Roman Seredyński Katarzyna Szaruga Komentarz do ustawy o rachunkowości ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2013
Copyright by ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2013 Projekt okładki: Artur Zdulski Korekta: Jerzy Toczek Skład: Mariusz Szewczyk Kopiowanie na dowolnych nośnikach, przedruk, rozpowszechnianie całości lub fragmentów bez pisemnej zgody Wydawcy ODDK Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. jest zabronione i zagrożone karą pozbawienia wolności do lat 5. Materiał kserowany narusza prawa autorskie! Szanowny Kliencie, jeśli wszedłeś w posiadanie kserowanego materiału, uprzejmie prosimy o kontakt: tel. 58 554 29 17. ISBN 978-83-7804-141-2 Wydawca: ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dawniej: Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.) 80-317 Gdańsk Oliwa, ul. Obrońców Westerplatte 32A www.oddk.pl; e-mail: oddk@oddk.pl; tel./faks 58 554 29 17
Spis treści Wykaz skrótów..................................... 11 Wstęp..........................................15 USTAWA z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Rozdział 1 Przepisy ogólne Art. 1 [Zakres przedmiotowy ustawy]........................ 19 Art. 2 [Zakres podmiotowy ustawy]......................... 19 Art. 3 [Definicje i zasady rachunkowości]...................... 27 Art. 4 [Zasady i zakres rachunkowości, odpowiedzialność kierownika jednostki]....................................... 112 Art. 4a [Odpowiedzialność kierownika jednostki i organów nadzorujących].. 118 Art. 5 [Zasada ciągłości i zasada kontynuacji działalności]............ 119 Art. 6 [Zasada memoriału i zasada współmierności]............... 122 Art. 7 [Zasada ostrożności i zasada zakazu kompensaty]............. 123 Art. 8 [Zasada istotności, zmiana zasad rachunkowości]............. 125 Rozdział 2 Prowadzenie ksiąg rachunkowych Art. 9 [Język i waluta ksiąg rachunkowych].................... 135 Art. 10 [Dokumentacja zasad (polityki) rachunkowości].............. 137 Art. 11 11a [Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych]............. 148 Art. 12 [Otwarcie i zamknięcie ksiąg rachunkowych]............... 150 Art. 13 [Ogólne wymogi dotyczące ksiąg rachunkowych]............. 154 5
Spis treści Art. 14 [Zasady prowadzenia dziennika]...................... 157 Art. 15 [Zasady prowadzenia kont księgi głównej]................. 158 Art. 16 [Zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych]............. 159 Art. 17 [Zakres i zasady ewidencji kont ksiąg pomocniczych]........... 160 Art. 18 [Zestawienie obrotów i sald]........................ 162 Art. 19 [Inwentarz].................................. 163 Art. 20 [Podstawa zapisu księgowego]....................... 164 Art. 21 [Wymogi formalne dowodów księgowych]................. 167 Art. 22 [Cechy dowodów księgowych i korygowanie błędów w nich zawartych].. 171 Art. 23 [Wymogi formalne zapisów księgowych].................. 174 Art. 24 [Wymogi ksiąg rachunkowych]....................... 176 Art. 25 [Poprawianie błędów w zapisach księgowych]............... 179 Rozdział 3 Inwentaryzacja Art. 26 [Metody, terminy i częstotliwość inwentaryzacji]............. 181 Art. 27 [Dokumentacja i różnice inwentaryzacyjne]................ 187 Rozdział 4 Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego Art. 28 [Wycena aktywów i pasywów oraz kategorie wyceny].......... 205 Art. 29 [Brak kontynuacji działalności]....................... 266 Art. 30 [Wycena pozycji wyrażonych w walutach obcych]............ 270 Art. 31 [Wycena środków trwałych]........................ 297 Art. 32 [Odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz z tytułu trwałej utraty wartości].................................... 303 Art. 33 [Wycena wartości niematerialnych i prawnych]............. 320 Art. 34 [Wycena rzeczowych składników aktywów obrotowych]......... 332 Art. 34a 34c [Niezakończone usługi długoterminowe].............. 343 Art. 34d [Uproszczenia w ujmowaniu usług długoterminowych]......... 370 Art. 35 [Wycena inwestycji]............................. 371 Art. 35a [Instrument finansowy u emitenta lub wystawcy oraz rachunkowość zabezpieczeń].................................... 399 Art. 35b 35c [Odpisy aktualizujące wartość należności]............. 407 Art. 35d [Tworzenie i ewidencja rezerw]...................... 416 Art. 36 [Kapitały]................................... 424 6
Spis treści Art. 36a [Akcje, udziały własne].......................... 441 Art. 37 [Podatek odroczony]............................ 444 Art. 38 [Rezerwy techniczno ubezpieczeniowe w zakładach ubezpieczeń lub reasekuracji]................................... 469 Art. 39 [Rozliczenia międzyokresowe kosztów].................. 475 Art. 40 (uchylony).................................. 487 Art. 41 [Ujęcie i rozliczanie rozliczeń międzyokresowych przychodów]..... 487 Art. 42 [Wynik finansowy jednostki innej niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji]................................ 490 Art. 43 [Wynik finansowy banku].......................... 496 Art. 44 [Wynik finansowy zakładu ubezpieczeń i zakładu reasekuracji]..... 504 Rozdział 4a Łączenie się spółek Art. 44a [Metody połączenia oraz dzień połączenia]................ 524 Art. 44b [Metoda nabycia].............................. 532 Art. 44c [Metoda łączenia udziałów]........................ 569 Art. 44d [Ujęcie nabycia zorganizowanej części jednostki lub podziału spółek].. 582 Rozdział 5 Sprawozdania finansowe jednostki Art. 45 [Ogólne zasady sporządzania sprawozdania finansowego]........ 585 Art. 46 [Wytyczne w kwestii sporządzania bilansu]................ 597 Art. 47 [Wytyczne odnoszące się do sporządzania rachunku zysków i strat]... 603 Art. 48 [Wytyczne dotyczące sporządzania informacji dodatkowej]....... 614 Art. 48a [Wytyczne dotyczące sporządzania zestawienia zmian w kapitale]... 648 Art. 48b [Wytyczne dotyczące sporządzania rachunku przepływów pieniężnych]..................................... 656 Art. 49 [Wytyczne dotyczące sporządzania sprawozdania z działalności jednostki]....................................... 688 Art. 50 [Szczegółowość sprawozdania finansowego]................ 694 Art. 51 [Zasady sporządzania łącznego sprawozdania finansowego]....... 696 Art. 52 [Termin sporządzenia i podpisywanie sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności jednostki]...................... 706 Art. 53 [Zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego]........... 708 Art. 54 [Zdarzenia po dniu bilansowym i błąd podstawowy]........... 709 7
Spis treści Rozdział 6 Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej Art. 55 [Ogólne wytyczne dotyczące sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego]............................. 715 Art. 56 [Zwolnienia z obowiązku sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego]............................. 725 Art. 57 [Jednostki zależne obligatoryjnie nieobejmowane skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym]............................ 732 Art. 58 [Jednostki zależne fakultatywnie nieobejmowane skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym]............................ 733 Art. 59 [Metody konsolidacji]............................ 735 Art. 60 [Metoda konsolidacji pełnej]........................ 737 Art. 61 [Metoda konsolidacji proporcjonalnej]................... 772 Art. 62 (uchylony).................................. 791 Art. 63 [Metoda praw własności].......................... 792 Art. 63a [Trwała utrata wartości udziałów w jednostkach podporządkowanych].. 817 Art. 63b [Jednolitość zasad (polityki) rachunkowości jednostek objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym].................. 819 Art. 63c [Wymogi formalne dotyczące skonsolidowanego sprawozdania finansowego]..................................... 821 Art. 63d [Skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych].............................. 825 Rozdział 7 Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych Art. 64 [Zakres obowiązku badania i ogłaszania sprawozdania finansowego]..................................... 827 Art. 64a (uchylony)................................. 830 Art. 64b (uchylony)................................. 830 Art. 65 [Opinia i raport z badania sprawozdania finansowego].......... 830 Art. 66 [Wybór podmiotu uprawnionego do badania i podpisanie z nim umowy].. 842 Art. 67 [Dostęp do informacji]............................ 846 Art. 67a [Inne niż obowiązkowe badanie sprawozdań finansowych]....... 848 Art. 68 [Termin udostępnienia odpowiednich dokumentów wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom]........................... 848 Art. 69 [Złożenie dokumentów w rejestrze sądowym]............... 849 Art. 70 [Ogłoszenie wymaganych dokumentów].................. 853 8
Spis treści Rozdział 8 Ochrona danych Art. 71 [Zakres ochrony danych i zasady ochrony danych przy prowadzeniu ksiąg przy użyciu komputera]............................ 855 Art. 72 [Zbiory utrwalone na informatycznych nośnikach danych]........ 859 Art. 73 [Sposób przechowywania zbiorów]..................... 860 Art. 74 [Okresy przechowywania zbiorów]..................... 862 Art. 75 [Udostępnianie osobie trzeciej zbiorów].................. 865 Art. 76 [Zbiory jednostek, które zakończyły działalność]............. 865 Rozdział 8a Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych Art. 76a [Działalność prowadzona w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i osoby uprawnione do jej wykonywania].......... 867 Art. 76b [Warunki uzyskania certyfikatu księgowego]............... 870 Art. 76c [Egzamin w celu uzyskania certyfikatu księgowego Komisja Egzaminacyjna].................................... 875 Art. 76d [Komisja Egzaminacyjna skład i zasady funkcjonowania]....... 876 Art. 76e [Zakresiformaegzaminuwceluuzyskania certyfikatu księgowego].. 877 Art. 76f [Zakwalifikowanie do egzaminu w celu uzyskania certyfikatu księgowego]...................................... 881 Art. 76g [Wykaz osób, które uzyskały certyfikat księgowy]............ 882 Art. 76h [Ubezpieczenie działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych]................................. 883 Art. 76i [Akty wykonawcze]............................. 884 Rozdział 9 Odpowiedzialność karna Art. 77 [Odpowiedzialność karna za nieprowadzenie ksiąg rachunkowych i niesporządzanie sprawozdania finansowego]................... 887 Art. 78 [Odpowiedzialność karna biegłego rewidenta]............... 892 Art. 79 [Odpowiedzialność karna za inne uchybienia].............. 895 9
Spis treści Rozdział 10 Przepisy szczególne i przejściowe Art. 80 [Wyłączenia ze stosowania niektórych przepisów]............ 899 Art. 80a (uchylony)................................. 899 Art. 81 [Dyspozycja do wydania aktów wykonawczych].............. 899 Art. 82 [Możliwość wydania aktów wykonawczych]................ 901 Art. 83 [Wzorcowe plany kont]........................... 901 Rozdział 11 Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy końcowe Art. 84 (pominięty)................................. 903 Art. 85 [Zmiany w innych niż ustawa przepisach]................. 903 Art. 86 [Wejście w życie ustawy].......................... 904 Załączniki Załącznik nr 1.................................... 907 Załącznik nr 2.................................... 925 Załącznik nr 3.................................... 935 Wykaz aktów prawnych............................... 947 Indeks rzeczowy................................... 953 10
Prowadzenie ksiąg rachunkowych Art. 10 Art. 10 [Dokumentacja zasad (polityki) rachunkowości] 1. Jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące: 1) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych; 2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego; 3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej: a) zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej; b) wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych; c) opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji; 4) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów. 2. Kierownik jednostki ustala w formie pisemnej i aktualizuje dokumentację, o której mowa w ust. 1. 3. W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR. Każda jednostka podlegająca ustawie o rachunkowości musi posiadać własną pisemną dokumentację zasad (polityki) rachunkowości. Dokumentacji polityki rachunkowości nie muszą posiadać jednostki niepodlegające ustawie o rachunkowości, na przykład rozliczające się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. 137
Art. 10 Rozdział 2 Dokumentacja zasad (polityki) rachunkowości musi być opracowana w formie pisemnej oraz w języku polskim. Zindywidualizowane zasady (polityka) rachunkowości to bardzo ważny dla każdej jednostki dokument, którego znaczenie często jest w praktyce bagatelizowane. Zasady rachunkowości wpływają na przyszły obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, jej wyniki finansowe. Należy pamiętać, że właściwie opracowane i wdrożone do stosowania zasady (polityka) rachunkowości pozwalają, aby system rachunkowości działał w jednostce prawidłowo. Stosowane zasady rachunkowości powinny zapewnić wymaganą jakość ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych sporządzonych na ich podstawie. Za ustalenie w formie pisemnej i aktualizację dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości odpowiedzialny jest kierownik jednostki. Samo przygotowanie i opracowanie dokumentacji wymaga jednak zaangażowania wielu osób, przede wszystkim głównego księgowego i działu księgowego, ponadto często niezbędna jest pomoc działu IT, kierownika produkcji (ustalenie kosztu wytworzenia) itp. Dokumentację zasad (polityki) rachunkowości wprowadza się do stosowania w formie pisemnej jako dokument podpisany przez kierownika jednostki na przykład uchwałą zarządu w przypadku spółek kapitałowych, uchwałą wspólników w spółkach osobowych lub zarządzeniem właściciela w firmie osoby fizycznej. Podobnie jest w przypadku zmian w dokumentacji, gdzie kierownik jednostki podejmuje w formie pisemnej uchwały lub zarządzenia w sprawie zmian polityki rachunkowości. Należy pamiętać, iż w każdym przypadku zmiany zasad rachunkowości jednostka powinna stosowne zmiany wprowadzić do dokumentacji opisującej przyjęte przez nią zasady. Jednostki podlegające ustawie o rachunkowości powinny kierować się przy opracowywaniu zasad (polityki) rachunkowości przepisami ustawy o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie aktami wykonawczymi. Jeżeli ustawa i przepisy wykonawcze nie zawierają odpowiednich uregulowań, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego jednostki mogą stosować MSR/MSSF. Zakres dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości obejmuje: 1) określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych; Rok obrotowy ujęty w polityce rachunkowości musi być zgodny z informacją wskazaną w statucie lub umowie, na podstawie której utworzono jednostkę. Rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych, co powoduje, że jednostki, które podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, będą zawsze miały rok obrotowy zgodny z rokiem ka- 138
Prowadzenie ksiąg rachunkowych Art. 10 lendarzowym, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego. Natomiast wybór mają jednostki rozliczające się podatkiem dochodowym od osób prawnych, wówczas może to być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Okres sprawozdawczy to okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych, np. dla potrzeb wewnętrznych zarządu, dla jednostki dominującej na potrzeby sprawozdawczości grupy kapitałowej, w celu rozliczeń w podatku dochodowym itp. Najdłuższy okres sprawozdawczy może trwać tyle co rok obrotowy, tj. 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, ale jednostki mogą przyjmować też krótsze okresy sprawozdawcze, np. półrocze, kwartał, miesiąc. Ustalając długość okresu sprawozdawczego, należy też pamiętać o wyjaśnieniu w polityce rachunkowości częstotliwości i sposobu stosowania zasad wyceny aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, np. w przypadku ustalenia miesięcznego okresu sprawozdawczego aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być ustalane na koniec każdego miesiąca lub też tylko na koniec roku obrotowego. 2) metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego; Jest to koncepcyjne opracowanie zasad systemu rachunkowości w zakresie metod wyceny pozycji bilansu i ustalania wyniku finansowego. Ustalając stosowane metody, należy pamiętać o ich zgodności z przepisami (patrz schemat 8). W przypadku, kiedy nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na obowiązek rzetelnego i jasnego prezentowania sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyników finansowych, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia. Do ustalenia, czy dany rodzaj operacji gospodarczych jest istotny z punktu widzenia oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, a także jej wyników finansowych, służy zazwyczaj istotność ustalona w sensie wartościowym. W literaturze przyjmuje się najczęściej, że nieistotne są operacje gospodarcze o wartości za cały rok niższej niż poniżej ustalone progi: 5 10% wyniku finansowego brutto, 1 2% sumy bilansowej, 0,5 1% przychodów ze sprzedaży. Próg istotności przyjęty przez jednostkę powinien zostać określony w polityce rachunkowości. 139
Art. 10 Rozdział 2 Schemat 8. Kolejność uwzględniania przepisów i zasad przy opracowywaniu polityki rachunkowości dla jednostek podlegających ustawie o rachunkowości. Źródło: opracowanie własne Przykładowe zagadnienia, na które należy zwrócić uwagę przy opracowywaniu metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, zostały przedstawione w tabeli 6. Dobierając zasady wyceny, należy uwzględnić specyfikę działalności jednostki oraz cały czas pamiętać o zapewnieniu wymaganej jakości sprawozdań finansowych. Tabela 6. Przykładowe zagadnienia do ujęcia w polityce rachunkowości Pozycja: Wartości niematerialne i prawne Przykładowe zagadnienia: r ustalanie ceny nabycia; r metoda amortyzacji (np. liniowa, degresywna itp.); r stosowane stawki amortyzacyjne i procedury ich ustalania; r częstotliwość weryfikacji stawek amortyzacyjnych; r traktowanie wartości niematerialnych i prawnych niskocennych (np. do określonej wartości nieujmowane w ewidencji, tylko bezpośrednio księgowane w koszty, ewentualne ich ujmowanie w ewidencji pozabilansowej); r procedury ustalania kosztów prac rozwojowych, wartości firmy; r sposób i częstotliwość przeprowadzania testów na utratę wartości; r metody, procedury, terminy inwentaryzacji 140
Prowadzenie ksiąg rachunkowych Art. 10 Pozycja: Środki trwałe Inwestycje Przykładowe zagadnienia: r ustalanie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia; r metoda amortyzacji (np. liniowa, degresywna itp.); r stosowane stawki amortyzacyjne i procedury ich ustalania; r częstotliwość weryfikacji stawek amortyzacyjnych; r traktowanie środków trwałych niskocennych (np. do określonej wartości nieujmowane w tabelach amortyzacyjnych, tylko bezpośrednio księgowane w koszty, ewentualne ich ujmowanie w ewidencji pozabilansowej); r zasady ujmowania leasingu finansowego i operacyjnego; r sposób i częstotliwość przeprowadzania testów na utratę wartości; r metody, procedury, terminy inwentaryzacji r ustalanie dopuszczonych ustawą metod wyceny: nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych i odpisów z tytułu trwałej utraty wartości lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej; udziały w innych jednostkach oraz inwestycje zaliczone do aktywów trwałych inne niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności; wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej; udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczone do aktywów trwałych według powyższych zasad lub metodą praw własności, pod warunkiem że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych; inwestycje krótkoterminowe według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa albo według skorygowanej ceny nabycia jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, według w inny sposób określonej wartości godziwej; r stosowanie wymogów rozporządzenia o instrumentach finansowych (zwolnienie dla jednostek niepodlegających badaniu i ogłaszaniu sprawozdania finansowego, sposób klasyfikacji do poszczególnych kategorii, metody wyceny poszczególnych kategorii itp.); r możliwość stosowanych uproszczeń, np. nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne; r w przypadku nieruchomości wykorzystywanych częściowo do działalności inwestycyjnej, a częściowo do działalności statutowej sposób kwalifikacji tych nieruchomości; r sposób i częstotliwość przeprowadzania testów na utratę wartości; r metody, procedury, terminy inwentaryzacji 141
Art. 10 Rozdział 2 Pozycja: Aktywa i rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Zapasy Przykładowe zagadnienia: r sposób kalkulacji; r uwzględnienie zasady ostrożności; r możliwość zastosowania uproszczeń, m.in. odstąpienia od tworzenia aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego dla jednostek niepodlegających badaniu i ogłaszaniu sprawozdania finansowego; r możliwość skompensowania aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego; r sposób i częstotliwość przeprowadzania testów na utratę wartości aktywów z tytułu podatku odroczonego; r metody, procedury, terminy inwentaryzacji r wybór stosowanej ewidencji (ewidencja ilościowo-wartościowa, ewidencja ilościowa, ewidencja wartościowa, odpisywanie w koszty z korygowaniem kosztów o stan wynikający z inwentaryzacji); r ustalanie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia; r ustalenie poziomu normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych; r możliwość stosowania uproszczeń, np.: brak ustalania stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych dla jednostek niepodlegających badaniu i ogłaszaniu sprawozdania finansowego; stosowanie cen ewidencyjnych z uwzględnieniem odchyleń od rzeczywistego kosztu wytworzenia; wycena materiałów i towarów w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki; wycena produktów w toku produkcji w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianie ich w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki; r możliwość zwiększenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu; r ujmowanie kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, jeżeli poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji; r wybór metody rozchodu rzeczowych składników aktywów obrotowych (FIFO, LIFO, średnia ważona, szczegółowa identyfikacja cen); r sposób i częstotliwość przeprowadzania testów na utratę wartości; r metody, procedury, terminy inwentaryzacji 142
Prowadzenie ksiąg rachunkowych Art. 10 Pozycja: Należności Rozliczenia międzyokresowe kosztów Kapitały Przykładowe zagadnienia: r ustalanie wyceny: należności i udzielonych pożyczek w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności; należności i udzielonych pożyczek zaliczonych do aktywów finansowych, które mogą być także wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej; r stosowanie wymogów rozporządzenia o instrumentach finansowych (zwolnienie dla jednostek niepodlegających badaniu i ogłaszaniu sprawozdania finansowego); r wycena należności w walucie obcej; r sposób i częstotliwość przeprowadzania testów na utratę wartości; r ewentualne ryczałtowe odpisy aktualizujące należności (np. stały procent wynikający z obserwacji i analizy ściągalności należności z lat poprzednich); r metody, procedury, terminy inwentaryzacji r tytuły kosztów wymagające rozliczenia w czasie; r sposób wyceny kontraktów długoterminowych, w tym: metody ustalania stopnia zaawansowania usługi (udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi, liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi, na podstawie obmiaru wykonanych prac, inną metodą); metody wyceny przychodów (w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku albo proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi lub też w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne); r rozliczanie kosztów remontów; r częstotliwość odpisywania rozliczeń w koszty (stosownie do wielkości świadczeń lub upływu czasu, np. miesięcznie, kwartalnie, rocznie); r ustalenie sposobu księgowania wpływającego bądź nie na zmianę stanu produktów; r sposób i częstotliwość przeprowadzania testów na utratę wartości; r metody, procedury, terminy inwentaryzacji r ustalanie wyceny w wartości nominalnej, a dla udziałów (akcji) własnych w cenie nabycia; r ustalenie konieczności ujęcia i sposobu ewidencji błędu podstawowego; r wyznaczenie progów wartościowych uznawanych za granicę istotności 143
Art. 10 Rozdział 2 Pozycja: Pozostałe rezerwy Zobowiązania Rozliczenia międzyokresowe przychodów Ustalanie wyniku finansowego Przykładowe zagadnienia: r z jakich tytułów są szacowane rezerwy; r ustalanie wyceny w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości; r wskazanie procedur, algorytmów szacowania wysokości rezerw; r metody, procedury, terminy inwentaryzacji r ustalanie wyceny: zobowiązań w kwocie wymagającej zapłaty; zobowiązań finansowych, które mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej; r stosowanie wymogów rozporządzenia o instrumentach finansowych (zwolnienie dla jednostek niepodlegających badaniu i ogłaszaniu sprawozdania finansowego); r wycena zobowiązań w walucie obcej; r tytuły zobowiązań, które są traktowane jako bierne rozliczenia kosztów albo rezerwy lub też zobowiązania warunkowe; r metody, procedury, terminy inwentaryzacji; r tytuły przychodów wymagające rozliczenia w czasie; r sposób wyceny kontraktów długoterminowych, w tym: metody ustalania stopnia zaawansowania usługi (udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi, liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi, na podstawie obmiaru wykonanych prac, inną metodą); metody wyceny przychodów (w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku albo proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi lub też w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne); r rozliczanie uzyskanych dotacji; r częstotliwość odpisywania rozliczeń w przychody (stosownie do wielkości świadczeń lub upływu czasu, np. miesięcznie, kwartalnie, rocznie); r metody, procedury, terminy inwentaryzacji r wybór wariantu rachunku zysków i strat (wariant kalkulacyjny, wariant porównawczy); r ujmowanie poszczególnych przychodów i kosztów w ustalonych segmentach rachunku zysków i strat; r jednoznaczne przyporządkowanie występujących w jednostce kosztów i przychodów do określonych pozycji rachunku zysków i strat; r ustalanie zmiany stany produktów; r operacje dotyczące obrotów wewnętrznych 144
Prowadzenie ksiąg rachunkowych Art. 10 Pozycja: Ustalanie przepływów pieniężnych Przykładowe zagadnienia: r wybór wariantu rachunku przepływów pieniężnych (metoda pośrednia, metoda bezpośrednia); r traktowanie niektórych pozycji inaczej na potrzeby bilansu, a inaczej na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych (kredyt w rachunku bieżącym) Źródło: opracowanie własne 3) sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej: zakładowy plan kont, ustalający wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej; wykaz ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych; opis systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera opis systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy technicznych aspektów systemu rachunkowości. Jako pierwsze w dokumentacji sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych należy zamieścić zagadnienia związane zzakładowymplanemkont: wykaz kont księgi głównej; przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń; wskazując operacje gospodarcze do ujęcia na danym koncie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim podobieństwo zdarzeń, zapewnia to ujmowanie zdarzeń tego samego rodzaju w jednym miejscu, zdarzenia są ujmowane jednolicie, co wpływa na przejrzystość ksiąg rachunkowych i jest niezbędnym warunkiem właściwego przyporządkowania zdarzeń do pozycji sprawozdań finansowych; zasady tworzenia kont ksiąg pomocniczych, kont analitycznych, zasady klasyfikacji operacji gospodarczych na tych kontach; dla jakich zdarzeń są tworzone ewidencje pomocnicze, np. dla środków trwałych, magazynów; sposób powiązania kont ksiąg pomocniczych z kontami księgi głównej. 145
Art. 10 Rozdział 2 W dokumentacji polityki rachunkowości zamieszcza się także zasady dokumentowania zdarzeń, sposób numerowania dokumentów księgowych, obieg dokumentów funkcjonujący w jednostce. Ustalony przez jednostkę sposób sprawdzania dowodów księgowych i ich zakwalifikowania do ujęcia w księgach rachunkowych także powinien być zawarty w dokumentacji określającej sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych. Mogą być też tworzone oddzielne instrukcje, np. obiegu dokumentów, kontroli wewnętrznej, inwentaryzacyjna. Zdarza się, że jednostki wykorzystują gotowe opracowania zakładowego planu kont. Taki gotowy plan kont powinien być wtedy dobierany z uwzględnieniem specyfiki działalności danej jednostki. Należy także pamiętać o sporządzeniu aneksu do takiego opracowania uwzględniającego wyjaśnienie, w jakim zakresie jest on wykorzystywany, wskazanie obszarów, w jakich występują różnice z rzeczywiście stosowanymi zasadami, opis szczególnych, specyficznych dla danej jednostki i nieujętych w gotowym opracowaniu operacji gospodarczych i zasad ich klasyfikacji itp. Następnie należy zamieścić w dokumentacji sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych wykaz stosowanych ksiąg rachunkowych, tj.: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz aktywów i pasywów (inwentarz). Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy zamieścić wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych. Informacje te są zazwyczaj podawane przez producenta systemu czy programu. Należy jednak pamiętać, że w przypadku, gdy dokumentacja ta jest zbyt ogólna lub też daje możliwość wyboru kilku rozwiązań, należy w dokumentacji polityki rachunkowości uszczegółowić i opisać specyficzne dla danej jednostki parametry, wybrane rozwiązania itp. Trzecim obszarem dokumentacji sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych jest opis systemu przetwarzania danych. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera dokumentacja powinna zawierać przede wszystkim wykaz programów z uwzględnieniem wersji programu wraz z pisemnym stwierdzeniem dopuszczenia przez jednostkękażdegonowegolubzmienionegoprogramudostosowania,atakże datą zastosowania lub zmiany. Pozostałe informacje są zazwyczaj podawane przez producentów systemu lub poszczególnych programów, a mianowicie opis przeznaczenia każdego programu, sposobu jego działania oraz wykorzystania podczas przetwarzania danych (omówienie 146
Prowadzenie ksiąg rachunkowych Art. 10 funkcji programu, stosowanych reguł obliczeń, algorytmów, sposobu sprawdzania poprawności obliczeń, stosowanych automatycznych kontroli, sposób dokonywania i przenoszenia zapisów, formy przetwarzania na wyjściu, możliwość uzyskania właściwych wydruków, sposobu zabezpieczenia danych). W przypadku gdy informacja przedstawiona przez producentów systemu lub programu jest zbyt ogólna lub też daje możliwość wyboru kilku rozwiązań, należy w dokumentacji polityki rachunkowości uszczegółowić i opisać specyficzne dla danej jednostki parametry, wybrane rozwiązania itp. 4) system służący ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów. Wobszarzedokumentacjipolitykirachunkowości dotyczącym ochrony danych należy zamieścić odpowiednie zapisy, m.in.: wyznaczenie osoby lub osób odpowiedzialnych za organizację i wykonanie zabezpieczenia danych; zasady stosowania odpowiednich haseł dostępu przydzielonych użytkownikom systemu, częstotliwość zmian haseł; przydzielenie właściwych uprawnień użytkownikom systemu; inne procedury uniemożliwiające osobom nieupoważnionym dostęp do ksiąg rachunkowych (dokonywanie zapisów księgowych); stosowanie zabezpieczenia antywirusowego; tworzenie kopii zapasowych, częstotliwość tworzenia, ilość kopii; przechowywanie kopii zapasowych na trwałych nośnikach danych (np. dodatkowe dyski twarde montowane w wyjmowanej kieszeni lub dyski magnetooptyczne), odpowiednie oznaczanie, opisywanie kopii; przechowywanie kopii zapasowych poza miejscem prowadzenia ksiąg rachunkowych na wypadek zdarzeń losowych, np. pożaru, powodzi; stosowany system monitoringu itp. W celu zapewnienia bezpieczeństwa danych należy przeprowadzić odpowiednie działania organizacyjne i techniczne, które pozwolą na zminimalizowanie skutków ewentualnych awarii sprzętu i błędów użytkowników. Powtórne wprowadzanie utraconych danych finansowych jest bardziej pracochłonne od pierwotnego, a czasami wręcz niemożliwe do odtworzenia. 147
Wycena aktywów i pasywów Art. 28 ust. 7 uregulowania dla dokonania pomiaru wartości godziwej; ujawnienia dotyczące pomiaru wartości godziwej. Dozwolone jest także jego wcześniejsze zastosowanie. Art. 28 ust. 7 [Trwała utrata wartości] 7. Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Utrata wartości składnika aktywów występuje wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że składnik ten w znaczącej części lub w całości nie przyniesie przyszłych korzyści ekonomicznych netto odpowiadających przynajmniej jego wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny bilansowej. Zgodnie z KSR 4 Utrata wartości aktywów przez przyszłe korzyści ekonomiczne netto należy rozumieć prognozowane wpływy środków pieniężnych potencjalnie związane odpowiednio: z danym składnikiem aktywów lub z grupą aktywów, pomniejszone o prognozowane wydatki środków pieniężnych warunkujące wypracowywanie przez ten składnik lub przez grupę aktywów prognozowanych wpływów środków pieniężnych. Utrata wartości dotyczy wszystkich składników aktywów, natomiast trwała utrata wartości dotyczy aktywów trwałych. Proces ustalania odpisów z tytułu utraty wartości przebiega według następujących etapów: I. Ocena potrzeby przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów wobec utraty przez nie wartości na podstawie analizy przesłanek utraty wartości. II. Zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo lub grupowo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości. III. Ocena czy nastąpiła utrata wartości aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo lub grupowo. IV. Ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo lub grupowo. Na każdy dzień bilansowy jednostka powinna podjąć działania zmierzające do oceny, czy nastąpiła utrata wartości danego składnika aktywów lub grupy składników. Jeżeli jednostka stwierdzi przesłanki utraty wartości, podejmuje 233
Art. 28 ust. 7 Rozdział 4 procedury ustalenia wysokości odpisu aktualizującego wartość aktywów. Odpis aktualizujący doprowadza wartość bilansową składników aktywów do cen sprzedaży netto lub wartości godziwej ustalonej w inny sposób. Przesłanki świadczące o utracie wartości aktywów pochodzące z zewnętrznych źródeł informacji: utrata wartości rynkowej danego składnika aktywów odnotowana w ciągu okresu jest znacznie większa od utraty, której można było się spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania; w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości znaczące i niekorzystne dla jednostki zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność, lub też na rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony; okoliczności wskazujące na to, że jednostka może nie uzyskać z przyczyn od siebie niezależnych należnych jej kwot pieniężnych, innych aktywów finansowych, dóbr lub świadczeń wywołane np.: występowaniem negatywnych zmian w środowisku technologicznym, rynkowym, gospodarczym, prawnym i innym, w którym działają emitenci instrumentów finansowych posiadanych przez jednostkę, jej dłużnicy i inni kontrahenci, a które powodują w ich działalności znaczące trudności finansowe lub innej natury, niedotrzymaniem warunków umowy przez emitentów, dłużników lub innych kontrahentów i niespłaceniem albo zaleganiem ze spłatą należnych odsetek lub nominalnej wartości składnika aktywów, wysokim prawdopodobieństwem likwidacji, upadłości lub restrukturyzacji działalności emitentów, dłużników lub innych kontrahentów, zanikiem aktywnego rynku na posiadane składniki aktywów, trudnościami finansowymi lub innymi dotyczącymi emitentów, dłużników lub innych kontrahentów z tym składnikiem związanych; w ciągu okresu nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży wartość odzyskiwalną składnika aktywów; wartość bilansowa aktywów netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe jest wyższa od wartości ich rynkowej kapitalizacji, tzn. wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość aktywów netto jednostki na dany dzień bilansowy jest wyższa od wartości rynkowej lub godziwej akcji/ /udziałów wyemitowanych przez tę jednostkę. Przesłanki świadczące o utracie wartości pochodzące z wewnętrznych źródeł informacji: 234
Wycena aktywów i pasywów Art. 28 ust. 7 1) dostępne są dowody na to, że nastąpiła utrata przydatności danego składnika aktywów lub jego fizyczne uszkodzenie; 2) w ciągu okresu nastąpiły lub też prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczące i niekorzystne dla jednostki zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest aktualnie użytkowany lub zgodnie z oczekiwaniami będzie użytkowany; do takich zmian zalicza się: niewykorzystywanie składnika aktywów, plany zaniechania działalności lub restrukturyzacji działalności, do której dany składnik należy, plany zbycia tego składnika aktywów przed uprzednio przewidzianym terminem oraz ponowna ocena okresu użytkowania danego składnika aktywów z nieokreślonego na okres określony; 3) dostępne są dowody pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej, świadczące o tym, że ekonomiczne wyniki uzyskiwane przez dany składnik aktywów są lub w przyszłości będą gorsze od oczekiwanych np.: przepływy pieniężne wydatkowane na nabycie danego składnika aktywów lub późniejsze zapotrzebowanie na środki pieniężne przeznaczane na eksploatację lub konserwację tego składnika aktywów są znacznie wyższe niż kwoty pierwotnie przewidziane w budżecie na te cele; rzeczywiste przepływy pieniężne netto, zysk lub strata z działalności operacyjnej wiążąca się z tym składnikiem aktywów są na niższym poziomie niż kwoty przewidziane w budżecie; nastąpił znaczący spadek przewidzianych w budżecie przepływów pieniężnych netto lub zysku z działalności operacyjnej lub znaczący wzrost przewidzianej w budżecie straty związanej ze składnikiem aktywów; wystąpiły straty operacyjne lub wypływy pieniężne netto związane ze składnikiem aktywów, po podsumowaniu wyników bieżącego okresu z przewidzianymi w budżecie przyszłymi wynikami. W przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek utraty wartości należy zidentyfikować pojedyncze aktywa (pojedyncze obiekty wypracowujące korzyści ekonomiczne) zagrożone utratą wartości, jeżeli nie można zrobić tego dla pojedynczych aktywów aktywa łączy się w grupy, tzw. ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne lub ośrodki wypracowujące środki pieniężne (dalej OWŚP). Następnie jednostka dokonuje wyceny pojedynczych składników aktywów na dzień bilansowy według uregulowań ustawy o rachunkowości lub rozporządzeń właściwych dla danej pozycji zagrożonych aktywów np. cena rynkowa dla nieruchomości inwestycyjnych, cena sprzedaży netto dla rzeczowych składników aktywów obrotowych lub też inaczej określona wartość godziwa. Tak ustalona wartość wyceny jest porównywana z wartością wynikającą na dzień bilansowy z ksiąg rachunkowych i jeżeli jest ona niższa od wartości w księgach rachunkowych tworzony jest odpis aktualizujący wartość. 235
Art. 28 ust. 7 Rozdział 4 W przypadku ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne należy ustalić jego wartość odzyskiwalną, tj. wyższą spośród dwóch wartości: wartości handlowej lub wartości użytkowej. Wartość handlową obiektu oceny utraty wartości określają alternatywnie jego: cena sprzedaży netto (w rozumieniu art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości), wartość godziwa (w rozumieniu art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości) pomniejszona o spodziewane do poniesienia w związku z tą sprzedażą wydatki środków pieniężnych i inne nakłady stanowiące łącznie przewidywane koszty zbycia tego obiektu. Wartość godziwą obiektu oceny utraty wartości pomniejszają: ewentualne zobowiązania i rezerwy przyporządkowane do danego obiektu oceny utraty wartości, jeżeli rozpatrywana (jako podstawa odniesienia) umowa nie zawiera informacji o takich samych lub podobnych zobowiązaniach i rezerwach związanych ze zbytym obiektem, koszty związane ze zbyciem obiektu, nawet jeżeli umowa stanowiąca podstawę ustalenia wartości godziwej nie zawiera informacji o takich kosztach, a mogłyby one wiązać się bezpośrednio z rozpatrywanym obiektem, gdyby był on przedmiotem zbycia; mogą to być np.: koszty koniecznych w przypadku zbycia: usług prawniczych, notarialnych, opłat skarbowych, obciążeń podatkowych związanych z taką transakcją, usunięcia składnika z miejsca dotychczasowego wykorzystywania, doprowadzenia ośrodka do stanu umożliwiającego jego sprzedaż. Nie uwzględnia się w wartości handlowej rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości kosztów: związanych z zakończeniem stosunku pracy osób, których umowy o pracę kwalifikowałyby się do rozwiązania w przypadku zbycia rozpatrywanego obiektu, koniecznej po zbyciu reorganizacji działalności i innych kosztów lub korzyści potencjalnie utraconych z powodu ograniczenia działalności na skutek tego zbycia. Wartość użytkową rozpatrywanego obiektu ustala się przy uwzględnieniu: 1) szacunkowych (prognozowanych) przepływów pieniężnych netto, których uzyskania jednostka może oczekiwać dzięki jego użytkowaniu i zbyciu, po zakończeniu użytkowania obiektu; 2) oczekiwań co do zmian kwot i rozkładu w czasie tychże przepływów; 3) wartości pieniądza w czasie, drogą zastosowania bieżącej stopy rynkowej wolnej od ryzyka (stopy dyskontowej), w przypadku braku możliwości ustalenia stopy dyskontowej na podstawie bieżącej stopy rynkowej, jednostka może za podstawę ustalenia stopy dyskontowej przyjąć: średnioważony koszt kapitału danej jednostki ustalony techniką CAPM (Capital Asset Pricing Model); 236
Wycena aktywów i pasywów Art. 28 ust. 7 krańcową stopę kredytu; inne rynkowe stopy pożyczek/kredytów; 4) wpływu na te dane niepewności związanej z cechami rozpatrywanego obiektu; 5) innych uwarunkowań, które jednostka uzna za istotne przy wycenie przyszłych przepływów pieniężnych, jakich uzyskania może ona oczekiwać od danego obiektu oceny utraty wartości. Wartość użytkową można ustalić według wzoru: PV= k. n=0 CFn (1+d) n gdzie: PV wartość bieżąca składnika aktywów lub OWŚP n okresy przewidywanych przepływów pieniężnych netto ze składnika aktywów k okres ostatniego przepływu pieniężnego związanego ze składnikiem aktywów następującego przy stałym oprocentowaniu nominalnym związanym z tym składnikiem lub czas, po którym nastąpi najbliższa korekta tego oprocentowania CF n przewidywane w okresie n przepływy pieniężne netto związane ze składnikiem aktywów d stopa dyskontowa. Oszacowanie wartości użytkowej składnika aktywów lub OWŚP wymaga: 1) oszacowania przyszłych wpływów i wypływów pieniężnych pochodzących z dalszego użytkowania składnika aktywów lub OWŚP oraz z tytułu jego ostatecznego zbycia; 2) zastosowania odpowiedniej stopy dyskontowej do tych przyszłych przepływów pieniężnych. Jednostka opiera prognozy dotyczące przepływów pieniężnych na najnowszym i zatwierdzonym przez kierownictwo budżecie/planie finansowym. Prognozy mogą obejmować okres maksymalnie pięciu lat, chyba że uzasadnione jest przyjęcie okresu dłuższego. Kierownictwo może skorzystać z prognoz dotyczących przepływów pieniężnych opartych na budżecie/planie finansowym obejmującym okres dłuższy niż pięć lat, jeśli jest przekonane, że prognozy takie są wiarygodne, oraz na podstawie doświadczenia jest w stanie udowodnić, że rzeczywiście posiada umiejętność dokładnego prognozowania przepływów pieniężnych na porównywalnie długi okres. Dotyczyć to może składników aktywów lub OWŚP o długim okresie użytkowania. Na szacunek przyszłych przepływów pieniężnych składają się: prognozy dotyczące wpływów środków pieniężnych z dalszego użytkowania danego składnika aktywów lub OWŚP; prognozy dotyczące wypływów środków pieniężnych, które muszą nastąpić, aby mogło dojść do wygenerowania wpływów środków pienięż- 237
Art. 28 ust. 7 Rozdział 4 nych z dalszego użytkowania danego składników (łącznie z wypływami środków pieniężnych przeznaczonych na przygotowanie składnika aktywów lub OWŚP do użytkowania), i które mogą być bezpośrednio przyporządkowane lub na rozsądnych i spójnych zasadach w części przypisane temu składnikowi aktywów lub OWŚP; przepływy pieniężne netto (jeśli takowe mają miejsce), które zostaną uzyskane (lub wypłacone) z tytułu zbycia składnika aktywów lub OWŚP na koniec jego okresu użytkowania. Do szacunków przyszłych przepływów pieniężnych nie zalicza się: wpływów lub wypływów środków pieniężnych pochodzących z działalności finansowej; wpływów i płatności z tytułu podatku dochodowego; szacunkowych przyszłych wpływów lub wypływów pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się w związku z przyszłą restrukturyzacją, do której jednostka jeszcze się nie zobowiązała; szacunkowych przyszłych wpływów lub wypływów pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się w związku z ulepszeniem lub udoskonaleniem wyników uzyskiwanych ze składnika aktywów lub OWŚP. W wartości użytkowej są ujmowane przyszłe przepływy pieniężne związane ze zbyciem składnika aktywów lub OWŚP na koniec jego okresu użytkowania, tzw. wartość końcowa. Określenie przepływu pieniężnego ze zbycia możliwe jest w przypadku aktywów lub OWŚP o określonym okresie użytkowania. W sytuacji, gdy okres użytkowania składnika aktywów lub OWŚP jest nieokreślony, wartość końcową można określić na podstawie wartości rezydualnej określonej według wzoru: RV= CF n (1+g) (d g) gdzie: RV wartość rezydualna składnika aktywów lub OWŚP CF n przewidywane w ostatnim roku prognozy przepływy pieniężne netto związane ze składnikiem aktywów lub OWŚP d stopa dyskontowa g stopa wzrostu. Stopa dyskontowa jest stopą przed opodatkowaniem i odzwierciedla bieżącą rynkową ocenę wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka wiążącego się z danym składnikiem aktywów lub OWŚP, o które to ryzyko szacunki przyszłych przepływów pieniężnych nie zostały jeszcze skorygowane. W przypadku, w którym właściwa dla danego składnika aktywów lub OWŚP stopa nie jest bezpośrednio dostępna na rynku, w celu oszacowania stopy dyskontowej 238