Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw

Transkrypt

1

2 Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw

3

4 Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw Paweł Selera Warszawa 2010

5 Recenzent: Prof. zw. dr hab. Hanna Litwi czuk Wydawca: Grzegorz Jarecki Redaktor prowadz cy: Adam Choi ski Opracowanie redakcyjne: Agnieszka B k Sk³ad, ³amanie: Andrzej Gudowski Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2010 ISBN ISSN Wydane przez: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Redakcja Ksi ek Warszawa, ul. P ocka 5a tel. (22) , (22) Kraków, ul. Zacisze 7 tel. (12) ksiazki@wolterskluwer.pl Ksi garnia internetowa

6 Spis treści Wykaz skrótów... 9 Wprowadzenie Rozdział I. Opodatkowanie podatkiem dochodowym działalności gospodarczej Pojęcie i cechy charakterystyczne podatku dochodowego Podatek dochodowy od osób fizycznych Podatek dochodowy od osób prawnych Wyodrębnienie opodatkowania dochodu osób prawnych Prawo podatkowe a prawo bilansowe Koszty uzyskania przychodów Podatek dochodowy a działalność gospodarcza prowadzona. za granicą zjawisko podwójnego opodatkowania. i sposoby jego eliminacji Podsumowanie Rozdział II. Prawo międzynarodowe a prawo unijne Pojęcie i cechy szczególne prawa międzynarodowego. i prawa unijnego Źródła prawa międzynarodowego i unijnego Wpływ prawa międzynarodowego na prawo unijne Uniwersalność prawa międzynarodowego Ogólne zasady prawa międzynarodowego Zwyczaj międzynarodowy Umowy międzynarodowe jako źródło prawa międzynarodowego oraz prawa unijnego Pojęcie międzynarodowego oraz unijnego prawa. podatkowego... 85

7 Spis treści 5. Prawo międzynarodowe i unijne w relacji do prawa. krajowego Podsumowanie Rozdział III. Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw na tle konwencji modelowej OECD i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. a konwencja modelowa OECD Zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstw. na tle konwencji modelowej OECD Odstępstwa od konwencji modelowej na tle umów. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych. przez państwa członkowskie Unii Europejskiej Podsumowanie Rozdział IV. Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw w świetle unijnego prawa podatkowego Podatki na tle podziału kompetencji pomiędzy Unią. a państwami członkowskimi Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw na tle dyrektyw dotyczących opodatkowania niektórych kategorii zysków o charakterze międzynarodowym Oddziaływanie swobód traktatowych na opodatkowanie. zysków przedsiębiorstw o charakterze międzynarodowym Wyjątki uzasadniające naruszenie prawa unijnego na tle orzecznictwa Trybunału Podsumowanie Rozdział V. Kolizja norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zysków przedsiębiorstw Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. a unijne prawo podatkowe Dyrektywy dotyczące opodatkowania zysków. przedsiębiorstw a umowy o unikaniu podwójnego. opodatkowania Wpływ swobód traktatowych na umowy o unikaniu. podwójnego opodatkowania

8 Spis treści 3.1. Swobody traktatowe jako prawa bezwarunkowe. pierwsze orzeczenia Trybunału Prawo do alokowania a prawo do wykonywania. władztwa podatkowego Prawo unijne a metody unikania podwójnego. opodatkowania Metoda kredytu a metoda wyłączenia jako metody unikania podwójnego opodatkowania Metoda kredytu Metoda wyłączenia Przesłanki uzasadniające naruszenie prawa unijnego. przez konwencje podatkowe Stosowanie klauzul najwyższego uprzywilejowania Podsumowanie Rozdział VI. Alternatywne sposoby rozgraniczania jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej Cele traktatowe jako wyznacznik alternatywnego. rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej pomiędzy. państwami UE Rozgraniczanie jurysdykcji podatkowych a dotychczasowe. metody integracji Integracja pozytywna za pomocą innych środków. prawnych uchylenie art. 293 TWE Traktat multilateralny Europejski traktat modelowy jako umowa ramowa Podsumowanie Zakończenie Bibliografia Akty prawne i orzecznictwo

9 8

10 Wykaz skrótów Źródła prawa dyrektywa dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE L 225 z , s. 6) dyrektywa dyrektywa Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. Urz. UE L 157 z , s. 38) dyrektywa dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z , s. 49) dyrektywa dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009/133/WE 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz. Urz. UE L 310 z , s. 34) 9

11 Wykaz skrótów dyrektywa VAT dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z , s. 1) EGV, EWGV Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską) EStG Einkommensteuergesetz (niemiecka ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) GATS General Agreement on Trade in Services (Ogólny Układ w Sprawie Handlu Usługami) GATT General Agreement on Tariffs and Trade (Układ Ogólny w Sprawie Ceł i Handlu) k.c. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) KNZ Karta Narodów Zjednoczonych sporządzona w San Francisco dnia 26 czerwca 1945 r. (Dz. U. z 1947 r. Nr 23, poz. 90 z późn. zm. Konstytucja RP Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) konwencja arbitrażowa 10 Konwencja 90/436/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysku przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. WE L 225 z , s. 10) konwencja Konwencja wiedeńska o prawie traktatów sporządzona wiedeńska w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) KStG Körperschaftsteuergesetz (niemiecka ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades (hiszpańska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) ordynacja ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatpodatkowa kowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Porozumienie Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodaro EOG czym Statut MTS Statut Międzynarodowego Trybunału Sprawiedli-. wości TFUE Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 83 z , s. 47)

12 Wykaz skrótów Traktat z Lizbony Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, sporządzony w Lizbonie 13 grudnia 2007 r. (Dz. Urz. UE C 306 z , s. 1; Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) TUE Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 83 z , s. 13) TWE Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską UM-OECD Umowa modelowa Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju UM-ONZ Umowa modelowa Organizacji Narodów Zjednoczonych o podwójnym opodatkowaniu między państwami rozwiniętymi a rozwijającymi się u.p.d.o.f. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) u.p.d.o.p. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) WVRK Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (Konwencja wiedeńska o prawie traktatów) Czasopisma, publikatory urzędowe, zbiory orzecznictwa BGBl. BverfGE BYIL DStR Dz. Urz. UE Dz. Urz. WE ECR EPS EuR Bundesgesetzblatt (niemiecki Federalny Dziennik Ustaw) Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (Urzędowy zbiór orzecznictwa niemieckiego Federalnego Trybunału Konstytucyjnego) British Yearbook of International Law Deutsches Steuerrecht Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich European Court Reports Europejski Przegląd Sądowy Europarecht 11

13 Wykaz skrótów GYIL German Yearbook of International Law JuS Juristische Schulung M. Pod. Monitor Podatkowy ONSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego OTK Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego OTK-A Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, zbiór urzędowy, Seria A ÖZöffR Österreichische Zeitschrift für öffentliches Recht PiP Państwo i Prawo POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Prz. Pod. Przegląd Podatkowy ZfRV Zeitschrift für Rechtsvergleichung Inne Abs. ang. Anm. BFH CCC TB ETS fr. IBFD j.p. KE LEX LOB MFN Absatz (ustęp jednostka redakcyjna niemieckich aktów prawnych) angielski Anmerkung (uwaga/komentarz, skrót używany w niemieckiej literaturze prawniczej) Bundesfinanzhof (niemiecki Federalny Sąd Finansowy) ang. Common Consolidated Corporate Tax Base (wspólna skonsolidowana podstawa opodatkowania dla osób prawnych) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) francuski International Bureau of Fiscal Documentation (Międzynarodowe Biuro Dokumentacji Fiskalnej) jednostka pieniężna Komisja Europejska System Informacji Prawnej LEX ang. limitation of benefits (klauzule ograniczenia korzyści) ang. most favoured nation status (klauzule najwyższego uprzywilejowania) 12

14 Wykaz skrótów MTS niem. NSA OECD ONZ Rn. Rz. Sec. VAT wł. WSA Międzynarodowy Trybunał Sprawiedliwości niemiecki Naczelny Sąd Administracyjny Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organization for Economic Cooperation and Development) Organizacja Narodów Zjednocznych Randnummer (numer brzegowy, skrót używany w niemieckiej literaturze prawniczej) Randziffer (cyfra brzegowa, skrót używany w niemieckiej literaturze prawniczej) Sekcja (jednostka redakcyjna w brytyjskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) ang. Value Added Tax (podatek od wartości dodanej) włoski wojewódzki sąd administracyjny 13

15 14

16 Wprowadzenie Praca poświęcona jest problematyce relacji norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego w aspekcie opodatkowania międzynarodowych zysków przedsiębiorstw. Przedmiot rozważań stanowi określenie zakresu i sposobu wpływu regulacji międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego na zyski przedsiębiorstw osiągane w toku prowadzenia działalności gospodarczej za granicą, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki kolizji norm obu reżimów. Z uwagi na fakt, że międzynarodowe prawo podatkowe dotyczy przede wszystkim kwestii związanych z opodatkowaniem zysku/dochodu, praca nie odnosi się do zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT), zwłaszcza że w ramach Unii już od dawna funkcjonują wspólne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług. W tym sensie nie dochodzi do kolizji norm unijnego systemu podatku VAT z normami innego systemu ponadnarodowego. Praca koncentruje się na relacjach norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego na tle opodatkowania zysków przedsiębiorstw, bowiem właśnie w tym zakresie dochodzi do najczęstszych interakcji pomiędzy oboma reżimami prawa, często skutkujących występowaniem kolizji norm prawnych. Na potrzeby pracy termin zyski przedsiębiorstw będzie rozumiany bardzo szeroko, jako obejmujący wszelkie zyski, bez względu na to, czy przypływy mają charakter periodyczny czy jednorazowy, osiągane przez podmioty podejmujące działalność gospodarczą za granicą. W konsekwencji pojęcie zysku odwołuje się tu do teorii przyrostu czystego majątku, która z pewnymi współczesnymi jej modyfikacjami dominuje także na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nawiązujące do teorii przyrostu czystego majątku w pewnym zakresie dotyczą także opodatkowania majątku oraz przychodu. Jest to istotne, bowiem również w tym aspekcie dochodzi do krzyżowania się norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego. 15

17 Wprowadzenie Z uwagi na powyższe praca koncentruje się na zagadnieniach związanych z zyskiem międzynarodowym, podstawową i najważniejszą kategorią dochodu na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedmiotem rozważań nie są szeroko rozumiane dochody osiągane z pracy niesamodzielnej (tzw. dochody niefundowane), choć także w tym aspekcie może dochodzić do kolizji norm międzynarodowego prawa podatkowego z normami unijnego prawa podatkowego. Ponadto, z uwagi na zakres pracy, nie będą w niej szerzej poruszane inne zagadnienia, zwłaszcza natury formalnej, do których odnoszą się również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, takie jak wymiana informacji pomiędzy umawiającymi się państwami. Wybór tematu pracy międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw podyktowany jest przede wszystkim dynamicznym rozwojem międzynarodowych stosunków gospodarczych i wiążącym się z tym zjawiskiem coraz intensywniejszego oddziaływania regulacji podatkowych zwłaszcza mających za przedmiot opodatkowanie dochodu/zysku na działalność gospodarczą przedsiębiorstw prowadzoną za granicą. Podatki dochodowe zaczęły wraz z przedsiębiorcami przekraczać granicę i oddziaływać na ich globalną działalność gospodarczą. Zyski powstałe w ramach działalności gospodarczej o charakterze międzynarodowym mają swoją specyfikę, czego przejawem może być nakładanie się przepisów wewnętrznych prawa podatkowego dwóch lub więcej państw, co może prowadzić do podwójnego opodatkowania, względnie podwójnego nieopodatkowania. W odróżnieniu od podatków pośrednich eliminacja tego zjawiska na gruncie podatku dochodowego wymaga rozwiązań o charakterze systemowym. W tym zakresie podejmowane są różne próby, o charakterze jednostronnym, dwustronnym lub wielostronnym, mające zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu dochodu. Przedsiębiorcy decydujący się na podjęcie zagranicznej aktywności muszą mieć na względzie regulacje prawnomiędzynarodowe oraz regulacje prawa unijnego. Wraz z postępującym zjawiskiem globalizacji te odrębne reżimy prawne, do niedawna mające ze sobą niewiele wspólnego, zaczęły W pracy w związku z wejściem w życie z dniem 1 grudnia 2009 r. Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, podpisanego w Lizbonie 13 grudnia 2007 r., Dz. Urz. UE C 306 z , s. 1; Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz (dalej: Traktat z Lizbony) i likwidacją struktury filarowej, a w konsekwencji zastąpieniem Wspólnoty Europejskiej przez Unię Europejską, świadomie rezygnuje się z określenia prawo wspólnotowe. Zastępuje się je sformułowaniami: prawo unijne, prawo UE, prawo Unii. 16

18 Wprowadzenie na siebie intensywnie oddziaływać. Prawidłowe określenie relacji między oboma reżimami prawnymi oraz zakresu stosowania norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego stanowi dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą za granicą nie lada wyzwanie. Niezależnie od powyższych motywów wybór tematu pracy podyktowany jest także tym, że w polskiej doktrynie do tej pory nie przeprowadzono kompleksowej analizy relacji pomiędzy umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania a prawem UE, zwłaszcza w aspekcie występowania możliwych kolizji norm międzynarodowego oraz unijnego prawa podatkowego. Określenie wzajemnych relacji i potencjalnych kolizji pomiędzy normami międzynarodowego prawa podatkowego a normami unijnego prawa podatkowego jest niezbędne dla podjęcia próby odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim stopniu obecny system integracji negatywnej, w ramach którego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeka o niezgodności norm konwencji podatkowych ze swobodami traktatowymi, jest systemem skutecznym i efektywnym, pozwalającym na pełne wyeliminowanie niezgodności postanowień poszczególnych konwencji podatkowych z prawem unijnym oraz czy i w jakim zakresie powinien on ulec zmianie, aby stał się systemem skutecznym z punktu widzenia celów, jakie ma realizować? W ramach pracy przeprowadzona zostanie analiza orzecznictwa Trybunału, której celem będzie próba oceny możliwości zagwarantowania zgodności norm międzynarodowego prawa podatkowego z prawem UE w ramach obecnego systemu integracji negatywnej. Innymi słowy, podjęta zostanie próba odpowiedzi na pytanie, czy Trybunał w dostatecznym stopniu dostrzega w ramach integracji negatywnej problem kolizji norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego? Do kręgu adresatów niniejszego opracowania zaliczyć można osoby zawodowo zajmujące się problematyką międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego, a więc sędziów, doradców podatkowych i pracowników administracji podatkowej. Praca z pewnością może okazać się interesująca i przydatna dla osób studiujących prawo bądź ekonomię, których zainteresowania są skierowane na prawo podatkowe. Lektura pracy może pozwolić na bardziej kompleksowe postrzeganie relacji pomiędzy normami międzynarodowego prawa podatkowego a normami unijnego prawa podatkowego w kontekście przedstawionych relacji norm prawa międzynarodowego Przed wejściem w życie Traktatu z Lizbony: Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. 17

19 Wprowadzenie i prawa unijnego w ogóle. W tym sensie praca wypełnia również pewną lukę w literaturze podatkowej, przedstawiając relację pomiędzy normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego z uwzględnieniem szerszego kontekstu związanego z przynależnością tychże reżimów do prawa międzynarodowego i unijnego. Praca składa się z dwóch części: z rozdziałów poświęconych kolizji norm występujących pomiędzy reżimami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego, a także możliwym sposobom ich eliminacji (rozdziały V i VI) oraz poprzedzających je rozdziałów (rozdziały I IV), których zasadniczym celem jest przedstawienie przyczyn powstawania kolizji pomiędzy normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego, związanych w dużej mierze z przynależnością obu reżimów prawnych do systemów prawa międzynarodowego publicznego i prawa unijnego. Pracę otwierają zagadnienia dotyczące cech szczególnych podatku dochodowego (rozdział I). W tej części pracy zostaną przedstawione także różnice pomiędzy podatkiem dochodowym od osób prawnych a podatkiem dochodowym od osób fizycznych determinujące w dużej mierze sposoby opodatkowania zysków przedsiębiorstw. Następnie ukazane zostaną przyczyny, dla których podatki dochodowe oddziałują na działalność zagraniczną podmiotów gospodarczych. Dalsza analiza obejmuje relacje zachodzące pomiędzy prawem międzynarodowym publicznym a prawem Unii (rozdział II). W rozdziale tym określony zostanie również charakter prawny Unii Europejskiej oraz najważniejsze zmiany wynikające z wejścia w życie Traktatu z Lizbony. Ponadto poruszony zostanie problem odrębności (autonomii) prawa UE. Przyjmując zasadność tezy o autonomii prawa Unii, przedstawiony zostanie sposób oddziaływania prawa międzynarodowego publicznego na prawo UE. Określenie wzajemnych relacji pomiędzy prawem międzynarodowym a prawem unijnym jest punktem wyjścia do określenia relacji pomiędzy normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego. Zanim jednak przedstawione zostaną relacje pomiędzy normami międzynarodowego prawa podatkowego a normami unijnego prawa podatkowego poruszone będą zagadnienia związane z opodatkowaniem zysków przedsiębiorstwa na tle konwencji modelowej OECD i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (rozdział III) oraz unijnego prawa podatkowego (rozdział IV). Powyższe rozważania dotyczące specyfiki opodatkowania zysku na tle międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego są niezbędne dla przedstawienia kolizji norm międzynarodowego i unijnego 18

20 Wprowadzenie prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zysków przedsiębiorstw (rozdział V). Celem rozdziału V będzie próba odpowiedzi na pytanie, czy obecny kształt bilateralnych umów podatkowych gwarantujących określone przywileje traktatowe jedynie na zasadzie wzajemności jest zgodny z prawem UE? Dlatego kompleksowym badaniom poddane zostanie orzecznictwo Trybunału, zwłaszcza wyroki dotyczące zgodności z prawem UE postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania różnicujących sytuację rezydentów mających siedzibę na terytorium różnych państw Unii. Powyższa analiza będzie niezbędna dla rozważań podjętych w rozdziale VI, bazujących na założeniu, że obecny system integracji negatywnej nie jest systemem w pełni pozwalającym na zagwarantowanie zgodności z prawem Unii postanowień niektórych konwencji podatkowych. Rozważania podjęte w rozdziale VI są konsekwencją wniosków płynących ze szczegółowej analizy orzecznictwa Trybunału w zakresie rozstrzygania kolizji pomiędzy normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego. W rozdziale VI podjęta zostanie próba przedłożenia koncepcji pozwalającej na inne niż w drodze integracji negatywnej nakreślanie relacji pomiędzy międzynarodowym a unijnym prawem podatkowym. Rozważania zawarte w poszczególnych fragmentach pracy oparte są na analizie rozwiązań prawnych prawa krajowego, międzynarodowego i unijnego oraz dorobku krajowej i zagranicznej doktryny prawa, głównie w obszarze prawa podatkowego, prawa międzynarodowego oraz prawa europejskiego. Badania zostały także wzbogacone o analizę orzecznictwa Trybunału, wybrane opinie rzeczników generalnych oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. 19

21 20

22 Rozdział I Opodatkowanie podatkiem dochodowym działalności gospodarczej 1. Pojęcie i cechy charakterystyczne podatku dochodowego Głównym kryterium podziału podatków jest przedmiot opodatkowania. Opodatkowanie poszczególnych stanów faktycznych i prawnych w trakcie trwania tego procesu pozwala wyodrębnić podatki przychodowe, dochodowe, majątkowe i konsumpcyjne. Kolejnym kryterium podziału podatków jest stosunek przedmiotu opodatkowania do źródła podatku lub źródła pokrycia świadczenia podatkowego. Na jego podstawie wyodrębnia się podatki bezpośrednie i pośrednie. Według najczęściej przytaczanej choć nie jedynej teorii odróżnienia podatków bezpośrednich od pośrednich przedmiotem podatków bezpośrednich jest dochód uzyskiwany przez podatnika lub posiadany przez niego majątek, a zatem przedmiot podatku nawiązuje bezpośrednio do źródła podatku, którym jest dochód lub majątek. Podatkami pośrednimi są zaś te podatki, których przedmiotem jest inne zjawisko niż uzyskiwanie dochodu lub posiadanie majątku. Podatki nakładane bezpośrednio na źródło są podatkami bezpośrednimi, a podat-. ki nakładane na źródło za pośrednictwem obrotu pośrednio ujawniającego zdolność płatniczą są podatkami pośrednimi 6. R. Gwiazdowski, Podatek progresywny i proporcjonalny. Doktrynalne przesłanki, praktyczne konsekwencje, Warszawa 2007, s. 75. R. Domaszewicz, Finanse w gospodarce rynkowej, Kraków 1991, s H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo podatkowe przedsiębiorców, t. 1, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2008, s H. Kuzińska, Rola podatków pośrednich w Polsce, Warszawa 2002, s

23 Rozdział I. Opodatkowanie podatkiem dochodowym działalności gospodarczej Najpowszechniejszym podatkiem bezpośrednim jest podatek dochodowy. Obecnie niektórzy przedstawiciele doktryny zaliczają ogólny podatek dochodowy do idealnych podatków państw nowożytnych w finansowo zdrowych i dojrzałych społeczeństwach 7. Podkreślają przy tym, że odpowiednio skonstruowany podatek dochodowy może sprostać wymaganiom teorii podatkowej, nie będąc jednocześnie zbyt uciążliwy dla podatnika, nie szkodząc produkcji. Wielu przedstawicieli doktryny postuluje, by w systemie zasilania państwa pełnił on rolę podstawową 8. Współcześnie jednak opodatkowanie dochodu nie jest istotnym elementem zasilania budżetów, ponieważ dominującą rolę odgrywa tu podatek od towarów i usług. Mimo to podatki dochodowe i podatek VAT stanowią fundamenty współczesnych systemów podatkowych wielu rozwiniętych państw. Obecnie globalny podatek dochodowy jest powszechnie stosowaną konstrukcją w państwach uprzemysłowionych. W literaturze podkreśla się, że podatki unitarne są konieczne z uwagi na różne możliwości ustalenia i kontroli wysokości dochodów z różnych źródeł przychodów 9. Racjonalność podatku dochodowego (podatku dochodowego od osób fizycznych) uzasadnia się potrzebą uwzględniania sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika 10. Zdaniem A. Komara za pośrednictwem podatku dochodowego o charakterze globalnym stosunkowo najlepiej można realizować konstytucyjną zasadę sprawiedliwości podatkowej między innymi przez całkowite zwolnienie od opodatkowania osób o niskich dochodach czy różnicować obciążanie podatkowe za pomocą skali podatkowej w zależności od wysokości osiąganego dochodu 11. We współczesnej nauce za podatek dochodowy uznaje się nie tylko podatek, którego przedmiotem i źródłem jest dochód, ale i podatek, który 7 A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2004, s. 15 i n. 8 W państwach Unii Europejskiej coraz częściej pojawiają się głosy, że podatek pośredni, jakim jest VAT, powinien odgrywać większą rolę, podczas gdy podatki dochodowe powinny być zmniejszane, upraszczane, a nawet być może w ogóle wyeliminowane. Por. R. Gwiazdowski, Podatek progresywny..., s L.L. Bravenec przewiduje, że podatki dochodowe będą jednak odgrywać niezwykle istotną rolę również w XXI w. Zob. L.L. Bravenec, Corporate Income Tax Coordination in the 21st Century, European Taxation 2000, nr 10, s Krytycznie do tej tezy odnosi się R. Gwiazdowski. Por. R. Gwiazdowski, Podatek progresywny..., s Por. zwłaszcza: W. Wójtowicz, P. Smoleń, Podatek dochodowy od osób fizycznych prorodzinny czy neutralny, Warszawa A. Komar, Finanse publiczne, Warszawa 1994, s Krytycznie o funkcji podatku dochodowego w ogóle: R. Gwiazdowski, Podatek progresywny..., s. 392 i n. 22

24 1. Pojęcie i cechy charakterystyczne podatku dochodowego spełnia pewne podstawowe wymogi, określane w literaturze niemieckojęzycznej mianem zasad 12 (formułowane przede wszystkim w odniesieniu do podatków osobistych). Do powyższych zasad można zaliczyć: zasadę powszechności (uniwersalności) podmiotowej, zasadę powszechności (totalności) przedmiotowej, zasadę opodatkowania czystego dochodu w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym 13. Cechą dominującą we współczesnych systemach podatkowych jest oparcie konstrukcji podatku dochodowego na teorii przyrostu czystego majątku 14. Założenia teorii przyrostu czystego majątku mają znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego niniejszej pracy. Teoria przyrostu czystego majątku łączy dochód podatkowy z przyrostem ekonomicznej zdolności dysponowania dochodem, bez względu na to, czy jego przypływ ma charakter periodyczny, czy też jednorazowy. Chodzi tu przede wszystkim o gospodarczą zdolność świadczenia danego podmiotu uzyskiwaną w określonym czasie, a liczoną przez sumowanie osiąganych w roku podatkowym wszystkich czystych przychodów (dochodów) i korzyści, także jednorazowych 15. Opodatkowanie czystego dochodu w znaczeniu podmiotowym jest związane z pozostawieniem podatnikowi pewnego minimum dochodu zwolnionego, opodatkowania na poziomie tak zwanego minimum socjalnego. Pominięcie tej okoliczności doprowadziłoby do konieczności zwrotu pobranych podatków w postaci różnorodnych świadczeń socjalnych nawet na rzecz tych osób, które przy innej konstrukcji podatku byłyby w stanie egzystować bez takiego zasilenia 16. Współczesną odmianą teorii przyrostu czystego majątku jest teoria dochodu rynkowego (niem. Markteinkommentheorie), zgodnie z którą dochodem jednostki jest wygospodarowany przez nią i przez nią zrealizowany czysty przyrost majątkowy (wyłączając spadki, darowizny, dochody ze sprzedaży składników majątku osobistego) 17. Podkreślenia wymaga fakt, że również międzynarodowe prawo podatkowe bazuje na teorii przyrostu czystego majątku. Międzynarodowe 12 J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, Kolonia 2008, 9 Rz Ibidem, a także w literaturze polskiej: H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo podatkowe..., s Teoria przyrostu czystego majątku jest obecnie najistotniejszą teorią dotyczącą znaczenia dochodu. Drugą teorią jest tzw. teoria źródeł. Wśród nowszych teorii dochodu w literaturze wskazuje się na teorię Heiga i Simonsa, Neumarka i Hallera, a także teorię dochodu rynkowego. Szerzej na ten temat: J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, 8 Rz R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2009, s W. Wójtowicz, P. Smoleń, Podatek dochodowy..., s J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, 8 Rz

25 Rozdział I. Opodatkowanie podatkiem dochodowym działalności gospodarczej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjmują szerokie rozumienie dochodu, oparte w zasadzie na teorii przyrostu czystego majątku. Jak zauważa R. Mastalski, zakres przedmiotowy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania obejmuje szerokie rozumienie opodatkowania dochodu, co przy przyjęciu w umowach modelowych szerokiego rozumienia dochodu opartego na teorii przyrostu czystego majątku powoduje, że umowy te dotyczą także w pewnym zakresie opodatkowania majątku oraz przychodu 18. Dochód z działalności gospodarczej o charakterze międzynarodowym, niezależnie od formy prowadzenia działalności gospodarczej (spółka kapitałowa, spółka osobowa transparentna podatkowo), na gruncie Umowy modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju 19, na której wzorowane są poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określony jest jako zysk, z zastrzeżeniem wyjątków w niej przewidzianych (przykładowo w przypadku dywidend Umowa modelowa OECD posługuje się określeniem dochód z dywidend ). Komentarz do Umowy modelowej OECD rozumie zysk możliwie szeroko, jako wszelkie dochody wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa (obszernie na ten temat w rozdziale III). Definicja ta odpowiada zatem teorii przyrostu czystego majątku. Na potrzeby niniejszej pracy pojęcie zysku przedsiębiorstwa będzie również rozumiane możliwie szeroko, jako wszelkie zyski przedsiębiorstwa uzyskane w toku prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji pojęcie zysków przedsiębiorstwa będzie rozumiane nieco szerzej niż w art. 7 UM-OECD. Co prawda art. 7 UM-OECD obejmuje swym zakresem znakomitą część zysków z działalności gospodarczej, to jednak poza zakresem jego regulacji znajduje się pewna istotna część zysków/dochodów (na przykład zyski z transportu międzynarodowego czy też dochody pasywne dywidendy, odsetki, należności licencyjne). Również prawo unijne odwołuje się do szeroko rozumianego pojęcia zysku, określając zysk jako dochód z działalności gospodarczej, choć niekiedy w międzynarodowym i unijnym prawie podatkowym na określenie pewnych przypływów w ramach przedsiębiorstwa używa się różnych określeń (np. Umowa modelowa OECD posługuje się pojęciem dochodu z dywidendy, podczas gdy prawo unijne pojęciem zysku). 18 R. Mastalski, Prawo..., s Model Tax Convention on Income and Capital, Condensed Version 17 July 2008, OECD Committee of Fiscal Affaires 2008 (wersja skrócona z 17 lipca 2008 r., Komitet Spraw Podatkowych OECD, 2008). Tekst UM-OECD wraz z komentarzem do niej dostępny jest w języku angielskim bądź francuskim w wersji elektronicznej na stronach internetowych OECD: document/55/0,3343,en_2649_33747_ _1_1_1_1,00.html. 24