Czy efekt pracy zatrudnionej osoby można uznać za utwór i jak to wpływa na sposób opodatkowania przychodów z tytułu umowy o pracę? Czy pracownik jest twórcą, a efekt jego pracy można uznać za utwór i jak to wpływa na sposób opodatkowania przychodów z tytułu umowy o pracę? Pracodawcy coraz częściej chcą skorzystać z możliwości zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom stawki 50% kosztów uzyskania przychodów. Pozwoli to na podwyższenie wypłacanego wynagrodzenia pracownikom bez ponoszenia kosztów przez pracodawcę. Podwyżka bowiem wynikała będzie ze sposobu obliczenia wynagrodzenia netto. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych wymienionych w UPIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: OP) zaniechano poboru podatku. Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 1 UPIT wskazano, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Za przychody z tego źródła zgodnie z art. 12 ust. 1 UPIT uważa się 1 / 7
wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Osobom fizycznym, które posiadają status pracownika i uzyskują przychody m.in. z tytułu stosunku pracy, co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 2 UPIT można odliczyć koszty uzyskania przychodów we wskazanej kwotowo wysokości. Jednak w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. Taka możliwość istnieje w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W odniesieniu do tych przychodów mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez pracodawcę jako płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) UPIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Tyle przepisy określone w UPIT. Wskazują one w jaki sposób, w jakiej wysokości i do jakich przychodów można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Z UPIT nie wynika wprost, czy do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy o pracę można zastosować tak określone koszty uzyskania przychodów. Przyjąć zatem należy, iż ważne jest, by wykonywana praca miała związek z przychodem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, a nie w jakiej formie zawarta jest umowa, w ramach której wykonywane są prace twórcze. 2 / 7
Stanowisko takie potwierdził między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 września 2010 r. sygn. IPPB2/415-639/10-2/AS wskazując, iż (...) nie jest istotne, czy utwór zostanie wykonany w ramach umowy o pracę czy umowy o dzieło lub zlecenia". Jednak warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, czy uzyskany przez pracownika przychód wynika z korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: UPAiP). Na mocy art. 1 ust. 1 UPAiP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, który można określić jako utwór. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne, urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne. Co ważne, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 UPAiP). I tu zaczynają się problemy pracodawcy. Organy skarbowe nie określają, czy efektem pracy pracownika jest powstanie utworu w rozumieniu UPAiP, ale odsyłają do przepisów 3 / 7
wynikających z tej ustawy. Wskazują natomiast, że w sprawach interpretowania przepisów UPAiP uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego poprzez Departament Prawno-legislacyjny. Aby zatem można było zastosować ww. zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów należy uzyskać potwierdzenie, że w wyniku pracy pracownika powstanie utwór. Wskazał to np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 czerwca 2010 r., sygn. IPPB2/415-277/10-2/MK (...) tylko wtedy, gdy wykonywana praca jest pracą twórczą, tzn. niepowtarzalną, ma indywidualny charakter i spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...) stanowisko dotyczące 50% kosztów jest prawidłowe". Do niedawna za utwór uznawano efekt prace dziennikarzy, fotografów czy grafików. Później dołączyli informatycy i wykładowcy. Obecnie coraz częściej za utwór uważa się również efekt pracy prawników, ekonomistów czy specjalistów od marketingu tworzących na potrzeby klientów np. opinie, raporty czy analizy. Natomiast kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 UPAiP. Zatem jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron tej umowy. 4 / 7
Stanowisko takie potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 lipca 2010 r., syg. IPPB2/415-308/10-4/MG wskazując, że (...) fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła". Z praktyki wynika, że pracownik na podstawie jednej umowy o pracę wykonuje najczęściej czynności zarówno chronione prawem autorskim, jak i nie będące przedmiotem prawa autorskiego. Aby do części wynagrodzenia obejmującej wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego można było zastosować 50% normy kosztów uzyskania przychodów, z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część dotyczy czynności chronionych prawem autorskim, a jaka pozostałych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 czerwca 2010 r., sygn. IBPBII/1/1415-377/10/BJ uznał, że (...) wskazane jest, aby z umowy o pracę lub jakiekolwiek dokumentu wynikało, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych)". Zatem aby pracodawca mógł w odniesieniu do wynagrodzenia pracownika zastosować koszty uzyskania przychodów dotyczące utworu, musi być w stanie udowodnić, że powstał utwór oraz przyporządkować efekt pracy do konkretnego wynagrodzenia. 5 / 7
Stanowisko takie potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 lipca 2010 r., sygn. IPPB2/415-308/10-4/MG wskazując, że (...) podział wynagrodzenia jest możliwy, ale tylko jeśli pracodawca prowadzi odpowiednią ewidencję czasu pracy. Musi z niej wynikać, ile trwała praca nad poszczególnymi projektami". Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 czerwca 2010 r., sygn. IPPB4/415-44/09/10-6/S/JK potwierdza, iż (...) czas przeznaczony przez pracowników na pracę twórczą, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego jest ewidencjonowany przez pracowników w specjalnie do tego przeznaczonym programie. Istnieje zatem system, na podstawie którego można ponad wszelką wątpliwość ustalić ilość czasu pracy poświęconej tworzeniu utworu w rozumieniu prawa autorskiego". Co ważne, aby w odniesienia do wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby utwór miał w momencie wypłaty wynagrodzenia postać ukończoną. Ponieważ -jak już wskazano powyżej - zgodnie z art. 1 ust. 3 UPAiP utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 lipca 2010 r., sygn. IPPB2/415-308/10-4/MG potwierdził, iż Dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby przychód był wypłacony w momencie, gdy utwór (w przedmiotowej sprawie opracowanie) istnieje w postaci ukończonej, bowiem ważne jest, aby możliwe było rozpoznanie w nim cech, jakie powinien posiadać utwór". Tylko wynagrodzenie ściśle związane ze stworzeniem konkretnego utworu i przeniesieniem praw autorskich do niego może skorzystać z zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów. Do pozostałej wypłacanej pracownikowi części wynagrodzenia należy zastosować kwotowo określone w UPIT koszty uzyskania przychodów. 6 / 7
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 listopada 2009 r., sygn. IBPBII/1/415-668/09/BD podkreślił, iż (...) wynagrodzenie wypłacane za czas zwolnienia lekarskiego nie będzie objęte podwyższonymi kosztami podatkowymi dlatego, że nie jest wynagrodzeniem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich". Podsumowując - pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika tylko wówczas, gdy: - praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w UPAiP, - pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, - umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, - prowadzona jest stosowna dokumentacja potwierdzająca podział wynagrodzenia pracownika, np. ewidencja czasu pracy twórczej pracownika. Jednak w wydawanych w tym temacie interpretacjach podkreślane jest, że to po stronie pracodawcy jako płatnika istnieje obowiązek udowodnienia twórczego charakteru danej pracy, za którą wypłacane jest wynagrodzenie. 7 / 7