Sposoby opodatkowania usług turystycznych w podatku VAT

Sposoby opodatkowania usług turystycznych w podatku VAT Warszawa, 26.11.2014 r. Justyna Zając-Wysocka radca prawny, doradca podatkowy 11664 Dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów 1

Art. 19a ustawy o VAT 1.Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi z zastrzeŝeniem ust. 5, 7-12, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. 2.Usługę uznaje się za wykonaną równieŝ w przypadku wykonania usługi częściowej, przez którą rozumie się określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę. 8. JeŜeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do kwoty otrzymanej zapłaty, z zastrzeŝeniem ust. 5 pkt 4. 2

W przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, iŝ podstawą opodatkowania w tym przypadku jest równieŝ marŝa. Uwzględniając literalną wykładnię przepisów, podatnik powinien opodatkować kwotę stanowiącą róŝnicę między kwotą otrzymanej zapłaty (zaliczki) a faktycznymi kosztami poniesionymi na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszoną o kwotę naleŝnego podatku. JednakŜe z uwagi na specyfikę usług turystyki, dla których przewidziano szczególną procedurę rozliczania podatku VAT, moŝliwe jest równieŝ rozwiązanie zakładające podejście funkcjonalne w tym zakresie. W związku z tym, w momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik moŝe zamiast obliczania aktualnej marŝy uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marŝę przewidywaną, tj. taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana juŝ przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaŝy tej wycieczki. Zatem za zasadną naleŝy uznać równieŝ moŝliwość opodatkowania podatkiem VAT tak skalkulowanej przez podatnika marŝy lub jej części odpowiadającej otrzymanej zaliczce. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, Ŝe skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marŝy mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami). 3

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą juŝ faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marŝy obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niŝ wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać stosownej korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana. NaleŜy bowiem zauwaŝyć, Ŝe obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niŝ z chwilą ich wykonania. Zatem wszelkie koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niŝ okres wykonania usługi powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złoŝonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. W sytuacji, gdy podatnik otrzyma fakturę korygującą od podmiotu, u którego nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty w związku z np. udzielonymi mu obniŝkami, opustami w stosunku do poniesionych juŝ kosztów, podatnik powinien rozliczyć podatek w deklaracji podatkowej złoŝonej za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą 4

W sytuacji, gdy podatnik otrzyma od klienta zaliczki na poczet organizowanej przez niego imprezy a następnie z róŝnych przyczyn impreza ta się nie odbędzie i następuje zwrot wpłaconych zaliczek to podatnik powinien dokonać stosownej korekty w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zwrotu zaliczki. Natomiast, gdy wpłacone zaliczki na poczet imprezy, która została odwołana, nie są zwracane a są zaliczane na poczet innej imprezy, ewentualnej korekty podatku podatnik powinien dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym ta nowa usługa turystyczna zostanie wykonana. W takiej sytuacji nie jest istotne, Ŝe skalkulowana marŝa nowej imprezy jest inna niŝ poprzedniej, na poczet której wpłacone zostały zaliczki. Podatnik nie dokonuje odrębnej korekty podatku juŝ rozliczonego z tytułu otrzymanej zaliczki n poczet pierwotnej imprezy tylko dopiero po wykonaniu usługi (nowej imprezy) powinien skorygować podatek. http://www.finanse.mf.gov.pl/vat/wyjasnienia-i-komunikaty/- /asset_publisher/id8o/content/opodatkowanie-uslugturystyki?redirect=http%3a%2f%2fwww.finanse.mf.gov.pl%2fvat%2fwyjasnienia-ikomunikaty%3fp_p_id%3d101_instance_id8o%26p_p_lifecycle%3d0%26p_p_stat e%3dnormal%26p_p_mode%3dview%26p_p_col_id%3dcolumn- 2%26p_p_col_count%3D1#p_p_id_101_INSTANCE_Id8O_ 5

Wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2014 r. W ustnym uzasadnieniu wyroku sędzia zauwaŝył, iŝ na gruncie samej treści przepisu art. 119 ust. 3 ustawy o VAT do obrony jest stanowisko, iŝ obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki w turystyce da się rozpoznać dopiero w momencie ustalenia składu marŝy, stanowiącej podstawę opodatkowania. Językowa wykładnia, zastosowana przez organ prowadzi bowiem do sytuacji, gdy stosowanie przepisów ustawy doprowadza do sytuacji, gdy ignorowane jest stosowanie innych przepisów. Zwłaszcza zaś, wykładnia stosowana przez organ prowadzi do naruszenia podstawowej zasady prawa podatkowego, zakazującej dokonywania szacowania podstawy opodatkowania podatkiem. Na gruncie ustawy o VAT, sytuacja szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, jak wskazał sąd, występuje jedynie na gruncie art. 32 ustawy o VAT, a więc sytuacji powiązań rodzinnych i kapitałowych między podatnikami. Regulacja ta nijak nie ma odniesienia do rozpatrywanej sytuacji. Dodatkowo, skutki zastosowania się do wykładni organu, zaprezentowane w interpretacji, naruszyłby zasady dokonywania korekty podatku VAT. Sąd wskazał, iŝ instytucja dokonywania korekty jest procedurą szczególną na gruncie ustawy podatkowej i nie powinna być naduŝywana. Zwłaszcza, brak jest uzasadnienia prawnego i faktycznego do dokonywania cookresowych korekt w związku z zaliczkami w usługach turystycznych. Dokonywanie korekty jest bowiem wyjątkiem, a nie zasadą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, składanie cookresowych korekt nadmiernie obarczałoby zarówno podatnika, jak i organy podatkowe. 6

Definicja zaliczki Wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09 Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 uptu powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a ponadto nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej. Wyrok z 11 stycznia 2012 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1269/11) WSA w Warszawie podkreślił niezbędność istnienia bezpośredniego i oczywistego związku między otrzymaną płatnością a przyszłym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu, aby otrzymana płatność mogła zrodzić obowiązek podatkowy. W ocenie sądu obowiązek podatkowy w chwili otrzymania wpłaty nie powstanie, jeŝeli przyszłe świadczenie nie zostało jednoznacznie określone w chwili jej dokonania. Jedynie otrzymanie zaliczki, którą moŝna przyporządkować do konkretnej przyszłej usługi, rodzi ten obowiązek na gruncie ustawy o VAT. 7

Zwrot kosztów a refakturowanie Nowy art. 29a ust 7 pkt 3 Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji dla potrzeb podatku. Obecny art. 8 ust. 2a W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział wświadczeniu usług, przyjmuje się, Ŝe ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

UMOWA AGENCYJNA Art. 758. 1. Przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. 2. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Art. 759. W razie wątpliwości poczytuje się, Ŝe agent jest upowaŝniony do przyjmowania dla dającego zlecenie zapłaty za świadczenie, które spełnia za dającego zlecenie, oraz do przyjmowania dla niego świadczeń, za które płaci, jak równieŝ do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania umowy, którą zawarł w imieniu dającego zlecenie. 9

Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 czerwca 2014 r. IPTPP2/443-239/14-2/PR śeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niŝej wymienionych czynności: wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy; uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę; prowadzenie negocjacji polegającej na jednoznacznie określonym akcie mediacji; nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. PowyŜsze oczywiście nie oznacza, Ŝe pośrednik nie moŝe wykonywać dodatkowych czynności jednakŝe aby czynności te moŝna było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołania skutku dla wszystkich stron transakcji. Innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami. Mając na uwadze powołane wyŝej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić naleŝy, iŝ usługi sprzedaŝy imprez turystycznych świadczone w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy przez agentów turystycznych dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%, zgodnie z 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Natomiast usługi sprzedaŝy imprez turystycznych świadczone w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy przez agentów turystycznych dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. 10

Wyrok TSUE z 25.10.2012 r. w sprawie C-557/11 Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie Artykuły 306 310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej naleŝy interpretować w ten sposób, Ŝe własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróŝnym przez biuro podróŝy za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróŝy. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeŝeli państwo członkowskie wprowadziło obniŝoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróŝy. 11

INTERPRETACJA OGÓLNA Nr PT2/033/7/505/EPT/2014/RD-88705 MINISTRA FINANSÓW z dnia 30 września 2014 r. w sprawie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tzw. usług własnych świadczonych w ramach usługi turystyki, opodatkowanej według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Zatem mając na względzie tezy ww. wyroku, jeŝeli przy świadczeniu usługi turystyki podatnik, oprócz usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, częśćświadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, usługi własne podlegają ogólnym zasadom opodatkowania nie tylko w zakresie określenia podstawy opodatkowania, czy teŝ w zakresie miejsca świadczenia, ale równieŝ w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku od towarów i usług. Przykładowo, w przypadku własnych usług transportu lądowego pasaŝerskiego stanowiących element składowy usługi turystyki świadczonej podróŝnym przez podatnika za cenę ryczałtową, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz z pkt 157 załącznika nr 3 do tej ustawy zastosowanie ma obniŝona stawka podatku w wysokości 7%. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawka ta wynosi 8%. Reasumując, usługi własne wykonywane przez biuro podróŝy w ramach usługi turystyki na podstawie art. 119 ustawy o VAT podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym równieŝ w odniesieniu do wysokości stawki podatku VAT. PowyŜsze wyjaśnienie dotyczy równieŝ odpowiednio usług własnych wykonywanych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. 12

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygnatura akt: I SA/Po 152/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił pogląd właścicielki, Ŝe sprzedawane przez spółkę usługi hotelowe, zarówno jako składnik imprezy turystycznej jak i jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT-marŜa. Zdaniem sądu, w praktyce za usługi turystyki, mogące podlegać opodatkowaniu marŝą, naleŝy uznawać usługi hotelowe, nawet w sytuacji gdy są one świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku. A zatem, usługi hotelowe, zarówno jako składnik imprezy turystycznej jak i jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT-marŜa 13

Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Sygnatura IBPP3/443-159/13/UH, 2013.05.28 W omawianej sprawie Wnioskodawca, który zamierza rozpocząć wykonywanie czynności agencyjnych na rzecz touroperatorów na podstawie zawartej między stronami umowy agencyjnej będzie podatnikiem otrzymującym za świadczone usługi wynagrodzenie w formie prowizji, natomiast w punkcie sprzedaŝy poza sprzedaŝą usług na rzecz zleceniodawców nie będzie prowadzić sprzedaŝy towarów własnych. Przenosząc powyŝsze na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, naleŝy uznać, Ŝe Wnioskodawca będzie bezwarunkowo zobowiązany do ewidencjonowania za pomocą powierzonej przez touroperatorów kasy fiskalnej, sprzedaŝy imprez turystycznych prowadzonej w imieniu i na rzecz touroperatorów od dnia 1 października 2013r. 14

Dziękuję za uwagę Justyna Zając-Wysocka j.zajac-wysocka@misp-modzelewski.pl tel./fax: (12) 422 42 55 w. 33 tel. kom. 606 609 883 15