Czy Spółka może prowadzić ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu i odrębną dla działalności opodatkowanej? Interpretacja Indywidualna Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, Spółki Akcyjnej ( ), przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest prawidłowe. Uzasadnienie W dniu 10 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka (dalej również: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE lub Strefa) na podstawie Zezwolenia Nr ( ) z dnia ( ) grudnia 2009 r. (dalej: Zezwolenie I). Zakres Zezwolenia obejmuje działalność produkcyjną, usługową i handlową określoną według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU 2008 - w pozycji: strzykawki, igły, cewniki, kaniule itp.; przyrządy okulistyczne oraz pozostałe instrumenty i urządzenia do zastosowań medycznych, gdzie indziej niesklasyfikowane (32.50.13.0). Spółka w ramach Zezwolenia I produkuje igły iniekcyjne do wstrzykiwania insuliny, tzw. Pen-Needles. Ww. zezwolenie udzielone zostało na okres do końca funkcjonowania SSE, tj. aktualnie do dnia 31 grudnia 2020 r. Spółka posiada także Zezwolenie Nr ( ) z dnia ( ) czerwca 2000 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: Zezwolenie II). Jako, że na dzień 1 maja 2004 r. Spółka była tzw. średnim przedsiębiorstwem, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, ze zm.) z dniem 1 stycznia 2011 r. zaprzestała korzystania z ulgi podatkowej nielimitowanej wielkością poniesionych wydatków inwestycyjnych w oparciu o Zezwolenie II. Wobec powyższego, ww. zezwolenie nie ma znaczenia dla celów niniejszego wniosku i traktowane będzie jako wygasłe. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która również prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie Nr ( ) z dnia ( ) maja 2005 r. (dalej: Zezwolenie III). Zezwolenie III obejmuje następujące pozycje według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. Nr 89, poz. 844, ze zm.; dalej: PKWiU 2004: wyroby budowlane z tworzyw sztucznych, gdzie indziej niesklasyfikowane (25.23), 18-03-2017 1 / 5
wyroby z tworzyw sztucznych pozostałe (25.24), elementy złączne, śruby i wkręty, sprężyny (28.74), wyroby metalowe gotowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (28.75), maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (29.56), produkcja sprzętu medycznego, chirurgicznego oraz przyrządów ortopedycznych (33.10). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością produkuje głównie nakłuwacze oraz elementy składowe nakłuwaczy. Zezwolenie III zostało udzielone do dnia 28 maja 2017 r. Zgodnie z obecnie obowiązującą klasyfikacją PKWiU 2008 nakłuwacze (produkowane w oparciu o Zezwolenie III) i igły iniekcyjne do wstrzykiwania insuliny (produkowane w oparciu o Zezwolenie I) objęte są grupowaniem PKWiU 32.50.13.0, natomiast w ramach klasyfikacji PKWiU 2004 mieściły się w grupie 33.10. Tym samym obydwa zezwolenia obejmują zarówno nakłuwacze, jak i igły iniekcyjne do wstrzykiwania insuliny. Różnice w nazewnictwie wynikają wyłącznie z faktu, że działalność określona w Zezwoleniu I oparta jest na PKWiU 2008, natomiast działalność określona w Zezwoleniu III oparta jest na PKWiU 2004. Z punktu widzenia profilu działalności obu Spółek, inwestycje objęte Zezwoleniem I oraz Zezwoleniem III realizują przy tym wspólne założenie branżowe. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.) w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j.: Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: ustawa o SSE), Spółki kwalifikują dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE objętej odpowiednio Zezwoleniem I oraz Zezwoleniem III jako wolne od podatku. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzą obecnie ewidencję rachunkową pozwalającą określić łączny dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych osiągany w związku z posiadanymi Zezwoleniami oraz dochód podlegający opodatkowaniu, stosownie do wymagań określonych w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tejże ustawy. Poza prowadzeniem działalności zwolnionej z opodatkowania obie Spółki prowadzą również działalność gospodarczą, z tytułu której osiągają dochody opodatkowane podatkiem dochodowym. W celu uproszczenia struktury działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na terenie SSE rozważane jest połączenie obu Spółek. Połączenie miałoby nastąpić zgodnie z art. 492 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), a więc poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Z uwagi na uwarunkowania dotyczące rejestracji wyrobów medycznych produkowanych przez Spółki podmiotem przejmującym będzie Wnioskodawca. Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, zarówno w oparciu o art. 494 1 i 2 KSH, jak i art. 93 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), spółka przejmująca z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w tym również te wynikające z prawa podatkowego. Wobec tego na Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą, z dniem połączenia przejdzie również Zezwolenie III przyznane spółce przejmowanej. W konsekwencji, po połączeniu, Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie dwóch zezwoleń: Zezwolenia I oraz przejętego Zezwolenia III. Spółka będzie przy tym prowadziła ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego Zezwolenia. Ewidencja umożliwi zatem wyodrębnienie środków trwałych oraz utworzonych nowych miejsc pracy związanych z projektami inwestycyjnymi objętymi Zezwoleniami. Ewidencja ta umożliwi ponadto rozliczenie obu projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych w Zezwoleniach oraz ustalenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją tych projektów dla celów kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. 18-03-2017 2 / 5
W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach Zezwoleń I i III, które posiadać będzie Wnioskodawca po przejęciu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka będzie mogła prowadzić jedną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólną dla obydwu posiadanych zezwoleń) oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu... 2. Czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach posiadanych zezwoleń, Spółka będzie mogła objąć zwolnieniem dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia uzyskanego chronologicznie najwcześniej, tj. w ramach Zezwolenia III, a po jego wyczerpaniu lub po jego wygaśnięciu - limit wynikający z Zezwolenia I... Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1. Biorąc pod uwagę posiadane przez Spółkę po połączeniu ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Zezwolenie I oraz Zezwolenie III, wystarczające będzie prowadzenie jednej ewidencji rachunkowej dla działalności prowadzonej na terenie SSE, ponieważ na jej podstawie możliwe będzie określenie łącznego dochodu (straty) z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE (objętej Zezwoleniem III i Zezwoleniem I). Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartość niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są wolne od podatku. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu. Art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na mocy art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 2183 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 10 maja 2005 r., tj. w dniu uzyskania Zezwolenia III, zwolnienia podatkowe przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Analogiczne uregulowanie zawarte zostało w 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w 18-03-2017 3 / 5
sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie uzyskania przez Spółkę Zezwolenia I. Przepis ten stanowi, że zwolnienia od podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że wszelkie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu, objęte są zwolnieniem z opodatkowania. W związku z powyższym, wszystkie dochody Spółki uzyskane po połączeniu na terenie SSE z działalności objętej Zezwoleniem III oraz Zezwoleniem I podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zobowiązana będzie przy tym zapewnić - na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy - możliwość wyodrębnienia dochodów uzyskiwanych z działalności podlegającej zwolnieniu oraz z działalności nieobjętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych (pozostającej poza zakresem określonym w Zezwoleniach III i I lub poza terytorialnym obszarem SSE). Wnioskodawca zaznacza, że ustawodawca nie przewidział określonej formy wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa przepisów wskazuje, że obowiązkiem korzystającego ze zwolnienia jest jedynie prowadzenie odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności zwolnionej oraz działalności nieobjętej zwolnieniem. Powyższe podejście zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 19 kwietnia 2006 r. Organizacyjne wyodrębnienie z osoby prawnej - prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią - jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. A zatem, wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym. Wcześniej Ministerstwo Finansów zajęło podobne stanowisko w piśmie z dnia 31 października 2003 r. skierowanym do Ministerstwa Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, zgodnie z którym: Zdaniem Ministerstwa Finansów organizacyjne wyodrębnienie, służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy nie zawierają wskazania co do obowiązku dokonywania wydzielenia w obrębie działalności zwolnionej w ramach jednego zezwolenia. Skoro obowiązek taki nie wynika bezpośrednio z przepisów (tak jak np. obowiązek wydzielenia działalności prowadzonej poza terytorium strefy) nie można wymagać jego dopełnienia. Wobec powyższego, Spółka zobowiązana będzie jedynie do odrębnego ewidencjonowania dochodu opodatkowanego (osiąganego poza Zezwoleniami) oraz dochodu zwolnionego (osiąganego w ramach Zezwolenia I oraz przejętego Zezwolenia III). Nie będzie natomiast konieczne wyodrębnianie dochodu osiąganego w ramach poszczególnych Zezwoleń (jako że dochód ten korzysta w całości ze zwolnienia). Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, że na potrzeby działalności objętej obydwoma zezwoleniami prowadzonej przez Spółkę, po połączeniu Spółka będzie zobowiązana do posiadania odrębnej ewidencji rachunkowej dochodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (osiągane poza obszarem SSE lub ewentualnie na obszarze SSE, ale z działalności niewymienionej w Zezwoleniach III i I) oraz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie zezwoleń. Ad. 2. Po wyczerpaniu limitu zwolnienia dostępnego w ramach wcześniej wydanego Zezwolenia III (lub po jego 18-03-2017 4 / 5
Powered by TCPDF (www.tcpdf.org) Data: 2012-08-08 wygaśnięciu), zwolnieniu podlegać będzie dochód z całej działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia do momentu wyczerpania puli zwolnienia dostępnej w ramach posiadanego przez Spółkę Zezwolenia I lub do czasu jego wygaśnięcia. W związku z posiadaniem, po dokonaniu połączenia, Zezwolenia I i Zezwolenia III (w powiązaniu ze spełnieniem warunków określonych w każdym z tych Zezwoleń) Spółce będzie przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu w kwocie wynikającej z połączenia iloczynów dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dyskontowania. Obliczona zgodnie z powyższymi zasadami pula pomocy przysługująca Spółce będzie konsumowana przez dochód wolny od podatku, osiągany w zakresie określonym w Zezwoleniu I i Zezwoleniu III. Spółka prowadzić będzie odpowiednią ewidencję umożliwiającą bieżące monitorowanie wykorzystania dostępnej puli pomocy w ramach obu zezwoleń, co w konsekwencji zagwarantuje, że limit dopuszczalnej wysokości pomocy publicznej określony w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie przekroczony. Z uwagi na to, że uprawnienia wynikające z Zezwolenia III są wcześniejsze, w stosunku do uprawnień wynikających z Zezwolenia I, należy przyjąć, że do momentu wyczerpania puli pomocy publicznej dostępnej na podstawie Zezwolenia III, jednak nie dłużej niż do dnia 28 maja 2017 r., tj. do momentu jego wygaśnięcia, Spółka będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z inwestycji, w związku z którą udzielone zostało Zezwolenie III. Wraz z wygaśnięciem Zezwolenia III lub po wykorzystaniu puli pomocy publicznej wynikającej z tego Zezwolenia, Spółka będzie mogła w ramach prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej nadal korzystać z puli zwolnienia podatkowego dostępnej na podstawie Zezwolenia I (jednak nie dłużej niż do momentu jego wygaśnięcia, tj. obecnie do dnia 31 grudnia 2020 r.). W konsekwencji, dopóki Spółka będzie miała prawo do korzystania z ulgi podatkowej w ramach któregokolwiek z Zezwoleń, będzie również uprawniona do zwolnienia z opodatkowania dochodów pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach posiadanych Zezwoleń. Oznacza to, że przez cały okres prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności na terenie SSE (wynikający łącznie z wszystkich Zezwoleń), Spółka będzie prowadzić dwie odrębne ewidencje dochodów: jedną dla działalności opodatkowanej oraz jedną dla działalność zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na marginesie powyższych argumentów Spółka wskazuje, że prezentowane podejście znajduje potwierdzenie w dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo w: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2011 r. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2010 r. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2010 r. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2008 r. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2009 r. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 października 2008 r. Copyright Wszystkie prawa zastrzeżone 2006-2017 Web INnovative Software Sp. z o.o., Bolesława Krzywoustego 105/21 51-166 Wrocław, biuro@wfirma.pl KRS 0000342082, NIP 8982167294, Kapitał 60 000zł 18-03-2017 5 / 5