II FSK 2067/11 - Wyrok NSA

1 z 6 2013-08-09 16:42 II FSK 2067/11 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2013-07-04 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2011-08-16 Sąd Sędziowie Symbol z opisem Hasła tematyczne Naczelny Sąd Administracyjny Bartosz Wojciechowski Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/ Zbigniew Kmieciak 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania Podatek dochodowy od osób fizycznych Sygn. powiązane I SA/Bk 548/10 - Postanowienie WSA w Białymstoku z 2010-11-17 II FZ 25/11 - Postanowienie NSA z 2011-04-14 Skarżony organ Dyrektor Izby Skarbowej Treść wyniku Oddalono skargę kasacyjną Powołane przepisy Dz.U. 2005 nr 8 poz 60 art. 23 par. 3 i 4, art. 191 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz.U. 2012 nr 0 poz 270 art. 141 par. 4. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 548/10 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r., I SA/Bk 548/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. F. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że decyzją z dnia 24 marca 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS") określił Skarżącemu zobowiązanie w ww. podatku za 2007 r. w wysokości 5.021 zł w miejsce zadeklarowanej straty. Dyrektor UKS ustalił, że Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na obsłudze i naprawie pojazdów mechanicznych oraz sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Zakupu 90% części na potrzeby tej działalności dokonywał w filiach firmy I. S.A. w B., prowadzonych przez spółkę cywilną S. W firmie I. Skarżący posiadał numer klienta, na który udzielany był rabat przy zakupie części i akcesoriów. Z przedłożonych do kontroli faktur oraz prowadzonej ewidencji wynika, że w 2007 r. Skarżący dokonał zakupu części i akcesoriów samochodowych w tej firmie o wartości 20.171,99 zł netto. Na podstawie zestawienia dowodów WZ i przyporządkowanych do nich paragonów fiskalnych wystawionych w tym okresie przez filie spółki I. okazało się, że w sklepach I. obok zakupów dokumentowanych fakturami, posługując się należącym do strony numerem NIP i przyznanym numerem klienta [...] dokonano zakupu

2 z 6 2013-08-09 16:42 części i akcesoriów samochodowych na paragon o wartości 50.799,35 zł. Realizując wniosek dowodowy Skarżącego, Dyrektor UKS przesłuchał 12 jego znajomych i krewnych oraz 8 pracowników firmy W. i uznał, że świadkowie w kontrolowanym okresie dokonywali zakupu części samochodowych na własne potrzeby, wykorzystując numer klienta Skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Dyrektor UKS uznał, że w 2007 r. Skarżący dokonał w ramach działalności gospodarczej zakupu części samochodowych o wartości 26.792,28 zł udokumentowanego paragonami, nie wykazując przy tym uzyskanego obrotu związanego z tymi częściami. Części zakupionych na paragony Skarżący nie uwzględnił również w remanencie końcowym sporządzonym na 31 grudnia 2007 r. 2.2. Decyzją z 19 sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor IS uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i określił Skarżącemu zobowiązanie w ww. podatku za 2007 r. w wysokości 3.140 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy - a zwłaszcza wyjaśnienia Skarżącego - wskazuje, iż w kontrolowanym okresie Skarżący dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży części samochodowych, co tym samym przesądza o nierzetelności prowadzonej przez niego ewidencji dla potrzeb VAT. Dodał, że kwestią sporną jest ustalenie wielkości tych pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży części samochodowych. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy (w tym uzupełniony w toku postępowania odwoławczego) Dyrektor IS stwierdził, że w kontrolowanym okresie, obok zakupów dokumentowanych fakturami w wysokości 20.171,99 zł netto, dokonano w I. zakupu części i akcesoriów samochodowych na paragony o wartości 50.799,34 zł netto, posługując się przy tym należącym do strony numerem klienta. Z powyższych zakupów, część o wartości 28.095,27 zł netto, nie była związana z działalnością gospodarczą Skarżącego. Dyrektor IS uwzględnił zeznania 25 świadków. Wartość zakupów dokonanych przez świadków, a nie związanych z działalnością gospodarczą podatnika, określił na podstawie tych zeznań, a w przypadku niemożliwości przypisania przez świadka zakupu do konkretnego okresu, podaną kwotę zakupu przyjęto w równych częściach - po ⅓ na rok 2006, 2007 i 2008 (w roku 2006 i w 2008 również dokonywano zakupów na paragon przy użyciu numerów klienta), natomiast w przypadku niepodania konkretnej ceny zakupu - przyjęto wartość uśrednioną. W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, że w 2007 r. Skarżący w ramach działalności gospodarczej dokonał udokumentowanego paragonami zakupu części samochodowych o wartości 22.704,07 zł netto (50.799,43 zł - 28.095,27 zł), nie wykazując przy tym obrotu z tytułu wykonanych usług naprawy samochodów związanych z zakupionymi częściami. Powołując się na powyższe ustalenia, Dyrektor IS stwierdził, że prowadzona przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów, w części dotyczącej zakupów części samochodowych udokumentowanych paragonami, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna również w części dotyczącej przychodów osiągniętych w związku z powyższymi częściami. W związku z powyższym nie można było uznać księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Jednocześnie organ uznał, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 3 o.p. Korzystając więc z uprawnień przewidzianych w art. 23 4 o.p., do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ przyjął metodę ustalenia wartości usługi w oparciu o koszt zakupu części. Zastosowanie tej metody pozwoliło jego zdaniem wykorzystać zarówno ewidencję prowadzoną przez Skarżącego, jak i materiał zgromadzony w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce I., a przez to pozwoliło określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji):

3 z 6 2013-08-09 16:42 3.1. W skardze do WSA w Białymstoku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS, zarzucając naruszenie art. 23 4 w zw. z art. 23 5 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 4 o.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania metodą ustalenia wartości usługi w oparciu o koszt zakupu części i przyjęcie wskaźnika obrotu w 2007 r. na poziomie 268,49%, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania z tytułu niezaewidencjonowanych usług sumarycznie za poszczególne miesiące 2007 r. na poziomie 29.636 zł, co z uwagi na charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, w żadnej mierze nie odpowiada realiom rynkowym, wobec jednoczesnego zaniechania wskazania powodów odstąpienia od przyjęcia metody porównawczej zewnętrznej - art. 23 3 pkt 2 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie WSA w Białymstoku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten zauważył, że w skardze Skarżący nie kwestionował faktu nieewidencjonowania przez niego całości obrotu związanego z częściami samochodowymi. Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku uznał, że ustalenia w nim zawarte, a dotyczące tej kwestii są prawidłowe. Zebrane przez organy dowody jednoznacznie bowiem wskazują, że Skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał poza oficjalną ewidencją zakupu i sprzedaży części samochodowych. Przede wszystkim wynika to z zeznań samego Skarżącego, który zdecydowaną większość zakupów tych części dokonywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w sklepach prowadzonych przez firmę I. W firmie tej Skarżący posiadał numer klienta, na który udzielany był rabat przy zakupie części i akcesoriów. Przeprowadzona u kontrahenta Skarżącego kontrola wykazała, że wartość zakupów na numer klienta należący do Skarżącego, była wyższa od wartości wykazanych przez Skarżącego w ewidencji. Dyrektor IS uwzględnił jednak zeznania 25 świadków (krewnych i znajomych Skarżącego oraz pracowników spółki prowadzących sklepy I.), z których wynika, że część zakupów dokonywanych na numer klienta przypisany stronie, nie dotyczyła prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, lecz odbywała się na indywidualne potrzeby tych świadków. Skarżący nie kwestionował również ustaleń dotyczących wartości zakupów dokonanych poza ewidencją księgową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w pełni zaaprobował i uznał za prawidłowe. 4.2. Zdaniem WSA w Białymstoku spór w sprawie dotyczy natomiast przyjętej przez organ odwoławczy metody określenia podstawy opodatkowania z tytułu pozaewidencyjnego obrotu częściami samochodowymi. Rozpatrując zarzuty skargi odnoszące się do tej kwestii, WSA w Białymstoku nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Konsekwencją ustalenia organów o nieewidencjonowaniu przez Skarżącego całości przychodu z tytułu zakupionych poza ewidencją księgową części i akcesoriów samochodowych było stwierdzenie, że w zakresie tym księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec tego, w świetle art. 193 4 i 6 o.p., organ miał pełne prawo do nie uznania ich za dowód tego co wynika z danych w nich zawartych, albowiem prowadzone były nierzetelnie (art. 23 1 pkt 2 o.p.). Możliwe jest jednak ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane zawarte w księgach podatkowych, które nie zostały całkowicie zakwestionowane jako dowód w sprawie (art. 23 2 o.p.). Z taką sytuacją nie było jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Jakkolwiek zgromadzone dowody wskazują na wielkość niezaewidencjonowanego zakupu części samochodowych, to jednak brak jest dowodów, które pozwoliłyby określić wysokość przychodu z tytułu obrotu częściami nabytymi przez Skarżącego poza oficjalną ewidencją. Według WSA w Białymstoku nie sposób było przyjąć, że organ w sprawie nie uzasadnił powodów przemawiających za odstąpieniem od zastosowania metod wymienionych w art. 23 3 o.p. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, Dyrektor IS wskazując na niemożliwość zastosowania poszczególnych

4 z 6 2013-08-09 16:42 metod nie poprzestał jedynie na ogólnikowym przywołaniu faktu nieprawidłowego prowadzenia ewidencji księgowych. Oprócz tego przy każdej z "normatywnych" metod przekonywująco uzasadnił, dlaczego nie można w tej sprawie oszacować podstawy opodatkowania przy jej zastosowaniu w tym także wskazał, dlaczego w sprawie nie mogła być zastosowana metoda porównawcza zewnętrzna. Zdaniem WSA w Białymstoku argumentacja organu była przekonująca i dawała podstawę do zastosowania innej, wypracowanej przez organ podatkowy metody szacowania, zgodnie z art. 23 4 o.p. Zaaprobować należało przyjęcie metody ustalenia wartości usługi w oparciu o koszt zakupu części, która w realiach rozpatrywanej sprawy pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Stosując tę metodę organ wykorzystał ewidencję podatnika oraz dowody zgromadzone w postępowaniu. Wartość niezaewidencjonowanych zakupów ustalono bowiem na podstawie dowodów Wz i paragonów fiskalnych oraz zeznań świadków. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług określono w oparciu o wskaźnik obrotu, obliczony z wykorzystaniem wysokości zaewidencjonowanych przez stronę wpływów ze sprzedaży części samochodowych oraz wartości zaewidencjonowanych zakupów części i akcesoriów samochodowych. Za błędne WSA w Białymstoku uznał stanowisko Skarżącego, że przyjęta przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie odpowiada realiom rynkowym. Skarżący fakt ten upatrywał w tym, że w 2007 r. wszelkie czynności wykonywał osobiście, zatrudniając jednego pracownika do pomocy, a liczba dokonywanych napraw była niewielka (według zeznań pracownika ok. 15 klientów miesięcznie). Twierdzeniom tym przeczy jednak materiał dowodowy zebrany w sprawie. W świetle zeznań małżonki Skarżącego, która wskazała, że m.in. w 2007 r. Skarżący zaczynał pracę o godz. 8.00, a kończył o 19.00, za niewiarygodne należało więc uznać twierdzenia o niewielkiej liczbie napraw wykonywanych w zakładzie. Ponadto słusznie organ podniósł, że wskazany w skardze rozmiar prowadzonej działalności wykluczał konieczność zatrudniania pracownika do pomocy. Potwierdza to doświadczenie życiowe i logika. Skoro Skarżący zatrudniał pracownika, to wielce prawdopodobnym jest, że wykonywał więcej usług, niż wykazał to w prowadzonych księgach podatkowych. W tych okolicznościach niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 23 4 w zw. z art. 23 5 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 4 o.p., co skutkowało oddaleniem skargi, o czym orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 1, art. 122, art. 124 i art. 191 o.p. w zw. z art. 141 4 p.p.s.a., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji czego, WSA w Białymstoku uznał, że organy podatkowe zastosowały prawidłową metodę szacowania chociaż, zdaniem Skarżącego, nie odpowiada ona realiom rynkowym. Jednocześnie Sąd nie wyjaśnił, dlaczego organy mogły odstąpić od metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 3 pkt 2 o.p.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podał, że wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, możliwe było zastosowanie metody zewnętrznej porównawczej, ponieważ Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadził standardowe naprawy samochodów, których ceny na terenie B. są zbliżone. Następnie zarzucił, że zeznań żony Skarżącego (podała ona, że Skarżący pracował od 8.00 do 19.00) wyprowadzono nieuprawniony wniosek, iż przez cały czas dokonywał on napraw samochodów osobowych. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe uchyliły się ponadto od oceny wiarygodności dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego. Tym samym, nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Zignorowały dowód z przesłuchania świadka pracownika Skarżącego który zeznał, że w 2007 r. mieli miesięcznie około 15 klientów. Nie wzięto również pod uwagę, że Skarżący nie mógł prowadzić

5 z 6 2013-08-09 16:42 samodzielnie naprawy samochodów z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności niezbędnym było zatrudnienie do pomocy pracownika. Wbrew twierdzeniom Sądu i organów, zatrudnienie jednego pracownika, nie świadczy o tym, że działalność Skarżącego nie była niewielka. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 2067/11), w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym Skarżącego było również przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r., II FSK 119/12. 6.2. Skarżący zakwestionował w skardze kasacyjnej prawidłowość kontroli działań organów podatkowych, przeprowadzonej przez WSA w Białymstoku, w odniesieniu do wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania i uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji powodów, ze względu na które możliwe było odstąpienie od zastosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 3 o.p. Skarżący podniósł, że skoro "(...) w ramach prowadzonej działalności wykonywał standardowe naprawy samochodów, których ceny na terenie miasta B. są zbliżone" (s. 5 skargi kasacyjnej), należało zastosować metodę porównawczą zewnętrzną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to pozostaje w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym: ceny podobnych usług, świadczonych przez warsztaty samochodowe w obrębie jednego miasta, znacznie się różnią. Zależne są one od szeregu czynników, m.in.: położenia, konkurencji, godzin otwarcia, wyposażenia, autoryzacji, ilości zatrudnionych pracowników, kosztów zakupu materiałów, renomy i okresu prowadzenia działalności. Odwołując się do tych kryteriów, zarówno WSA w Białymstoku, jak i Dyrektor IS, wskazali, dlaczego nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej, uregulowanej w art. 23 3 pkt 2 o.p. Metody tej nie można było bowiem zastosować, z uwagi na to, że porównanie z obrotami wykazanymi przez inne firmy może być obciążone błędem, bowiem wielkość obrotów w podobnych jednostkach uzależniona jest od wielu czynników, między innymi od stosowanych cen, konkurencji na danym terenie itp. Dodatkowo organ podatkowy również wskazał, że nie dysponuje informacjami na temat obrotów przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zwrócono uwagę, że na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej wskazującą na nieprzydatność zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej przy ustalaniu podstawy opodatkowania, wskazywał sam Skarżący w pisemnych zastrzeżeniach do protokołu z dnia 4 maja 2009 r. (k 30/3 akt administracyjnych). W zastrzeżeniach dotyczących przyjętej metody szacowania Skarżący podnosił bowiem, że udział kosztów zakupionych części był w każdym przypadku różny oraz, że jego "wynagrodzenie ustalane było jednostkowo dla każdej naprawy, bowiem pozornie podobne czynności wymagały znacznie różniącej się pracochłonności". Nie sposób jest się zatem zgodzić z argumentacją Skarżącego, że wyjaśnienia WSA w Białymstoku są ogólnikowe i niewystarczające; wręcz przeciwnie są one wystarczająco precyzyjne i przekonujące. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie istotne okoliczności i na podstawie art. 23 4 o.p. zastosowały metodę oszacowania, która pozwalała na określenie podstawy opodatkowania jak najbliższą rzeczywistym rozmiarom i obarczoną niewielkim ryzykiem. Stosując tę metodę, organy podatkowe wykorzystały bowiem ewidencje Skarżącego podatnika oraz dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Wartość

6 z 6 2013-08-09 16:42 niezaewidencjonowanych zakupów ustalono na podstawie dowodów Wz i paragonów fiskalnych oraz zeznań świadków. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług określono w oparciu o wskaźnik obrotu, obliczony z wykorzystaniem wysokości zaewidencjonowanych przez Skarżącego wpływów ze sprzedaży części samochodowych oraz wartości zaewidencjonowanych zakupów części i akcesoriów samochodowych. Podkreślić w tym miejscu należy, że ryzyko związane z błędnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika z samej istoty oszacowania wynika bowiem, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych. To podatnik ponosi negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Kwestionując wysokość faktycznie osiągniętych przychodów, to na Skarżącym, a nie organach podatkowych, w przedstawionej sytuacji spoczywał zatem obowiązek wskazania środków dowodowych, pozwalających na ich ustalenie. W tym stanie rzeczy skoro Skarżący nabywał części samochodowe poza ewidencją zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobody oceny dowodu (zeznań żony Skarżącego i jego pracownika), należy ocenić jako bezpodstawny (art. 191 o.p.). W konsekwencji należy uznać za chybiony zarzut naruszenia również przepisów art. 120, art. 121 1, art. 122, art. 124 o.p. w związku z art. 141 4 p.p.s.a. 6.3. W związku z powyższym, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.