WYKŁAD 5 Temat: Zagadnienia: Zasady funkcjonowania kont wynikowych i ustalania wyniku finansowego 1. Pojecie i istota operacji wynikowych 2. Zasady ustalania wyniku finansowego 3. Elementy wyniku finansowego 4. Zasady funkcjonowania kont wynikowych 5. Ewidencja przychodów 6. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym i ich rozliczanie 7. Ewidencja kosztów według miejsc powstawania i ich rozliczanie 8. Ewidencja sprzedaży produktów, towarów i papierów wartościowych 9. Ewidencja kosztów uzyskania przychodów 10. Księgowe ustalanie wyniku finansowego Literatura: patrz: Wykład 1 1. Pojecie i istota operacji wynikowych Podczas prowadzenia przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej występują różnego rodzaju procesy ekonomiczne. Oprócz zmian w strukturze i wartości majątku oraz źródeł jego finansowania powodują one również zużycie środków gospodarczych w celu sprzedaży efektów działalności. Znajduje to swój wyraz w powstawaniu operacji wynikowych, których efektem jest określony poziom wyniku finansowego. Wynik finansowy stanowi wyrażony w pieniądzu rezultat działalności przedsiębiorstwa w pewnym okresie. Może on być
wielkością dodatnią (zysk) lub wielkością ujemną (strata). Zależy to od poszczególnych elementów kształtujących wynik finansowy. Do elementów wyniku finansowego zalicza się: przychody, koszty, zyski nadzwyczajne, straty nadzwyczajne, oraz podatek dochodowy. Ważnym procesem wynikowym jest sprzedaż wyrobów gotowych, towarów i usług. Pieniężny odpowiednik wartości sprzedaży nazywa się przychodem. Stanowi on sumę wszystkich dokonanych sprzedaży, wynikającą z przemnożenia liczby sprzedanych składników majątkowych lub usług przez ich ceny sprzedaży. Pojęcia przychodu ze sprzedaży nie należy jednak utożsamiać z wpływem środków pieniężnych. Wynika to z faktu, że przychody ujmuje się w zasadzie w momencie dokonania sprzedaży, natomiast zapłata, czyli wpływ środków pieniężnych może nastąpić wcześniej, w tym samym czasie lub w terminie późniejszym. Zyski nadzwyczajne powstają wtedy, gdy zwiększa się wartość składników aktywów bez równoczesnego zwiększenia wartości pasywów lub zmniejszenia innych pozycji aktywów. Powstają one głównie z przyczyn losowych, niezależnych od przedsiębiorstwa. Przez koszty rozumie się wyrażone w pieniądzu zużycie środków produkcji, usług obcych oraz wynagrodzenie pracowników poniesione dla uzyskania zamierzonych efektów ekonomicznych. Strata nadzwyczajna to kwota będąca zmniejszeniem wartości składników majątkowych z przyczyn losowych, np. powódź, pożar, kradzież. Zasada racjonalności w gospodarce wymaga, aby przychody ze sprzedaży i zyski nadzwyczajne były wyższe od kosztów i strat nadzwyczajnych. Wówczas wynik finansowy przedsiębiorstwa określany jest mianem zysku, w przeciwnym przypadku będzie można mówić o stracie ponoszonej przez to przedsiębiorstwo. 2
Z prowadzeniem działalności gospodarczej związane jest także opłacanie różnego rodzaju podatków. Podatkiem wpływającym bezpośrednio na wynik finansowy jest podatek dochodowy. 2. Zasady ustalania wyniku finansowego Obliczając wynik finansowy przedsiębiorstwa należy przestrzegać zasad prowadzenia rachunkowości. Najważniejszą z nich jest zasada memoriału. Nakazuje ona przyporządkowywanie w danym okresie sprawozdawczym tylko tych przychodów i zysków oraz kosztów i strat, które tego okresu dotyczą. Nie ma tu znaczenia moment uzyskania wpływów lub poniesienia wydatków pieniężnych. Zasada memoriału powoduje, że wynik finansowy może być tylko jednym z mierników oceny działalności przedsiębiorstwa. Spowodowane jest to faktem, że wynik finansowy informuje jedynie o rentowności lub deficytowości przedsiębiorstwa, natomiast trudno jest ocenić na jego podstawie płynność finansową, czyli możliwość do terminowego regulowania zobowiązań przez przedsiębiorstwo. Drugą ważną zasadą rachunkowości, która powinna być przestrzegana przy ustalaniu wyniku finansowego jest zasada współmierności przychodów i kosztów. Według tej zasady przychody ustala się zawsze na produkcji sprzedanej, natomiast koszty mogą być ustalane dla produkcji wytworzonej lub sprzedanej. Współmierność przychodów i kosztów jest zachowana tylko wtedy, gdy przychodom przeciwstawi się koszty produkcji sprzedanej. Kolejną istotną zasadą przy ustalaniu wyniku finansowego jest zasada ostrożności. Powoduje ona, że obliczając wynik finansowy należy kierować się pesymizmem. Dlatego też zmniejsza się wynik 3
finansowy w przypadku zmniejszenia wartości składników majątku lub grożących strat. Ustalając wynik finansowy należy określić rodzaje działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo. Z reguły w przedsiębiorstwach wyróżnia się działalność podstawową, inwestycyjną i finansowo wyodrębnioną. Wynik finansowy ustalany dla działalności podstawowej składa się z wyniku: działalności operacyjnej (produkcja, handel, usługi); pozostałej działalności operacyjnej; operacji finansowych; operacji nadzwyczajnych. Ustalając wynik finansowy dla każdego segmentu działalności podstawowej należy określić przychody i koszty poszczególnych segmentów. Sposób ich określenia zależy od przyjętych zasad ewidencji, szczególnie ewidencji kosztów. Można zatem wyróżnić wynik: ze sprzedaży produktów jest to różnica między przychodami ze sprzedaży a kosztem własnym sprzedaży produktów; ze sprzedaży materiałów i towarów jest to różnica między przychodami ze sprzedaży materiałów i towarów a wartością sprzedanych materiałów i towarów; ze sprzedaży składników majątku trwałego jest to różnica między przychodami ze sprzedaży składników majątku trwałego a wartością sprzedanych składników majątku trwałego; pozostałej działalności operacyjnej jest to różnica między pozostałymi przychodami operacyjnymi a pozostałymi kosztami operacyjnymi; 4
operacji finansowych jest to różnica między przychodami finansowymi a kosztami finansowymi; operacji nadzwyczajnych jest to różnica między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi. Sumując poszczególne wyniki oblicza się wynik finansowy brutto, który ulega zmniejszeniu o obowiązujące obciążenia wyniku finansowego, głównie z tytułu podatku dochodowego. Pozostała kwota jest wynikiem finansowym netto. 3. Elementy wyniku finansowego Do elementów wyniku finansowego zalicza się: przychody ze sprzedaży, koszty uzyskania tych przychodów, straty i zyski nadzwyczajne oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego. Pod pojęciem przychodu ze sprzedaży należy rozumieć wartość sprzedaży, którą oblicza się jako sumę iloczynów ilości sprzedanych wyrobów, robót i usług oraz właściwej dla nich jednostkowej ceny sprzedaży. Suma ta może być zmniejszona o przysługujące odbiorcom skonta, rabaty, bonifikaty i inne opusty, a zwiększona o należne dostawcy różne dopłaty. Przychodu nie stanowi podatek VAT. Do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się: przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji rozpoczętych); przychody z likwidacji środków trwałych (np. odpady użytkowe pozostałe po likwidacji); dotacje (dopłaty) do sprzedaży; 5
wartość rozwiązanych rezerw; otrzymane kary, grzywny i odszkodowania nie związane z nieterminową regulacją należności, otrzymane darowizny; wartość odpisanych przedawnionych lub umorzonych zobowiązań. Działalność gospodarcza może polegać także na zaangażowaniu części środków na zakup i obrót papierami wartościowymi lub na lokacie środków pieniężnych w banku, udzielaniu pożyczek itp. W związku z tym przedsiębiorstwa oczekują, że będą osiągały wyższe przychody, niż gdyby środki pieniężne zostały zaangażowane w podstawowej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane z wymienionych procesów określa się pojęciem przychodów finansowych. Za przychody finansowe uważa się: wartość sprzedanych papierów wartościowych; otrzymane odsetki od lokat terminowych, środków na rachunkach bankowych lub udzielonych pożyczek; otrzymane dywidendy od akcji obcych; dyskonta od weksli obcych; przychody z udziałów w innych jednostkach; dodatnie różnice kursowe składników majątku wyrażonych w walutach obcych; otrzymane odsetki za nieterminową regulację należności oraz rozwiązanie tworzonych na nie rezerw. Drugim, obok przychodów, elementem wyniku finansowego są koszty. Kosztem jest wyrażone w pieniądzu celowe zużycie środków trwałych, materiałów, paliwa, energii, usług czasu pracy 6
pracowników oraz niektóre wydatki nie odzwierciedlające zużycia czynników produkcji, poniesione w związku z normalną działalnością przedsiębiorstwa w pewnym okresie, których rezultatem są użyteczne produkty i / lub usługi. Ponoszone przez przedsiębiorstwo koszty można podzielić na trzy podstawowe grupy: koszty zwykłej działalności operacyjnej; pozostałe koszty operacyjne; koszty finansowe. Koszty działalności operacyjnej dotyczą produkcji i sprzedaży podstawowego celu działalności gospodarczej (produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych, handlu, świadczenia usług). Koszty te mogą być klasyfikowane według różnych kryteriów. Do podstawowych zalicza się podział kosztów według rodzaju, według miejsc powstawania oraz w związku z osiąganiem przychodów. Klasyfikując koszty według rodzaju wyróżnia się następujące ich pozycje: zużycie materiałów i energii; usługi obce; wynagrodzenia; świadczenia na rzecz pracowników; amortyzację; podatki i opłaty; pozostałe koszty rodzajowe. 7
Drugim kryterium klasyfikacyjnym kosztów operacyjnych jest podział kosztów według typów działalności (według miejsc powstawania kosztów). Według tego układu wyróżnia się: koszty działalności podstawowej; koszty działalności pomocniczej; koszty wydziałowe; koszty zarządu. Trzecim kryterium klasyfikacji kosztów jest ich związek z osiąganiem przychodów i z tego punktu widzenia wyróżnia się: koszt własny sprzedanych produktów; wartość sprzedanych towarów i materiałów. Koszty działalności operacyjnej mogą być ewidencjonowane według trzech wariantów, z których przedsiębiorstwo wybiera jeden, a mianowicie: Wariant I ewidencję kosztów prowadzi się tylko w układnie rodzajowym. Rozwiązanie to może być wystarczające dla małych przedsiębiorstw; Wariant II ewidencję kosztów prowadzi się wstępnie w układzie rodzajowym, a następnie za pośrednictwem konta Rozliczenie kosztów rodzajowych odnoszone są ona na koszty według miejsc powstawania i podlegają dalszemu rozliczaniu; Wariant III ewidencję kosztów prowadzi się tylko według miejsc powstawania i podlegają one dalszemu rozliczaniu. Pozostałe koszty operacyjne nie wiążą się bezpośrednio ze zwykłą działalnością przedsiębiorstwa i zalicza się do nich: 8
wartość sprzedanych składników majątku trwałego (wartość netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, cenę nabycia lub koszt wytworzenia inwestycji rozpoczętych); wartość netto zlikwidowanych środków trwałych oraz koszty ich likwidacji; wartość odpisanych inwestycji rozpoczętych, które nie dały zamierzonego efektu gospodarczego; utworzenie rezerw; odpisane przedawnione, umorzone lub nieściągalne należności; zapłacone kary, grzywny, odszkodowania nie związane z nieterminową regulacją zobowiązań i stratami losowymi; przekazane darowizny. Koszty finansowe są to poniesione koszty operacji finansowych, a w szczególności: wartość nabycia (cena nabycia) sprzedanych papierów wartościowych; odsetki od kredytów i pożyczek, oprócz płaconych od kredytów inwestycyjnych w okresie realizacji inwestycji i działalności finansowanej z funduszów specjalnych; dyskonto od weksli własnych lub obcych dyskontowanych w banku; ujemne różnice kursowe składników majątku wyrażonych w walutach obcych; zapłacone odsetki i kary za nieterminową regulację zobowiązań oraz utworzone na nie rezerwy. 9
Integralnym elementem wyniku finansowego są zyski i straty nadzwyczajne. Zyski nadzwyczajne wyrażają wzrost środków gospodarczych, któremu nie towarzyszy zaangażowanie środków pieniężnych lub wzrost zobowiązań. Straty nadzwyczajne powodują bezekwiwalentne zmniejszenie wartości składników majątku rzeczowego lub pieniężnego. Straty i zyski nadzwyczajne to skutki finansowe zdarzeń powstających niepowtarzalne, poza zwykłą działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa. Spowodowane są w szczególności zdarzeniami losowymi, mogą również wynikać z zaniechania lub zawieszenia pewnego rodzaju działalności, w tym także istotną zmianą metod produkcji lub sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz postępowaniem układowym lub naprawczym. Przedsiębiorstwo w związku z gromadzeniem i wydatkowaniem środków gospodarczych (pieniężnych lub rzeczowych) jest zobowiązany do płacenia różnego rodzaju podatków, określonych przez obowiązujące normy prawne. Podatki, z punktu widzenia rachunkowości, w zależności od przedmiotu opodatkowania i sposobu ewidencji można podzielić na trzy grupy, a mianowicie: podatki kosztowe, podatki obrotowe i podatki wynikowe. Podatkiem bezpośrednio kształtującym wynik finansowy przedsiębiorstwa jest podatek dochodowy. 4. Zasady funkcjonowania kont wynikowych Wszystkie koszty, straty nadzwyczajne, przychody oraz zyski nadzwyczajne w księgowości ewidencjonuje się w zespołach kont wynikowych. Spełniają one odmienne funkcje niż konta bilansowe, ponieważ służą przede wszystkim do ujęcia procesów gospodarczych kształtujących wynik finansowy. W odróżnieniu od kont bilansowych kont 10
wynikowych nie otwiera się saldami początkowymi. Otwarcie konta wynikowego dokonywane jest z chwilą zaksięgowania na nim pierwszej operacji gospodarczej. Salda kont wynikowych oznaczają wielkość procesów wpływających na wynik finansowy danego okresu. Przy księgowaniu operacji na kontach wynikowych należy przestrzegać następującej zasady: po stronie debetowej kont wynikowych księgowane są koszty i straty nadzwyczajne, natomiast po stronie kredytowej tych kont księguje się przychody i zyski nadzwyczajne. Ta sama zasada dotyczy ujmowania zapisów na koncie wynik finansowy. 5. Ewidencja przychodów W księgowości przedsiębiorstwa wydziela się: przychody z działalności operacyjnej; pozostałe przychody operacyjne przychody finansowe. Główne źródło przychodu środków pieniężnych, niezbędnych do finansowania prowadzonej działalności gospodarczej stanowi sprzedaż wyrobów, usług i towarów. Proces sprzedaży polega na przeniesieniu przez sprzedającego na kupującego wszelkich uprawnień do dysponowania przedmiotami transakcji w zamian za zapłatę określonej ceny. Transakcje sprzedaży udokumentowane są dowodami rozrachunkowymi (faktury, rachunki). Dowody te stanowią podstawę zaksięgowania przychodów ze sprzedaży i rozliczeń z odbiorcą. Ewidencja sprzedaży wyrobów gotowych i usług jest dokonywana na koncie wynikowym Przychody ze sprzedaży produktów. W 11
przypadku sprzedaży towarów lub materiałów wartość sprzedaży ujmuje się na koncie Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów. Obok podstawowej działalności operacyjnej w przedsiębiorstwach występuje osiąganie przychodów nie związanych z główna działalnością firmy. Określa się je pojęciem pozostałych przychodów operacyjnych. Specyficzną cechą pozostałych przychodów operacyjnych jest fakt ich ewidencji w momencie otrzymania środków pieniężnych lub rzeczowych. Jest to jednym z przejawów zasady ostrożności, według której należy wykazywać tylko te pozostałe przychody operacyjne, które na pewno zostaną osiągnięte. Nie dotyczy to jednak przychodów ze sprzedaży składników majątku trwałego, które ujmuje się na koncie, podobnie jak przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w momencie wydania, odbioru lub wysyłki. 6. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym i ich rozliczanie Koszty rodzajowe obejmują koszty proste składające się wyłącznie z jednego rodzaju kosztów, który nie może być rozłożony na elementy składowe. Ewidencjonując koszty według rodzaju można uzyskać informacje o sumie poniesionych kosztów. Zaksięgowane w danym okresie koszty rodzajowe można podzielić na: koszty dotyczące w całości tego okresu, w którym zostały poniesione; koszty dotyczące okresów następnych, po okresie poniesienia kosztów, tzw. koszty przyszłych okresów; koszty dotyczące okresów poprzedzających czas ich poniesienia Konta kosztów rodzajowych informują zatem o ogólnej sumie poniesionych kosztów, ale nie wyrażają one: 12
kosztów dotyczących wyłącznie tego okresu, w którym zostały zaksięgowane; celu, dla którego zostały poniesione. Dlatego też wszystkie zarejestrowane koszty rodzajowe podlegają rozliczeniu na układ funkcjonalny kosztów, czyli na koszty według miejsc powstawania. Nie dokonuje się żadnych księgowań po stronie debetowej kont kosztów rodzajowych, a do przeniesienia kosztów rodzajowych na układ funkcjonalny służy konto Rozliczenie kosztów rodzajowych. Konto Rozliczenie kosztów rodzajowych uznaje się kosztami rozliczanymi i obciąża się tymi kosztami poszczególne konta kosztów według miejsc powstawania. Stad też suma obrotów kredytowych konta RKR powinna być zgodna z sumą obrotów debetowych na kontach kosztów rodzajowych. 7. Ewidencja kosztów według miejsc powstawania i ich rozliczanie Koszty według miejsc powstawania obejmują następujące grupy kosztów: koszty działalności podstawowej są to koszty bezpośrednie stanowiące zasadniczy przedmiot działalności przedsiębiorstwa, np. produkcja wyrobów, wykonywanie robót budowlanych, świadczenie usług, handel hurtowy lub detaliczny; koszty działalności pomocniczej są to koszty komórek uzupełniających do działalności podstawowej, np. koszty wydziału transportu, koszty kotłowni przyzakładowej, koszty hotelu pracowniczego, koszty stołówki zakładowej, koszty ośrodka wypoczynkowego; 13
koszty sprzedaży obejmują one rzeczywiste koszty związane ze sprzedażą wyrobów gotowych, np. opakowania, koszty załadunku, transportu, reklamy; koszty zarządu są to koszty związane z zarządzaniem i administracją przedsiębiorstwa oraz różnego rodzaju koszty ogólne dotyczące przedsiębiorstwa jako całości, np. utrzymanie magazynów, ochrona mienia. 8. Ewidencja sprzedaży produktów, towarów i papierów wartościowych Podstawowymi operacjami, które kształtują wynik finansowy przedsiębiorstwa jest sprzedaż składników majątku. Przeprowadzenie tych operacji wiąże się z występowaniem przychodów oraz kosztów związanych z nimi. Odpowiednimi kontami kosztów związanymi z przychodami są: koszt własny sprzedaży produktów jest kontem związanym z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży produktów; wartość sprzedanych materiałów i towarów odpowiada przychodom uzyskanym ze sprzedaży materiałów i towarów; koszty finansowe związane jest z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży papierów wartościowych. Wyróżnienie tych kosztów to kolejny układ klasyfikacyjny kosztów, a mianowicie układ pozwalający ściśle przyporządkować koszty określonym przychodom, a więc ustalić związek ponoszonych kosztów z osiąganymi przychodami. 14
9. Ewidencja kosztów uzyskania przychodów Ustalając wynik finansowy przedsiębiorstwa należy przestrzegać zasady współmierności przychodów i kosztów, np. przychodom ze sprzedaży należy przypisać koszty produkcji sprzedanej, a nie wytworzonej. Sposób określenia kosztów uzyskania przychodów zależy od rodzaju przedsiębiorstwa (Produkcyjne, usługowe, handlowe). Dotyczy to jednak tylko działalności operacyjnej. Dla pozostałych przychodów operacyjnych i przychodów finansowych odpowiednimi kontami kosztów są odpowiednio pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe. W przedsiębiorstwach handlowych kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży towarów jest wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu (nabycia) oraz tzw. koszty handlowe. Koszty handlowe zgromadzone są na kontach kosztów rodzajowych lub kontach kosztów według typów działalności. Ustalając wynik finansowy w przedsiębiorstwie handlowym na konto Wynik finansowy przenosi się albo koszty rodzajowe, albo koszty według typów działalności. Ten zespół kont, który nie został przeksięgowany na konto wynik finansowy przenoszony jest na stronę Dt konta Rozliczenie kosztów rodzajowych. W przedsiębiorstwach usługowych wytworzone usługi są sprzedane, stąd też kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty rodzajowe lub koszty zaewidencjonowane na kontach: Koszt własny sprzedaży produktów, Koszty zarządu i Koszty sprzedaży. Koszt własny sprzedaży produktów wyraża koszty poniesione na wytworzone usługi. Koszty te zgromadzone są na koncie Koszty działalności podstawowej i na koniec okresu sprawozdawczego w całości przenoszone są na Koszt własny sprzedaży produktów. 15
Najtrudniej jest w sposób jednoznaczny określić koszty uzyskania przychodów w przedsiębiorstwach wytwórczych (produkcyjnych). Specyficzną cecha tej działalności jest fakt, że w danym okresie ilość produkcji sprzedanej nie musi pokrywać się z wielkością produkcji wytworzonej. Jednym ze sposobów ustalania kosztów uzyskania przychodów jest przypisywanie kontom przychodów kont: Koszt własny sprzedanych produktów, Koszty zarządu oraz Koszty sprzedaży. Innym sposobem, częściej stosowanym w przedsiębiorstwach produkcyjnych, jest przypisywanie przychodom ze sprzedaży produktów sumy kosztów rodzajowych, które następnie koryguje się o zmianę stanu produktów. Zmianę stanu produktów można ustalić na podstawie: spisu z natury w przedsiębiorstwach stosujących ewidencje kosztów tylko według rodzaju; analizy salda konta Rozliczenie kosztów rodzajowych. Spis z natury sporządza się na początek i na koniec okresu, za który ustala się wynik finansowy. Polega to na spisaniu i wycenie stanu posiadanych produktów. W wyniku porównania stanu końcowego produktów ze stanem początkowym można ustalić: zwiększenie stanu produktów, jeżeli stan końcowy jest większy od stanu początkowego. Informuje nas, że w danym okresie sprzedano mniej produktów niż wytworzono. W związku z tym koszty rodzajowe są w stosunku do przychodów zawyżone i należy je skorygować w dół o zmianę stanu produktów; zmniejszenie stanu produktów, jeżeli stan końcowy jest mniejszy od stanu początkowego. Informuje nas, że w danym 16
okresie sprzedano więcej produktów niż wytworzono. W związku z tym koszty rodzajowe są w stosunku do przychodów zaniżone i należy je skorygować w górę o zmianę stanu zapasów. 10. Księgowe ustalanie wyniku finansowego Ustalenie i ostateczny pomiar wyniku finansowego w ewidencji przedsiębiorstwa dokonywany jest zgodnie z obowiązującymi przepisami na koniec roku obrotowego, w ramach rocznych zamknięć bilansowych. W okresach sprawozdawczych, którymi są miesiące roku obrotowego wynik finansowy ustalany jest poza systemem ewidencji księgowej i prezentowany w sprawozdaniu miesięcznym o przychodach, kosztach i wyniku finansowym. Obowiązkowe zmniejszenie zysku lub obowiązkowe zwiększenie straty obejmujące pierwszy etap podziału wyniku finansowego to: podatek dochodowy od osób prawnych; dywidenda obligatoryjna od funduszu założycielskiego w przedsiębiorstwach państwowych; oprocentowanie kapitału w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa. Ustalony w ramach zamknięcia rocznego wynik finansowy wykazywany jest w pasywach bilansu na koniec roku obrotowego, przy czym: zysk netto jako wielkość dodatnia, odpowiednik przyrostu aktywów przedsiębiorstwa; strata netto jako wielkość ujemna, odpowiednik ubytku aktywów przedsiębiorstwa. 17
Zysk lub strata wykazane w bilansie nazywane są odpowiednio zyskiem bilansowym lub strata finansową i podlegają rozliczeniu w księgach roku następnego po przeksięgowaniu z konta Wynik finansowy na konto Rozliczenie wyniku finansowego. W przepisach o rachunkowości (ustawa i akty wykonawcze do niej) pojęcie i sposób obliczania przychodów są jednoznacznie określone. Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów jest różny, w zależności od przyjętego wariantu ewidencji kosztów. Ogólna struktura ustalania wyniku finansowego Przychody ze sprzedaży (produktów, towarów, materiałów) - Koszty działalności operacyjnej = Zysk (strata) na działalności operacyjnej + Przychody finansowe - Koszty finansowe = Zysk (strata) brutto na działalności gospodarczej + Zyski nadzwyczajne - Straty nadzwyczajne = Zysk (strata) brutto - Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego = Zysk (strata) netto Ustawa o rachunkowości dopuszcza dwa warianty wyznaczania wyniku finansowego: 1) wariant kalkulacyjny, jeżeli koszty uzyskania przychodów będą wykazywane w układzie kalkulacyjnym; 18
2) wariant porównawczy, jeżeli koszty uzyskania przychodów będą wykazywane w układzie rodzajowym. O sposobie ustalania wyniku finansowego przesądza układ klasyfikacyjny ewidencji kosztów (rodzajowy lub kalkulacyjny). W przypadku jednoczesnego stosowania przez przedsiębiorstwo obu układów klasyfikacyjnych istnieje możliwość wyboru jednego z wariantów ustalania wyniku finansowego. Do ewidencji i obliczania wyniku finansowego w przedsiębiorstwie służy konto Wynik finansowy. Kalkulacyjny rachunek wyników sporządza się wówczas, gdy w danym przedsiębiorstwie ponoszone koszty są ewidencjonowane: tylko w układzie kalkulacyjnym; jednocześnie w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym kosztów. W wariancie tym po prawej stronie Ct konta Wynik finansowy wykazuje się sumy uzyskanych przychodów ze sprzedaży produktów i towarów, natomiast po stronie Dt koszty uzyskania tych przychodów w układzie kalkulacyjnym. Przykład księgowania schemat 1. Porównawczy rachunek wyników sporządza się wówczas, gdy w danym przedsiębiorstwie ponoszone koszty są ewidencjonowane: tylko w układzie rodzajowym; jednocześnie w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym kosztów. W wariancie tym po prawej stronie Ct konta Wynik finansowy wykazuje się sumy uzyskanych przychodów ze sprzedaży produktów i towarów, natomiast po stronie Dt koszty uzyskania tych przychodów w układzie rodzajowym. Przykład księgowania schemat 2. 19
Na koniec roku obrotowego konto Wynik finansowy może wykazywać saldo Wn, które oznacza stratę netto za dany rok, lub saldo Ma oznaczające zysk pozostający do dyspozycji jednostki gospodarczej. Rozliczenie wyniku finansowego zależy od formy organizacyjnej i formy własności jednostki gospodarczej. Inaczej będzie wyglądało rozliczenie wyniku finansowego w spółce akcyjnej, inaczej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a jeszcze inaczej w przedsiębiorstwie państwowym. Mimo tego księgowanie rozliczenia wyniku finansowego odbywa się na tych samych zasadach. Rozliczenie wyniku finansowego powinno uwzględniać jego podział: a) obligatoryjny, tzn. obowiązkowe zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty podatek dochodowy od osób prawnych, dywidenda od funduszu założycielskiego w jednostkach państwowych, oprocentowanie kapitału w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa; b) fakultatywny cele, na jakie może być przeznaczona część wyniku, zależą od decyzji właściciela jednostki gospodarczej, zarządu, walnego zgromadzenia, rady pracowniczej itp. Obowiązkowe zmniejszenia zysku księgowane są na koncie Podatek dochodowy, którego saldo przenosi się na koniec roku obrotowego w ciężar konta Wynik finansowy (jest to uwzględnione na prezentowanych schematach operacja 16). Do ewidencji rozliczenia wyniku finansowego (za rok bieżący oraz za rok ubiegły w części pozostającej do dyspozycji jednostki gospodarczej) służy konto Rozliczenie wyniku finansowego. W celu rozliczenia wyniku finansowego za rok ubiegły, saldo początkowe konta Wynik finansowy w roku następnym na dzień 20
zakończenia badania sprawozdania finansowego za miniony rok podlega przeniesieniu na konto Rozliczenie wyniku finansowego. Na stronie Wn tego konta księguje się wykorzystanie wyniku finansowego lub przeniesienie straty z roku ubiegłego. Na stronie Ma księgujemy przeniesienie zysku z roku ubiegłego oraz sfinansowanie straty. Konto może wykazywać saldo Ma, które oznacza nie podzielony zysk lub saldo Wn oznaczające nie rozliczoną stratę. Saldo to wykazuje się w pasywach bilansu jako nie rozliczony wynik finansowy z lat ubiegłych, przy czym zysk jako wielkość dodatnią, a stratę jako wielkość ujemną. 21
KALKULACYJNY WARIANT USTALANIA WYNIKU FINANSOWEGO Koszt własny Wynik Sprzedaż sprzedanych finansowy produktów produktów 1 3 Koszty zarządu 2 5 Sprzedaż składników majątku trwałego Wartość sprzedanych składników majątku trwałego 4 7 Sprzedaż towarów Wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia 6 9 Sprzedaż materiałów Wartość sprzedanych materiałów w cenie nabycia 8 10 Pozostałe przychody operacyjne Pozostałe koszty operacyjne 11 12 Przychody finansowe Koszty finansowe 13 14 Zyski nadzwyczajne Straty nadzwyczajne 15 Podatek dochodowy 16 Zysk ostateczny Strata ostateczna 22
1. Przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych produktów. 2. Przeksięgowanie kosztów zarządu. 3. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży produktów. 4. Przeksięgowanie wartości sprzedanych składników majątku trwałego. 5. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży składników majątku trwałego. 6. Przeksięgowanie wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu. 7. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży towarów w cenach zakupu. 8. Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów w cenie zakupu. 9. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży materiałów w cenie zakupu. 10. Przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych. 11. Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych. 12. Przeksięgowanie przychodów finansowych. 13. Przeksięgowanie kosztów finansowych. 14. Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych. 15. Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych. 16. Przeksięgowanie obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego (np. podatku dochodowego, dywidendy obligatoryjna itp.). 23
PORÓWNAWCZY WARIANT USTALANIA WYNIKU FINANSOWEGO Zespół 4 Wynik Sprzedaż Koszty według finansowy produktów rodzajów 1 3 Rozliczenie kosztów (rodzajowych) 2 a 5 Sprzedaż składników majątku trwałego Wartość sprzedanych składników majątku trwałego 2 b 4 7 Sprzedaż towarów Wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia 6 9 Sprzedaż materiałów Wartość sprzedanych materiałów w cenie nabycia 8 10 Pozostałe przychody operacyjne Pozostałe koszty operacyjne 11 12 Przychody finansowe Koszty finansowe 13 14 Zyski nadzwyczajne Straty nadzwyczajne 15 Podatek dochodowy 16 Zysk ostateczny Strata ostateczna 24
1. Przeksięgowanie w końcu okresu kosztów według rodzajów. 2. Przeksięgowanie salda konta Rozliczenie kosztów rodzajowych : a) zmniejszenie stanu produktów (zmniejsza przychody ze sprzedaży produktów); b) zwiększenie stanu produktów (zwiększa przychody ze sprzedaży produktów). 3. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży produktów. 4. Przeksięgowanie wartości sprzedanych składników majątku trwałego. 5. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży składników majątku trwałego. 6. Przeksięgowanie wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu. 7. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży towarów w cenach zakupu. 8. Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów w cenie zakupu. 9. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży materiałów w cenie zakupu. 10. Przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych. 11. Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych. 12. Przeksięgowanie przychodów finansowych. 13. Przeksięgowanie kosztów finansowych. 14. Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych. 15. Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych. 16. Przeksięgowanie obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego (np. podatku dochodowego, dywidendy obligatoryjna itp.). 25