Kwalifikacja i ewidencja składników majątku firmy spełniających kryteria zaliczenia do środków trwałych o niskiej wartości początkowej Temat kwalifikacji składników majątku firmy spełniających kryteria zaliczenia do środków trwałych o niskiej wartości początkowej, mimo że wydawać by się mogło, iż nie powinien nastręczać kłopotów, to jednak może powodować trudności interpretacyjne. Wynikają one głównie z różnic legislacyjnych zaliczania składników majątku do środków trwałych w myśl przepisów prawa podatkowego i bilansowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 15 ustawy o rachunkowości 1) przez środki trwałe rozumie się te rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi składniki majątku, które spełniają nierozłącznie warunki: 1. przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, 2. są one kompletne i zdatne do użytku, 3. są przeznaczone na potrzeby jednostki. Niezmiernie ważnym jest również fakt konieczności sprawowania kontroli nad składnikiem majątku i czerpania z niego korzyści ekonomicznych, który wynika bezpośrednio z definicji aktywów w świetle przepisów prawa bilansowego 2). Należy tu, ze szczególną mocą, podkreślić brak kryterium wartościowego zaliczenia składnika do środków trwałych (przepisy prawa bilansowego wyodrębniają jedynie kryteria rzeczowe i prawne). Dolna granica kwalifikacyjna, która była by wyrażona w mierniku pieniężnym, w żaden sposób bezpośrednio w ustawie o rachunkowości nie została określona. Jednak dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego rozwiązanie zastosowane w ustawie o rachunkowości było by niedopuszczalne. Pozostawienie podatnikom swobody interpretacyjnej przy decyzji o zaliczeniu lub nie, składnika majątku do środków trwałych, doprowadziło by do świadomego i celowego zawyżanie minimalnego kryterium wartościowego środków trwałych, w celu nieuzasadnionego obniżania zobowiązań podatkowych bezpośrednio w miesiącu nabycia składnika majątku. Stąd też, przepisy prawa podatkowego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (podobnie zresztą, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych), wprowadzają próg określający dolną granicę kwalifikacyjną zaliczenia lub nie składnika majątku do środków trwałych. Artykuł 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 3) stanowi, iż podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Na marginesie należy tu zwrócić uwagę na fakt wyłączenia z ww. artykułu 16d ust. 1 zapisów określonych artykułem 16c wspomnianej ustawy 4), co oznacza, że: 1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, 2. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe, 3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2, 5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, - będą zaliczone do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych) niezależnie od ich wartości początkowej. Ustawy o podatkach dochodowych ustaliły dolny próg kryterium konieczności zaliczenia składników majątku do środków trwałych na kwotę większą niż 3.500 zł. W oparciu o cytowane już artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zatem stwierdzić, iż podatnicy, przy zakupie składników majątku wartości nie większej niż 3.500 zł, mogą zastosować jedno z trzech rozwiązań: 1. nie zaliczać tego składnika majątku do środków trwałych, a wydatki poniesione na jego nabycie będą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu, 2. zaliczyć ten składnik do środków trwałych i skorzystać z prawa do jednorazowej amortyzacji 5) w miesiącu zakupu lub w miesiącu następnym, 3. zaliczyć ten składnik do środków trwałych i amortyzować go w okresach przyszłych na zasadach zgodnie z art. 16h 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobne rozwiązanie dopuszcza również ustawa o rachunkowości, gdzie niskocenne składniki majątku mogą być: 1. nie wprowadzone do ewidencji bilansowej środków trwałych, a wydatek na ich zakup może być zarachowany w ciężar kosztów operacyjnych w miesiącu zużycia (zakupu, wytworzenia, otrzymania), 2. wprowadzone do ewidencji bilansowej środków trwałych z prawem do jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania (art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości) 6), 3. wprowadzone do ewidencji bilansowej z prawem dokonywania odpisów amortyzacyjnych według zasad ogólnych określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości 7). Problemem w prawie bilansowym jest jednak, tak jak wspomniano wcześniej, pominięcie (celowe zresztą) kryterium wartościowego przy definicji środka trwałego. Jego całkowity brak oznaczał by jednak, iż każdy składnik majątku spełniający kryterium prawne i rzeczowe, musiał by zostać zaliczony do środków trwałych. Mielibyśmy do czynienia z absurdalną sytuacją, że nawet długopis o wartości 10 zł, kompletny i zdatny do użytku, stanowiący własność jednostki i o okresie przewidywanej ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok został by zaliczony do środków trwałych. Jednak w ustawie o rachunkowości zastosowano mechanizm, który niweluje tego typu interpretacje. Jest nim zasada istotności określona w art. 8 ust. 1 8). Stanowi ona, iż jednostka określając zasady (politykę) rachunkowości ma zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. Należy podkreślić, iż jej sens stosowania należy zawsze rozważyć w aspekcie ustępów 1 i 4 artykułu 4 ustawy o rachunkowości 9), które stanowią, iż jednostka obowiązana jest tak stosować przyjętą politykę rachunkowości, aby rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację
majątkową i finansową oraz wynik finansowy, jednocześnie zachowując przy tym prawo do stosowania uproszeń, jednak tylko pod warunkiem, iż nie zniekształci to obrazu rzetelności i jasności przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. W praktyce dla jednostek kierujących się w swej polityce rachunkowości powyższymi przepisami oznacza to, iż kierownicy jednostek w formie pisemnych decyzji (uchwał), dokonują określenia dolnej wartości kryterium zaliczenia składników majątku do środków trwałych. Jest to ekonomicznie, finansowo i logicznie uzasadnione rozwiązanie, które nie narzuca jednakowej wartości wszystkim jednostkom, nie biorąc pod uwagę ich majątku czy osiąganego przez nie wyniku finansowego. Oznacza to, że przedmioty o niskiej jednostkowej wartości (mieszczące się w ramach ustalonego przez kierownika jednostki kryterium wartościowego), spełniające również inne kryteria określone dla środków trwałych wymagane przez ustawę bilansową, można, ale nie trzeba zaliczyć do środków trwałych. Jeżeli nie zostaną uznane za składnik aktywów trwałych - ze względu na ich niską wartość jednostkową i nie obejmie ich ewidencja bilansowa środków trwałych, wówczas wydanie ich do używania traktowane jest jako zużycie materiałów na potrzeby własne i odpisywane w pełnej wartości w cenie nabycia w koszty działalności operacyjnej jednostki. Jednak, aby zapewnić kontrolę użytkowania tych przedmiotów, należy ująć je pozaksięgowo w prowadzonej w tym celu ewidencji, w sposób zapewniający identyfikację poszczególnych przedmiotów, miejsc ich używania oraz osób odpowiedzialnych za powierzone im przedmioty. Szczególnie dotyczy to tych, które są uznane za cenne lub wymagają wzmożonej kontroli. Fizyczna likwidacja tych składników majątku czy też rozchód z innych przyczyn spowoduje wykreślenie ich z ilościowej (najczęściej) lub ilościowo wartościowej ewidencji pozabilansowej. Może to dotyczyć np. telefonów komórkowych, laptopów, kalkulatorów, mierników, narzędzi, itp. Decyzję w tej kwestii podejmuje sama jednostka. Nabiera to szczególnego znaczenia w świetle art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOF (oraz odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOP), gdzie w myśl przepisów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie niezaliczonych do środków trwałych rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa m.in. w przypadku udowodnienia, że bez uzasadnionych przyczyn znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa (podatnika). Dla niskocennych składników majątku uznanych jednak za środki trwałe, można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, określony w art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Zostaną one również wprowadzone do bilansowej ewidencji środków trwałych. Rozbieżność przepisów prawa podatkwego w postaci ustaw o podatkach dochodowych i przepisów prawa bilansowego, może powodować konieczność odmiennego podejścia do kwalifikacji danego składnika majątku jednostki, zarówno pod kątem podatkowym, jak i bilansowym. Oznacza to, że składnik uznany bilansowo za środek trwały może podatkowo być od razu uznany za koszt uzyskania przychodów w chwili jego nabycia i nie zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych. I odwrotnie. Niestety powodowało by to konieczność prowadzenia oddzielnej ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych i podatkowych. Ponieważ takie rozwiązanie było by zbyt pracochłonne, większość jednotek (szczególnie te niepodlegające badaniu przez biegłego rewidenta), stosuje uproszczenie polegające na przyjęciu jako progu istotności, wynikającego z przepisów rachunkowych, kwoty 3.500 zł co powoduje poniekąd zrównanie interpretacji przepisów obu tych odmiennych form legislacyjnych. Tego typu rozwiązanie może jednak prowadzić do przekłamań w sprawozdaniach finansowych sporządzanych przez te jednostki. Dlatego też
firmy, podlegające badaniu przez biegłych rewidentów, często występują o wyliczenie i zatwierdzenie progu istotności przez audytorów zewnętrznych, by nie powodować przekłamań w osiąganym wyniku finansowym co mogło skutkować późniejszym wystawieniem negatywnej opinii. Przykład 1: Kierownik jednostki X, kierując się przepisami ustawy o rachunkowości i biorąc pod uwagę wartość majątku jednotki, jej przychody i osiągany przez nią wynik finansowy, określił w zgodzie z zasadą istotności minimalne kryterium wartościowe dla zaliczania składników majątku do środków trwałych, wyrażając je kwotą 6.000 zł. W dniu 5 lipca 200X r. jednostka zakupiła komputer w cenie zakupu netto 4.500 zł. Księgowa jednostki zakwalifikowała w myśl przepisów polityki rachunkowości ww. komputer do niskocennych składników majątku i obciążyła koszty operacyjne zużycia materiałów wartością netto zakupionego sprzętu. Z uwagi, iż nie został on przyjęty w poczet bilansowej ewidencji środków trwałych, a stanowi cenny składnik majątku jednostki, dokonała ona jednoczesnego wpisu w ilościowej ewidencji pozabilansowej niskocennych składników majątku zakupionego komputera. Jednak kierując się przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadziła komputer w cenie zakupu do ewidencji podatkowej środków trwałych (jego wartość przekraczała bowiem kwotę 3.500 zł) i podjęła decyzję o jego dalszej amortyzacji metodą liniową. Koszty uzyskania przychodów rozłożyły się przez to na czas pełnego umorzenia zakupionego komputera. (Gdyby dotyczyło to jednostki, w której próg istotności określono by na poziomie 3.500 zł zakupiony komputer byłby środkiem trwałym, zarówno w myśl przepisów podatkowych, jak i rachunkowych). Przykład 2: Kierownik jednostki X, kierując się przepisami ustawy o rachunkowości i biorąc pod uwagę wartość majątku jednotki, jej przychody i osiągany przez nią wynik finansowy, określił w zgodzie z zasadą istotności minimalne kryterium wartościowe dla zaliczania składników majątku do środków trwałych, wyrażając je kwotą 3.000 zł. W dniu 5 lipca 200X r. jednostka zakupiła komputer w cenie zakupu netto 3.400 zł. Księgowa jednostki zakwalifikowała w myśl przepisów polityki rachunkowości ww. komputer jako środek trwały i wprowadziła do bilansowej ewidencji środków trwałych, wyznaczając jednocześnie amortyzację w oparciu o ekonomiczny, przewidywany czas użytkowania komputera. Koszty amortyzacji rozłożyły się przez to w czasie na okres pełnego umorzenia zakupionego komputera. Jednak kierując się przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi, iż wartość komputera była niższa niż 3.500 zł, uznała cenę nabycia za koszt uzyskania przychodów lipca i nie uznała komputera za środek trwały (alternatywnie mogłaby zaliczyć jednak komputer do środków trwałych zachowując prawo do jego jednorazowej amortyzacji).
(Gdyby dotyczyło to jednostki, w której próg istotności określono by na poziomie 3.500 zł zakupiony komputer mógłby być, albo uznany za koszt zużycia materiałów w chwili zakupu, który byłby jednocześnie w całości kosztem uzyskania przychodów, albo mógłby zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych z prawem do jednorazowej amortyzacji, zarówno w myśl przepisów podatkowych, jak i rachunkowych). Problematycznym wydaje się być jednak, ustalenie kwoty istotnej, od której będzie obowiązywało określenie minimalnego kryterium wartościowego zaliczanie składników do środków trwałych. Należy bowiem w taki sposób wyznaczyć próg istotności, by nie spowodować zniekształcenia osiąganego wyniku finansowego czy nie wypaczyć wartości majątku jednostki. Sposób wyznaczania kwoty istotnej, w myśl logiki konsekwencji działania, powinien znaleźć swoje odzwierciedlenia w przepisach bilansowych. Ustawa o rachunkowości jednak nie precyzuje, kiedy można uznać, że zastosowane uproszczenie ma ujemny wpływ na rzetelność ksiąg rachunkowych i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe. Nie precyzują tego również Krajowe Standardy Rachunkowości (KSR) oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). Powoduje to, że każda jednostka we własnym zakresie, zgodnie z przyjętymi przez siebie kryteriami, ustala kwotę istotności dla celów bilansowych, opisując otrzymany rezultat w polityce rachunkowości. Kierownik jednostki może zatem określić, że np. progiem istotności obowiązującym w danej jednostce jest niższa z dwóch wartości: 1. 1,0-2,0% sumy bilansowej lub 2. 0,5-1,0% przychodów ze sprzedaży, Oczywiście pod warunkiem jednak, że przyjęte uproszczenie nie zniekształci rzetelnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku finansowego jednostki. Na zakończenie należy również podkreślić, że nieco inaczej kwestia niskocennych składników uregulowana jest u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie bowiem z 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnicy podlegający pod wspomniane przepisy muszą prowadzić dodatkową ewidencję wyposażenia, która ma obejmujować te niskocenne składniki, których wartość początkowa przekracza 1.500 zł. (Przy czym przez wyposażenie należy rozumieć rzeczowe składniki majątku, które są związane z wykonywaną działalnością, ale nie podlegałją zaliczoniu, zgodnie zresztą z ustawą o pdof, do środków trwałych. Przypisy: Przypisy oparte na tekstach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 wraz ze zm.) oraz ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 wraz ze zm.).
1) Art. 3 ust. 1 pkt. 15 ustawy o rachunkowości: 15) środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych, d) inwentarz żywy. 2) Art. 3 ust. 1 pkt. 12 ustawy o rachunkowości: 12) aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych; 3) Art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Art. 16d ust. 1 Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. 4) Art.. 16 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Art. 16c Amortyzacji nie podlegają: 1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, 2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne, 4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2, 5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. 5) Art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Art. 16f. 3. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym. 6) Art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości: Art. 32 ust. 6 Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych. 7) Art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości: Art. 32. 1. Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. 2. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:
1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały; 2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego; 3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem; 4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego; 5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego. 3. Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. 8) Art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości: Art. 8 ust. 1 Określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7. 9) Art. 4 ust. 1 i 4 ustawy o rachunkowości: Art. 4 ust. 1 Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Art. 4 ust. 4 Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.