Współmierność przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przepisach o podatku dochodowym

Autor publikacji wskazuje na przypadki, gdy niektóre koszty do 1 stycznia br. były nierozliczane w czasie zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, natomiast po tej dacie - w ujęciu podatkowym - muszą być rozliczane w czasie, to jest w okresie przekraczającym rok podatkowy. Niniejsza publikacja (stanowiąca drugą część artykułu, którego pierwsza część ukazała się we wrześniowym numerze Przeglądu Podatkowego") poświęcona jest analizie współmierności przychodów i kosztów z punktu widzenia przepisów podatkowych. Poczynając od dnia 1 stycznia 2007 roku, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące sposobu ustalania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą oraz zasad potrącania w czasie kosztów uzyskania przychodów uległy istotnej zmianie. Autor publikacji wskazuje na przypadki, gdy niektóre koszty do dnia 1 stycznia 2007 r. były nierozliczane w czasie zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, natomiast po tej dacie - w ujęciu podatkowym - muszą być rozliczane w czasie, to jest w okresie przekraczającym rok podatkowy. Współmierność przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przepisach o podatku dochodowym Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi wprost o współmierności przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania, ale zasada współmierności, rozumiana nieco inaczej niż w rachunkowości, ma jednak istotne znaczenie przy ustalaniu dochodu podatkowego. W aspekcie podatkowym zasada współmierności polega na tym, że przychodom podatkowym za rok podatkowy lub jego część przeciwstawiane są ściśle określone koszty uzyskania przychodów, które mogą być potrącone w tym czasie. Co do zasady, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 1 ; dalej: u.p.d.o.p.), natomiast dochodem jest, z pewnymi wyjątkami, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ta sama zasada dotyczy zaliczek na podatek dochodowy, ustalanych na podstawie rzeczywistych danych, w rachunku narastającym od początku roku podatkowego. 1 / 17

Przy ustalaniu przychodów podatkowych, zwiększających podstawę opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym, należy wziąć pod uwagę: 1) przychody należne - przychody w ujęciu memoriałowym, związane z działalnością gospodarczą, 2) przychody faktycznie otrzymane - przychody w ujęciu kasowym, np. otrzymane pieniądze lub zrealizowane różnice kursowe, zapłacone odsetki, 3) katalog wyłączeń z przychodów, mający charakter zamknięty, wymieniający przychody, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych, np. zaliczki (przedpłaty), 4) datę powstania przychodu, decydującą o alokacji czasowej przychodu w rozliczeniach podatkowych. Datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Podstawowa zasada wynikająca z przepisów u.p.d.o.p., obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowi, że przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ostatni warunek, skracający termin powstania przychodu, nie jest w pełni zrozumiały. W umowach wzajemnie zobowiązujących wierzytelność dostawcy towarów lub usług" powstaje po wykonaniu świadczenia, tj. po wydaniu rzeczy, zbyciu prawa majątkowego lub wykonaniu usługi dla odbiorcy. Zazwyczaj zapłata należności przez odbiorcę następuje po otrzymaniu przez niego świadczenia. Przepisy prawa cywilnego nie przesądzają jednak, które ze świadczeń wzajemnych ma być wykonane wcześniej - dostawa towarów lub usług czy zapłata. Wcześniejsza zapłata ustalonej ceny jest świadczeniem odbiorcy, które zobowiązuje dostawcę do wykonania ekwiwalentnego, w myśl postanowień umowy, świadczenia. Z punktu widzenia sprzedawcy otrzymana zapłata, nawet całości ceny, stanowi przedpłatę (zaliczkę lub zadatek) na poczet dostawy, która zostanie wykonana przez niego w przyszłości. Oczywiste jest, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza do przychodów również otrzymane pieniądze, ale przepis art. 12 ust. 4 pkt. 1 o charakterze lex specialis stanowi jednoznacznie, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, co de facto dotyczy przedpłat. Wynika z tego, że aby zapłata nie miała charakteru przedpłaty (pobranej wpłaty na poczet 2 / 17

dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych), to powinna nastąpić po wykonaniu świadczenia przez dostawcę. Powstaje zatem pytanie, w jakim przypadku uregulowanie należności, stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wyznacza termin powstania przychodu wcześniejszy niż dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, czy wykonania usługi. Jako próbę pogodzenia opisanej sprzeczności można uznać spotykany niekiedy pogląd, że tzw. 100% zaliczka, równa wartości (cenie) towaru lub usługi, może spowodować powstanie przychodu podatkowego jeszcze przed wykonaniem świadczenia przez dostawcę. Zdaniem autora zaliczka czy zadatek, wpłacony przez zamawiającego przed wykonaniem świadczenia przez dostawcę towarów lub usług, nie powinien powodować przyspieszenia terminu powstania przychodu, ponieważ pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Z punktu widzenia zasad rachunkowości otrzymane przedpłaty zaliczane są do rozliczeń międzyokresowych przychodów i księgowane: Wn konto środków pieniężnych (bank, kasa); Ma konto Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Zaliczenie wpłat do przychodów następuje pod datą wykonania świadczenia: Wn Rozliczenia międzyokresowe przychodów", Ma Przychody ze sprzedaży". W stosunku do zasady podstawowej, określającej datę powstania przychodu, istotne znaczenie mają również kolejne przepisy (art. 12 ust. 3c, 3d oraz 3e u.p.d.o.p.), które mówią, że: - jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego; - w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (tzn. związanego z działalnością gospodarczą lub z działami specjalnymi produkcji rolnej), do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. 3 / 17

Data potrącenia kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym Omówione wyżej przepisy wyznaczają okres, do którego powinny zostać zaliczone uzyskane przez podatników prowadzących działalność gospodarczą przychody, którym przeciwstawiane są w rachunku podatkowym koszty ich uzyskania, potrącalne w tym samym okresie. W odniesieniu do zasad potrącalności kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2007 r. zaszły dość istotne zmiany w porównaniu do reguł wcześniejszych. Zgodnie z zasadami obowiązującymi przed dniem 1 stycznia 2007 r. koszty uzyskania przychodów były potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczyły, tj. potrącalne były także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnosiły się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe. W takim przypadku były one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Powyższa zasada odnosiła się przede wszystkim do podatników prowadzących księgi rachunkowe. Poprzednie przepisy dotyczące potrącania kosztów w czasie były dość skomplikowane i powodowały wiele problemów. Spraw tych nie będziemy omawiać. Skupimy uwagę głównie na zasadach potrącalności kosztów w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań u.p.d.o.p. Z dniem 1 stycznia 2007 r. w ustawie znalazły się przepisy, które określiły moment poniesienia 4 / 17

kosztu, który do końca 2006 r. nie był sprecyzowany w przepisach o podatku dochodowym. W przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe - zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zacytowany przepis, chociaż na pierwszy rzut oka wydaje się jasny, może jednak budzić pewne wątpliwości, na przykład: 1) Czy dniem poniesienia kosztu będzie również dzień, na który koszt ujęty został w księgach rachunkowych niezgodnie z zasadami rachunkowości (wskutek przyjętego uproszczenia lub błędu)? 2) Co oznacza, że koszt został poniesiony? 3) Co oznacza stwierdzenie: z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów"? Wątpliwości odnoszą się zwłaszcza do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o czym będzie mowa w dalszej części artykułu. 4) W którym momencie - w przypadku utworzenia rezerwy w ciężar kosztów lub dokonania biernego rozliczenia międzyokresowego - dojdzie do poniesienia kosztu przez podatnika? Czy zaksięgowanie zobowiązania będzie wyznacznikiem tej daty, czy taki koszt może być rozliczony w czasie? Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.Poniesienie kosztu ma charakter obiektywny, chociaż nie zostało zdefiniowane w ustawie. Oczywiście poniesienie kosztu, zarówno z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym, jak i przepisów o rachunkowości, musi być udowodnione. Koszty w księgach rachunkowych mogą być ujmowane na podstawie rachunków lub faktur otrzymanych od dostawców towarów i usług, a w przypadku braku faktury także na podstawie innych dowodów. Chociaż ustawa o podatku dochodowym nie precyzuje, że chodzi o dowody księgowe w rozumieniu art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości 2 (dalej: u.rach.), to można przypuszczać, że dowodem stwierdzającym poniesienie kosztu powinien być dowód księgowy, spełniający wymagania ustawy o rachunkowości. 5 / 17

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane również dowodami źródłowymi", które dzielą się na dowody: - zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów, - zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom, - wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe: - zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym wymienione pojedynczo, - korygujące poprzednie zapisy, - zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego, - rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych. W odniesieniu do ewidencji kosztów podstawowe znaczenie mają dowody zewnętrzne (faktury, rachunki), dowody rozliczeniowe oraz dowody zastępcze, które mogą być stosowane w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, po zezwoleniu kierownika jednostki. Takie dowody zastępcze sporządzane są przez osoby dokonujące tych operacji. Nie mogą jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych warunkuje, z punktu widzenia przepisów podatkowych, datę poniesienia kosztu i prawo do potrącenia go z przychodów danego roku podatkowego. W kwestii potrącalności kosztów uzyskania przychodów ustawa o podatku dochodowym dzieli 6 / 17

koszty na dwie zasadnicze grupy: a) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, oraz b) koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Podział ten determinuje zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednak pojęcie koszty bezpośrednio związane z przychodami" nie zostało sprecyzowane w przepisach. Z tego powodu w przypadku wielu kosztów trudno będzie zakwalifikować je w sposób jednoznaczny do jednej z wymienionych grup. Może to prowadzić do sporów z organami podatkowymi, np. w odniesieniu do niektórych kosztów sprzedaży, opłaty wstępnej w leasingu maszyn i urządzeń oraz samochodów ciężarowych, kosztów ochrony mienia, a nawet kosztów wynagrodzeń. Należy podkreślić fakt, że podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz pozostałe koszty uzyskania przychodów nie może być utożsamiany z używanym w rachunkowości podziałem na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Jak wiadomo, koszt wytworzenia produktów, określający wartość wyrobów gotowych, odnoszony na wynik finansowy dopiero po ich sprzedaży, a więc związany bezpośrednio z przychodami, składa się z kosztów bezpośrednich (np. zużycie materiałów), a także kosztów pośrednich (np. amortyzacja), o czym była mowa w pierwszej części artykułu. Koszty bezpośrednio związane z przychodami - zasady potrącania w rachunku podatkowym W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody". Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do 7 / 17

przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania lub terminu złożenia zeznania są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Przytoczone przepisy odnoszą się do kosztów związanych bezpośrednio z przychodami, które mogły zostać poniesione: 1) w roku lub latach poprzedzających rok podatkowy uzyskania przychodów, z którymi są one bezpośrednio związane, 2) w roku uzyskania przychodów, 3) w roku następnym w stosunku do roku uzyskania przychodów, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub terminu do złożenia zeznania podatkowego, albo 4) w roku następnym w stosunku do roku uzyskania przychodów, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu złożenia zeznania. W pierwszych trzech przypadkach koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w roku, w którym te przychody ujęte zostały w rachunku podatkowym. Jeżeli zostaną one poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po terminie do złożenia zeznania (przypadek 4), to są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Formalnie ustawa nie mówi nic o możliwości potrącenia kosztów związanych z przychodami, poniesionych w dalszych latach, a takie przypadki mogą mieć miejsce. Przykład Spółka Z produkuje i sprzedaje artykuły gospodarstwa domowego, które objęte są 3-letnią gwarancją producenta. 8 / 17

Koszty napraw gwarancyjnych wiążą się bezpośrednio z przychodami ze sprzedaży wyrobów długotrwałego użytku i powstawać będą w latach następnych w stosunku do roku uzyskania przychodu ze sprzedaży. Dla celów ustalenia wyniku finansowego spółka utworzyła na podstawie art. 39 u.rach. bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (rezerwę) w związku z przewidywanym obowiązkiem wykonania przyszłych świadczeń z tytułu napraw gwarancyjnych. W roku 200x przychody ze sprzedaży wyrobów wyniosły 3.000.000 zł. Na podstawie danych z lat ubiegłych i prognozy dotyczącej awaryjności sprzętu spółka przewiduje, że koszty napraw wyniosą: 1. w roku 200(x+1) - 30.000 zł 2. w roku 200(x+2) - 40.000 zł 3. w roku 200(x+3) - 50.000 zł Na dzień 31 grudnia 200x spółka dokonała księgowań: - 120.000 zł - Wn konto 509 - Koszty sprzedaży" 3 w analityce koszty NKUP, - 120.000 zł - Ma konto 646 - Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów". Konto 509 nie może wykazywać salda na koniec roku obrotowego, ponieważ jest ono przeksięgowywane: (Wn 860 Wynik finansowy", Ma 509 - w przypadku sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat lub Wn 490 Rozliczenie kosztów", Ma 509 przy stosowaniu wersji porównawczej). Rzeczywiste koszty napraw gwarancyjnych w wymienionych 3 latach wyniosły odpowiednio: 25.000 zł, 45.000 zł, 45.000 zł. Zostały one zaewidencjonowane na koncie 509 (w analityce - poniesione koszty napraw gwarancyjnych): - Wn konto 509, Ma 490 - gdy koszty są rozliczane z kont zespołu 4 Koszty wg rodzajów i ich rozliczenie", lub - Wn konto 509, Ma konta zespołów 0, 1, 2, 3 - w przypadku księgowania bezpośrednio z dowodów źródłowych, ewentualnie - Wn konto 509, Ma konto 531 Koszty działalności pomocniczej" - w przypadku świadczeń wykonywanych w ramach tej działalności. Te rzeczywiście poniesione koszty napraw gwarancyjnych stanowią koszt uzyskania przychodów i są potrącalne w roku uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w roku 200(x+1) do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego. W przypadku kosztów poniesionych po tej dacie podlegają one 9 / 17

potrąceniu w roku następnym po roku ujęcia przychodów, tzn. w roku 200(x+1). Należy jednak podkreślić fakt, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, iż koszt bezpośrednio związany z przychodem może zostać poniesiony w dalszych latach, tj. w omawianym przypadku w drugim i trzecim roku świadczeń gwarancyjnych. Literalna wykładnia przepisu art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż po zamknięciu" pierwszego roku podatkowego podatnik nie ma możliwości potrącenia takich kosztów, co należy uznać za wniosek absurdalny. Omawiany przepis nie dotyczy wyłączenia określonych kosztów z kosztów uzyskania przychodów, lecz jedynie zasad potrącenia w czasie. Toteż należałoby przyjąć, że podatnik powinien mieć prawo rozliczyć te koszty - wbrew literalnemu brzmieniu omawianego przepisu - w roku, w którym je poniósł. Poniesione koszty napraw, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z punktu widzenia rachunkowości nie mogą po raz kolejny obciążyć wyniku finansowego. Zmniejszają one utworzoną w księgach rachunkowych rezerwę na koncie 646 - Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów": - poniesione w roku 200(x+1) koszty napraw gwarancyjnych (do wysokości rezerwy) podlegają przeksięgowywaniu w ciężar konta 646: 30.000 zł Wn konto 646, Ma konto 509. Koszty napraw gwarancyjnych wyniosły 25.000 zł, natomiast rezerwa na koszty napraw na ten rok została przewidziana w wysokości 30.000 zł. Różnica 5000 zł zmniejsza koszty roku, w którym okazało się, że utworzona rezerwa nie została w pełni wykorzystana, - w roku 200(x+2) przeksięgowanie kosztów napraw gwarancyjnych następuje do kwoty utworzonej rezerwy: 40.000 zł Wn konto 646, Ma konto 509. Nadwyżka poniesionych kosztów 10 / 17

nad kwotą rezerwy (5000 zł) obciąży wynik finansowy. Do kosztów uzyskania przychodów spółka powinna zaliczyć 45.000 zł z tytułu kosztów napraw gwarancyjnych, z zastrzeżeniem dotyczącym sformułowania art. 15 ust. 4c, o czym była mowa, - w roku 200(x+3) do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostaną poniesione koszty napraw gwarancyjnych w tym roku w wysokości 45.000 zł. Księgowanie uwzględniające całkowite rozwiązanie rezerwy: 50.000 zł Wn konto 646, Ma konto 509. Różnica 5000 zł zmniejszy koszty roku 200(x+3). Zasady potrącania kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. zasady rozliczania kosztów, które nie są bezpośrednio związane z przychodami", wynikające z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., różnią się dość istotnie od zasad obowiązujących do końca 2006 r. Podstawowa zasada potrącania tego rodzaju kosztów brzmi obecnie: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia". Jak już powiedzieliśmy, ustawa za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów przyjmuje dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), jednak z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Takie sformułowanie przepisu rodzi pewne wątpliwości, ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia koszt poniesiony". W zasadzie o poniesieniu kosztu świadczy możliwość ustalenia dnia poniesienia kosztu", będącego dniem, na który koszt został ujęty w księgach rachunkowych, z wyjątkiem rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych. 11 / 17

Należy zwrócić uwagę na to, że ustawa o rachunkowości dopuszcza możliwość stosowania w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości pewnych uproszczeń, jeżeli nie będą one wywierać istotnie ujemnego wpływu na przedstawienie w sposób rzetelny i jasny sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego w sporządzanych przez jednostkę sprawozdaniach finansowych. Może to także dotyczyć terminu ujęcia pewnych kosztów powstających na przełomie lat, np. wynikających z faktur telekomunikacyjnych, za energię elektryczną i innych. Ponadto możliwe jest popełnienie błędu w czasowym przyporządkowaniu kosztów powstających na przełomie lat obrotowych. Niektóre z takich nieprawidłowości, ze względu na ich niematerialność" i brak ujemnego wpływu na sprawozdanie finansowe, traktowane jako całość mogą się ostać w księgach rachunkowych nawet w przypadku zauważenia ich przez audytora podczas badania. W związku z tym powstaje pytanie, czy jednostka, która niewłaściwie - z punktu widzenia zasad rachunkowości - ujęła koszt niezwiązany bezpośrednio z przychodami w księgach rachunkowych, np. grudnia, chociaż powinna ująć go pod datą styczniową roku następnego, lub odwrotnie: zaewidencjonowała koszt w styczniu zamiast w grudniu - ma prawo w rachunku podatkowym odliczyć ten koszt za miesiąc, w którym został on zaksięgowany. Wydaje się, że tak, ponieważ przepisy u.p.d.o.p. uzależniają datę powstania kosztu wyłącznie od daty, pod którą koszt został ujęty w księgach rachunkowych, z zastrzeżeniem dotyczącym rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych. Jednakże taki pogląd jest dyskusyjny ze względu na to, że może prowadzić do świadomego manipulowania wysokością dochodu do opodatkowania. Druga zasada rozliczania kosztów, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, mówi, że o ile koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ta część przepisu, chociaż w pewnym stopniu nawiązuje do obowiązującej w rachunkowości zasady współmierności, może być przyczyną problemów, ponieważ istnieje wiele sytuacji, w których ustalenie okresu rozliczenia poniesionego kosztu nie jest proste. Przykładowo, jeżeli 12 / 17

jednostka uzyska jakąś koncesję lub płatne zezwolenie na czas nieokreślony, to powstaje pytanie, w jakim czasie powinna rozliczyć ten koszt. Wydaje się, że równie dobrze można przyjąć 5, 10 albo 30 lat. Problem powstanie także wówczas, gdyby koszt został zakwalifikowany jako bezpośrednio związany z przychodami. W rachunkowości możliwe jest swego rodzaju subiektywne ustalenie okresu rozliczania poniesionych kosztów, przy czym ze względu na zasadę ostrożności okresy rozliczania nie powinny być zbyt długie. Po ubiegłorocznej nowelizacji u.p.d.o.p. będą pojawiać się sytuacje, gdy niektóre koszty, dotychczas nierozliczane w czasie dla celów rachunkowych, będą musiały być rozliczane w czasie dla celów podatkowych. Przykładowo, koszty remontu samochodu, budynków i inne, które w rachunkowości mogą obciążać wynik finansowy w roku ich poniesienia - dla celów podatkowych będą stanowiły koszty okresu przekraczającego rok podatkowy. Powstaje jednak problem, jaki czas rozliczenia tych kosztów należy przyjąć: od remontu do remontu? Ale przecież nie ma pewności, kiedy nastąpi kolejny, i czy w ogóle nastąpi. Inny problem. Wiele jednostek, dokonując ubezpieczeń, prenumeraty czasopism itd. za okresy niepokrywające się z rokiem obrotowym (podatkowym), dla potrzeb rachunkowości nie rozliczało tych niewielkich kwot w czasie, szczególnie gdy były to koszty powtarzające się w podobnych kwotach z roku na rok. O ile z punktu widzenia zasad rachunkowości takie uproszczenie może zostać zaakceptowane, to z punktu widzenia podatkowego rodzić będzie ryzyko, gdyż przepisy podatkowe zakładają stuprocentową dokładność" w rozliczeniach z budżetem. Na gruncie prawa podatkowego podatnik ma obowiązek ustalić jeden prawidłowy okres rozliczania kosztów oraz ich kwotę. Jednak nie zawsze będzie to możliwe, pomijając wzrost pracochłonności przy prowadzenia ewidencji oraz zwiększenie ryzyka podatkowego. Z dokonywaniem biernych rozliczeń kosztów dla osiągnięcia współmierności przychodów i kosztów łączyć się mogą również problemy związane z interpretacją przepisów. Problem ten przedstawimy na przykładzie dotyczącym potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. 13 / 17

Przykład Spółka Z, kończąca rok obrotowy i podatkowy z dniem 31 grudnia, otrzymała w styczniu roku 200(x+1) fakturę za usługę wykonaną w roku poprzednim. Jest to koszt niezwiązany bezpośrednio ze sprzedażą, który powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych grudnia roku 200x i za ten okres obniżyć wynik finansowy. Spółka zaksięgowała fakturę (5000 zł + VAT) w księgach grudnia roku 200x w sposób następujący: - 5000 zł - Wn konto 402 Usługi obce", - 1100 zł - Wn konto 224 Rozliczenie VAT naliczonego w okresach następnych", - 6100 zł - Ma konto 646 Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów" W księgach rachunkowych stycznia 200(x+1) spółka ujęła zobowiązanie z tytułu otrzymanej faktury usługodawcy: - 6100 zł - Wn konto 646 Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów", - 6100 zł - Ma konto 202 Rozrachunki z dostawcami krajowymi, niepowiązanymi". Powstaje problem, w którym roku spółka powinna potrącić koszt w rachunku podatkowym. Wątpliwość wynika z faktu, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uznaje, co prawda, za dzień poniesienia kosztu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (w grudniu 200x), jednak nie dotyczy to ujętych jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy zauważyć, że można potrącić tylko koszt poniesiony, a poniesienie kosztu" odbywa się pod określoną datą. Skoro w przypadku ujęcia kosztu w formie rozliczeń międzyokresowych biernych w grudniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zasadzie wyklucza przyjęcie tej daty, to kosztu tego nie można odliczyć w roku 200x. To rozumowanie jest pozornie logiczne, jednak - jak wykażemy w następnym przykładzie - koszt ten może zostać ujęty w księgach grudnia i odliczony w roku 200x w sposób niebudzący większych wątpliwości. 14 / 17

Przykład Założenia identyczne jak poprzednio. Spółka Y - po otrzymaniu faktury w styczniu, ale także ewentualnie w lutym lub marcu roku 200(x+1) przed zamknięciem ksiąg rachunkowych - uznała, że koszt powstał w grudniu, jest on pewny co do kwoty i wierzyciela. W związku z tym nie dokonała biernego rozliczenia, które w zasadzie dotyczyć powinno kosztów szacowanych, a zaksięgowała koszt w księgach grudnia roku 200x - w korespondencji z kontem rozrachunkowym wierzyciela. - 5000 zł - Wn konto 402 Usługi obce", - 1100 zł - Wn konto 224 Rozliczenie VAT naliczonego w okresach następnych", - 6100 zł - Ma konto 202 Rozrachunki z dostawcami krajowymi, niepowiązanymi". Taki sposób ujęcia operacji jest poprawny, ponieważ ustawa o rachunkowości nakazuje zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmować w księgach rachunkowych i wykazywać w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Wykonanie usługi zgodnie z umową, niezależnie od otrzymania faktury, zrodziło zobowiązanie do zapłaty, księgi grudnia są otwarte, natomiast faktura spełnia rolę jedynie dowodu księgowego. Istnieje również możliwość ujęcia wyświadczonej usługi jako dostawy niefakturowanej (saldo konta Rozliczenie zakupu usług") przy zaksięgowaniu kosztu na podstawie umowy oraz protokołu odbioru usługi, a także otrzymanej od wykonawcy faktury. W obu przypadkach ujęcia kosztu w otwartych jeszcze księgach rachunkowych grudnia potrącenie kosztu w zeznaniu podatkowym za ten rok nie powinno być kwestionowane. Powyższe przykłady dowodzą, że przepis art. 15 ust. 4e nie powinien wykluczać w sposób mechaniczny daty zaksięgowania kosztu, jeżeli tylko w księgowaniu pojawi się konto 643 Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". 15 / 17

Można zgodzić się, że w rachunku podatkowym nie powinny być odliczane koszty niepewne, oszacowane, jak w przypadku rezerw. Jednak wykorzystanie konta 643 dla zaksięgowania kosztu poniesionego w kwocie ustalonej dokładnie nie powinno pozbawiać podatnika prawa do odliczenia tego kosztu w dacie jego poniesienia. W przeciwnym razie okres potrącenia kosztu zależałby jedynie od sposobu jego zaksięgowania, z czym trudno się zgodzić. Podsumowanie Wprowadzenie zmian w prawie podatkowym, dotyczących potrącalności kosztów uzyskania przychodów, miało zapewne zbliżyć rozwiązania podatkowe do zasad obowiązujących w rachunkowości. Jednak, jak to zazwyczaj bywa, diabeł tkwi w szczegółach. Mimo że podstawowe znaczenie dla sposobu potrącalności kosztów ma obecnie podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne, to ustawodawca nie wprowadził czytelnego rozgraniczenia między tymi kategoriami, ani ich nie zdefiniował. Należy przypuszczać, że może to prowadzić do sporów, czy dany koszt należy uznać za bezpośrednio związany z przychodami, czy nie. Tak samo obowiązek rozliczania w czasie kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy może być trudny do spełnienia, ponieważ przepisy prawa podatkowego nie opierają się na zasadach prowadzenia ksiąg rachunkowych. Chociaż warunkiem potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest ich poniesienie przez podatnika, to w ustawach o podatku dochodowym kategoria kosztu poniesionego" nie została zdefiniowana. Wprowadzony zamiast tego, dość nieprecyzyjny termin dzień poniesienia kosztów" (por. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.) może być, jak to wykazaliśmy, także przedmiotem różnych kontrowersji. Aczkolwiek można uznać kierunek wprowadzonych zmian za słuszny, to jednak w dalszym 16 / 17

ciągu będą istniały znaczne różnice między realizacją zasady współmierności kosztów i przychodów w rachunkowości i w prawie podatkowym. Ponadto sposób rozliczania kosztów zgodnie z nowymi przepisami u.p.d.o.p może wywoływać poważne problemy praktyczne, o których mówiliśmy w niniejszym artykule. Wydaje się, że przy okazji najbliższej nowelizacji ustaw o podatku dochodowym omówione przepisy powinny zostać zmienione, a przynajmniej uściślone. 1 Tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. 2 Tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. 3 Wydzielenie kosztów sprzedaży nie jest konieczne, jeżeli są one nieznaczne i w związku z tym ich pominięcie nie utrudnia oceny rentowności sprzedaży określonych grup wyrobów. Wówczas koszty sprzedaży zalicza się do kosztów ogólnego zarządu. 17 / 17