Krajowe standardy rachunkowości i ich użyteczność dla sektora publicznego. Dorota Adamek-Hyska

Transkrypt

1 Krajowe standardy rachunkowości i ich użyteczność dla sektora publicznego Dorota Adamek-Hyska

2 Komitet Standardów Rachunkowości Komitet Standardów Rachunkowości działa przy Ministrze Rozwoju i Finansów na podstawie: ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości.

3 Komitet Standardów Rachunkowości Do zakresu działania Komitetu należy: wydawanie krajowych standardów rachunkowości oraz przegląd i aktualizacja istniejących standardów; wydawanie stanowisk w problematycznych kwestiach z zakresu rachunkowości; opiniowanie projektów aktów prawnych w zakresie rachunkowości; analiza i opiniowanie projektów międzynarodowych standardów rachunkowości (MSR) oraz projektów ich zmian; współpraca z międzynarodowymi organizacjami do spraw standaryzacji rachunkowości; podejmowanie innych działań mających na celu harmonizację i standaryzację zasad rachunkowości.

4 Komitet Standardów Rachunkowości Współpraca Komitetu z międzynarodowymi organizacjami do spraw standaryzacji rachunkowości Europejska Grupa Doradcza ds. Raportowania Finansowego (EFRAG) oraz Komitet Standardów Rachunkowości we współpracy ze Stowarzyszeniem Księgowych w Polsce i Polską Izbą Biegłych Rewidentów zorganizowali wspólną konferencję konsultacyjną w sprawie Dokumentu Dyskusyjnego IASB na temat Inicjatywy ws. ujawnień Zasady ujawnień, która odbyła się 12 września 2017 r. w Ministerstwie Finansów.

5 Komitet Standardów Rachunkowości Członkami Komitetu są specjaliści w dziedzinie rachunkowości, reprezentujący organy biorące udział w procesie stanowienia regulacji w zakresie rachunkowości (Ministerstwo Rozwoju i Finansów, Narodowy Bank Polski, Komisja Nadzoru Finansowego) oraz największe organizacje zawodowe rachunkowości (Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Polska Izba Biegłych Rewidentów), które zgłaszają przedstawicieli środowiska naukowego oraz firm audytorskich.

6 Komitet Standardów Rachunkowości Obecny skład Komitetu: przewodnicząca: Joanna Dadacz; członkowie: Beata Baluta, dr Teresa Cebrowska, dr Zdzisław Fedak, prof. dr hab. Jerzy Gierusz, dr hab. prof. UEK Radosław Ignatowski, Tomasz Konieczny, Elżbieta Kowalska, Krzysztof Kruszewski, Barbara Misterska- -Dragan, dr Ernest Podgórski, Teresa Schubert, Anna Sirocka, Agnieszka Stachniak, prof. dr hab. Gertruda Świderska, Bogusława Toma, Katarzyna Tomaszewska, dr hab. prof. SGH Joanna Wielgórska-Leszczyńska; sekretarz: Małgorzata Bielecka.

7 Stosowanie krajowych standardów rachunkowości Zgodnie z art. 10 ust. 3 uor w sprawach nieuregulowanych przepisami tej ustawy, przyjmując zasadę (politykę) rachunkowości, jednostka może stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego jednostki inne niż wymienione w art. 2 ust. 3 uor (jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, stosujące MSR w pierwszej kolejności) mogą stosować MSR.

8 Stosowanie krajowych standardów rachunkowości Znowelizowany KSR nr 7 (z 2016 r.) zawiera zapis stanowiący, że stosowanie krajowych standardów rachunkowości jest fakultatywne. Jednostki ujawniające w sprawozdaniu stosowanie krajowych standardów rachunkowości muszą przyjąć ich zasady w polityce rachunkowości. Przyjmuje się wówczas, że jednostki te zobowiązują się stosować wszystkie dotyczące ich standardy w sprawach nieuregulowanych w uor. Uznaje się, że niewłaściwe jest powoływanie się na krajowe standardy rachunkowości i jednocześnie wybiórcze ich stosowanie. Gdy kierownik jednostki zdecyduje o stosowaniu tylko wybranych krajowych standardów rachunkowości, jest to równoznaczne z podjęciem decyzji o nieprzyjęciu standardów do stosowania. Nie ma obowiązku ujawniania w sprawozdaniu finansowym faktu nieprzyjęcia krajowych standardów rachunkowości do zasad (polityki) rachunkowości.

9 Stosowanie krajowych standardów rachunkowości Przykład 1 Jednostka, której sprawozdania finansowe nie podlegają corocznemu badaniu przez uprawniony podmiot, może zaniechać ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Uwzględniając wskazówki KSR nr 7, jednostka we Wprowadzeniu do rocznego sprawozdania finansowego powinna wówczas umieścić informację o zastosowaniu tego uproszczenia. W takiej sytuacji jednostka może odstąpić od kalkulacji podatku odroczonego i nie stosować KSR nr 2 Podatek dochodowy, stosując przy tym inne KSR.

10 Stosowanie Krajowych Standardów Rachunkowości Przykład 2 Jednostka może skorzystać z uproszczeń przy kwalifikowaniu umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych. W takim przypadku jednostka ta może nie stosować do rozliczenia umów leasingu KSR nr 5 Leasing, najem, dzierżawa", stosując przy tym inne KSR.

11 Cel krajowych standardów rachunkowości Stanowią praktyczną pomoc w odniesieniu do tych problemów i zagadnień, które nie zostały szczegółowo uregulowane w przepisach uor i wydanych do tej ustawy rozporządzeniach wykonawczych. Stanowią zestaw dobrych praktyk pomocnych w rozstrzyganiu trudnych problemów z zakresu rachunkowości, m.in. zagadnień związanych z wyceną, ewidencją i sprawozdawczością. Opracowane standardy i stanowiska mają pomóc pracownikom służb finansowo-księgowych, biegłym rewidentom, kierownictwu jednostki, a także użytkownikom sprawozdań finansowych w interpretacji i stosowaniu zapisów uor odnoszących się do określonego zagadnienia. Nie stanowią obowiązującego prawa.

12 Procedura stanowienia KSR podstawowe zagadnienia Autor (zespół autorski) rozpoczyna prace nad projektem standardu, przygotowując założenia projektu standardu, które przekazuje następnie do zaopiniowania Komitetowi. Na podstawie zaakceptowanych przez Komitet założeń autor (zespół autorski) przygotowuje wstępny projekt standardu. Po otrzymaniu wstępnego projektu standardu członkowie Komitetu zgłaszają uwagi dotyczące projektu, które autor (zespół autorski) uwzględnia, przygotowując projekt standardu. W przypadku nieuwzględnienia uwag autor (zespół autorski) przedstawia wyjaśnienia. Po ich przeanalizowaniu Komitet może zwrócić się do autora (zespołu autorskiego) o uwzględnienie przedstawionych uwag. Po otrzymaniu projektu standardu Komitet zleca sporządzenie recenzji tego projektu przez dwóch recenzentów, z których jeden powinien wykonywać zawód księgowego lub biegłego rewidenta, natomiast drugi powinien posiadać niezbędną wiedzę z przedmiotu projektu standardu.

13 Procedura stanowienia KSR podstawowe zagadnienia Po otrzymaniu projektu standardu Komitet przekazuje go do zaopiniowania członkom Komitetu oraz podejmuje uchwałę w sprawie przekazania projektu standardu do publicznej dyskusji i wyznaczenia terminu zgłaszania uwag. Autor (zespół autorski) po otrzymaniu uwag recenzentów, opinii członków Komitetu oraz wyników dyskusji publicznej sporządza projekt standardu uwzględniający zgłoszone uwagi. W przypadku nieuwzględnienia uwag recenzentów, uwag członków Komitetu oraz wyników dyskusji publicznej autor (zespół autorski) przedstawia wyjaśnienia. Po ich przeanalizowaniu Komitet może się zwrócić do autora (zespołu autorskiego) o uwzględnienie przedstawionych uwag. Komitet podejmuje uchwałę w sprawie przyjęcia projektu standardu. Podjęcie przedmiotowej uchwały kończy prace nad projektem standardu (brak możliwości zgłaszania uwag merytorycznych), który otrzymuje status ostatecznej wersji projektu standardu.

14 Procedura stanowienia KSR podstawowe zagadnienia Członkowie Komitetu otrzymują drogą elektroniczną ostateczną wersję projektu standardu i są zobowiązani przesłać drogą elektroniczną stanowisko w sprawie przyjęcia albo odrzucenia ostatecznej wersji projektu standardu. Stanowiska są przekazywane wszystkim członkom Komitetu. Członkowie Komitetu, którzy odmówią przyjęcia ostatecznej wersji projektu standardu, sporządzają pisemne stanowisko z uzasadnieniem zawierającym informację o zgłoszeniu przez nich zdania odrębnego. Po przeprowadzeniu dyskusji w sprawie przyjęcia albo odrzucenia ostatecznej wersji projektu członkowie Komitetu głosują na posiedzeniu w sprawie przyjęcia lub odrzucenia standardu bądź też zawieszenia przyjęcia standardu lub wznowienia prac nad projektem standardu. Uchwała w sprawie przyjęcia standardu podlega publikacji w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów.

15 KSR nr 1 W związku z koniecznością dokonania korekt rachunkowych w znowelizowanym KSR nr 1 Rachunek przepływów pieniężnych została podjęta uchwała w sprawie przyjęcia poprawionego KSR nr 1. Standard ukazał się w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2011 r. nr 6, poz. 26. Ponownie zaktualizowany standard został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 listopada 2017 r. poz Do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych są zobowiązane jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta. Zaleca się jednak, aby jednostki sporządzające ten rachunek fakultatywnie stosowały również postanowienia KSR nr 1.

16 KSR nr 1 I. Cel i (II) zakres stosowania standardu II. III. (III) Definicje (IV) Przepływy pieniężne i ich prezentacja IV. (V) Przepływy działalności operacyjnej V. (VI) Przepływy działalności inwestycyjnej VI. (VII) Przepływy działalności finansowej VII. (VIII) Jednostkowy rachunek przepływów pieniężnych (Rachunek przepływów pieniężnych jednostki) VIII. (IX) Skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych IX. (X) Przykłady liczbowe przykład nr 1 Rachunek przepływów pieniężnych w jednostce innej niż bank i zakład ubezpieczeń przykład nr 2 Konsolidowanie rachunków przepływów pieniężnych metodą pośrednią na podstawie jednostkowych rachunków

17 KSR nr 2 KSR nr 2 Podatek dochodowy Znowelizowany standard ukazał się w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2010 r. nr 7, poz. 31. Postanowień standardu nie stosuje się do osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe oraz do pozostałych jednostek, jeśli nie są podatnikami podatku od działalności gospodarczej.

18 KSR nr 2 I. Cel i zakres stosowania standardu II. Definicje III. Wartość podatkowa aktywów. Ustalanie różnic przejściowych między wartością bilansową a wartością podatkową aktywów IV. Wartość podatkowa pasywów. Ustalanie różnic przejściowych między wartością bilansową a wartością podatkową pasywów V. Wartość podatkowa pozycji nieujętych w aktywach i zobowiązaniach. Ustalanie różnic przejściowych dotyczących tych pozycji. Straty podatkowe możliwe do odliczenia od dochodu w przyszłości. Niewykorzystane ulgi podatkowe VI. Ustalanie wartości podatkowych aktywów i pasywów w umowach leasingowych VII. Ujmowanie zobowiązań i należności z tytułu podatku dochodowego VIII. Tworzenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego IX. Ustalanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego X. Wycena należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego XI. Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego

19 KSR nr 2 XII. Pozycje bezpośrednio zwiększające lub zmniejszające kapitał własny. Ujęcie kosztu lub przychodu z tytułu podatku dochodowego XIII. Premie inwestycyjne XIV. Kompensowanie należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego XV. Połączenia. Nabycie jednostki lub jej zorganizowanej części XVI. Skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych. Wycena udziałów w jednostkach podporządkowanych w jednostkowych sprawozdaniach finansowych XVII. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym (jednostkowym i skonsolidowanym) XVIII.Ujawnianie informacji dotyczących podatku dochodowego (w jednostkowym i skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym) XIX. Śródroczne sprawozdania finansowe (jednostkowe i skonsolidowane) Załącznik A. Procedury stosowane przy ujmowaniu i wycenie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego Załącznik B. Przykład zastosowania procedur, omówionych w załączniku A

20 KSR nr 3 KSR nr 3 Niezakończone usługi budowlane Znowelizowany standard ukazał się w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2009 r. nr 16, poz. 88.

21 KSR nr 3 I. Cel standardu II. Zakres standardu III. Definicje pojęć stosowanych w standardzie IV. Łączenie i dzielenie umów budowlanych V. Ustalanie stopnia zaawansowania umowy budowlanej VI. Przychody z umów budowlanych VII. Koszty umów budowlanych VIII. Ustalanie przychodów i kosztów z niezakończonych umów budowlanych IX. Prezentacja i ujawnianie informacji X. Odroczony podatek dochodowy z tytułu umów budowlanych XI. Rozwiązania techniczno-organizacyjne warunkujące stosowanie standardu XII. Przykład 1 kompleksowy przykład objaśniający XIII. Przykład 2 zastosowanie i rozliczanie cen wewnętrznych do umów o usługi budowlane

22 KSR nr 4 KSR nr 4 Utrata wartości aktywów Znowelizowany standard ukazał się w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2012 r., poz. 15.

23 KSR nr 4 I. Cel i zakres standardu II. Definicje pojęć stosowanych w standardzie III. Warunki stosowania i etapy procedury aktualizacji wyceny aktywów IV. Ocena potrzeby przeprowadzania procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów V. Zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości VI. Ustalenie odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo VII. Zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości VIII. Ustalenie odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo IX. Zmiany odpisu aktualizującego wycenę aktywów X. Utrata wartości firmy wykazywanej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym XI. Prezentacja i ujawnianie w sprawozdaniu finansowym danych dotyczących utraty wartości

24 KSR nr 5 KSR nr 5 Leasing, najem i dzierżawa Znowelizowany standard został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2011 r. nr 9.

25 KSR nr 5 I. Cel i zakres stosowania standardu II. Definicje III. Klasyfikacja leasingu, najmu i dzierżawy oraz zagadnienia wspólne IV. Leasing operacyjny ewidencja u korzystającego V. Leasing operacyjny ewidencja u finansującego VI. Leasing finansowy ewidencja u korzystającego VII. Leasing finansowy ewidencja u finansującego VIII. Leasing zwrotny IX. Najem i dzierżawa ewidencja u najemcy lub dzierżawcy X. Najem i dzierżawa ewidencja u wynajmującego lub wydzierżawiającego XI. Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu oraz najmie lub dzierżawie XII. Uproszczona ewidencja umów leasingu finansowego Załącznik 1. Przykład dostosowania części A F rachunku zysków i strat (wariant kalkulacyjny) do specyfiki jednostek prowadzących działalność leasingową Załącznik 2. Klasyfikacja umów leasingu, najmu i dzierżawy przyjęta w standardzie

26 KSR nr 6 KSR nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe Znowelizowany standard ukazał się w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2014 r., poz. 12.

27 KSR nr 6 I. Cele i zakres standardu II. Definicje III. Ujęcie IV. Wycena V. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym Załącznik A. Klasyfikacja rezerw na zobowiązania Załącznik B. Schemat obrazujący sposób podejmowania decyzji przy tworzeniu rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ujawnianiu zobowiązań warunkowych VI. Przykłady

28 KSR nr 7 KSR nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ujęcie i prezentacja Znowelizowany standard został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2016 r., poz. 2.

29 KSR nr 7 I. Cel i zakres standardu II. Definicje III. Zasady (polityka) rachunkowości i ich zmiany IV. Wartości szacunkowe i ich zmiany V. Poprawianie błędów VI. Zdarzenia po dniu bilansowym VII. Zasady prezentacji danych, zapewniające porównywalność sprawozdania finansowego VIII. Przykłady do rozdziału III (przykłady 1 4 i 10) do rozdziału IV (przykłady 5 6) do rozdziału V (przykłady 7 8) do rozdziału VI (przykład 9) problem uregulowany w krajowych standardach odmiennie od rozwiązania przewidzianego w MSR (przykład 10a) problem nieuregulowany w krajowych standardach (przykład 10b)

30 Zdarzenia po dniu bilansowym Jeżeli po dniu bilansowym, a przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które zmieniają jej wiedzę o stanie istniejącym na dzień bilansowy, to skutki tych zdarzeń odpowiednio uwzględnia w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym roku obrotowego kończącego się tym dniem bilansowym. Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, lecz przed dniem jego zatwierdzenia jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które nastąpiły po dniu bilansowym i zmieniają jej wiedzę o stanie istniejącym na dzień bilansowy, a skutki tych zdarzeń istotnie wpływają na obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki za rok obrotowy, to skutki te odpowiednio uwzględnia w księgach rachunkowych i koryguje już sporządzone roczne sprawozdanie finansowe za rok obrotowy. 30

31 Zdarzenia po dniu bilansowym Jeśli po dniu bilansowym nastąpiły zdarzenia, które zmieniają wiedzę jednostki o stanie istniejącym na dzień bilansowy, a jednostka otrzymała informacje o nich: po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed dniem jego zatwierdzenia (zdarzeń nie uznano jednak za istotne), lub po dniu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego skutki tych zdarzeń ujmuje się w księgach rachunkowych roku i wykazuje w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym informacje te otrzymano. 31

32 KSR nr 8 KSR nr 8 Działalność deweloperska Standard został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2014 r., poz. 5.

33 KSR nr 8 I. Cel standardu II. Zakres standardu III. Definicje IV. Specyfika działalności deweloperskiej V. Dzielenie i łączenie przedsięwzięć deweloperskich VI. Klasyfikacja umów deweloperskich ze względu na charakter przedsięwzięcia deweloperskiego VII. Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego VIII. Ustalanie przychodów ze sprzedaży i kosztów wytworzenia sprzedanego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego IX. Zakończenie przedsięwzięcia deweloperskiego X. Prezentacja i ujawnianie informacji XI. Rozwiązania techniczno-organizacyjne warunkujące stosowanie standardu XII. Przykłady Załącznik nr 1. Schemat postępowania przy ustalaniu przychodów i kosztów z przedsięwzięcia deweloperskiego

34 KSR nr 9 KSR nr 9 Sprawozdanie z działalności Standard został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r., poz. 17. Sprawozdanie z działalności opisowo-liczbowe sprawozdanie, o którym mowa w art. 49 i art. 55 ust. 2 ustawy, a w odniesieniu do spółek akcyjnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek komandytowo- -akcyjnych i spółdzielni odpowiednio sprawozdanie zarządu z działalności lub sprawozdanie komplementariuszy, o których mowa w Kodeksie spółek handlowych, i sprawozdanie z działalności, o którym mowa w ustawie Prawo spółdzielcze.

35 KSR nr 9 I. Cel standardu II. Zakres standardu III. Definicje IV. Cel, charakter i cechy jakościowe sprawozdania z działalności V. Zasady sporządzania i prezentacji sprawozdania z działalności VI. Zawartość sprawozdania z działalności

36 KSR nr 10 KSR nr 10 Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi Znowelizowany standard został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lipca 2017 r., poz. 142.

37 KSR nr 10 I. Cel i zakres standardu II. Definicje pojęć stosowanych w standardzie III. Specyfika umów o partnerstwie oraz umów koncesji IV. Aktywa i zobowiązania związane z realizacją umów o partnerstwie i umów koncesji V. Przychody i koszty związane z realizacją umów o partnerstwie i umów koncesji VI. Zasady ujęcia w księgach rachunkowych umów o partnerstwie i umów koncesji VII. Prezentacja i ujawnianie informacji o umowach o partnerstwie i umowach koncesji VIII. Techniczno-organizacyjne problemy ewidencji umów o partnerstwie i umów koncesji IX. Przykład kompleksowy: umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym: budowa i eksploatacja parkingu miejskiego Załącznik 1. Identyfikacja umów o partnerstwie oraz umów koncesji Załącznik 2. Zakres poszczególnych faz umów o partnerstwie oraz umów koncesji Załącznik 3. Ewidencja księgowa umowy u strony publicznej Załącznik 4. Ewidencja księgowa umowy u strony prywatnej

38 KSR nr 11 KSR nr 11 Środki trwałe Standard został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 maja 2017 r., poz. 105.

39 KSR nr 11 I. Cel standardu II. Zakres standardu III. Definicje IV. Warunki uznania składnika majątku za środek trwały V. Zasady tworzenia obiektów inwentarzowych VI. Wartość początkowa środka trwałego VII. Nakłady ponoszone w okresie użytkowania środka trwałego VIII. Amortyzacja środka trwałego IX. Zaprzestanie ujmowania środka trwałego X. Techniczno-organizacyjne problemy ewidencji środków trwałych XI. Prezentacja i ujawnianie informacji na temat środków trwałych w sprawozdaniu finansowym Załącznik do załącznika do uchwały nr 4/2017 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 3 kwietnia 2017 r. Przykłady ilustrujące wybrane postanowienia standardu

40 Kompletność środków trwałych Środek trwały jest kompletny, jeżeli może realizować przypisane mu funkcje, co oznacza, że spełnia wszystkie warunki techniczne (pod względem konstrukcyjnym) i prawne przewidziane dla danej kategorii środków trwałych, a w szczególności zawiera wszystkie części składowe. 40

41 Części składowe środków trwałych Część składowa to nieodłączny element środka trwałego warunkujący jego użytkowanie (np. silnik w samochodzie, fundament pod budynek, płyta główna w zespole komputerowym), który nie może być od niego odłączany bez istotnego uszczerbku dla zdatności środka trwałego do użytkowania. W przypadku niektórych kategorii środków trwałych regulacje prawne określają wykaz części składowych, które muszą one posiadać, aby można było je uznać za kompletne, a w konsekwencji dopuścić do użytkowania. Część składowa jest powiązana fizycznie (wchodzi fizycznie w skład danego środka trwałego) lub prawnie ze środkiem trwałym. 41

42 Części peryferyjne środków trwałych Częścią peryferyjną jest element fizycznie niewchodzący w skład środka trwałego, który realizuje samodzielnie określone funkcje użytkowe. Część peryferyjna nie warunkuje możliwości użytkowania środka trwałego, z którym ma być powiązana, a jej brak nie ogranicza jego właściwości użytkowych. Część peryferyjna zależnie od decyzji jednostki może stanowić odrębny środek trwały lub może wchodzić w skład środka trwałego, z którym jest powiązana. Część peryferyjna może także być użytkowana w powiązaniu z więcej niż jednym środkiem trwałym. Przykładem takiej część peryferyjnej jest np. drukarka, przyczepa samochodowa. Częścią peryferyjną może być także ogrodzenie obiektu budowlanego. Jeśli ogrodzenie to służy wyłącznie jednemu obiektowi, powinno wchodzić w skład tego obiektu i zwiększać jego wartość początkową. Ogrodzenie może także stanowić odrębny środek trwały, jeżeli służy na potrzeby dwóch lub więcej obiektów budowlanych. 42

43 Części dodatkowe środków trwałych Częścią dodatkową (dodatkowym wyposażeniem) jest element środka trwałego, który zwiększa jego walory użytkowe, ale nie jest niezbędny do jego użytkowania. Część dodatkowa wchodzi fizycznie w skład środka trwałego lub jest z nim w inny sposób trwale związana (fizycznie lub prawnie). Jest ona ujmowana w wartości początkowej środka trwałego, z którym jest związana, gdyż sama nie może być uznana za kompletny składnik aktywów. 43

44 Obiekt inwentarzowy Obiekt inwentarzowy (obiekt środków trwałych) jest podstawową jednostką ewidencji środków trwałych. Po stwierdzeniu, że składnik aktywów spełnia warunki uznania za środek trwały, następuje jego przyporządkowanie do właściwej grupy, podgrupy i rodzaju klasyfikacji środków trwałych (KŚT) oraz określenie zakresu obiektu(-ów) inwentarzowego(-ych), dla którego(-ch) ustalona zostanie wartość początkowa oraz okres i metoda amortyzacji.

45 Obiekt inwentarzowy Obiekt inwentarzowy może stanowić: pojedynczy obiekt inwentarzowy, jakim jest indywidualny środek trwały; zbiorczy obiekt inwentarzowy, w skład którego wchodzą dwa lub więcej środków trwałych; każdy z nich mógłby stanowić pojedynczy obiekt, ale ich połączenie jest uzasadnione ściśle określonymi względami.

46 Obiekt inwentarzowy Zbiorczy obiekt inwentarzowy mogą tworzyć: obiekty zespolone funkcjonalnie, w skład których mogą wchodzić środki trwałe różne co do rodzaju, ale pełniące swą funkcję łącznie (np. taśma produkcyjna, sieciowe środki trwałe, obiekty budowlane linowe); obiekty zespolone rodzajowo, w skład których wchodzą środki trwałe identyczne lub podobne co do rodzaju (np. liczniki energii elektrycznej, meble, latarnie, wiaty komunikacyjne, pojemniki na śmieci).

47 Obiekt inwentarzowy przykład Sieć komputerowa (okablowanie), która z zasady nie jest urządzeniem komputerowym, spełnia definicję sieciowego (liniowego) obiektu budowlanego, stanowi osobny obiekt inwentarzowy (osobny środek trwały). Jeżeli jednak sieć komputerowa jest trwale połączona (wbudowana) z budynkiem lub budowlą, to wchodzi w skład obiektu inwentarzowego, którym jest budynek lub budowla.

48 Obiekt inwentarzowy przykład Meble wolnostojące uniwersalne mogą tworzyć zbiorczy obiekt inwentarzowy (zespolony rodzajowo) w taki sposób, że: wszystkie meble wchodzące w skład wyposażenia jednego pokoju są traktowane jako pojedynczy obiekt inwentarzowy lub wszystkie meble na wyposażeniu typowych pokojów stanowią pojedynczy obiekt inwentarzowy, lub poszczególne rodzaje mebli (np. łóżka, krzesła, sofy, stoliki) stanowią pojedynczy obiekt inwentarzowy (przyjęcie takiego rozwiązania jest zasadne, gdy meble są przenoszone między pokojami).

49 Nakłady na środki trwałe: W okresie użytkowania środka trwałego ponoszone są nakłady skutkujące ulepszeniem lub warunkujące jego użytkowanie, które jednostka ujmuje: jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego ulepszenie; jako koszty okresu bieżącego użytkowania (eksploatacji) remonty, konserwacje, przeglądy. 49

50 Ulepszenie środków trwałych: Nakłady poniesione na środek trwały uznaje się za ulepszenie zwiększające jego wartość początkową, jeżeli spełnione są jednocześnie dwa warunki: przeprowadzane prace lub czynności mają charakter: przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji obiektu środka trwałego; w wyniku tych prac oczekuje się wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do posiadanej uprzednio wartości użytkowej. 50

51 Ulepszenie środków trwałych: Wzrost wartości użytkowej środka trwałego wymaga odpowiedniego udokumentowania, wskazującego cechy wartości użytkowej, które ulegną zwiększeniu. Wartość (w cenie sprzedaży netto) odzyskanych w trakcie ulepszenia i przyjętych do magazynu lub sprzedanych materiałów (np. blachy z modernizowanego dachu) pomniejsza koszt ulepszenia. 51

52 Ulepszenie środków trwałych: Rozbudowa to działanie, w wyniku którego następuje zmiana parametrów charakterystycznych środka trwałego połączona z rozszerzeniem zakresu obiektu inwentarzowego. W trakcie rozbudowy zmianie mogą ulec także parametry techniczne lub użytkowe istniejącego środka trwałego. W przypadku budynków parametrami charakterystycznymi są np. kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Specyficzną formą rozbudowy jest trwałe dołączenie do środka trwałego części dodatkowych lub peryferyjnych, np. dołożenie automatycznego podajnika do urządzenia ksero, które wcześniej wymagało podawania ręcznego. 52

53 Ulepszenie środków trwałych Przebudowa zmienia parametry techniczne lub użytkowe istniejącego środka trwałego, ale nie zmienia jego parametrów charakterystycznych. Przykładem może być przebudowa domu mieszkalnego na biurowiec lub odwrotnie. Innym przykładem przebudowy może być np. zamiana w pojeździe skrzyni biegów z ręcznej na automatyczną. 53

54 Ulepszenie środków trwałych Przez modernizację rozumie się unowocześnienie środka trwałego, polegające na dostosowaniu go do nowszych norm i standardów. W wyniku modernizacji poprawie mogą ulec zarówno parametry techniczne, jak i użytkowe środka trwałego. Modernizacja, w wyniku której zmianie ulegają parametry charakterystyczne, techniczne lub użytkowe środka trwałego, może stanowić jednocześnie jego rozbudowę lub przebudowę. 54

55 Ulepszenie środków trwałych Rekonstrukcja obiektu polega na odbudowie środka trwałego, który uprzednio przestał być zdatny do użytku (np. na skutek niekompletności), jednak nie zaprzestano jego ujmowania. Takie środki trwałe najczęściej mają wartość księgową netto równą zero, gdyż ich wartość początkowa została w pełni umorzona lub dokonano odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Rekonstrukcje czasami nazywane są remontami kapitalnymi, gdy dotyczą maszyn, urządzeń, pojazdów i aparatów, którym przywracane są cechy kompletności i zdatności do użytkowania. 55

56 Remont środków trwałych Nakłady poniesione w celu utrzymania założonego pierwotnie okresu użytkowania środka trwałego oraz jego wartości użytkowej mierzonej np. poziomem zdolności wytwórczych, jakością wytworzonych za jego pomocą produktów, kosztami eksploatacji stanowią koszty bieżącego użytkowania (eksploatacji). Obciążają one koszty okresu, w którym je poniesiono. Do nakładów takich zalicza się przede wszystkim nakłady na konserwacje, przeglądy i remonty środków trwałych, w tym wymianę części. 56

57 Konserwacja a remont środków trwałych: Konserwacja środków trwałych ma na celu utrzymanie sprawności technicznej środka trwałego lub jego części. Cechuje ją mniejszy zakres prac niż remont. Konserwacje mają charakter prewencyjny, zapobiegają remontom środków trwałych. Remont to wykonywanie robót polegających na przywróceniu stanu pierwotnego istniejącego środka trwałego (w jakim został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych), niestanowiących bieżącej konserwacji. Remont nie staje się ulepszeniem w razie stosowania do remontu materiałów innych (także lepszych) niż zawartych w środku trwałym w momencie jego przyjęcia do użytkowania, o ile nie powoduje to istotnej zmiany wartości użytkowej środka trwałego. 57

58 Remont środków trwałych Nakłady na remonty bieżące (typowe, awaryjne) traktowane są jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. Remonty bieżące (awaryjne) to najczęściej występujący w jednostkach rodzaj remontów. Rodzajem remontów typowych są remonty okresowe, a więc takie, które są powtarzane regularnie. Koszty remontów okresowych mogą być rozliczane przez cały okres międzyremontowy (jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), w zależności od przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. 58

59 Remont środków trwałych: Remonty nadzwyczajne to remonty, które mają za zadanie usunięcie niekorzystnych skutków, jakie na środek trwały wywarły nagłe i nieprzewidziane zdarzenia, w tym także losowe. Do zdarzeń takich zalicza się m.in. uszkodzenie środków trwałych przez powodzie, pożary, wybuchy, trzęsienia ziemi, wypadki samochodowe, gradobicie, wichury, nawałnice. Remonty nadzwyczajne mają na celu usuwanie skutków zniszczeń spowodowanych przez nieprzewidziane zdarzenia, nie zaś skutków zużycia środków trwałych spowodowanych ich użytkowaniem lub oddziaływaniem czynników zewnętrznych. Nakłady na remonty nadzwyczajne, które przeprowadza się w celu usunięcia skutków zdarzeń losowych, ujmowane są jako pozostałe koszty operacyjne. 59

60 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości Stanowisko w sprawie ujęcia transakcji zamiany składnika aktywów niepieniężnych na inny składnik aktywów niepieniężnych Stanowisko zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r., poz Stanowisko w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów Stanowisko zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2016 r., poz. 55.

61 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości Stanowisko w sprawie wykazywania przez spółdzielnie mieszkaniowe w sprawozdaniu finansowym funduszów własnych oraz ustalania wyniku finansowego Stanowisko ukazało się w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2015 r., poz. 81. Stanowisko w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych Stanowisko ukazało się Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2010 r. nr 6, poz. 26. Stanowisko w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii Stanowisko zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2007 r. nr 8, poz. 47.

62 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości Stanowisko w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów Stanowisko zostało przyjęte na posiedzeniu z 16 stycznia 2007 r. i opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2007 r. nr 2, poz. 11. Stanowisko w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych Znowelizowane stanowisko przyjęto na posiedzeniu z 8 grudnia 2015 r. i opublikowano w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2016 r., poz. 6.

63 Odpowiedzialność za inwentaryzację Zgodnie z art. 4 ust. 5 uor kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej.

64 Odpowiedzialność za inwentaryzację Zgodnie z pkt 9 stanowiska KSR z 2016 r. (w sprawie inwentaryzacji zapasów) za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury jest odpowiedzialny kierownik jednostki (art. 4 ust. 5 ustawy). Nie może on scedować na inną osobę tej odpowiedzialności. Jeżeli kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, odpowiedzialność za spis z natury ponoszą wszyscy jego członkowie. Dotyczy to również przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości zostaną powierzone podmiotom, o których mowa w art. 11 ust. 2.

65 Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych Art. 11 uor 1. Księgi rachunkowe są prowadzone przez jednostkę. 2. Jednostka może powierzyć prowadzenie ksiąg rachunkowych: 1) przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 76a [Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych] ust. 3, lub przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w tym zakresie z innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) w przypadku jednostek sektora finansów publicznych innej jednostce sektora finansów publicznych, na zasadach określonych w przepisach odrębnych.

66 Stanowisko KSR w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych Księgami rachunkowymi w myśl uor są zbiory danych zawarte w systemie komputerowym (F-K), a nie samo oprogramowanie. Jednostka nie ma zatem obowiązku posiadać całego oprogramowania w języku polskim w przypadku użytkowania programów opracowanych w języku obcym (pkt 13). Utrzymanie zapisów w stanie edycji (np. przed akceptacją w buforze) nie może być uznane za tożsame z ujęciem w księgach rachunkowych zakwalifikowanych danych w miesiącu dowodów księgowych (pkt 30). Szczegółowe wytyczne w zakresie zmiany systemu F-K w ciągu roku obrotowego (pkt 35 45).

67 Co jest przyczyną niekorzystania z KSR? Bo nie ma takiego obowiązku. Bo dotychczas nie miałem potrzeby. Niedostateczna wiedza na temat KSR. Jednostki, które prowadzę, są małe i nie mają problemów księgowych wykraczających poza uor. Ze względu na specyfikę rachunkowości budżetowej. To praktycznie wprost implementacja MSR, więc łatwiej odwołać się do oryginału. Program nauczania tego nie wymaga. Źródło: Wyniki ankiety w sprawie celowości zmian w treści aktualnych, wydania kolejnych KSR i/lub stanowisk oraz wprowadzania uproszczeń w przepisach ustawy o rachunkowości, Warszawa, 3 kwietnia 2017; tinyurl.com/ankieta-ksr

68 Dziękuję za uwagę