BiBlioteka Jak unikać kar za przestępstwa podatkowe najczęściej popełniane przestępstwa i wykroczenia skarbowe katalog kar procedury postępowania możliwości uniknięcia kary Adam Makosz Łukasz Sobiech
Autorzy Adam Makosz Łukasz Sobiech Redaktor prowadzący Renata Krasowska-Kłos Projekt graficzny Kinga Pisarczyk Redakcja i korekta Maciej Weryński Skład i łamanie Joanna Archacka Copyright by INFOR Biznes Sp. z o.o. Wydanie I/2012, marzec 2012 r. ISBN 978-83-63360-16-0 Adres redakcji: 01-042 Warszawa, ul. Okopowa 58/72 www.dziennik.pl, www.gazetaprawna.pl, www.forsal.pl Biuro Obsługi Klienta: 05-270 Marki, ul. Okólna 40 tel. 22 761 30 30, 801 626 666, e-mail: bok@infor.pl Druk: TED Drukarnia
Spis treści Wstęp... 5 Rozdział 1. Ogólne zasady odpowiedzialności karnoskarbowej... 7 Nie tylko egzekucja... 10 Kto podlega odpowiedzialności...12 Zasada winy... 14 Czas i miejsce popełnienia czynu zabronionego...15 Działanie sprawcy...20 Sprawca traktowany jak nieletni... 22 Czyn zabroniony... 23 Zasady odpowiedzialności...26 Współsprawstwo i sprawstwo polecające...26 Podżeganie i pomocnictwo...30 Prowokacja... 33 Zachowanie sprawcy... 33 Błąd wyłączający bezprawność... 34 Błąd uchylający karalność... 35 Niepoczytalność... 36 Wymiar kary... 38 Rozdział 2. Przestępstwa skarbowe... 43 Zastosowanie przepisów Kodeksu karnego... 43 System środków penalnych...44 Grzywna jako kara za przestępstwo skarbowe... 45 Odpowiedzialność posiłkowa...46 Postępowanie wobec odpowiedzialnego posiłkowo...48 Kara ograniczenia wolności...49 Kara pozbawienia wolności...50 Nadzwyczajne obostrzenie i złagodzenie kary...50 Podstawy zaostrzenia odpowiedzialności...51 Zasady wymiaru kary nadzwyczajnie obostrzonej... 53 Nadzwyczajne złagodzenie kary... 54 Środki karne...56 Przepadek przedmiotów... 57 Interwencja co do przedmiotów objętych przepadkiem...59 Ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów... 61 Przepadek korzyści majątkowej i ściągnięcie równowartości pieniężnej korzyści majątkowej...62 Zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej, wykonywania określonego zawodu lub zajmowania określonego stanowiska... 63 Podanie wyroku do publicznej wiadomości...64 Pozbawienie praw publicznych...65
Środki związane z poddaniem sprawcy próbie...66 Warunkowe umorzenie postępowania karnego...66 Warunkowe zawieszenie wykonania kary... 67 Warunkowe zwolnienie...70 Przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego...71 Zatarcie skazania... 73 Rozdział 3. Wykroczenia skarbowe... 75 Wymiar kary... 76 Zbieg wykroczeń... 79 Przedawnienie karalności wykroczenia skarbowego...80 Zatarcie skazania... 81 Postępowanie mandatowe...82 Wypisanie mandatu...84 Ewidencja grzywien...86 Uchylenie mandatu...86 Rozdział 4. Wybrane przestępstwa i wykroczenia skarbowe...89 Uchylanie się od obowiązku podatkowego...89 Firmanctwo...91 Oszustwo podatkowe...92 Uporczywe naruszanie terminu wpłaty podatku...95 Niezłożenie informacji podatkowej w terminie lub złożenie informacji nieprawdziwej...96 Nieprawidłowe zgłoszenie identyfikacyjne... 97 Rozdział 5. Zaniechanie ukarania sprawcy...99 Czynny żal... 99 Elementy zawiadomienia...100 Czas na złożenie oświadczenia o popełnionym wykroczeniu lub przestępstwie skarbowym... 101 Złożenie korekty deklaracji podatkowej... 103 Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności...104 Przesłanki zastosowania środka karnego... 105 Negocjacje z urzędem skarbowym... 105 Wydanie przez sąd zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności...108 Odstąpienie od wymierzenia kary... 110 Rezygnacja z orzeczenia środka karnego...112 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn zm.)... 115 Indeks... 205
Wstęp Kodeks karny skarbowy określa podstawowe zasady odpowiedzialności karnej za popełnione przestępstwa i wykroczenia skarbowe. W odróżnieniu jednak od innych aktów prawnych związanych czy to z odpowiedzialnością karną, czy to cywilną kodeks skarbowy zawiera w sobie nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również te określające reguły postępowania związane z ustaleniem sprawcy czynu zabronionego, przebiegiem postępowania przygotowawczego i sądowego. Całość regulacji ustawowych wieńczą przepisy dotyczące wykonania orzeczonych kar i środków karnych. W praktyce jednak stosowanie Kodeksu karnego skarbowego nie jest zadaniem łatwym. Jest to spowodowane kilkoma względami. Po pierwsze: ustawa karnoskarbowa sama w sobie zawiera odesłania nie tylko do Kodeksu karnego, ale również do Kodeksu postępowania karnego. Po drugie: w celu prawidłowego zrekonstruowania normy prawnej, penalizującej zachowanie sprawcy czynu zabronionego, należy niekiedy sięgnąć do przepisów nawet kilkunastu aktów prawnych. Chodzi przede wszystkim o akty prawa podatkowego, celnego czy dewizowego. Tam bowiem są zawarte określone obowiązki każdego podatnika, których złamanie może rodzić odpowiedzialność sprawcy za wykroczenie bądź przestępstwo skarbowe. Nie można również nie zauważyć, że przepisy prawa podatkowego należą do grupy norm prawnych najczęściej zmienianych przez ustawodawcę. Wszystko to powoduje, że precyzyjne przypisanie sprawcy czynu zabronionego wymaga wiele wysiłku. Nasza publikacja krok po kroku przedstawia zasady odpowiedzialności karnej za przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Omówione w niej zostały również procedury postępowania zmierzające do ustalenia odpowiedzialności sprawcy uszczuplającego należności publicznoprawne. W opracowaniu przedstawiono dodatkowo ustawowe przypadki ograniczające odpowiedzialność karną bądź wręcz ją wyłączające. W tym przypadku autorzy zwrócili szczególną uwagę na przepisy umożliwiające sprawcy czynu zabronionego dobrowolne poddanie się odpowiedzialności oraz przypadki odstąpienia przez sąd od wymierzenia kary. W sposób przystępny zostały zaprezentowane także zasady związane z ustaleniem odpowiedzialności karnej, przebiegiem postępowania, rolą finansowych oraz niefinansowych organów postępowania przygotowawczego, prokuratora i sądu. Uzupełnieniem ogólnych zasad postępowania i jego przebiegu jest szczegółowe omówienie najczęściej popełnianych przestępstw i wykroczeń skarbowych. Całość została wzbogacona aktualnymi poglądami doktryny i orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz sądów apelacyjnych.
ROZDZIAŁ 1 Ogólne zasady odpowiedzialności karnoskarbowej Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z 7 kwietnia 1997 r. 1 zobowiązuje każdego do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84). Jednocześnie statuuje ona nakaz, zgodnie z którym obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych musi wynikać z aktu prawnego o randze ustawowej (art. 217). Inny słowy tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. W konsekwencji obywatel, a także pozostali uczestnicy obrotu prawnego mają obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na nich w drodze aktu prawnego mającego rangę ustawową 2. Warto jednak pamiętać, że wyłącznym sposobem na uzyskanie od mieszkańców gminy środków finansowych koniecznych na zrealizowanie w przyszłości określonych zadań inwestycyjnych może być samoopodatkowanie przyjęte przez nich zgodnie z ustawą z 15 września 2000 r. o referendum lokalnym 3. Jak z tego wynika, decyzja o samoopodatkowaniu następuje nie w drodze ustawy czy uchwały właściwego organu gminy, ale w drodze referendum 4. Realizacja konstytucyjnego obowiązku ponoszenia podatków jest w głównej mierze sankcjonowana możliwością jego wyegzekwowania przez właściwe organy władzy publicznej w drodze egzekucji administracyjnej prowadzonej 1 Dz.U. nr 78, poz. 483 z późn. zm. 2 Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/2009, LexPolonica nr 2483370 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 808/2009, LexPolonica nr 2273296. W tym ostatnim orzeczeniu wojewódzki sąd administracyjny zwrócił uwagę, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Powinna ona mieć zatem zastosowanie w wyjątkowych sytuacjach. W żadnym wypadku nie można się natomiast zgodzić, by umorzenie zaległości podatkowych było wykorzystywane przez podatników jako instrument, dzięki któremu podatnicy wywiązują się ze zobowiązań o innym charakterze niż publicznoprawne kosztem należności podatkowych. Nie można też uznać zasady prymatu zobowiązań cywilnoprawnych nad zobowiązaniami publicznymi. Należy także pamiętać, że podatnicy, zwłaszcza prowadzący działalność gospodarczą, ponoszą odpowiedzialność za podejmowane czynności i muszą się liczyć konsekwencjami podatkowymi. Organy podatkowe zaś, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, nie mogą zdejmować z podatnika ryzyka związanego z prowadzaniem działalności opodatkowanej i decyzjami podejmowanymi w sferze prywatnej. 3 Dz.U. nr 88, poz. 985 z późn. zm. 4 W bezpośrednim związku z konstytucyjnym nakazem wprowadzania podatków w drodze ustawy pozostaje zasada wyrażona w art. 168 Konstytucji RP, która ogranicza prawo jednostek samorządu terytorialnego dotyczące danin publicznych do ustalania wysokości wyłącznie podatków i opłat (a więc nie wszelkiego rodzaju danin) i tylko w zakresie określonym w ustawie.
8 Jak unikać kar za przestępstwa podatkowe na podstawie ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 5. W tym miejscu należy wyjaśnić, że egzekucja administracyjna może zostać wszczęta dopiero wtedy, gdy wierzyciel po upływie terminu uiszczenia określonej należności prześle dłużnikowi pisemne upomnienie wzywające go do jej uregulowania, z jednoczesnym zagrożeniem skierowania sprawy do postępowania egzekucyjnego w administracji. Samo postępowanie egzekucyjne może zaś być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W tym celu organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną, np. naczelnik urzędu skarbowego na wniosek wierzyciela (np. gminy) i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego według wzoru spoczywa również na wierzycielu, którego należność pieniężna wynika z orzeczenia sądu zaopatrzonego w klauzulę wykonalności, z tym że w tym przypadku nie wymaga się opatrzenia tytułu wykonawczego pieczęcią urzędową. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym (naczelnik urzędu skarbowego w zakresie zobowiązań z podatku dochodowego albo wyznaczony prezydent miasta w zakresie podatku od nieruchomości), przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez siebie. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. WAŻNE Egzekucja administracyjna może zostać wszczęta dopiero po przesłaniu dłużnikowi upomnienia z jednoczesnym zagrożeniem skierowania sprawy do postępowania egzekucyjnego. Jeśli tytuł wykonawczy został pozytywnie zweryfikowany pod względem formalnym, organ egzekucyjny przystępuje do realizacji obowiązku nim objętego poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych wymienionych w ustawie lub wskazanych przez wierzyciela. W takim przypadku zgodnie z postanowieniami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny powinien posługiwać się środkiem, który prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku i stanowi dla zobowiązanego najmniejsze obciążenie. Innym słowy istotne jest to, by w doborze środków egzekucyjnych organ stosował tylko te z nich, które bezpośrednio prowadzą do osiągnięcia celu egzekucji bez zbędnej dolegliwości dla zobowiązanego 6. Należy również pamiętać, że 5 Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm. 6 Por. wyrok WSA w Kielcach z 5 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Ke 6/09, Legalis.
ROZDZIAŁ 1. Ogólne zasady odpowiedzialności karnoskarbowej 9 przepisy nie wskazują, które z gamy możliwych środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Z całą pewnością jednak ocena stopnia ich dolegliwości nie powinna być oparta wyłącznie na kryterium wyliczenia ich w ustawie. Decydować powinny zatem okoliczności konkretnego przypadku 7. Równocześnie sam wybór środków egzekucyjnych, które mają być zastosowane w konkretnym przypadku, powinien zostać dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku bez potrzeby stosowania kolejnych środków egzekucyjnych. Katalog środków egzekucyjnych Należności pieniężne można egzekwować z: w pieniędzy, w wynagrodzenia za pracę, w świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, w rachunków bankowych, w innych wierzytelności pieniężnych, w praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, w papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, w weksla, w autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, w udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w pozostałych praw majątkowych, w ruchomości, w nieruchomości. Obowiązki niepieniężne można egzekwować poprzez: w grzywnę w celu przymuszenia, w wykonanie zastępcze, w odebranie rzeczy ruchomej, w odebranie nieruchomości, opróżnienie lokali i innych pomieszczeń, w przymus bezpośredni. 7 Por. wyrok NSA OZ w Gdańsku z 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 213/98, LexPolonica nr 346818, zgodnie z którym z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru.
10 Jak unikać kar za przestępstwa podatkowe Nie tylko egzekucja Postępowanie egzekucyjne to jednak nie jedyna restrykcja, która może spotkać podatnika, który nieterminowo realizuje swoje zobowiązania. Kolejną możliwą do zastosowania sankcją powstałą na skutek zaniedbania własnych obowiązków prowadzących do powstania zaległości podatkowych jest obciążenie podatnika powstałymi w wyniku jego działania odsetkami za zwłokę 8. Jak wynika z obwieszczenia Ministra Finansów z 10 czerwca 2011 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obecnie stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 14 proc. kwoty zaległości w stosunku rocznym 9. Z konstytucyjnym obowiązkiem uiszczania należności podatkowych związanych jest oczywiście jeszcze wiele innych obowiązków i powinności. Są one szczegółowo określone w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Ich niedopełnienie może się niekiedy wiązać z ewentualnością popełnienia przestępstwa bądź też wykroczenia skarbowego. Podstawowe zasady odpowiedzialności w tym zakresie określa ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy 10 (dalej również: Kodeks, k.k.s.). Podejmując próbę jej oceny w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w zasadniczej mierze przepisy k.k.s. są zbliżone do rozwiązań przyjętych w ustawie z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. nr 88, poz. 553 z późn. zm.). WAŻNE Za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bezpośrednio odpowiadają wyłącznie osoby fizyczne, spółka może odpowiadać posiłkowo. (...) 8 Zgodnie z art. 56 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm) stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200 proc. podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2 proc., z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8 proc. 9 M.P. nr 50, poz. 557. 10 Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 z późn. zm.