USTAWA O RACHUNKOWOŚCI

USTAWA O RACHUNKOWOŚCI redakcja naukow a Ewa Walińska 3. wydanie zaktualizowane i rozszerzone KO M E N TA R Z L E X Warszawa 2013

Spis treści Wykaz skrótów... 11 Wstęp... 13 USTAWA z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 330; zm.: Dz. U. z 2013 r. poz. 613)... 19 Rozdział 1. Przepisy ogólne... 21 Art. 1. [Zakres przedmiotowy ustawy]... 21 Art. 2. [Zakres podmiotowy ustawy]... 22 Art. 3. [Wyjaśnienie pojęć stosowanych w ustawie]... 30 Art. 4. [Obowiązki i prawa jednostek w zakresie rachunkowości; zakres rachunkowości]... 145 Art. 4a. [Odpowiedzialność kierownika jednostki oraz organu nadzorującego za sprawozdania jednostki]... 152 Art. 5. [Zasada ciągłości i kontynuacji działalności]... 154 Art. 6. [Zasada memoriału i współmierności]... 158 Art. 7. [Zasada wyceny w koszcie historycznym, zasada ostrożności, zasada zakazu kompensat]... 161 Art. 8. [Zasada istotności; dopuszczalne odstępstwa od zasady ciągłości]... 166 Rozdział 2. Prowadzenie ksiąg rachunkowych... 171 Art. 9. [Język i waluta ksiąg rachunkowych]... 171 Art. 10. [Dokumentacja systemu rachunkowości]... 172 Art. 11. [Podmiot prowadzący księgi rachunkowe]... 181 Art. 11a. [Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych]... 183 Art. 12. [Moment otwarcia i zamknięcia ksiąg rachunkowych]... 184 Art. 13. [Ogólne wymogi dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych]... 189 Art. 14. [Definicja i zasady tworzenia dziennika]... 195 Art. 15. [Konta księgi głównej]... 198 Art. 16. [Konta ksiąg pomocniczych]... 200 Art. 17. [Zakres prowadzenia kont ksiąg pomocniczych]... 202 Art. 18. [Zestawienie obrotów i sald]... 205 5

Spis treści Art. 19. [Inwentarz]... 208 Art. 20. [Zapis księgowy]... 210 Art. 21. [Wymogi formalne dowodów księgowych]... 214 Art. 22. [Wymogi merytoryczne dotyczące dowodów księgowych]... 219 Art. 23. [Wymogi formalne zapisów księgowych]... 223 Art. 24. [Cechy jakościowe ksiąg rachunkowych]... 226 Art. 25. [Poprawianie błędów w zapisach księgowych]... 229 Rozdział 3. Inwentaryzacja... 233 Art. 26. [Zakres, metody i częstotliwość inwentaryzacji]... 233 Art. 27. [Udokumentowanie i rozliczanie inwentaryzacji]... 249 Rozdział 4. Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego... 254 Art. 28. [Ogólne zasady wyceny aktywów i pasywów; definicje podstawowych parametrów wyceny]... 254 Art. 29. [Wycena aktywów i pasywów, jeżeli działalność nie jest kontynuowana]... 324 Art. 30. [Wycena aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych]... 328 Art. 31. [Wycena środków trwałych]... 338 Art. 32. [Amortyzacja środków trwałych]... 345 Art. 33. [Wycena i amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych]... 367 Art. 34. [Szczególne zasady wyceny rzeczowych składników majątku obrotowego]... 375 Art. 34a. [Ustalanie przychodów z niezakończonych, długotrwałych umów o usługi]... 384 Art. 34b. [Ustalanie kosztu wytworzenia]... 397 Art. 34c. [Rozliczanie kosztów wytworzenia niezakończonych umów o usługi]... 399 Art. 34d. [Możliwość niestosowania szczególnego sposobu rozliczeń przychodów i kosztów niezakończonych, długotrwałych umów o usługi]... 407 Art. 35. [Szczególne zasady wyceny aktywów finansowych]... 407 Art. 35a. [Szczególne zasady wyceny instrumentów finansowych]... 418 Art. 35b. [Aktualizacja należności]... 431 Art. 35c. [Odwrócenie odpisów aktualizujących]... 437 Art. 35d. [Rezerwy na zobowiązania]... 438 Art. 36. [Kapitały (fundusze) własne]... 444 Art. 36a. [Wynik na zbyciu/umorzeniu akcji własnych]... 451 Art. 37. [Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego]... 453 Art. 38. [Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe]... 465 Art. 39. [Rozliczenia międzyokresowe kosztów]... 467 Art. 40. (uchylony)... 475 Art. 41. [Rozliczenia międzyokresowe przychodów]... 475 Art. 42. [Składowe wyniku finansowego netto innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji]... 479 Art. 43. [Składowe wyniku finansowego netto banku]... 485 6

Spis treści Art. 44. [Składowe wyniku finansowego netto zakładu ubezpieczeń i zakładu reasekuracji]... 494 Rozdział 4a. Łączenie się spółek... 500 Art. 44a. [Metody łączenia spółek i dzień połączenia]... 500 Art. 44b. [Metoda nabycia]... 503 Art. 44c. [Metoda łączenia udziałów]... 522 Art. 44d. [Rozszerzenie zakresu stosowania metody nabycia]... 527 Rozdział 5. Sprawozdania finansowe jednostki... 529 Art. 45. [Składniki sprawozdania finansowego oraz język i waluta]... 529 Art. 46. [Bilans]... 540 Art. 47. [Rachunek zysków i strat]... 546 Art. 48. [Informacja dodatkowa]... 550 Art. 48a. [Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym]... 554 Art. 48b. [Rachunek przepływów pieniężnych]... 558 Art. 49. [Sprawozdanie z działalności]... 565 Art. 50. [Szczegółowość sprawozdań finansowych]... 570 Art. 51. [Łączne sprawozdanie finansowe]... 574 Art. 52. [Termin sporządzenia i podpisywanie sprawozdania finansowego]... 578 Art. 53. [Zatwierdzanie sprawozdania finansowego]... 580 Art. 54. [Zdarzenia po dacie bilansu, błędy]... 584 Rozdział 6. Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej... 588 Art. 55. [Obowiązek sporządzania i zakres skonsolidowanego sprawozdania finansowego]... 588 Art. 56. [Zwolnienia z konsolidacji]... 598 Art. 57. [Wyłączenia z konsolidacji]... 602 Art. 58. [Dodatkowe zwolnienia z konsolidacji]... 604 Art. 59. [Metody konsolidacji]... 605 Art. 60. [Metoda pełna]... 608 Art. 61. [Metoda proporcjonalna]... 620 Art. 62. (uchylony)... 624 Art. 63. [Metoda praw własności stosowana w jednostkowych sprawozdaniach finansowych]... 624 Art. 63a. [Odpisanie wartości firmy na skutek trwałej utraty wartości udziałów]... 627 Art. 63b. [Warunki, jakie powinny spełniać objęte konsolidacją Art. 63c. sprawozdania finansowe]... 628 [Warunki, jakie powinno spełniać skonsolidowane sprawozdanie finansowe]... 630 Art. 63d. [Skonsolidowane sprawozdanie emitentów papierów wartościowych]... 633 7

Spis treści Rozdział 7. Badanie, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych... 635 Art. 64. [Zakres obowiązku badania sprawozdań finansowych]... 636 Art. 64a. (uchylony)... 638 Art. 64b. (uchylony)... 638 Art. 65. [Cel oraz treść opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego]... 638 Art. 66. [Bezstronność i niezależność biegłego rewidenta]... 649 Art. 67. [Uprawnienia i obowiązki informacyjne biegłego rewidenta]... 655 Art. 67a. [Badanie innych sprawozdań niż określone w art. 64]... 658 Art. 68. [Termin udostępniania rocznych sprawozdań finansowych, sprawozdań z działalności oraz opinii i raportu biegłego rewidenta]... 658 Art. 69. [Składanie rocznego sprawozdania finansowego w rejestrze sądowym]... 660 Art. 70. [Ogłaszanie rocznego sprawozdania finansowego]... 665 Rozdział 8. Ochrona danych... 668 Art. 71. [Przechowywanie i ochrona danych]... 668 Art. 72. [Postać przechowywanych danych, przetwarzanych przy użyciu komputera]... 675 Art. 73. [Miejsce i sposób przechowywania danych]... 677 Art. 74. [Okresy przechowywania danych]... 680 Art. 75. [Udostępnianie danych]... 681 Art. 76. [Przechowywanie danych jednostek niekontynuujących działalności]... 682 Rozdział 8a. Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych... 684 Art. 76a. [Zakres usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wymogi stawiane osobom wykonującym taką działalność]... 685 Art. 76b. [Warunki uzyskania certyfikatu uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych]... 700 Art. 76c. [Zadania Komisji Egzaminacyjnej]... 706 Art. 76d. [Zasady działania Komisji Egzaminacyjnej]... 709 Art. 76e. [Zakres egzaminu warunkującego uzyskanie certyfikatu]... 710 Art. 76f. [Warunki przystąpienia do egzaminu]... 717 Art. 76g. [Wykaz osób, które uzyskały certyfikat]... 718 Art. 76h. [Obowiązek ubezpieczenia się przedsiębiorców zajmujących się usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych]... 718 Art. 76i. [Delegacje do wydania przepisów wykonawczych]... 722 Rozdział 9. Odpowiedzialność karna... 724 Art. 77. [Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych]... 724 Art. 78. [Odpowiedzialność biegłego rewidenta za opinię]... 728 Art. 79. [Odpowiedzialność za naruszenie innych przepisów ustawy]... 729 8

Spis treści Rozdział 10. Przepisy szczególne i przejściowe... 732 Art. 80. [Ograniczenie zakresu stosowania niektórych przepisów ustawy]... 732 Art. 80a. (uchylony)... 733 Art. 81. [Delegacje do wydania przepisów wykonawczych]... 733 Art. 82. [Uprawnienia Ministra Finansów]... 738 Art. 83. [Wzorcowe plany kont]... 740 Rozdział 11. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy końcowe... 742 Art. 84. (pominięty)... 742 Art. 85. [Uchylenie przepisów]... 742 Art. 86. [Data wejścia w życie]... 743 Załączniki... 746 Załącznik Nr 1. Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy, dla innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji... 746 Załącznik Nr 2. Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy, dla banków... 884 Załącznik Nr 3. Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy, dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji... 894 Aneksy... 907 Aneks nr 1. Działalność deweloperska jako szczególny obszar regulacji rachunkowości rozwiązania polskie a MSR/MSSF... 907 Aneks nr 2. System certyfikacji zawodu księgowego w Polsce opracowany przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce... 927 Aneks nr 3. Przykładowy egzamin sprawdzający kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy... 931 Aneks nr 4. Deregulacja i dereglamentacja dostępu do zawodów z sektora finansowego (usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, biegli rewidenci, doradcy podatkowi)... 944 Aneks nr 5. Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce... 957 Aneks nr 6. Dyrektywy Unii Europejskiej regulujące zagadnienia dotyczące rachunkowości... 963 Aneks nr 7. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej dla małych i średnich przedsiębiorstw (MSSF dla MŚP)... 972 Aneks nr 8. Jak rozumieć wynik całościowy?... 988 Wykaz aktów prawnych... 1003 Literatura... 1011 Skorowidz rzeczowy... 1013

Wykaz skrótów 1. Źródła prawa k.c. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) k.k. ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.) k.k.s. ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186) k.s.h. ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) r.s.s.f. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1327) u.b.r. ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 z późn. zm.) u.o.r. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) u.p.d.o.f. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) u.p.d.o.p. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) 2. Inne Dz. U. GUS Dziennik Ustaw Główny Urząd Statystyczny 11

Wykaz skrótów IASB Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (ang. International Accounting Standards Board) KRBR Krajowa Rada Biegłych Rewidentów KSR Krajowe Standardy Rachunkowości KŚT Klasyfikacja Środków Trwałych MSR Międzynarodowe Standardy Rachunkowości MSRF Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej MSSF Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej OSNKW Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Karna i Wojskowa OSNwSK Orzecznictwo Sądu Najwyższego w Sprawach Karnych PKOB Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych PKWiU Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług RMB rozliczenia międzyokresowe bierne RMC rozliczenia międzyokresowe czynne RMP rozliczenia międzyokresowe przychodów SKI Stały Komitet ds. Interpretacji 1 UE Unia Europejska 1 W 2002 r. przekształcono Stały Komitet ds. Interpretacji (SKI) w Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC). 12

Wstęp Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa podlega regulacjom prawnym lub/i środowiskowym, które determinują sposób jej organizacji w praktyce gospodarczej. W Polsce podstawą regulacji rachunkowości jest ustawa o rachunkowości, której przepisy wyznaczają ramy prawne prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych. Określa ona ponadto zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz warunki świadczenia usług w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zakres podmiotowy ustawy o rachunkowości jest bardzo szeroki. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy podmiotów o zróżnicowanym zakresie działalności gospodarczej, zarówno pod względem jej rozmiarów, jak i przedmiotu (branży). W związku z tym zawiera ona szereg odniesień do przepisów wykonawczych (rozporządzeń), dostosowanych do specyfiki działalności poszczególnych typów jednostek gospodarczych (np. banki, instytucje ubezpieczeniowe i inne instytucje finansowe) lub do wybranych obszarów problemowych (np. rachunkowość instrumentów finansowych). Niniejsza publikacja stanowi kompleksowe omówienie poszczególnych zapisów podstawowego aktu prawnego tworzącego polskie prawo bilansowe, jakim jest ustawa o rachunkowości. Oprócz samego komentarza do przepisów ustawy, objaśniającego ich istotę, znaczenie, miejsce w całym systemie rachunkowości i wzajemne powiązania między nimi, Czytelnik znajdzie także odniesienie do najważniejszych aspektów praktycznych wynikających z określonych regulacji. Książka obejmuje komentarz do poszczególnych rozdziałów ustawy o rachunkowości oraz do załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Dodatkowo przedstawiono w nim strukturę sprawozdania finansowego odpowiednio dla banków oraz zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji zgodną z załącznikiem nr 2 i 3 do ustawy o rachunkowości. Komentarz koncentruje się, podobnie jak ustawa o rachunkowości, na regulacjach dotyczących jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji. Działalność bankowa, ubezpieczeniowa i reasekuracyjna jest na tyle odmienna, iż wymagała uszczegółowienia w aktach prawnych innych niż ustawa o rachunkowości. Z tego powodu nie podlegają komentarzowi sprawozdania 13

Wstęp finansowe banków, zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, gdyż zawartość merytoryczna tych sprawozdań wynika w dużej mierze z innych, niż ustawa o rachunkowości, norm prawnych. Zapisy ustawy o rachunkowości są prezentowane w książce w kolejności wynikającej z ustawy, a objaśnienie każdego przepisu prawnego ma następującą strukturę: Komentarz objaśniający, Kluczowe aspekty praktyczne, Źródła innych regulacji (regulacji wykraczających poza ustawę o rachunkowości). Na szczególne podkreślenie zasługuje odnoszenie się autorów Komentarza do aspektów praktycznych komentowanych przepisów. Odniesienia te mają potrójne znaczenie, po pierwsze uświadamiają konieczność podjęcia określonych decyzji odnośnie do systemu rachunkowości w danej jednostce, po drugie prezentują konkretne rozwiązania już funkcjonujące w polskiej praktyce, i po trzecie ich celem jest zwrócenie uwagi na skutki podatkowe, głównie w podatku dochodowym wszędzie tam, gdzie są one istotne. Przedstawione komentarze należy traktować jako wskazówki, rozwiązania jedne z wielu możliwych, które każda jednostka może zastosować wprost lub je zmodyfikować i dostosować do specyfiki swojej działalności. Niniejsze, trzecie wydanie Komentarza zostało zaktualizowane i rozszerzone. W stosunku do wydania drugiego 1, uwzględnia kolejne nowelizacje u.o.r. wprowadzone przez następujące akty prawne: 1) ustawę z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. Nr 199, poz. 1175 z późn. zm.); 2) ustawę z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378); 3) ustawę z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- -kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855 z późn. zm.); 4) ustawę z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342); 5) ustawę z dnia 19 kwietnia 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 613). Pierwsza nowelizacja u.o.r. rozszerzyła uprawnienia Ministra Finansów o możliwość określenia szczególnych zasad rachunkowości krajowych instytucji płatniczych. Zgodnie ze zmienionym art. 82 może on po zasięgnięciu opinii Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, określić szczególne zasady rachunkowości krajowych instytucji płatniczych, w tym zakres informacji wyka- 1 Pierwsze wydanie Komentarza uwzględniało stan prawny na 15 października 2009 r., natomiast drugie wydanie stan prawny na 30 czerwca 2011 r. 14

Wstęp zywanych w sprawozdaniu finansowym, odpowiednio w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej oraz sprawozdaniach z działalności. Druga nowelizacja zniosła obowiązek ogłaszania rocznego sprawozdania finansowego przez jednostki w Monitorze Polskim B. Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. i dotyczy dopiero sprawozdań finansowych za rok rozpoczęty 1 stycznia 2012 r. lub później. Jednostki objęte Krajowym Rejestrem Sądowym, wypełniające obowiązek wynikający z art. 69 u.o.r., będą musiały złożyć do KRS roczne sprawozdanie finansowe (wraz z wymaganymi dokumentami), które to zostanie automatycznie opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Natomiast na jednostki, które nie podlegają ustawie o KRS, a ich sprawozdania finansowe są obligatoryjnie badane na mocy przepisów u.o.r., nałożono obowiązek publikacji w ogólnokrajowym dzienniku urzędowym Monitor Sądowy i Gospodarczy. W przypadku spółdzielni w dalszym ciągu mają one obowiązek ogłaszania sprawozdania finansowego i innych dokumentów w Monitorze Spółdzielczym. Trzecia nowelizacja dotyczy jednostek działających na podstawie przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Zostały one objęte przepisami u.o.r., bez względu na wielkość osiąganych przychodów, a przy sporządzaniu sprawozdań finansowych, nie będą mogły stosować uproszczeń. Dodatkowo, w myśl dodanego pkt 1a w ust. 1 art. 64, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe będą podlegać obowiązkowi badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. Zgodnie z dodanym pkt 5a do art. 65 raport biegłego rewidenta będzie musiał przedstawiać stwierdzenie stosowania się przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową do obowiązujących zasad w zakresie ostrożności, określonych w odrębnych przepisach, oraz stwierdzenie prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności. Zmiany u.o.r. mają przede wszystkim na celu zapewnienie właściwego nadzoru nad działalnością finansową spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Czwarta nowelizacja wprowadziła zmiany w art. 21 ust. 1a ustawy, który dotyczy wymogów formalnych w zakresie dowodów księgowych. Zgodnie z nowym zapisem art. 21 ust. 1a można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych: 1) jeżeli wynika to z odrębnych przepisów (por. ust. 1 pkt 1 3 i 5); 2) jeżeli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych (por. ust. 1 pkt 6). W pierwszym przypadku chodzi o takie informacje, jak: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów. 15

Wstęp Natomiast drugi przypadek dotyczy stwierdzenia sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) i podpisu osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Piąta nowelizacja u.o.r. wprowadziła zmianę w art. 81 w ust. 2 w pkt 8 lit. d. Dodano zapis, iż szczególne zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które określa minister właściwy do spraw publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Finansowego obejmują obok zakresu informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym także zasady wyceny aktywów i pasywów (w tym tworzenia odpisów aktualizujących). Uwzględniają one specyfikę działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Należy wspomnieć, iż obwieszczeniem Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 stycznia 2013 r. ogłoszono jednolity tekst ustawy o rachunkowości (Dz. U. poz. 330). Poprzednie wydanie Komentarza obejmowało trzy aneksy. W aneksie nr 1 zamieszczono informację na temat rachunkowości działalności deweloperów, która stanowić będzie podstawę zmian Krajowych Standardów Rachunkowości. W aneksie nr 2 prezentowany jest system certyfikacji zawodu księgowego w Polsce, opracowany przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, który obok certyfikatu księgowego wydawanego przez Ministerstwo Finansów stanowi ważny element polskiej praktyki rachunkowości. Aneks nr 3 obejmuje przykładowy egzamin sprawdzający kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy wydawany przez Ministerstwo Finansów. W niniejszym wydaniu Komentarza dodano kolejne aneksy, w których przedstawiono istotne problemy nurtujące dzisiejszą praktykę rachunkowości. Dodany aneks nr 4 dotyczy deregulacji i dereglamentacji dostępu do zawodów z sektora finansowego (usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, biegli rewidenci, doradcy podatkowi). Aneks nr 5 związany jest z ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, natomiast aneks nr 6 odnosi się do dyrektyw Unii Europejskiej regulujących zagadnienia dotyczące rachunkowości. Kolejny nowy aneks (aneks nr 7) prezentuje ogólne informacje na temat Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej dla małych i średnich przedsiębiorstw. Aneks nr 8 zawiera kluczowe treści dotyczące nowej koncepcji w systemie rachunkowości, jaką jest wynik całościowy (comprehensive income). Niniejszy Komentarz uwzględnia stan prawny ustawy o rachunkowości na dzień 30 czerwca 2013 r., obejmuje zatem wszystkie nowelizacje ustawy od roku jej pierwotnego opublikowania do tego dnia. 16

Wstęp Autorami Komentarza są pracownicy naukowo-dydaktyczni Katedry Rachunkowości na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu Łódzkiego oraz praktycy. Publikacja jest wynikiem doświadczeń autorów, którzy od wielu lat łączą działalność akademicką z praktyką i mają w swoim dorobku wiele publikacji, a także doświadczenie zdobyte w procesie realizacji projektów z zakresu rachunkowości w wielu polskich przedsiębiorstwach. Autorzy

USTAWA z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości 1 (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 330; zm.: Dz. U. z 2013 r. poz. 613) 1 Niniejsza ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia następujących dyrektyw Wspólnot Europejskich: 1) dyrektywy 2001/65/WE z dnia 27 września 2001 r. zmieniającej dyrektywy 78/660/EWG, 83/349/EWG oraz 86/635/EWG w zakresie zasad oceny rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek a także banków oraz innych instytucji finansowych (Dz. Urz. WE L 283 z 27.10.2001); 2) dyrektywy 2003/38/WE z dnia 13 maja 2003 r. zmieniającej dyrektywę 78/660/EWG w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek w odniesieniu do kwot wyrażonych w euro (Dz. Urz. WE L 120 z 15.5.2003); 3) dyrektywy 2003/51/WE z dnia 18 czerwca 2003 r. zmieniającej dyrektywy 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG oraz 91/674/EWG w sprawie rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek, banków i innych instytucji finansowych oraz zakładów ubezpieczeń (Dz. Urz. WE L 178 z 17.7.2003). Dane dotyczące ogłoszenia aktów prawa Unii Europejskiej, zamieszczone w niniejszej ustawie z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej dotyczą ogłoszenia tych aktów w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wydanie specjalne. 19

Rozdział 1 Przepisy ogólne Rozdział pierwszy poświęcony jest z jednej strony kwestiom formalnym określa podmiotowy i przedmiotowy zakres ustawy, prawa i obowiązki jednostki oraz odpowiedzialność za rachunkowość, z drugiej kluczowym zagadnieniom merytorycznym określa podstawowe definicje i zasady rachunkowości. W części rozdziału dotyczącej merytorycznych zagadnień wyraźnie położono nacisk na teoretyczne podstawy rachunkowości tworząc w ten sposób swego rodzaju ramy koncepcyjne polskich regulacji rachunkowości. Art. 1. [Zakres przedmiotowy ustawy] Ustawa określa zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Komentarz objaśniający Artykuł 1 określa zakres przedmiotowy ustawy o rachunkowości obejmujący trzy zasadnicze obszary regulacji zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych oraz usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Obszar zasad rachunkowości jest bardzo szeroki, gdyż zawiera zasady ewidencji księgowej, zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku finansowego, a dodatkowo zasady sporządzania sprawozdań finansowych (zarówno jednostkowych, jak i skonsolidowanych). Badanie sprawozdań finansowych jest przedmiotem regulacji ustawy w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Ustawa określa, jakie jednostki mają obowiązek badania swoich sprawozdań, co jest celem badania i jakie są jego efekty (opinia, raport), jakie warunki musi spełnić biegły rewident badający sprawozdanie i jakie są podstawowe relacje między nim a kierownikiem badanej jednostki. Końcowa część ustawy o rachunkowości zawiera regulacje dotyczące usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, poczynając od jego zakresu poprzez określenie warunków stawianych przedsiębiorcy prowadzącemu taką działalność, kończąc na procedurze uzyskania certyfikatu księgowego. 21

Art. 2 Ustawa o rachunkowości Kluczowe aspekty praktyczne Ustawa o rachunkowości, będąc fundamentem polskiego prawa bilansowego, ma bardzo istotne znaczenie dla polskiej praktyki. Zawiera regulacje, do których odwołują się inne dziedziny życia gospodarczego podatki, prawo handlowe, system ubezpieczeń społecznych itp. Niestety z uwagi na fakt, iż jej zakres przedmiotowy jest bardzo rozległy reguluje ona zasady rachunkowości wybiórczo i często dość ogólnie, co zważywszy na jej wymiar podmiotowy (różne jednostki) było konieczne. Z drugiej strony określa wiele szczegółowych wymogów formalnych kierowanych pod adresem ewidencji księgowej (dokumentacja, konta analityczne itp.), których niespełnienie przez jednostkę może prowadzić do zakwestionowania rzetelności systemu rachunkowości (np. dla celów podatkowych). Źródła innych regulacji Inne regulacje dotyczące przedmiotu prawa bilansowego wydawane jako delegacje do ustawy rachunkowości to m.in.: rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad wyceny i prezentacji instrumentów finansowych, rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Dodatkowym źródłem regulacji o charakterze środowiskowym są Krajowe Standardy Rachunkowości wydawane przez Komitet Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wydawane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB). Art. 2. [Zakres podmiotowy ustawy] 1. Przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej ustawą, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 1) spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego; 2) osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro; 3) jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- 22

Rozdział 1. Przepisy ogólne Art. 2 -kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów, 4) gmin, powiatów, województw i ich związków, a także: a) państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych, b) gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych, c) państwowych funduszy celowych; 5) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w pkt 1 i 2; 6) osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej; 7) jednostek niewymienionych w pkt 1 6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane. Komentarz objaśniający Artykuł 2 określa zakres podmiotowy ustawy. O tym, jakie jednostki mają obowiązek stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, decydują zasadniczo cztery czynniki: 1) forma prawna jednostki, 2) wielkość obrotów, 3) specyfika działalności, 4) źródło finansowania, jakim są środki publiczne z budżetu państwa. W kolejnych ustępach i punktach art. 2 ustawodawca określa charakterystyki jednostek, które determinują obowiązek (lub możliwość) stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Charakterystyki te można podzielić w następujący sposób: dotyczące formy prawnej jednostki, dotyczące wielkości obrotów, czyli przychodów ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych, dotyczące przepisów ustaw, na podstawie których funkcjonuje jednostka oraz dotyczące specyfiki finansowania, np. jednostki otrzymujące dotacje z budżetu państwa. Z uwagi na formę prawną obowiązek stosowania przepisów ustawy mają: spółki handlowe (zarówno osobowe, tj. spółki jawne, spółki komandytowe, spółki komandytowo-akcyjne, jak i kapitałowe, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, w tym również spółki znajdujące się w przejściowym stadium, jakimi są spółki w organizacji), a także inne osoby prawne, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego, gminy, powiaty, województwa i ich związki, a także państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie zakłady budżetowe oraz państwowe fundusze celowe, 23