BIURO RACHUNKOWE w praktyce Zmiany 2018 r. Nowe regulacje dotyczące ustalania dnia poniesienia kosztu ważne dla Twojego klienta FICYNAFK FINANSOWO-KSIĘGOWA
Autor: dr Katarzyna Trzpioła Kierownik Grupy Wydawniczej: Ewa Marmurska-Karpińska Wydawca: Marta Grabowska-Peda Redaktor: Katarzyna Brzozowska ISBN: 978-83-269-6834-1 Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2017 Skład i łamanie: Raster Studio Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10 Niniejszy e-book chroniony jest prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Zaproponowane w niniejszym poradniku wskazówki, porady i interpretacje dotyczą sytuacji typowych. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w poradniku wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.
ZMIANY 2018 R. NOWE REGULACJE DOTYCZĄCE USTALANIA DNIA PONIESIENIA KOSZTU WAŻNE DLA TWOJEGO KLIENTA Ustawodawca zaplanował na 2018 rok liczne zmiany w podatkach dochodowych. Nie wszystkie jeszcze są przesądzone, ale tym najważniejszym, ze względu na ich rewolucyjny charakter, poświęcimy cykl artykułów, który zaczynamy od omówienia zmiany wprowadzającej jednoznaczne powiązanie momentu zaliczenia danego kosztu do kosztów podatkowych z momentem jego księgowego rozliczenia. Od kilku lat podatnicy mają wątpliwości, kiedy koszty pośrednie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Wynika to z rozbieżności interpretacyjnych organów podatkowych i różnych wyroków sądowych w odniesieniu do art. 15 ust. 4e, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Problem dotyczył tego, w jakim zakresie sposób ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami prawa bilansowego może determinować ujęcie podatkowe. Wątpliwości i różne rozstrzygnięcia pojawiały się w kontekście określenia samego dnia poniesienia kosztu. Podatnicy i organy skarbowe spierali się m.in. o to, czy chodzi o jakiekolwiek ujęcie w księgach, czy o ujęcie wyłącznie na koncie kosztowym. Stanowisko organów podatkowych Organy podatkowe wskazywały, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem dzień poniesienia kosztu rozumieć należy dzień, na który jednostka uwzględniła koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który jednostka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc do celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas do celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, że jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym. Niejednolite stanowisko NSA Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, stwierdzając: ( ) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku 3
w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Ale zaznaczyć należy, że NSA wielokrotnie też wyrażał pogląd, że wprawdzie podatnicy mają, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08). Wielokrotnie akcentowano, że w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołano się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów bilansowych. Jak podkreślił NSA w wyrokach z 23 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1240/13) czy z 26 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2596/12), nie ma podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o CIT. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. PRZYKŁAD Spółka otrzymała fakturę za koszty czynszu od maja 2017 roku do kwietnia 2020 roku w kwocie 36.000 zł (36 miesięcy). Według dotychczasowych regulacji spółka mogła ująć te koszty następująco: 4
Wariant W rachunkowości W podatku dochodowym Wariant 1. Kwota 8.000 zł za okres maj 2017 r. do Kwota 8.000 zł za okres maj 2017 r. do grudnia 2017 r. w koszty jednorazowo w maju 2017 r. w styczniu 2018 r. w styczniu 2019 r. grudnia 2017 r. w koszty jednorazowo w maju 2017 r. w styczniu 2018 r. w styczniu 2019 r. Kwota 4.000 zł w koszty jednorazowo Kwota 4.000 zł w koszty jednorazowo w styczniu 2020 r. w styczniu 2020 r. Wariant 2. bardzo często stosowany Wariant 3. Wariant 4. Kwota za okres maj 2017 r. do grudnia 2017 r. zaliczana co miesiąc w koszty 2017 r. od stycznia do grudnia 2018 r. od stycznia do grudnia 2019 r. Kwota 4.000 zł w koszty od stycznia do kwietnia 2020 r. Kwota 8.000 zł za okres maj 2017 r. do grudnia 2017 r. w koszty jednorazowo w maju 2017 r. w styczniu 2018 r. w styczniu 2019 r. Kwota 4.000 zł w koszty jednorazowo w styczniu 2020 r. Kwota 8.000 zł za okres maj 2017 r. do Kwota za okres maj 2017 r. do grudnia grudnia 2017 r. w koszty jednorazowo w maju2017 r. 2017 r. 2017 r. zaliczana co miesiąc w koszty w styczniu 2018 r. od stycznia do grudnia 2018 r. w styczniu 2019 r. od stycznia do grudnia 2019 r. Kwota 4.000 zł w koszty jednorazowo Kwota 4.000 zł w koszty od stycznia w styczniu 2020 r. do kwietnia 2020 r. Kwota za okres maj 2017 r. do grudnia 2017 r. zaliczana co miesiąc w koszty 2017 r. od stycznia do grudnia 2018 r. od stycznia do grudnia 2019 r. Kwota 4.000 zł w koszty od stycznia do kwietnia 2020 r. Kwota za okres maj 2017 r. do grudnia 2017 r. zaliczana co miesiąc w koszty 2017 r. od stycznia do grudnia 2018 r. od stycznia do grudnia 2019 r. Kwota 4.000 zł w koszty od stycznia do kwietnia 2020 r. 5 Po przyjęciu proponowanych zmian możliwe będzie jedynie stosowanie wariantu 1. lub 4., które w ciągu roku w identyczny sposób kształtują wynik finansowy i podstawę opodatkowania. Nadal nie będą podstawą do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów koszty utworzenia rezerw czy rozliczeń międzyokresowych biernych. Koszty te, o ile spełnią warunki ogólne wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, będą mogły być kosztami podatkowymi dopiero w momencie ziszczenia się zdarzenia.
Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12. W konsekwencji, w świetle wskazanych wyroków nie było konieczne ujmowanie kosztu w księgach rachunkowych dokładnie jako kosztu. Może być to ujęcie odnoszące się do wykorzystania uprzednio utworzonych rezerw czy rozliczeń międzyokresowych kosztów, może też podatkowy koszt w rachunkowości być zobowiązaniem lub zmniejszeniem składnika aktywów. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 346/15). Należy też podkreślić, że NSA zwracał uwagę, iż Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2561/16). Zmiany rozwiążą problem Najnowszy projekt zmian w ustawach o podatku dochodowym zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych przyniesie w omawianym zakresie zmiany. Zgodnie z proponowaną zmianą art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będzie odwoływał się bezpośrednio do rachunkowości i jej polityki w jednostce. UWAGA Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi zastrzeżeniami, uważać się będzie dzień, na który zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), dany koszt obciąża wynik finansowy tej jednostki, w tym poprzez dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. 6
Celem tej zmiany jest jednoznaczne powiązanie momentu zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów z momentem jego księgowego rozliczenia, tj. z momentem, w którym dany koszt (odpis) jest przez podmiot gospodarczy rachunkowo uwzględniany do potrzeb ustalenia wyniku finansowego (rachunkowego) danej jednostki. Nowe brzmienie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT ma pomóc w rozwiązaniu omawianych wyżej wątpliwości. Niejednolitość wykładni tych przepisów stanowi dziś istotne utrudnienie prowadzenia działalności gospodarczej, zwiększając stan niepewności w zakresie rozliczeń podatkowych. Powiązanie momentu uwzględnienia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów z datą, z którą koszt ten obciąży wynik rachunkowy, spowoduje istotne ułatwienie dla podatników. Ujednolicona zostanie data ujmowania danego kosztu do celów zarówno rachunkowych, jak i podatkowych. Analogiczne rozwiązania zaproponowano w ustawie o PIT. Wskazówki dla podatników Jednak w związku z proponowanym rozwiązaniem wzrośnie znaczenie przyjętych rozwiązań w polityce rachunkowości do potrzeb rozliczania podatku dochodowego. Oznaczać to bowiem będzie, że jeżeli na potrzeby rachunkowości podatnik podjął decyzję o rozliczaniu kosztu w czasie, w identyczny sposób będzie dokonywał uwzględnienia tego kosztu przy ustalaniu dochodu. Podmioty, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe będą musieli jednoznacznie w swojej dokumentacji polityki rachunkowości stwierdzić, w jaki sposób są ujmowane koszty pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów. Określić należy, kiedy koszty będą podlegały rozliczaniu w czasie w tym w ujęciu miesięcznym, a kiedy koszt będzie mógł być ujmowany jednorazowo. Koszty uzyskania przychodów Zaznaczyć należy, że nadal kosztem uzyskania przychodów będzie wyłącznie ten koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, 7
nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy, został właściwie udokumentowany. Tylko koszt spełniający wskazane warunki, ujęty zgodnie ze stosowanymi przez daną jednostkę zasadami rachunkowymi i przyjętą polityką rachunkową, obciążający wynik finansowy jednostki, zgodnie z projektem od 1 stycznia 2018 r., będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po 31 grudnia 2017 r., stosować będą do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Etap legislacyjny projekt z 6 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przekazany do opiniowania. dr Katarzyna Trzpioła wieloletni praktyk, szkoleniowiec 8
Więcej ebooków o tematyce finansowo-księgowej: www.fabrykawiedzy.com 1FS0017 ISBN: 978-83-269-6834-1