Stanowisko Zarządu Śląskiego Związku Gmin i Powiatów z dnia 6 czerwca 2014 r.

Transkrypt

1 Stanowisko Zarządu Śląskiego Związku Gmin i Powiatów z dnia 6 czerwca 2014 r. w sprawie: podatku VAT od odszkodowań za nieruchomości gminne zajęte pod drogi publiczne Zwracamy się z wnioskiem o doprecyzowanie przepisów w celu jednoznacznego określenia, iż wydanie przez miasta na prawach powiatu nieruchomości, będącej własnością miasta na prawach powiatu, realizujące zadanie własne, wynikające z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego albo Skarbu Państwa, w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej lub krajowej) nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a w związku z tym odszkodowanie określone decyzjami wojewody na rzecz miasta na prawach powiatu, związane z przekazywaniem nieruchomości na rzecz województwa nie podlega podatkowi VAT. Uzasadnienie niniejszego stanowiska zawiera załącznik Nr 1. 1

2 Załącznik Nr 1 do stanowiska Zarządu Śląskiego Związku Gmin i Powiatów z dnia 6 czerwca 2014 r. w sprawie podatku VAT od odszkodowań za nieruchomości gminne zajęte pod drogi publiczne UZASADNIENIE Problem prawny jaki wyłonił się na tle zadanego pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyniku interpretacji Izb Skarbowych, dotyczy odszkodowania przyznanego miastu na prawach powiatu oraz Skarbowi Państwa w wyniku wydania przez wojewodę decyzji, mającej stanowić rekompensatę za wywłaszczone grunty gminne i Skarbu Państwa. W decyzji tej zobowiązanym do wypłaty gminie odszkodowań jest prezydent miasta sprawujący funkcję starosty i będący organem wykonawczym tejże wywłaszczanej gminy. Izby Skarbowe twierdzą, iż w przypadkach wypłaty odszkodowania samemu sobie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, w związku z czym transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 11a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (u.z.p.i.) wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich (...) wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (...). Zgodnie z art. 12 ust. 4a tej ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (a więc w przypadku będącym przedmiotem wniosku o interpretację wojewoda). W myśl art. 11f ust. 1 pkt 6 u.z.p.i. decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa (...). Na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością województwa samorządowego w odniesieniu do dróg wojewódzkich. Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami (...) Stosownie do art. 22 ust. 1 niniejszej ustawy, koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu drogowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. W tej sytuacji pojawia się pytanie, czy w ogóle wystąpił element odszkodowania przy przeniesieniu z nakazu władzy publicznej prawa własności towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji w której podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte na rzecz województwa jest miasto na prawach powiatu, które zobowiązane jest do wypłaty odszkodowania również na własną rzecz, jeżeli przejęte (wywłaszczone) zostały grunty będące własnością tego miasta lub Skarbu Państwa. Innymi słowy, problem sprowadza się do tego, czy odszkodowanie przy przeniesieniu z nakazu władzy publicznej prawa własności towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT musi mieć charakter realny, który spełniałby rolę faktycznego wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności. 2

3 Zdaniem Zarządu Śląskiego Związku Gmin i Powiatów o tym czy nastąpi dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1pkt 1 ustawy o VAT, istotne znaczenie ma realność wypłaty odszkodowania przy przeniesieniu z nakazu władzy publicznej prawa własności towaru. W sytuacji gdy wywłaszczanym, który utracił mienie na skutek decyzji administracyjnej wojewody jest gmina będąca miastem na prawach powiatu, powstaje sytuacja, iż podmiot uprawniony do otrzymania odszkodowania winien go otrzymać od starosty, który jest jednocześnie jako prezydent miasta na prawach powiatu (podmiotu wywłaszczanego) organem, zaś taka operacja musiałaby być sfinansowana z budżetu miasta, co oznacza, że odszkodowanie dla miasta na prawach powiatu wypłaca prezydent tegoż miasta na prawach powiatu z jego budżetu, a więc samemu sobie. Oznacza to de facto wyłącznie jakąś formę wewnętrznego, czysto technicznego przeksięgowania z wydatków na dochody w obrębie jednej jednostki organizacyjnej o tym samym NIP i jednym budżecie, gdyż nie ma możliwości uzyskania w ten sposób rzeczywistego przysporzenia majątkowego, jakie winno nastąpić w przypadku faktycznego odszkodowania. Tym samym odszkodowanie, w odniesieniu do którego podmiot je otrzymujący, miałby sam je sobie zapłacić, przestaje spełniać cechy odszkodowania. Pojęcie odszkodowania, zawiera bowiem w sobie element ekwiwalentności świadczenia, a więc naprawienia szkody w związku z jej powstaniem, co z kolei zakłada, istnienie co najmniej dwóch podmiotów - a więc poszkodowanego i obowiązanego do jej naprawienia. A zatem sytuacja, w której mamy do czynienia z tożsamością podmiotu obowiązanego do wypłaty odszkodowania i uprawnionego do jego otrzymania, nie może powodować w ogóle ziszczenia się pojęcia odszkodowania. W postanowieniu z dnia 10 lipca 2013 r. Sąd Najwyższy (sygn. akt I CNP 55/12) dał wyraz powyższemu stanowisku stwierdzając, iż nie jest dopuszczalne wniesienie skargi o stwierdzenie niezgodności prawomocnego orzeczenia przez Skarb Państwa, gdyż nie mógłby on w przyszłym postępowaniu dochodzić odszkodowania od samego siebie, innymi słowy, na rzecz pozwanego Skarbu Państwa nie powstało nieodzowne dla niniejszego postępowania roszczenie o naprawienie szkody. Za stanowiskiem o realności odszkodowania przy przeniesieniu z nakazu władzy publicznej prawa własności towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przemawia również moment powstania obowiązku podatkowego, początkowo określony w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT ( 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), a obecnie uregulowany w art. 19 ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Zakłada on, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. A zatem dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma chwila otrzymania całości lub części zapłaty. Oznacza to zatem, że tylko fakt otrzymania realnego odszkodowania będzie powodował powstanie obowiązku podatkowego, a więc zapłaty odszkodowania, które będzie przysporzeniem dla podmiotu uprawnionego do jego otrzymania. Zakładanie zatem, że intencją ustawodawcy byłoby również powstanie obowiązku podatkowego w przypadku czysto księgowego przesunięcia środków pieniężnych, bez otrzymania faktycznej zapłaty odszkodowania z zewnątrz, byłoby wypaczeniem tychże przepisów i pozbawieniem ich prawnego sensu. Tym samym odczytywanie przez organ podatkowy pojęcia chwila otrzymania całości lub części zapłaty jako chwila określenia wynagrodzenia nie można uznać za słuszne. Otrzymanie wynagrodzenia jest bowiem określeniem rodzajowo innym od czynności określenia wynagrodzenia. Określenie wynagrodzenia w drodze decyzji wojewody poprzedza bowiem otrzymanie wynagrodzenia, a więc nie można twierdzić, że są to określenia tożsame. 3

4 Powyższe argumenty mają również swoje przełożenie praktyczne. Otóż w razie niedokonania zapłaty przez podmiot do tego zobowiązany na rzecz podmiotu uprawnionego, w tym wypadku niedokonanie zapłaty przez prezydenta miasta z budżetu miasta na prawach powiatu, na rzecz tego samego miasta na prawach powiatu, nawet w znaczeniu przesunięcia środków w czysto księgowym znaczeniu, będzie z jednej strony rodzić brak powstania obowiązku podatkowego, a nadto trudności z ewentualnym wyegzekwowaniem przyznanego w decyzji wojewody odszkodowania. Trudno bowiem wyobrazić sobie potencjalną egzekucję należności, w sytuacji w której zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem jest ten sam podmiot, a zatem miasto na prawach powiatu. Reasumując, opisana wyżej sytuacja nie będzie rodzić powstania obowiązku podatkowego, gdyż ustawa zrównuje skutki podatkowe przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie z odpłatną dostawą towarów, w sytuacji gdy mamy dwa byty prawnopodatkowe: 1) podatnika, który poprzez działanie organu władzy publicznej dokonuje (niedobrowolnej) dostawy towaru i 2) organ władzy publicznej dokonujący wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie i to odszkodowanie jako równowartość ceny wywłaszczony otrzymuje. Wtedy i tylko wtedy możemy mówić o autentycznej i realnej odpłatności. W sytuacji specyficznej, gdy wywłaszczana jest gmina będąca miastem na prawach powiatu, a obowiązanym do wypłaty ustalonego odszkodowania jest również jest ten sam podmiot, to nie można mówić o odpłatności, tym samym nie można mówić o odpłatnej dostawie towaru, a w konsekwencji nie będzie też można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego. Przedstawione stanowisko znalazło swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 997/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł, że w przypadku wydania ( ) decyzji o odszkodowaniu na rzecz gminy, w ślad za którą nie nastąpi wypłata odszkodowania, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie. Samo wydanie przez Wojewodę decyzji o ustaleniu odszkodowania na rzecz gminy, w ślad za którą nie wystąpi wypłata odszkodowania, lecz zobowiązanie organu wykonawczego gminy, tj. Prezydenta Miasta ( ) do wypłaty gminie tego odszkodowania z jej budżetu nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 993/13, podniesiono, że nie występuje tu jednak element odpłatności, gdyż odszkodowanie ustalone w stosownej decyzji Wojewody nie wiąże się z realnym przepływem środków finansowych na rzecz Gminy. Wynika to z tego, że koszty nabycia nieruchomości pod drogę krajową, na podstawie art. 3 ust. 3 u.f.i.t.l. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 687, zwanej dalej u.z.p.i.) ma obowiązek finansować ten sam podmiot, który zostaje wywłaszczony, czyli w tym przypadku Gmina mająca status miasta na prawach powiatu. Tym samym Organ niewłaściwie zastosował przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. przyjmując, że opisane zdarzenie przyszłe wypełnia w pełni dyspozycje tych przepisów, czyli że Gmina będzie dokonywała odpłatnej dostawy towarów. W związku z tym w zakresie wskazywania na brak odpłatności stanowisko jest prawidłowe. W omawianym przypadku również nie dojdzie do faktycznej wypłaty odszkodowania, ponieważ podmiotem któremu zostało ono przyznane i który ma je wypłacić jest Gmina Miasto (...). Do takiego wniosku prowadzi treść przepisu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz z późn. zm.) z którego wynika, że w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych finansowane są z budżetów tych miast. 4

5 Przedstawione stanowisko nie narusza również zasad podatku VAT, tj. zasady powszechności, neutralności oraz niezakłócania konkurencji. Sytuacja miast na prawach powiatu, w odniesieniu do odszkodowań przyznawanych temuż miastu oraz Skarbowi Państwa w wyniku wydania przez Wojewodę decyzji mającej stanowić rekompensatę za wywłaszczone grunty gminne i Skarbu Państwa, jest z punktu widzenia prawa podatkowego (podatku VAT) zupełnie wyjątkowa i specyficzna. Żaden z podatników podatku VAT, za wyjątkiem miast na prawach powiatu, nie spotka się z sytuacją wypłaty odszkodowania na rzecz samego siebie w zamian za wywłaszczenie własnych nieruchomości. Nawet jeżeli uzyskanie zapłaty nie będzie pokrywać kosztów, bądź nawet jeżeli będzie poniżej tych kosztów, obowiązek podatkowy powstanie, gdyż podatnik określone świadczenie (odszkodowanie) otrzyma. Nie jest to jednak taka sama sytuacja jak to ma miejsce w opisywanej sprawie, w której podatnik (miasto na prawach powiatu) otrzymuje odszkodowanie wyłącznie na papierze, gdyż odszkodowanie to musi samo sobie zapłacić. Nie sposób zatem twierdzić, że miasto na prawach powiatu, jako że jest jednostką samorządu terytorialnego miało być inaczej traktowane z punktu widzenia prawa podatkowego, czy też, że wykonując te same czynności miałoby być inaczej traktowane od innych podatników. Wręcz przeciwnie, przyjęcie stanowiska organu podatkowego Izb Skarbowych, spowoduje, że pozycja prawna miasta na prawach powiatu będzie zgoła gorsza od innych podatników. W tym miejscu należy podnieść, iż decyzje wojewody zobowiązujące do wypłaty takich odszkodowań starostę (prezydenta miasta) nie powodują z jego strony dodatkowego zasilenia finansowego na rzecz organu, który ma je wypłacić. Gdyby zatem hipotetycznie przyjąć, iż mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną oznaczałoby to, iż: miasta na prawach powiatu będą zobowiązane do budowy dróg wojewódzkich na swoim terenie, będą traciły własne grunty w wyniku wydawanych decyzji wywłaszczeniowych, będą musiały wypłacać samym sobie odszkodowania przyznawane za te wywłaszczone grunty, a w konsekwencji odprowadzać podatek VAT. Gmina byłaby więc stratna podwójnie poprzez utratę majątku na rzecz Skarbu Państwa lub województwa i obowiązek odprowadzenia podatku VAT na rzecz Skarbu (Budżetu) Państwa. Za przedstawionym więc przez nas stanowiskiem przemawiają również zasady sprawiedliwości społecznej i ochrony własności zawarte w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności art. 2 i art. 21. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia również wykładnia dot. prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/11/WE Rady z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347 z 11 grudnia 2006 r.) dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie z ust. 2a poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności: przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Art. 7 ust. 1 pkt 1 jest implementacją do polskiego porządku prawnego ww. przepisu Dyrektywy, jednak nie jest znany precedens we Wspólnocie Europejskiej by pod pojęciem dostawy towaru rozumieć przeniesienie prawa własności w zamian za odszkodowanie, które ma wypłacić sobie wywłaszczany ze swojego budżetu (kolokwialnie rzecz ujmując samemu sobie ). Za omawianym powyżej stanowiskiem przemawia jeszcze jeden argument. Otóż, z powyższych regulacji należy wyprowadzić wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów, w tym również gruntu, polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej towarów za odszkodowanie. Kluczowe zatem znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie przyjmuje się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie 5

6 prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie,,rozporządzenia towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru (wyrok NSA z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Na ów ekonomiczny aspekt dostawy towarów zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, wskazując, że definicja dostawy towarów zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Zatem w realiach niniejszej sprawy, prezydent miasta na prawach powiatu, będący organem wykonawczym i reprezentującym na zewnątrz to miasto (właściciela nieruchomości) został zobowiązany do wyzbycia się posiadanej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub województwa, jednakże na mocy art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260 z późn. zm.) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta. Oznacza to, że zarówno przed wywłaszczeniem nieruchomości, jak i po jej wywłaszczeniu, sporne nieruchomości znajdowały się we władaniu tego samego podmiotu - prezydenta miasta. Nie sposób zatem przyjąć, że poprzez dokonanie tejże czynności doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie. Nieruchomością znajdującą się w zasobach miast na prawach powiatu, wywłaszczoną następnie na rzecz województwa w dalszym ciągu będzie gospodarować prezydent miasta. Sporna nieruchomość, zarówno przed wywłaszczeniem jak i po, jest w posiadaniu skarżącego, zmianie ulega jedynie właściciel nieruchomości. Powyższe stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Bk 37/13), a również wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. akt I Sa/Rz 360/13). Z powyższego wynika zatem, że również i z tego powodu nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, gdyż prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel pozostaje po wywłaszczeniu po stronie miasta na prawach powiatu. Opracowanie projektu stanowiska: UM w Jastrzębiu-Zdroju, kontakt: p. Dariusz Holesz - Skarbnik Miasta Jastrzębie-Zdrój 6