 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 5. Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się: 1) w przypadku spółki osobowej siedziba tej spółki; 2) w przypadku spółki kapitałowej: a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo b) siedziba tej spółki jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego. 6 8 (uchylone). UWAGI WSTĘPNE s. 17 DEFINICJA CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNEJ s. 17 CHARAKTERYSTYKA KATALOGU ZAMKNIĘTEGO CZYNNOŚCI OPODATKOWANYCH s. 22 UMOWY NAZWANE I NIENAZWANE A PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH s. 23 PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W ŚWIETLE DYREKTYWY Z 12 LUTEGO 2008 R. W SPRAWIE PODATKÓW OD GROMADZENIA KAPITAŁU s. 24 OPODATKOWANIE UMOWY SPRZEDAŻY RZECZY s. 26 OPODATKOWANIE SPRZEDAŻY ZWIERZĄT s. 27 OPODATKOWANIE SPRZEDAŻY ENERGII s. 28 OPODATKOWANIE PRZEKAZANIA SIECI WODOCIĄGOWYCH I KANALIZACYJNYCH s. 29 OPODATKOWANIE PRAW MAJĄTKOWYCH s. 31 OPODATKOWANIE PRZENIESIENIA POSIADANIA s. 31 OPODATKOWANIE SPRZEDAŻY PRZEDSIĘBIORSTWA s. 31 OPODATKOWANIE CESJI WIERZYTELNOŚCI s. 33 15

Art. 1 Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych RÓŻNICE W OPODATKOWANIU SPRZEDAŻY UDZIAŁÓW W SPÓŁCE Z O.O. A SPRZEDAŻY AKCJI SPÓŁKI AKCYJNEJ I KOMANDYTOWO-AKCYJNEJ JAKO PAPIERU WARTOŚCIOWEGO s. 35 OPODATKOWANIE SPRZEDAŻY PRAW I OBOWIĄZKÓW W SPÓŁCE OSOBOWEJ s. 36 OPODATKOWANIE UMORZENIA AUTOMATYCZNEGO ORAZ PRZYMUSOWEGO AKCJI LUB UDZIAŁÓW, A TAKŻE NABYCIE UDZIAŁÓW LUB AKCJI W CELU UMORZENIA s. 37 OPODATKOWANIE PRZENIESIENIA WŁASNOŚCI NA PODSTAWIE ART. 231 K.C. s. 40 OPODATKOWANIE PRZENIESIENIA WŁASNOŚCI W RAMACH PRAWA ODKUPU s. 42 OPODATKOWANIE APORTU AKTYWÓW DO SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ LUB OSOBOWEJ s. 43 OPODATKOWANIE DATIO IN SOLUTUM s. 43 OPODATKOWANIE PRZENIESIENIA AUTORSKICH PRAW MAJĄTKOWYCH s. 44 OPODATKOWANIE UMOWY ZAMIANY s. 45 OPODATKOWANIE UMOWY POŻYCZKI s. 45 ZAKRES TERYTORIALNY USTAWY O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH A UDZIELENIE POŻYCZKI s. 47 OPODATKOWANIE INSTYTUCJI ZBLIŻONYCH DO UMOWY POŻYCZKI s. 49 OPODATKOWANIE CASH POOLING s. 52 OPODATKOWANIE UMOWY KREDYTU s. 53 OPODATKOWANIE UMOWY DAROWIZNY s. 54 OPODATKOWANIE UMOWY DOŻYWOCIA s. 56 OPODATKOWANIE UMOWY Z NASTĘPCĄ GOSPODARSTWA ROLNEGO ORAZ UMOWY PRZEKAZANIA GOSPODARSTWA ROLNEGO s. 56 OPODATKOWANIE UMOWNEGO ZNIESIENIA WSPÓŁWŁASNOŚCI I UMOWNEGO DZIAŁU SPADKU s. 57 OPODATKOWANIE USTANOWIENIA HIPOTEKI s. 58 OPODATKOWANIE UŻYTKOWANIA ORAZ ODPŁATNEJ SŁUŻEBNOŚCI s. 59 OPODATKOWANIE UMOWY UŻYCZENIA s. 61 OPODATKOWANIE UMOWY DEPOZYTU NIEPRAWIDŁOWEGO s. 62 OPODATKOWANIE WPŁATY ZABEZPIECZAJĄCEJ TRANSAKCJE s. 63 OPODATKOWANIE UMOWY SPÓŁKI, AKTU ZAŁOŻYCIELSKIEGO, STATUTU SPÓŁKI s. 65 OPODATKOWANIE ZMIANY UMÓW s. 66 OPODATKOWANIE ORZECZEŃ SĄDÓW, W TYM RÓWNIEŻ POLUBOWNYCH, ORAZ UGÓD s. 67 OPODATKOWANIE ZMIANY UMÓW SPÓŁEK s. 70 OPODATKOWANIE POŻYCZKI UDZIELONEJ SPÓŁCE OSOBOWEJ PRZEZ WSPÓLNIKA s. 75 OPODATKOWANIE DOPŁAT s. 76 OPODATKOWANIE ODDANIA PRZEZ WSPÓLNIKA SPÓŁCE RZECZY LUB PRAW MAJĄTKOWYCH DO NIEODPŁATNEGO KORZYSTANIA s. 78 16 M. Gargul, W. Oleś

Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania Art. 1 OPODATKOWANIE PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO W SPÓŁCE AKCYJNEJ ORAZ W SPÓŁCE Z O.O. s. 78 OPODATKOWANIE PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁEK s. 81 OPODATKOWANIE ŁĄCZENIA SPÓŁEK s. 83 OPODATKOWANIE PRZENIESIENIA RZECZYWISTEGO OŚRODKA ZARZĄDZANIA LUB SIEDZIBY SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ s. 85 TERYTORIALNY ZAKRES USTAWY O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH s. 86 OPODATKOWANIE SPRZEDAŻY PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH ORAZ UDZIAŁÓW POZA GRANICĄ RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ s. 88 UWAGI WSTĘPNE Zakres podatku od czynności cywilnoprawnych (w przeciwieństwie np. do podatku od towarów i usług) w główniej mierze obejmuje tzw. obrót nieprofesjonalny, tj. czynności dokonywane zasadniczo poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Okreś lenie stanów faktycznych i prawnych, których wystąpienie powoduje obowiązek zapłaty podatku, wydaje się dość proste, mianowicie komentowanym podatkiem są objęte czynności cywilnoprawne. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog enumeratywnie wyliczonych zdarzeń, których zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie można rozszerzać o zdarzenie inne aniżeli wymienione wprost w art. 1 u.p.c.c. Wynika to z doktrynalnego zakazu interpretacji przepisów podatkowych w sposób rozszerzający lub przez analogię. DEFINICJA CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNEJ Zagadnienia ogólne. Pojęcie czynności cywilnoprawne nie zostało zdefiniowane ani w analizowanej ustawie, ani także w innych aktach prawnych. Jego okreś lenie zatem wymaga dokonania interpretacji systemowej, przez odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących stosunki cywilnoprawne, oraz innych regulacji prawa cywilnego odnoszących się do czynności prawnej (zob. M. Waluga, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009; T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, Warszawa 2011). W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych autonomiczna wykładnia prawa podat- 17