Prawo do wyodrębniania czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Transkrypt

1 Prawo do wyodrębniania czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. W obrocie prawnym zawierane są powszechnie kontrakty łączące elementy treści różnych typów umów, tzw. umowy mieszane. W doktrynie prawa cywilnego nie została bezspornie ustalona definicja tego pojęcia 1. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych właściwe wydaje się przyjęcie możliwie szerokiego zakresu tego terminu, tj. obejmującego użycie terminu umowy mieszane" do takich umów, które polegają na połączeniu elementów treści różnych umów nazwanych, nienazwanych oraz umowy, które podpadają" pod określony typ kontraktu nazwanego, ale zawierają także świadczenie uboczne, charakterystyczne dla innych typów umów. W praktyce trudne jest udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy dla celów opodatkowania możliwe jest oddzielanie poszczególnych czynności związanych z realizacją umowy, w sytuacji, gdy dla czynności tych przewidziane są różne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. Klasycznym przykładem takich kontraktów są umowy franchisingu, złożone umowy najmu urządzeń przemysłowych lub kontrakty obejmujące informatyzację przedsiębiorstwa - obejmujące transfer know-how, pozyskanie praw do użytkowania programów komputerowych oraz usługi asysty technicznej. W przypadku zawierania takich umów w obrocie transgranicznym powstają uzasadnione wątpliwości dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem u źródła w rozumieniu art. 21 ustawy CIT. Istotne problemy występują szczególnie w sytuacji, gdy zawarty przez polskiego podatnika kontrakt obejmuje jednocześnie elementy objęte podatkiem u źródła oraz elementy takiemu opodatkowaniu nie podlegające przy założeniu możliwości zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania 2. 1 / 6

2 Rozstrzygnięcie wskazanej kwestii ma znaczenie dla praktyki zastosowania przepisów podatkowych, ponieważ podstawa opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce obejmuje jedynie określone tytuły należności, natomiast pozostałe tytuły podlegają opodatkowaniu w kraju odbiorcy jako - ujmując najogólniej - zyski przedsiębiorstwa. Teza powyższa znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD 3, stanowiącym pomocnicze źródło wykorzystywane dla celów interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych o Konwencję Modelową OECD. Stawiając za przykład umowę franchisingu, zdaniem autorów Komentarza nie jest możliwe ogólne, jednoznaczne określenie trybu postępowania z umowami mieszanymi w kontekście opodatkowania należności licencyjnych podatkiem u źródła należności. Komentarz wskazuje zasadę ogólną, zgodnie z którą jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia". Sformułowanie to należy rozumieć w ten sposób, iż zasadą jest nierozdzielenie umów mieszanych na elementy podlegające oraz nie podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła. Co do zasady podatnik winien ustalić w przypadku zawarcia umowy mieszanej świadczenie główne" oraz zasadę jego opodatkowania - opodatkowanie podatkiem u źródła jako należności licencyjnych (art. 12 konwencji modelowej) albo opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa (art. 7 konwencji modelowej) zysków ze sprzedaży majątku lub jako opodatkowanie innych dochodów. W drugim etapie podatnik winien zastosować ustaloną zasadę dla całej kwoty wynagrodzenia wynikającej z umowy mieszanej. Komentarz nie wyklucza jednak postępowania odmiennego. W przypadku, gdy świadczenia związane z kontraktem są możliwe do wyodrębnienia opierając się na danych zawartych w 2 / 6

3 umowie (pomiędzy stronami) lub drogą analizy logicznej, należy dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania" 4. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić świadczenia głównego" lub też świadczenia uboczne nie mają jedynie charakteru pomocniczego i w znacznym stopniu nieistotnego, dokonanie wyodrębnienia poszczególnych świadczeń jest zasadą postępowania i działanie takie jest uprawnione na gruncie przepisów prawa - w tym konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania 5. Sformułowania zawarte w Komentarzu OECD mają jednak charakter bardzo nieostry i otwierają pole z jednej strony do sporów z organami podatkowymi, z drugiej jednak kreują pewne możliwości optymalizacji podatkowej w zakresie podatku u źródła. Kwalifikacja wynagrodzenia z tytułu umów mieszanych w kontekście podatku u źródła nie jest tematem rozstrzygniętym definitywnie na gruncie krajowego prawa podatkowego. Rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w tym zakresie są nieliczne, co dodatkowo utrudnia proces interpretacji przepisów prawa. Można jednak wskazać przykładowe rozstrzygnięcia, jakie zapadły w indywidualnych sprawach podatkowych lub poglądy doktryny i na ich podstawie określić pewne zasady, jakimi powinien się kierować podatnik dokonując poboru podatku i źródła należności zgodnie z zasadami art. 26 ustawy CIT. W sprawie najmu urządzenia przemysłowego - specjalistycznego samochodu ciężarowego - sąd administracyjny uznał, że nie ma podstaw do uznania kosztów ubezpieczenia pojazdów oraz podatku od własności pojazdów za wyłączone z czynszu najmu i podatkowe odrębnie niż sam czynsz. W przedstawionej sprawie na gruncie przepisów ustawy CIT umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Republiką Włoską oraz zapisów umowy najmu zawartej przez strony sąd uznał, iż skoro koszty ubezpieczenia pozostają nierozerwalnie związane z prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego, to stanowią integralny element należności uzyskiwanych przez wynajmującego z tego tytułu" 6. Natomiast koszty napraw nadzwyczajnych, koszty konserwacji oraz utrzymania składnika majątku zostały wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem u źródła, gdyż są to elementy uboczne związane z bieżącym wykorzystywaniem pojazdów, a nie z prawem użytkowania. 3 / 6

4 W przypadku rozległych umów dotyczących przekazywania know-how szczególnie utrudnione jest znalezienie wspólnego mianownika dla określenia podstawy opodatkowania takich umów. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny 7, jak i orzecznictwa sądowego umowy takie mają charakter umów mieszanych i możliwe jest wyodrębnianie świadczeń, z tytułu których wynagrodzenie ma charakter opłat licencyjnych, jak i takie, które tego charakteru nie miały. W wyroku NSA z 9 lipca 2002 (III SA 73/01) dotyczącym kwalifikacji na potrzeby podatku u źródła określonych świadczeń związanych z zawartą umową o przekazaniu know-how, sąd stwierdził: nie do zaakceptowania w tej sytuacji 8 należy uznać stanowisko organów podatkowych arbitralnie zaliczające należności z umowy jako mające charakter należności licencyjnych". W wyroku tym wyrażona została teza, że programów komputerowych nie można przyporządkować do żadnych przedmiotów należności licencyjnych wymienionych w umowach o zapobieżeniu podwójnego opodatkowaniu"; w konsekwencji z ram transakcji wartość programów komputerowych można wyodrębnić jako kwotę wyłączoną z podstawy opodatkowania podatkiem u źródła 9. Stanowisko takie znajduje również odbicie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, które przychylają się do dokonywanego przez podatników wyodrębnienia świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła 10. Stanowisko organów podatkowych jest w tym zakresie niejednolite, dlatego do przedstawionych zasad należy podchodzić z daleko idącą ostrożnością. W przypadku umów franchisingu, które jak wspomniano powyżej są kontraktami mieszanymi, organy podatkowe nie wykluczają, iż wynagrodzenia za poszczególne czynności mogą być wyłączane z podstawy opodatkowania podatkiem u źródła. W praktyce jednak kwestionują np. wpłaty (składki) na wspólny fundusz reklamowy - uważane są za element uboczny, który jest integralną częścią zawartej umowy. W konsekwencji składki wpłacane na fundusz marketingowy podlegają takiemu opodatkowaniu, jak główna część należności - a zatem opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce / 6

5 Stanowisko takie, niekorzystne dla podatnika wydane zostało w oparciu o umowę zawartą pomiędzy stronami i nie oznacza generalnego zakazu dokonywania wyłączania części świadczenia spod opodatkowania. Na postawie przytoczonych przykładów możliwe jest stwierdzenie, iż dopuszczalne jest wyodrębnianie, w przypadku zawarcia umowy mieszanej elementów podlegających i nie podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła należności. Konieczne jest przy tym spełnienie kilku warunków: - posiadanie przez krajowego płatnika należności certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego, co jest warunkiem koniecznym zastosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (a w konsekwencji opodatkowania niektórych należności wyłącznie w kraju odbiorcy); - zawarcie z kontrahentem pisemnej umowy, która pozwala na jednoznaczne wyodrębnienie poszczególnych czynności; - wyodrębnienie w umowie oraz na fakturze kwot należnych z tytułu opłat licencyjnych oraz kwot opodatkowanych jako zyski przedsiębiorstw; Samo spełnienie powyższych warunków formalnych nie jest wystarczające dla rozbicia wynagrodzenia na elementy podlegające i nie podlegające podatkowi u źródła. Z okoliczności sprawy powinno wynikać, iż wyodrębnione czynności nie są czynności pomocniczymi oraz o znikomym znaczeniu dla całości wynagrodzenia. Niezbędna jest zatem analiza zapisów całej umowy, a nie tylko skoncentrowanie się na elementach tworzących kwotę wynagrodzenia. W szczególności konieczne jest rozważenie, jak w przypadku wszystkich należności licencyjnych wypłacanych kontrahentom poza granicami Polski, osoby uprawnionej do otrzymania wyodrębnionych części należności / 6

6 Wskazane powyżej orzeczenia oraz interpretacje prawa podatkowe zmierzają do określenia powiązania elementów należności podlegającej opodatkowaniu, w oparciu o zasadę, że treść dokonanej czynności prawnej przeważa nad formą. Podatnik zamierzający skorzystać z przedstawionych rozwiązań powinien dbać o maksymalną przejrzystość transakcji oraz udokumentowanie wykonania każdego z elementów kontraktu mieszanego. Takie postępowanie wpłynie niewątpliwie na obniżenie poziomu ryzyka podatkowego związanego z możliwością sporu z organami podatkowymi. Oczywiście w celu zminimalizowania ryzyka sporu z jednostkami administracji podatkowej podmiot, który rozważa dokonanie wyodrębnienia pewnych elementów z podstawy opodatkowania podatkiem u źródła ma możliwość wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dla określonego stanu faktycznego. 1. Krzemiński G. Charakter prawny umowy mieszanej - glosa - II CSK 267/06. Monitor Prawniczy 7/ Marciniuk J. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Beck 2010, s Konwencja Modelowa OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Dom wydawniczy ABC 2006, s Konwencja Modelowa OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Dom wydawniczy ABC 2006, s Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A Commentary to the Oecd-, Un- And Us Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income A, Kluwer Law Intl 1991, s Wyrok WSA w Krakowie z , I SA/Kr 66/ Banach J. Polskie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, CH Beck 2002, s Tj. sytuacji, gdy wynikające z umowy świadczenia miały charakter różnorodny, por. NSA z III SA 73/ Por. wyrok NSA z r., II FSK 276/ Interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z r. IBPBI/2/ /08/BC; interpretacja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z r., DD7/ /KS/07/1338/ Interpretacja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z r. PD-II-423/7/ Jamrozy M. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami. CH Beck Warszawa 2007 s / 6