Stanowienie, stosowanie i wykładnia prawa podatkowego

Stanowienie, stosowanie i wykładnia prawa podatkowego (materiał pomocniczy dla Słuchaczy PSPiPP XIII edycja) Redakcja naukowa: Prof. dr hab. Witold Modzelewski Redaktor prowadzący: Jacek Aninowski Autorzy: Anna Romińska, Wojciech Safian, Andrzej Widawski, Mateusz Wojciechowski Warszawa, 2014 1

Spis treści 1. Zobowiązania podatkowe zabezpieczenie zobowiązań podatkowych... 5 1.1. Zarzut naruszenia prawa podmiotowego gwarantowanego przez art. 64 Konstytucji RP, przez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a tym samym pozbawienia skarżącego części uzyskanego w wyniku działalności gospodarczej majątku.... 5 1.2 Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06)... 7 1.3 Obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia złożenia wniosku.... 9 1.4 Rozróżnienie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właścicieli nieruchomości od użytkowników wieczystych.... 12 1.5 W sprawie podatku akcyzowego, który został nałożony na podatnika w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski i pierwszą rejestracją wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05)... 15 1.6. W sprawie podatku akcyzowego, który został nałożony na podatnika z tytułu sprzedaży używanych pojazdów samochodowych przed pierwszą ich rejestracją w Polsce - wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07).... 19 1.7. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podatnika w przypadku wykazania przez niego w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej lub zwrotu podatku naliczonego, wyższej od kwoty należnej... 23 1.8. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w postaci wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości... 26 1.9. Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu jako usługi odrębne.... 29 2. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich... 33 2.1 W sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 1 Ordynacji podatkowej, organ może prowadzić postępowania odrębne w stosunku do każdego z podmiotów odpowiadających solidarnie za zobowiązania podatkowe, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych... 33 2.2. Zapłata zobowiązania podatkowego przez osobę trzecią a wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.... 38 3. Odpowiedzialność podatkowa następców prawnych.... 41 3.1. Przejście prawa i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego podatnika na jego spadkobierców... 41 2

3.2. Wydanie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaświadczenia o stanie zaległości składkowych zbywającego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.... 42 3.3. Zgodność z Konstytucją wyłączenia stosowania metody preferencyjnego obliczania podatku od skumulowanych dochodów małżonków wobec podatników, których małżonkowie zmarli w ciągu roku podatkowego, oraz podatników, których małżonkowie zmarli po upływie roku podatkowego, lecz przed upływem terminu do złożenia zeznań i nie zdołali podpisać przed śmiercią zeznania podatkowego (wyrok TK z dnia 4 maja 2004 r., sygn. K 8/03).... 45 4. Nadpłata podatku, odliczenie i zwrot podatku, przeniesienie ciężaru dowodu... 51 4.1. Wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. ograniczenia prawa do odliczenia przy zakupie paliwa przeznaczonego dla niektórych samochodów używanych w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 51 4.2. Metody wykładni przepisów prawa podatkowego na przykładzie orzeczeń dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym.... 53 4.3. Pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego podatnika podatku od towarów i usług, nabywającego towar czy usługę, od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona.... 59 4.4. W sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej uciążliwych warunków zwrotu wyrok ETS z dnia 10 lipca 2008 r.... 60 4.5. Spór wokół pojęcia nadpłaty i oprocentowania wpłaconych przez podatnika odsetek, w przypadku jej powstania... 64 4.6. Żądanie zwrotu nadpłaconego podatku w przypadku, gdy podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku... 66 5. Postępowanie dowodowe.... 71 5.1. Zakres swobody organu podatkowego w toku zbierania materiału dowodowego.... 71 5.2. Niedopełnienie przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu w celu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie zawsze będzie prowadzić do uchylenia wydanej decyzji... 72 6. Przedawnienie zobowiązań podatkowych... 77 6.1. Przedawnienie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług... 77 7. Inne... 80 3

7.1. Ustalenie wysokości odszkodowania należnego ubezpieczonemu, gdy rozmiar tego odszkodowania jest ustalony na podstawie tzw. metody kosztorysowej (sygn. III CZP 150/06)... 80 7.2. Sąd pracy, zasądzając wynagrodzenie za pracę, nie odlicza od tego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne... 82 7.3. Relacja odpowiedzialności karnoskarbowej do odpowiedzialności podatkowej z tytułu powstania dochodu nieujawnionego... 84 7.4. Odliczanie od podatku dochodowego składek zdrowotnych zapłaconych w innym państwie UE.... 89 7.5. Status podatnika podatku od towarów i usług... 91 4

1. Zobowiązania podatkowe zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. 1.1. Zarzut naruszenia prawa podmiotowego gwarantowanego przez art. 64 Konstytucji RP, przez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a tym samym pozbawienia skarżącego części uzyskanego w wyniku działalności gospodarczej majątku. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 1 stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Powyższy przepis został zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego, zarzucono mu niezgodność z art. 64 ust. 1 w związku z artykułami 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 30 listopada 20004 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok 2, w którym orzekł, że omawiany przepis jest zgodny z Konstytucja RP. W powyższym przepisie skarżący dostrzegał naruszenie konstytucyjnego prawa do ochrony własności i innych praw majątkowych w tym również, że kwestionowany przepis ustanawia bezwzględny obowiązek administracji skarbowej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bez względu na fakt, czy doszło do uszczuplenia pierwotnych należności podatkowych państwa. Ponadto skarżący podniósł, że w wyniku zastosowania omawianego przepisu doszło do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i dalej uszczuplenia jego zasobów majątkowych, a w konsekwencji nieproporcjonalne ograniczenie gwarantowanego konstytucyjnie prawa własności. Brak proporcjonalności wyrażać się ma w tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe oblicza się identycznie, niezależnie od tego, czy nieprawidłowe samoobliczenie podatku doprowadziło, czy też (jak w konkretnym wypadku) pozostało tylko czysto formalnym uchybieniem, nie powodującym skutków w sferze majątkowej państwa. 1 Dz. U. 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm., zwana dalej ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. 2 Sygn. akt SK 31/04, Lex 133790. 5

Omawiany problem sprowadza się do rozstrzygnięcia czy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji naruszenia przez skarżącego obowiązku ewidencyjnego w podatku VAT, może być traktowane jako naruszające konstytucyjne granice ochrony własności. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji oraz w przepisach zamieszczonych w rozdziale X Konstytucji pod tytułem Finanse publiczne. Jak zauważył TK, nałożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń podatkowych, w tym sankcji, za naruszenie obowiązków podatkowych (jakkolwiek skarżąca kwestionuje możliwość odniesienia art. 84 Konstytucji do tych sankcji) oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tymi obowiązkami. W szczególnych wypadkach prowadzić to nawet może do umniejszenia substancji tego majątku. Jednakże fakt ten nie może per se być uznany za niezgodną z Konstytucją ingerencję w sferę majątkową jednostki. Przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe dokonane przez nałożenie podatku lub innej daniny publicznej zawsze jest niedopuszczalnym ograniczeniem własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela powinna być traktowana jako ograniczenie jego własności. Ponadto zdaniem TK, samo nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest ingerencją w prawo majątkowe, to jednak nie przesądza to o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. Art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowi dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jest sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. To dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. W tym kontekście TK zaznaczył, że ustawodawcy przysługuje swoboda polityczna określania sankcji za naruszenie prawa. "Tam, gdzie przepisy nakładają na osoby fizyczne lub prawne obowiązki, winien się również znaleźć przepis określający konsekwencję niespełnienia obowiązku. Brak stosownej sankcji powoduje, iż przepis staje się martwy, a niespełnianie obowiązku nagminne.(...) Art. 83 Konstytucji nakłada na każdego obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Można zatem przyjąć, że w granicach zakreślonych przez Konstytucję ustawodawcy przysługuje swoboda określenia sankcji związanych z niedopełnieniem obowiązku". Oczywiście powyższe powinno odbywać się z poszanowaniem podstawowych zasad konstytucyjnych. 6

W kwestii związanej z proporcjonalnością sankcji wynikającej z omawianego przepisu TK wskazał, że przepis ten nie nakłada nieproporcjonalnych ciężarów i w związku z czym nie jest on niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powyższego zaznaczone, że naruszenie prawa nie powinno przynosić sprawcy korzyści ekonomicznych (...) konieczne jest stworzenie takiej sytuacji, w której naruszenie prawa staje się dla sprawcy nieopłacalne. 1.2. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06). Rozważania na temat Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa należy rozpocząć od przenalizowania zakresu podmiotowego ustawy z dnia 11 marca 2004 r. 3 o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przy tym oddania do użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa stanowi czynność cywilnoprawną, poddaną reżimowi prawa prywatnego. Przesądza o tym fakt, że uregulowania dotyczące instytucji użytkowania wieczystego zostały zawarte w tytule II księgi drugiej kodeksu cywilnego oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. 4 Jak uznał NSA w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2006 r. 5 działania organów państwa, związane z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, z czym wiąże się uiszczanie przez użytkowników wieczystych opłat ustalanych na podstawie zasad określonych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r., nie mają charakteru działań podejmowanych przez te organy w sferze prawa publicznego. Ponadto w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. 6 NSA uznał, że obowiązek uiszczenia opłaty obciąża użytkownika wieczystego. Opłaty te są zobowiązaniami cywilnoprawnymi uiszczanymi bez wezwania na rzecz właściciela gruntu, a do ich zmiany znajdują zastosowanie zasady cywilnoprawne. W takich sprawach organy administracji 3 Tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej ustawą z dnia 11 marca 2004 r. 4 Tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm., zwana dalej ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. 5 Sygn. I FSK 27/06. 6 Sygn. I FPS 1/06. 7

publicznej nie wykonują swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Występują natomiast w sferze dominium, w ramach której, stosownie do przepisów Dyrektywy 112, znajdujących odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., są podatnikami podatku od towarów i usług. Powstaje zatem pytanie, czy omawiana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 7 ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zmieniło się to jednak z dniem 1 maja 2004 r. kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Oznacza to, że oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. Podobne stanowisko zostało wyrażone w omawianej uchwale NSA, w której uznano, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Z uwagi na powyższe w uchwale NSA wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli czynność, tj. dokonanie wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa, nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r., wówczas nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadą jest bowiem, że przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Czynność ta w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a w konsekwencji opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej ustawy. Jak wskazał NSA za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z 7 Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. 8

http://lex.online.wolterskluwer.pl/wkplonline/index.rpc hiperlinktext.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=powszechny.21397:part=a2&full=1 art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, mimo że wprowadził obowiązek podatkowy obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. W konsekwencji uznania, że stanowi ono dostawę towarów, okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne, nie oznacza, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres, na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. Gdy dokonano czynności ustanowienia prawa, nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego sposób dokonania zapłaty za nią (zbliżony do ratalnego przez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Trzeba jednakże zauważyć, że czynność ta, dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów i powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Stąd też opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa, które nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r. jest objęta podatkiem od towarów i usług. 1.3. Obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia złożenia wniosku. W myśl art. 14b 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 8, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a 1 tej ustawy, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Należy przypomnieć, że wniosek o którym była mowa w art. 14a 1 Ordynacji podatkowej, dotyczył wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na tle 8 Tekst jednolity Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60. 9

przepisu 14b 3 Ordynacji podatkowej powstał spór, czy niewydanie postanowienia, o którym mowa w tym przepisie, oznacza również brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę albo marszałka województwa. Zagadnienie to stało się przedmiotem uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów przez NSA z dnia 4 listopada 2008 r. 9 W rozpatrywanej przez NSA sprawie spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego. Zapytanie, z którym zwróciła się spółka dotyczyło sytuacji, w której przedsiębiorca miał dokonać cesji praw wynikających z umowy leasingu na spółkę i czy w związku z tym podatnikowi będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości. Należy zaznaczyć, że pismo wraz z wnioskiem o udzielnie pisemnej interpretacji wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 16 sierpnia 2005 r. Odpowiednie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane w dniu 16 listopada 2005 r. i zostało doręczone spółce w dniu 25 listopada 2005 r. Spółka złożyła skargę na wydane postanowienie, w którym podniosła, że postanowienie zostało wydane z przekroczeniem terminu do wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, i który w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. wynosił 3 miesiące. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu organ podatkowy wskazał, że art. 14b 3 Ordynacji podatkowej nie określa terminu doręczenia postanowienia podatnikowi a jedynie terminy do wydania postanowienia przez organ podatkowy. Ostatecznie sprawa trafiła do NSA, który w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. orzekł, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie niewydanie postanowienia, użyte w art. 14b 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis 1 powołanego artykułu. W przywołanej uchwala NSA zwrócił uwagę, że przy rozstrzygania znaczenia pojęcia niewydania przez organ postanowienia należy nie tylko odwoływać się do zasad wykładni językowej, ale również trzeba brać pod uwagę, cel i konstrukcję wprowadzonego uregulowania prawnego. W pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć kwestie związane z językową wykładnią pojęcia niewydanie postanowienia. Zdaniem NSA ustalenia znaczenia zwrotu użytego w art. 14b 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego przez art. 14 a 1 Ordynacji podatkowej. Skoro na podstawie 9 Syn. akt I FPS 2/08, Lex 456605. 10

art. 14a 1 Ordynacji podatkowej wnioskodawca może zwrócić się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych to po stronie organu powstanie obowiązek udzielenia takiej interpretacji. Zgodnie z definicjami słownikowymi, synonimami słowa udzielić są: dać, dostarczać, użyć czegoś. W znaczeniu pojęcia udzielić kryje się zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Stąd do wywiązania się przez organ podatkowy z obowiązku udzielenia interpretacji następuje dopiero wtedy, gdy odpowiedź wnioskodawcy zostanie przekazana, w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń. Idąc dalej NSA zauważył, że mając na uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma, powołanymi uprzednio przepisami Ord. pod., za całkowicie uzasadnioną trzeba uznać konkluzję ( ), iż zamieszczony w art. 14 b 3 Ord. pod. zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia - nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi ( ). Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b 3 Ord. pod., przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Przy interpretacji omawianego zagadnienia należy odwoływać się również do dyrektyw wykładni celowościowej i systemowej. NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. odwołał się również do podniesionego we wcześniej orzeczeniach tego sądu, problemu uchylania się przez adresatów interpretacji od jej odbioru w celu skorzystania z faktu, że niewydanie interpretacji w terminie 3 miesięcy powoduje związaniem stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W pierwszej kolejności NSA podkreślił, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia interpretacji obejmuje zarówno sporządzenia stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Zdaniem NSA w poprzednim jak i w aktualnym stanie prawnym funkcjonuje instytucja, która służy uniknięcia negatywnych skutków celowego uchylania się przez adresatów interpretacji od jej odbiory. NSA wskazał, że: w przypadku, gdyby okazało się, że do sporządzenia i nadania interpretacji doszło przed upływem terminu określonego dla jej udzielenia (wydania), natomiast doręczenie interpretacji - np. z powodu unikania odbioru interpretacji przez jej adresata - nastąpiło już po upływie tego terminu, organ podatkowy 11

dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą, "milczącej" interpretacji. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. regulował go przepis art. 14 b 5 pkt 2, do którego odsyłał art. 14 b 3 in fine Ord. pod. Obecnie kwestię tę normuje art. 14 e 1 Ord. pod., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14 j 3 i art. 14 o 2. W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych albo organ samorządowy, może z urzędu zmienić interpretację indywidualną (z uwagi na drugie ze wskazanych odesłań obejmuje to też przypadek "milczącej" interpretacji), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiadając informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, "milczącą" interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W związku z powyższym, stosując zarówno dyrektywy wykładni językowej jak i celowościowej oraz systemowej NSA orzekł, że pojęcie niewydania postanowienia oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. 1.4. Rozróżnienie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właścicieli nieruchomości od użytkowników wieczystych. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 10 podstawę obliczenia podatku stanowił dochód, po odliczeniu m.in. wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważało się lokale mieszkalne wynajęte osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone były do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten utracił moc z dniem 1 stycznia 2001 r. na podstawie art. 1 pkt 25 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. 11 Przy tym, zgodnie z przepisami przejściowymi, podatnicy, którzy 10 Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. 11 Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104, zwana dalej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. 12

skorzystali z powyższego odliczenia w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 byli obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego uprzednio odliczone kwoty, jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego: 1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub 2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub 3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub 4) zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku. 12 Dziesięcioletni okres, o którym mowa w pkt 1 3 liczyło się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń, natomiast w przypadku o którym mowa w pkt 4 - liczyło się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku. 13 Jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki. Jak orzekł NSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 września 2000 r. 14, użyte w powyższym przepisie określenie zakup działki oznaczało wyłącznie nabycie prawa własności gruntu, natomiast nie dotyczyło sytuacji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Z uwagi na to, przewidziane w kwestionowanej regulacji, prawo odliczenia kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na nabycie działki pod budowę budynku mieszkalnego nie przysługiwało temu, kto uzyskał działkę jako użytkownik 12 Art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. 13 Art. 7 ust. 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. 14 I SA/Wr 1973/99 13

wieczysty. Na tym tle pojawiły się wątpliwości, czy powyższa dyferencjacja skutków podatkowych - w zależności czy doszło do nabycia prawa własności gruntu, czy też prawa użytkowania wieczystego jest zgodna z Konstytucją. Zagadnieniem konstytucyjności omawianego przepisu zajął się TK, który w wyroku z dnia 22 października 2002 r. 15 stwierdził, że ustawodawca, określając normatywną treść obowiązku podatkowego powinien to czynić z zachowaniem konstytucyjnej zasady równości i powiązanej z nią ściśle zasady sprawiedliwości społecznej, zaś wymóg ten dotyczy także określania ulg podatkowych. W opinii TK prawo użytkowania wieczystego i prawo własności, mimo iż są różne w swej koncepcji jurydycznej, charakteryzują się jednak, w przypadku ulgi podatkowej przewidzianej w kwestionowanym przepisie, wspólną cechą relewantną, z uwagi na cel instytucji, jakim jest wspieranie przez państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem. Jak wskazał TK ratio legis regulacji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wspieranie przez Państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem. Stąd prawo do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia poniesionych wydatków winno przysługiwać tym nabywcom działek, którzy mieli realną możliwość przeznaczenia ich na wzniesienie budynków mieszkaniowych wielorodzinnych. Warunek ten z istoty swej spełnia właściciel działki, ponieważ przysługuje mu najszersze w swej treści prawo własności, co daje pełną możliwość wyboru, na jaki cel przeznaczy zakupiony grunt. Celem tym może być budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne, oczywiście z uwzględnieniem planów zagospodarowania przestrzennego. Natomiast sposób korzystania z gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego przez użytkownika wieczystego określa umowa o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem użytkownik wieczysty jest uprawniony do korzystania z oddanego mu w użytkowanie gruntu tylko zgodnie z przeznaczeniem gruntu określonym w umowie. W zależności więc od sposobu ukształtowania jego sytuacji prawnej w umowie uprawniony jest do wzniesienia na gruncie budynków lub innych urządzeń wyłącznie jeżeli oddanie mu gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło w tym celu. W związku z powyższym trzeba przyjąć, iż zgodnie z zasadą równości, w zakresie sprawiedliwego obciążenia obowiązkiem daninowym, należało przyznać uprawnienie do przewidzianej ulgi podatkowej tym nabywcom działek, którzy mogą wykazać nie tylko zamiar, lecz realną możliwość wykorzystania gruntu pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne z 15 SK 39/01. 14

przeznaczeniem na wynajem. Do podmiotów spełniających tak określony warunek zaliczyć można nie tylko nabywających prawo własności gruntu, lecz także użytkowników wieczystych, jednakże tylko tych, którym oddano grunt w użytkowanie wieczyste celem wzniesienia na nim budynków mieszkaniowych wielorodzinnych i cel ten został przewidziany w umowie o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z uwagi na powyższe TK orzekł, że przepis art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu pierwotnym, obowiązującym do wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym przez nabywców prawa użytkowania wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie o oddaniu w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa wielorodzinnego jest niezgodny z art. 32 ust.1 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 1.5. W sprawie podatku akcyzowego, który został nałożony na podatnika w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski i pierwszą rejestracją wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05). Do ETS złożony został wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w celu dokonania wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania 16. Wniosek ten został złożony w ramach sporu między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. ETS dokonał wykładni w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Pierwsze pytanie prejudycjalne miało na celu ustalenie, czy przepis art. 25 WE, w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku 16 Dz.U. L 76, str. 1, zwana dalej dyrektywą 92/12, 15

akcyzowym 17 w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Trybunał uznał, że podatek, taki jak sporny w postępowaniu przed sądem krajowym podatek akcyzowy, nie stanowi cła sensu stricte, oraz, że nie jest on pobierany w związku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, które go wprowadziło. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy, jak i z wyjaśnieniami rządu polskiego, podatek akcyzowy jest pobierany od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce i, aby osiągnąć ten cel, zdefiniowane zostały różne sytuacje powodujące powstanie w tym zakresie obowiązku podatkowego, mianowicie obowiązek podatkowy powstaje w szczególności w związku ze sprzedażą pojazdu bądź, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Trybunał, zaznaczając, że podatek o którym mowa jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE, orzekł, że nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, ponieważ nie jest on nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy. Drugie z pytań prejudycjalnych dotyczyło rozstrzygnięcia, czy przepis art. 90 akapit pierwszy WE, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 [ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Trzecie pytanie prejudycjalne dotyczyło natomiast ustalenia, czy przepis art. 90 akapit drugi WE, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie 17 Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwana dalej ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. 16

obniżenia stawek podatku akcyzowego 18 w wersji znajdującej zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym, na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży. Trybunał zdecydował się rozważyć te dwa pytania łącznie, stwierdzając, że sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 90 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi, mającemu takie cechy jak podatek ustanowiony ustawą o podatku akcyzowym, ze względu na to, że podatek ten nakładany jest w związku z nabyciem używanych pojazdów pochodzących z państw członkowskich innych niż państwo, które go wprowadziło, lecz nie jest nakładany w związku z nabyciem używanych pojazdów, zarejestrowanych już w tym państwie członkowskim, na które to pojazdy został on już nałożony przed ich pierwotnym zarejestrowaniem, jako że stanowi podatek wewnętrzny nakładany na produkty innych państw członkowskich wyższy od tych, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy WE, bądź obciąża pośrednio produkty innych państw członkowskich i chroni inne produkty w rozumieniu art. 90 akapit drugi WE. Trybunał przypomniał, że w dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy, oraz że art. 90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi choćby tylko w niektórych przypadkach do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, w związku z czym podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. ETS podkreślił, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich, oraz, że istotne jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów; tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy 18 Dz.U. nr 87, poz. 825, zwane dalej rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. 17

rok kalendarzowy), oraz tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Trybunał, zaznaczył, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy wzrost stawki podatku dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. ETS, zaznaczając, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 WE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków, orzekł, że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Czwarte pytanie prejudycjalne dotyczyło wątpliwości, czy przepis art. 28 WE dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. Trybunał wskazał, że należy rozstrzygnąć kwestię, czy należy złożyć taką deklarację w terminie pięciu dni od daty nabycia pojazdu w Niemczech, czy też termin ten rozpoczyna bieg począwszy od momentu rzeczywistego wprowadzenia pojazdu na terytorium Polski w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie ma żadnego wpływu na to, czy wymóg ten ma ewentualnie charakter naruszenia. Trybunał zgodził się z poglądem, zgodnie z którym art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 mógłby mieć zastosowanie tylko wtedy, gdyby wymóg ten traktowany był jako formalności związane z przekraczaniem granicy powodujące nałożenie podatku. ETS, zwrócił uwagę na to, że celem deklaracji uproszczonej jest zapewnienie 18

uregulowania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, wobec czego formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Trybunał orzekł, że art. 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 1.6. W sprawie podatku akcyzowego, który został nałożony na podatnika z tytułu sprzedaży używanych pojazdów samochodowych przed pierwszą ich rejestracją w Polsce - wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07). Zgodnie z art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku19, dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie. W zakresie uregulowań krajowych, art. 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym 20 mówi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest: 1) kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów; 19 Dz.U. L 145, s. 1, z późn. zm., zwanej dalej szóstą dyrektywą, 20 Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwana dalej ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. 19

2) kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego; 3) kwota należna z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej; 4) wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6 9. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w myśl art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 75 tej ustawy, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną, przy czym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. stanowi natomiast, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Według art. 80 tej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1) w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ponadto określić, w drodze rozporządzenia, dane dotyczące samochodów osobowych, w tym dopuszczalną ładowność, dla celów poboru akcyzy, uwzględniając rozwiązania stosowane w odrębnych przepisach podatkowych i konieczność zapewnienia prawidłowego poboru akcyzy. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na 20

terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego po przywozie na terytorium kraju, a także dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.). Zgodnie z art. 82 ust. 3 tej ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Paragraf 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego 21 w wersji znajdującej zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym, o której mowa poniżej, jak również załączniki 1 i 2 do niego przewidują, że w przypadku samochodów nowych lub mających mniej niż dwa lata stawka akcyzy wynosi 3,1% lub 13,6% w zależności od pojemności silnika, natomiast w przypadku samochodów starszych niż dwa lata stawka ta, ustalana zgodnie ze wzorem zamieszczonym w 7 ust. 2 rozporządzenia, zmienia się wraz z wiekiem samochodu i może dochodzić do 65% podstawy opodatkowania. W zakresie powyższych przepisów do ETS złożony został wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w celu dokonania ich wykładni. Wniosek ten został złożony w ramach sporu między D. Krawczyńskim a Dyrektorem Izby Celnej w Białymstoku w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na D. Krawczyńskiego z tytułu sprzedaży używanych pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce. Trybunał dokonał wykładni w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07). Pierwsze z pytań prejudycjalnych dotyczyło kwestii, czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r., a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy. W odpowiedzi na to pytanie Trybunał wskazał na wstępie, że aby dokonać oceny, czy dany podatek, cło lub opłata mogą być uznane za podatek obrotowy w rozumieniu art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy, należy w szczególności ustalić, czy powodują one zagrożenie dla funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obciążając obrót towarów i usług oraz oddziałując na transakcje handlowe w sposób podobny do tego, który charakteryzuje podatek od wartości dodanej. Trybunał wyjaśnił ponadto, jakie są zasadnicze cechy charakterystyczne podatku od wartości dodanej, 21 Dz.U. nr 87, poz. 825, zwane dalej rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. 21

mianowicie są to: powszechne stosowanie podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku VAT należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, co oznacza, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy dnia 23 stycznia 2004 r. podatkowi akcyzowemu będącemu przedmiotem postępowania przed sądem krajowym podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium polskim, wobec czego Trybunał uznał, że nie można uznać, że ten podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi. W rezultacie, skoro podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie spełnia pierwszej z cech wymienionych powyżej, nie jest konieczne badanie, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe zasadnicze cechy charakterystyczne podatku od wartości dodanej. W zakresie pierwszego pytania prejudycjalnego ETS orzekł więc, że art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Drugie pytanie prejudycjalne dotyczyło ustalenia, czy podatek akcyzowy, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest sprzeczny z art. 90 WE, skoro sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych na terytorium polskim jest zwolniona z tego podatku. Trybunał, zaznaczając, że w dziedzinie opłat od używanych pojazdów samochodowych przywiezionych z zagranicy art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy, uznał, że należy rozważyć, czy podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym obciąża w ten sam sposób zarówno sprzedaż przywożonych używanych pojazdów samochodowych, jak i sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych w Polsce, bowiem te dwie kategorie pojazdów stanowią produkty podobne. ETS, odpowiadając na drugie pytanie prejudycjalne orzekł, że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że 22