Spółki podlegające badaniu mogą odnieść istotne korzyści z udziału biegłego rewidenta w inwentaryzacji. Jednym z istotnych elementów procesu zamknięcia roku i przygotowania sprawozdania finansowego jest inwentaryzacja składników majątkowych i pasywów. Jej prawidłowe przeprowadzenie oraz udokumentowanie i rejestracja wyników może mieć istotny wpływ na rzetelny i jasny obraz prezentowany w sprawozdaniu finansowym. Sprawia to, że biegły rewident w trakcie badania może w istotnym zakresie brać udział w inwentaryzacji. Zasady przeprowadzania inwentaryzacji Prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja dostarcza głównych dowodów istnienia, komplet nego wykazania oraz gospodarczej przydatności aktywów oraz pasywów posiadanych przez jednostkę na określony dzień. Za przeprowadzenie inwentaryzacji, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, odpowiada kierownik jednostki. Stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694, z późn. zm.) inwentaryzację przeprowadza się w drodze spisu z natury, uzgodnienia sald lub weryfikacji sald - w zależności od rodzaju inwentaryzowanych aktywów. Sposoby, zakres, terminy oraz częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji, a także zasady ujęcia jej wyników w księgach rachunkowych określa Rozdział 3 Ustawy o rachunkowości. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. 1 / 6
Na ostatni dzień każdego roku obrotowego przeprowadza się inwentaryzację: - w drodze spisu ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic w odniesieniu do: aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych, maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie; - w drodze otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic w odniesieniu do: aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, należności, w tym udzielonych pożyczek oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów; - w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników w odniesieniu do: środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów, należności spornych i wątpliwych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także innych aktywów i pasywów niewymienionych powyżej oraz wymienionych powyżej, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe. Inwentaryzację przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub upadłości. W przypadku połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, strony mogą w drodze umowy pisemnej odstąpić od inwentaryzacji. Ponadto inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, 2 / 6
przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania. Do powyższych regulacji wprowadzono zmiany w drodze Ustawy z 18 marca 2008 roku zmieniającej ustawę o rachunkowości (Dz. U. nr 63, poz. 393). Umożliwiono odstąpienie od przeprowadzenia inwentaryzacji w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości jednostka nie zamyka ksiąg rachunkowych. Ponadto doprecyzowano, jakie składniki aktywów i pasywów i w jakich terminach podlegają inwentaryzacji, wprowadzając m.in. obowiązek inwentaryzacji nieruchomości inwestycyjnych czy też praw zakwalifikowanych do nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntu) oraz zróżnicowanie metody inwentaryzacji papierów wartościowych w zależności od ich formy (materialna czy zdematerializowana). Zmiany wejdą w życie od 1 stycznia 2009 roku i będą miały zastosowanie do sprawozdań finansowych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2009 roku. Jest oczywiste, że fizyczne przeprowadzenie np. spisu z natury, w większości przypadków, w ciągu jednego dnia nie jest możliwe. Dlatego terminy i częstotliwość inwentaryzacji, należy uznać się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację: - składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji, materiałów i towarów odpisywanych w koszty na dzień zakupu oraz produktów gotowych odpisywanych w koszty w momencie ich wytworzenia - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym; - zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w ciągu 2 lat; - nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się 3 / 6
na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat; - zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki - przeprowadzono raz w roku; - zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadzono raz w roku. Inwentaryzacja w procesie badania sprawozdania finansowego Podstawowe zasady przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego są uregulowane w Rozdziale 7 ustawy o rachunkowości. Celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Opinia biegłego rewidenta stwierdza m.in. czy badane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości oraz przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje. Ustawa wymaga, by kierownik jednostki zawarł z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych umowę o badanie w terminie umożliwiającym mu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Inwentaryzacja w drodze spisu z natury 4 / 6
Jeżeli zapasy lub ich określone grupy stanowią znaczący składnik aktywów wykazanych w badanym sprawozdaniu finansowym, to biegły rewident powinien zebrać stosowne dowody badania dotyczące ich istnienia, kompletności i przydatności poprzez udział w charakterze obserwatora w spisie z natury, oceniającego i sprawdzającego wyrywkowo poprawność przeprowadzanych czynności inwentaryzacyjnych, a zwłaszcza ustalenia ilości, gospodarczej przydatności i ewentualnie wartości spisywanych zapasów. Aby zmniejszyć ryzyko, że wyniki spisu z natury nie będą wiarygodne, wskazane jest przeprowadzenie przez biegłego wstępnej oceny poprawności zamierzonych działań inwentaryzacyjnych i przekazanie ewentualnych wątpliwości oraz propozycji kierownikowi jednostki. Takie postępowanie może pomóc również kierownictwu w identyfikacji potencjalnych nieprawidłowości w systemie zarządzania majątkiem i zmniejszenia ryzyka narażenia składników majątku na sprzeniewierzenie, zniszczenie itp. Inwentaryzacja w drodze potwierdzeń sald Jeżeli posiadane przez jednostkę środki na rachunkach bankowych, udziały w innych jednostkach, zdeponowane w innych jednostkach papiery wartościowe, zapasy powierzone stronom trzecim lub oddane w komis, należności i zobowiązania stanowią znaczący składnik aktywów i pasywów bilansu, a stopień ich udokumentowanego uzgodnienia z jednostkami przechowującymi te aktywa lub kontrahentami nie upewnia o wiarygodności sald, to biegły rewident może, w porozumieniu z kierownikiem jednostki, poprosić, by jednostka zwróciła się na piśmie do kontrahentów o uzgodnienie sald i skierowanie odpowiedzi w tej sprawie bezpośrednio do biegłego rewidenta na adres podmiotu uprawnionego, w imieniu którego biegły rewident przeprowadza lub kieruje badaniem. Biegły rewident powinien upewnić się o kompletności wysyłki tych pism. W przypadku, gdy próby uzgodnienia sald nie dały rezultatu i/lub biegły rewident zastosował zamiast uzgodnień alternatywne rodzaje badań wiarygodności, które nie pozwoliły uzyskać stosownych dowodów badania, należy potraktować odpowiednie salda jako nie spełniające warunków stawianych aktywom lub zobowiązaniom. Jeżeli kierownik jednostki nie wyraża zgody na wystosowanie pism o uzgodnienie do wszystkich lub niektórych kontrahentów, a uzasadnienie jego stanowiska nie jest, zdaniem biegłego rewidenta, przekonujące, to zachodzi ograniczenie zakresu badania i powinno znaleźć odzwierciedlenie w opinii i raporcie biegłego rewidenta. 5 / 6
Odpowiedzialność za sporządzenie sprawozdania finansowego ponosi kierownictwo jednostki. Zadaniem biegłego rewidenta jest jego weryfikacja. Przy przeprowadzaniu inwentaryzacji obie strony mają często całkowicie sprzeczne cele. Wydaje się jednak, chociaż trudno nazwać autora obiektywnym w tej sprawie, że spółki podlegające badaniu mogą odnieść istotne korzyści z udziału biegłego rewidenta w inwentaryzacji, w szczególności organizowanej w drodze spisu z natury, chociażby poprzez zidentyfikowanie potencjalnych słabości we wdrożonych systemach kontroli wewnętrznej. 6 / 6