SSF Prowadzący: dr Karolina Gościniak Wykład 5. Pomiar i ujmowanie aktywów i zobowiązań Zakres wykładu: MSR 17 LEASING KSR nr 5 LEASING, NAJEM I DZIERŻAWA Zakres porównań Cel standardu Zakres standardu MSR 17 KSR 5 Określa prawidłowe zasady rachunkowości Określa zasady wyceny i ujęcia w księgach oraz obowiązujące leasingobiorców i kryteria prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu leasingodawców oraz zakres ujawnianych finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów informacji dotyczących leasingu. i przychodów wynikających z umów leasingu, najmu i dzierżawy. Do wszystkich umów leasingu, za wyjątkiem: - dotyczących poszukiwania lub wykorzystywania minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego i innych nieodnawialnych zasobów oraz - dotyczących takich pozycji, jak filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki teatralne, rękopisy, patenty i prawa autorskie Nie stosuje się standardu także do wyceny: a) nieruchomości będących w posiadaniu leasingobiorców jako nieruchomości inwestycyjne (MSR 40), b) nieruchomości inwestycyjnych oddawanych przez leasingodawców na podstawie umów leasingu operacyjnego (MSR 40), c) aktywów biologicznych będących w posiadaniu leasingobiorcy na podstawie leasingu finansowego lub operacyjnego (MSR 41) Dotyczy wszystkich rodzajów umów leasingu, nazwanych w KC, najmu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są środki trwałe oraz WNIP, za wyjątkiem umów wynikających z komercjalizacji i prywatyzacji. KSR 5 stosuje się do umów leasingu, które powodują przeniesienie na korzystającego prawa do użytkowania aktywów, nawet jeśli na finansującym nadal spoczywa obowiązek wykonywania usług związanych z obsługą lub użytkowaniem takich aktywów. Nie stosuje się standardu do: a) wyceny nieruchomości i praw będących w posiadaniu korzystających jako inwestycje w nieruchomości i wycenianych w cenie rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej, b) wyceny inwestycji w nieruchomości i prawa oddanych przez finansującego w leasing operacyjny, w cenie rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej, c) umów, które są umowami o świadczenie usług i nie powodują przeniesienia prawa do użytkowania aktywów między stronami RÓŻNICE MSR 17 i KSR nr 5 Najważniejsze różnice pomiędzy MSR 17 i KSR 5 polegają na tym, że KSR: a) bardziej szczegółowo wyjaśnia niektóre zagadnienia (np. opłat wstępnych, opłat podstawowych, wyceny wartości początkowej przedmiotu leasingu), b).., Sopot, kwiecień 2015 1
c).., d) umożliwia stosowanie uproszczonych rozwiązań przy podziale opłat na część dotyczącą gruntów i część dotyczącą budynków (leasing nieruchomości), e).., f) przewiduje odmienny sposób ujmowania skutków transakcji leasingu zwrotnego DEFINICJE (MSR 17 i KSR nr 5): Definicje związane z LEASINGIEM W MSR 17 podano definicje: umowy leasingowej leasingu finansowego, operacyjnego, nieodwoływalnego rozpoczęcia leasingu rozpoczęcia okresu leasingu okresu leasingu minimalnych opłat leasingowych ekonomicznego okresu użytkowania gwarantowanej i niegwarantowanej wartości końcowej początkowych kosztów bezpośrednich inwestycji leasingowej brutto i netto stopy procentowej leasingu i krańcowej stopy procentowej leasingobiorcy warunkowej opłaty leasingowej W KSR 5 podano definicje: umowy leasingowej leasingu finansowego, operacyjnego rozpoczęcia leasingu rozpoczęcia leasingu i rozpoczęcia okresu leasingu okresu leasingu opłat leasingowych, opłaty manipulacyjnej, opłaty wstępnej, opłat podstawowych i opłaty końcowej ekonomicznego okresu użytkowania gwarantowanej i niegwarantowanej wartości końcowej początkowych kosztów bezpośrednich inwestycji leasingowej brutto i netto stopy procentowej leasingu i stopy procentowej korzystającego warunkowej opłaty leasingowej Umowa leasingu jest to umowa, na mocy której w zamian za opłatę lub serie opłat leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania danego składnika aktywów przez uzgodniony czas. Leasing finansowy Leasing operacyjny umowa leasingowa, na mocy której umowa leasingu, która spełnia przynajmniej następuje przeniesienie całego ryzyka i jeden z warunków określonych w UoR. pożytków wynikających z tytułu posiadania Przedmiot umowy leasingu finansowego jest aktywów. Ostateczne przeniesienie tytułu zaliczany do środków trwałych lub WNIP prawnego może, lecz nie musi nastąpić korzystającego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych. jest to umowa leasingowa różna od umowy leasingu finansowego Leasing zwrotny Określony szczegółowo w zakresie leasingu operacyjnego i finansowego Brak regulacji w UoR; regulacje zawarte w KSR nr 5 Sopot, kwiecień 2015 2
Leasing nieodwoływalny jest to umowa leasingowa, którą można rozwiązać jedynie w wypadku: Brak definicji. a) zaistnienia bardzo mało prawdopodobnego zdarzenia, b) za zgodą leasingodawcy, c) zawarcia przez leasingobiorcę z tym samym leasingodawcą nowej umowy na taki sam lub równoważny składnik aktywów lub d) dokonania przez leasingobiorcę w momencie rozpoczęcia leasingu dodatkowej opłaty, która powoduje, iż kontynuacja leasingu jest wystarczająco pewna LEASING FINANSOWY WARUNKI ZALICZENIA Leasing finansowy jeśli spełniony jest przynajmniej 1 z poniższych warunków: jeśli spełniony jest przynajmniej 1 z poniższych warunków: 1. przeniesienie własności przedmiotu umowy na leasingobiorcę, przed zakończeniem okresu, na który umowę zawarto, 1. przeniesienie własności przedmiotu umowy na korzystającego, po zakończeniu okresu, na który umowę zawarto, 2. leasingobiorca ma możliwość zakupu składnika aktywów za cenę, która będzie na tyle niższa od wartości godziwej na dzień wykupu, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje pewność, iż leasingobiorca z 2. umowa zawiera prawo do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od jego wartości rynkowej z dnia nabycia, tej możliwości skorzysta, 3. okres, na jaki umowa została zawarta, 3. okres, na jaki umowa została zawarta, odpowiada przeważającej części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, odpowiada przeważającej części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, przy czym nie może być krótszy niż ¾ tego okresu, 4. wartość bieżąca minimalnych opłat 4... leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu,.... 5. leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez.., dodatkowy okres za opłatą, która jest znacznie niższa od opłat obowiązujących na rynku, 5. umowa zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o 6. oddanie w odpłatne użytkowanie tego... samego przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej na warunkach korzystniejszych niż dotychczasowe,.., 6. przewidziana jest możliwość wypowiedzenia umowy, z 7. aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specjalistyczny charakter, że tylko leasingobiorca może z nich zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający, korzystać bez dokonywania większych modyfikacji, 7. przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego i bez wprowadzania w nim istotnych zmian nie może być Sopot, kwiecień 2015 3
użytkowany przez inny podmiot, DEFINICJE (MSR 17 i KSR nr 5) cd.: Rozpoczęcie leasingu Okres leasingu Rozpoczęcie okresu leasingu Opłaty leasingowe Jest to wcześniejsza z dwóch dat: zawarcia umowy leasingowej lub zobowiązania się stron umowy do przestrzegania zasadniczych jej postanowień. Na ten dzień: a).., b) w przypadku leasingu finansowego następuje określenie kwot, które zostaną wykazane w momencie rozpoczęcia leasingu Jest to nieodwoływalny okres, na który leasingobiorca zobowiązał się umową do leasingu danego składnika aktywów, wraz z wszelkimi dodatkowymi okresami, w których leasingobiorca ma prawo kontynuować leasing składnika aktywów, za wniesieniem (lub nie) dodatkowych opłat, pod warunkiem, że w chwili rozpoczęcia leasingu jest wystarczająco pewne, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa Jest to data, od której leasingobiorcy przysługuje prawo do korzystania z przedmiotu leasingu. Na tę datę następuje początkowe ujęcie leasingu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów z tytułu leasingu). Są to opłaty wnoszone w trakcie okresu leasingu, do których uiszczenia leasingobiorca jest lub może być zobowiązany, z wyłączeniem warunkowych opłat leasingowych oraz kosztów usług i podatków płaconych przez leasingodawcę i zwracanych mu. Definicja zgodna z MSR 17. Definicja zgodna z MSR 17.. Wartość końcowa przedmiotu leasingu (KSR 5) jest to kwota, jaką strona umowy zgodnie ze swoimi przekonaniami, mogłaby uzyskać obecnie za składnik aktywów stanowiący przedmiot umowy leasingu, uwzględniając jego wiek i stan, jaki będzie on reprezentował na koniec okresu jego ekonomicznej użyteczności. Opłata manipulacyjna (KSR 5). Opłata wstępna (inicjalna) (KSR 5).. Opłaty podstawowe (KSR 5) są to opłaty wnoszone przez korzystającego na rzecz finansującego w okresie leasingu za prawo do używania lub używania i pobierania pożytków z przedmiotu umowy. Sopot, kwiecień 2015 4
Opłata końcowa (KSR 5) jest to opłata wnoszona przez korzystającego po momencie zakończenia leasingu, stanowiąca cenę, za jaką korzystający nabywa przedmiot leasingu. LESING OPERACYJNY U KORZYSTAJĄCEGO: Opłaty leasingowe (za zawarcie umowy, wstępna, podstawowa) zalicza się do kosztów (działalności operacyjnej lub pozostałej działalności operacyjnej - w razie stosowania wariantu porównawczego RZIS - lub do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej - w razie stosowania kalkulacyjnego RZIS - zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu). Opłaty te ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Korzystający... Opłata za zawarcie umowy (manipulacyjna) jest ujmowana w taki sam sposób jak opłaty podstawowe. Wymaga to ujęcia tej opłaty jako czynnego rozliczenia międzyokresowego kosztów i rozliczania jej w czasie przez okres leasingu. Opłata wstępna jest ujmowana w taki sam sposób jak opłaty podstawowe. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu następuje na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży. Korzystający wprowadza dotychczasowy przedmiot leasingu do swoich ksiąg w cenie zakupu (opłata końcowa powiększona o ewentualne opłaty dodatkowe) i amortyzuje na zasadach ogólnych. Przykład (KSR 5) Korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego na 10 lat. W myśl umowy wysokość rocznych opłat leasingowych jest następująca (w zł): 1. Opłata wstępna: 50 000 2. Opłata podstawowa: Rok 1-300 000; Rok 2 300 000; Rok 3-200 000; Rok 4 200 000; Rok 5 100 000; Rok 6 100 000; Rok 7 50 000; Rok 8 50 000; Rok 9 25 000; Rok 10 25 000, Razem 1 350 000 Dokonaj rozliczenia opłaty wpływające na wynik finansowy w każdym roku obowiązywania umowy, ustalonej metodą równomierną. Rozwiązanie: Sopot, kwiecień 2015 5
LEASING FINANSOWY U KORZYSTAJACEGO: Przedmiot umowy leasingu finansowego wykazywany jest w księgach rachunkowych korzystającego jako., zaś drugostronnie jako.. Wartość początkową przedmiotu leasingu ustala się jako niższą z (KSR nr 5): a) wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu (zwykle jest to wartość wskazana w umowie), lub b) wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy % leasingu lub stopy % korzystającego. Natomiast zgodnie z MSR 17, ujęcie początkowe przedmiotu leasingu (i zobowiązani) następuje według niższej z: a) wartości godziwej przedmiotu leasingu ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu, lub b) kwoty równej wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych, ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu (stopą dyskontową jest tu stopa leasingu, a jeśli jej ustalenie nie jest możliwe krańcowa stopa procentowa leasingobiorcy). Wszelkie początkowe koszty bezpośrednie leasingobiorcy zwiększają kwotę wykazywaną jako składnik aktywów. AKTYWO/ ZOBOWIĄZANIE Niższa z: - wartość godziwa lub - wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych = ustalone na dzień rozpoczęcia leasingu (wcześniejsza z dwóch + dat: - zawarcia umowy leasingu, lub - zobowiązania się stron umowy do przestrzegania zasadniczych jej postanowień) Początkowe koszty bezpośrednie Krańcowa stopa procentowa leasingobiorcy Stopa procentowa, jaką leasingobiorca musiałby zapłacić na podstawie podobnej umowy leasingowej JEŚLI MOŻNA JĄ USTALIĆ LUB Stopa procentowa, na dzień rozpoczęcia leasingu, przy jakiej leasingobiorca musiałby pożyczyć środki niezbędne do zakupu danego składnika aktywów, na podobny okres i przy podobnych zabezpieczeniach Sopot, kwiecień 2015 6
Amortyzacja według KSR nr 5 i MSR 17: Korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności przedmiotu umowy Korzystający nie uzyska na moment zakończenia leasingu tytułu własności przedmiotu umowy Amortyzacja przedmiotu leasingu Składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności zgodnie z zasadami stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.... Przykład (KSR 5) (amortyzacja przedmiotu leasingu) Korzystający zawarł umowę o leasing finansowy nowego, specjalistycznego samochodu ciężarowego. Okres trwania umowy leasingu wynosi 4 lata. Wartość początkowa przedmiotu umowy wynosiła 226 916 zł. Umowa leasingu zapewnia przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu jej obowiązywania. W takim przypadku okres amortyzacji przedmiotu leasingu powinien odpowiadać okresowi stosowanemu przy ustalaniu amortyzacji własnych podobnych środków trwałych. Przyjmując, że korzystający amortyzuje własne pojazdy metodą liniową przez okres pięciu lat (stawka 20%), odpisy amortyzacyjne wyniosą: Rozwiązanie: Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową: Jeżeli umowa leasingu zarówno podatkowo jak i księgowo jest umową leasingu finansowego finansujący zwykle osobno zgłasza do rozrachunku część kapitałową i odsetkową opłaty podstawowej. Jeśli leasing jest podatkowo operacyjny a księgowo finansowy, to zazwyczaj finansujący fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie). Korzystający powinien natomiast podzielić opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową, gdyż część odsetkowa opłaty podstawowej stanowi dla korzystającego koszt finansowy, zaś cześć kapitałowa - przypadającą na dany okres sprawozdawczy spłatę zobowiązania wobec finansującego. Podział opłaty podstawowej na część kapitałową (wartość przedmiotu leasingu, równa w zasadzie - sumie opłat leasingowych, podlega amortyzacji) i odsetkową przeprowadza się stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR. Opłatę wstępną i końcową zalicza się z reguły w całości do części kapitałowej (Wn Zobowiązania, Ma Rachunek bankowy ). Opłata za zawarcie umowy zwiększa wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego. Standard dopuszcza również stosowanie uproszczonych metod podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową. Sopot, kwiecień 2015 7
Przykład (KSR 5) podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową Wybrane elementy umowy leasingu finansowego: 1. Umowę leasingu zawarto na 3 lata, 2. Wartość netto przedmiotu umowy 100 000,00 zł, 3. Harmonogram opłat (w zł): - opłata wstępna (netto) 10 000,00 - suma opłat podstawowych przypadająca na jeden rok umowy 30 000,00 - opłata końcowa 15 000,00. Wewnętrzna stopa zwrotu jest równa stopie dyskontowej, która zrównuje wartość przedmiotu umowy, pomniejszoną o opłatę wstępną (100 000,00 zł 10 000,00 zł = 90 000,00 zł) z sumą opłat leasingowych (30 000,00 zł za pierwszy rok umowy, 30 000,00 zł za drugi rok, 30 000,00 zł + 15 000,00 zł za trzeci rok). Do przeprowadzenia obliczeń można wykorzystać funkcję IRR (w przykładzie IRR = 7,5514725%). Rok trwania umowy Zobowiązanie BO Opłata leasingowa Część kapitałowa 1 2 3 4 (3-5) 0 Moment rozpoczęcia okresu leasingu 1 2 3 Moment zakończenia okresu leasingu Część Zobowiązanie odsetkowa BZ 5 (2xIRR) 6 (2-4) Ewidencja: Sopot, kwiecień 2015 8
Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu Jeśli umowa leasingu nie przewiduje przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego, to korzystający po zakończeniu okresu leasingu (spłacie zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu) - zwraca przedmiot leasingu finansującemu i zaprzestaje wykazywania tego składnika aktywów w swoich księgach (przedmiot leasingu powinien na moment zakończenia okresu leasingu być w pełni zamortyzowany). Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie korzystający otrzymuje od finansującego rekompensatę, to zalicza ją do pozostałych przychodów operacyjnych. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu W przypadku nabycia przedmiotu leasingu za opłatę końcową jest on w dalszym ciągu wykazywany w aktywach korzystającego, który kontynuuje dokonywanie od niego odpisów amortyzacyjnych przez oszacowany okres ekonomicznej użyteczności. Opłata końcowa stanowi w całości część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu (Wn konto Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy, Ma konto Rachunek bankowy ). LEASING ZWROTNY (KSR 5): Sprzedaż i leasing zwrotny polega na sprzedaży składnika aktywów i jednoczesnym przejęciu w leasing tego składnika aktywów. W przypadku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego, zbywca przedmiotu umowy wykazuje wyłącznie zysk lub stratę na transakcji. W sensie ekonomicznym nie dochodzi do typowej umowy sprzedaży. Przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania na podstawie umowy leasingu i dalsza jego ewidencja zależą od klasyfikacji leasingu (na finansowy i operacyjny) i wyniku na sprzedaży. Leasing zwrotny finansowy: UoR MSSF Wynik na sprzedaży koryguje wartość środka trwałego w leasingu Wynik na sprzedaży podlega rozliczeniu w czasie jako osobna pozycja Leasing zwrotny operacyjny: Wynik na sprzedaży Sprzedaż i leasing na warunkach rynkowych (wartość godziwa) Cena sprzedaży większa od wartości godziwej Cena sprzedaży mniejsza od wartości godziwej Wartość godziwa mniejsza od wartości bilansowej Niezwłoczne ujęcie zysku lub straty Odroczone ujęcie nadwyżki ze sprzedaży Niezwłoczne ujęcie zysku lub straty (z wyjątkiem sytuacji, gdy stratę kompensują przyszłe opłaty leasingowe) Niezwłoczne ujęcie jako strata Zadanie 1: (B. Molenda Zalewska, W. Molenda) Spółka zawarła umowę leasingu finansowego jako korzystający. Przedmiotem umowy jest składnik aktywów, a jej rozpoczęcie nastąpiło 1 stycznia 20X1 roku. Warunki umowy to: - wpłata w dniu zawarcia umowy bezzwrotnej kaucji w wysokości 3.450 zł, - wpłata z dołu 4 rocznych rat w wysokości 12.000 zł. Wartość godziwa przedmiotu leasingu wynosi 40.000 zł, a bieżąca wartość minimalnych opłat leasingowych wynosi 42.000 zł. Sopot, kwiecień 2015 9
Stopa procentowa dla odsetek zawartych w wysokości rat leasingowych wynosi 10%. Polecenie: Ustal wysokość kosztów odsetkowych oraz zobowiązań z tytułu leasingu finansowego na dzień bilansowy 31.12.20X1 roku i 31.12.20X2 roku. Rozwiązanie: Zadanie 2: (B. Molenda Zalewska, W. Molenda) Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Spółka zawarła umowę leasingu finansowego jako korzystający. Leasing dotyczy maszyny produkcyjnej. Rozpoczęcie leasingu 01.01.20X1 roku na okres 5 lat, roczne raty po 5.000 zł płatne z góry. Wartość godziwa przedmiotu leasingu wynosi 20.000 zł i jest niższa od bieżącej wartości minimalnych opłat leasingowych. Okres użytkowania maszyny ustalono na 8 lat. Stopa procentowa leasingu wynosi 12%. Odsetki płatne są na początku następnego roku. Polecenie: Zaprezentuj w odpowiednich pozycjach sprawozdania finansowego wartości dotyczące zawartej umowy leasingu za rok kończący się 31 grudnia 20X1 roku. Rozwiązanie: Sopot, kwiecień 2015 10