WWażne dla praktyki Piotr Kulik Postępowanie podatkowe początek i koniec zawsze w terminie 5 lat W dniu 3 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w składzie siedmioosobowym uchwałę o sygn. akt I FPS 1/12, stwierdzającą, że niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek. Uchwała powyższa była reakcją na przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 269 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pytanie prawne budzące poważne wątpliwości: czy w świetle art. 70 1 i art. 208 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)? Aby zrozumieć ważkość tego wyroku, trzeba przypomnieć, jak kwestia powyższa była interpretowana przed datą 3 grudnia 2012 r. przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Otóż praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych były w tamtym czasie jednoznaczne i dopuszczały prowadzenie postępowania podatkowego przed organem drugiej instancji także po upływie terminu przedawnienia, jeżeli przed upływem tego terminu na rzecz podatnika została wydana decyzja podatkowa pierwszej instancji, a podatnik uiścił w całości podatek wynikający z tej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji, jeżeli nie uznawał za wiarygodne i tym samym za dowód w prowadzonym przez siebie postępowaniu dokumentów finansowych będących w posiadaniu płatników podatków VAT, sam określał w decyzji podstawę opodatkowania i wysokość podatku w drodze własnego oszacowania, na podstawie art. 23 1 pkt 2 oraz art. 23 4 Ordynacji podatkowej. Podmiot, który wpłacił w pełnej wysokości ten skorygowany, nowo naliczony podatek po wydaniu przedmiotowej decyzji organu 179
Piotr Kulik PALESTRA podatkowego, był traktowany jako podatnik, u którego zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym nie biegł już wobec niego np. okres przedawnienia w rozumieniu art. 70 Ordynacji podatkowej. Skutkowało to tym, że organy podatkowe uznawały, iż wystarczy wszcząć postępowanie w okresie 5 lat i wydać przynamniej decyzję pierwszoinstancyjną, aby całe postępowanie nie uległo w zasadzie nigdy przedawnieniu. Moment wydania decyzji przez izbę skarbową na skutek odwołania podatnika nie miał już w praktyce prawnego znaczenia i mógł być nawet bardzo oddalony w czasie. Skutkowało to więc tym, że w sytuacji odwołania się tego podatnika do organu drugiej instancji, tj. izby skarbowej, mógł ten organ wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 223 1 i 2 Ordynacji podatkowej w każdym czasie, nie mógł jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. Nie musiał wydać więc takiej decyzji w nieprzekraczalnym okresie 5 lat, wskazanym w art. 70 1 Ordynacji podatkowej. Organ uznawał, że skoro okres przedawnienia nie biegnie, nie jest w żaden sposób związany pięcioletnim terminem ustawowym. Skutek dla podatnika był więc taki, że mógł on otrzymać decyzję izby skarbowej np. po okresie dwóch, trzech lat od daty wydania decyzji przez urząd skarbowy. Podatnik oczekiwał więc cały ten czas na prawomocne rozstrzygnięcie i w przypadku korzystnej dla niego decyzji i uchylenia decyzji pierwszej instancji mógł liczyć na zwrot nadpłaty dopiero po tym momencie. Bardzo często skutki takiej sytuacji, a w szczególności rozciągnięcie w czasie, dla podmiotów gospodarczych były niezwykle negatywne, uniemożliwiające rozwój, a nawet doprowadzające do zaprzestania działalności. Taki sposób prowadzenia postępowań znajdował poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których dominował pogląd, że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia (do wysokości kwoty zapłaconej) ponownie w wyniku przedawnienia wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, oraz z 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 951/07. Możliwe było zatem kontynuowanie postępowania podatkowego wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, chociaż tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. Umożliwiało to organom podatkowym ewentualną weryfikację wysokości zobowiązania, oczywiście tylko i wyłącznie przez zmniejszenie jego wysokości w stosunku do kwoty już zapłaconej lub uznanie, że podatek był w całości nienależny. Podatnik, jak uznawano, nie znajdował się wówczas w gorszej sytuacji od podatnika, który nie zapłacił podatku na podstawie decyzji nieostatecznej. Unikał bowiem płacenia odsetek od zaległości podatkowej, kosztów ewentualnego postępowania egzekucyjnego, a w przypadku określenia podatku w niższej niż zapłacona wysokości powstawała po jego stronie nadpłata. Sytuacja powyższa i jej skutki wzbudziły jednak zastrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który musiał ocenić prawidłowość powyższych zasad przy rozstrzygnięciu przedłożonej mu skargi, dotyczącej właśnie możliwości wydania decyzji przez miejscowe organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia. Wprawdzie Sąd zgodził się z poglądem, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednak jego wątpliwości wzbudził fakt, że pomimo tego, iż termin przedawnienia już nie biegnie, organ odwoławczy może w każdym czasie 180
3 4/2014 Postępowanie podatkowe... orzec o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Sąd powołał się tu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r., wydany w składzie siedmioosobowym, o sygn. akt IFPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Skoro nie może budzić wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 1 Ordynacji podatkowej, gdy zobowiązanie wygasa nie na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to nie można przyjąć, że wygaśnięcie zobowiązania na skutek jego zapłaty stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do dyskryminacji podatników, którzy realizują swe obowiązki podatkowe, a tym samym do naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe stanowisko i nie znajdując zrozumienia dla dotychczasowej praktyki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił w wydanym przez siebie wyroku decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji realizujących zasadę kontynuowania postępowania i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia. W wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kasacji sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dokonując już własnej jej oceny, uznał, że wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i wymagające skierowania do rozstrzygnięcia dla poszerzonego, siedmioosobowego składu NSA. Brzmiało ono następująco: czy w świetle art. 70 1 i art. 208 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując przedstawione mu zagadnienie, wskazał konflikt dwóch wykluczających się stanowisk, które zaistniały w sprawie i dotyczyły kwestii interpretacji art. 70 1 i art. 208 1 Ordynacji podatkowej. Pierwsze stanowisko rozstrzygające sporną kwestię opierało się na twierdzeniu, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Drugie stanowisko było takie, że wbrew interesowi podatnika nie można orzekać o wysokości tego zobowiązania w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia i doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego, a decyzja organu drugiej instancji wydana została już po upływie przedawnienia. Sąd zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, po- 181
Piotr Kulik PALESTRA zbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Sąd podkreślił, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia organ wbrew interesowi prawnemu podatnika może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego na jego korzyść, określając je w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 1 Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe, mimo upływu terminu przedawnienia, nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 1 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że w pełni aprobuje wyrok składu siedmioosobowego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, która to stała się już wcześniej podstawą do wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Naczelny Sąd Administracyjny tym samym na przedstawione do rozstrzygnięcia pytanie prawne udzielił odpowiedzi, że w świetle art. 70 1 i art. 208 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Skutki W ocenie autora niniejszej publikacji wydana uchwała posiada zarówno elementy korzystne, jak i negatywne dla podatników. Z jednej strony gwarantuje pewność w zakresie terminu rozstrzygania ich spraw w postępowaniu podatkowym. Podatnicy, na rzecz których organy podatkowe wszczęły postępowanie, ale nie zdążą wydać decyzji przed 182
3 4/2014 Postępowanie podatkowe... okresem 5 lat od dnia wymagalności podatku, mogą być pewni, że to postępowanie zostanie wobec nich umorzone. Skutkować to będzie brakiem konieczności np. zapłaty podatku VAT za dany okres, który to często jest niezaprzeczalnie kwotą bardzo znaczącą. Wydana uchwała zaaprobowała ten rodzaj rozwiązania, które, jak się wydaje, będzie pomocne dla podatników pozostających w sporze z fiskusem, objętych postępowaniem podatkowym i zagrożonych wydaniem na ich rzecz decyzji podatkowych wskazujących najczęściej na konieczność uiszczenia danin publicznoprawnych w wymiarze znacznie większym niż ten, który mogliby ze swego punktu widzenia uznać za uzasadniony. Z kolei istotnym problemem uchwały z 3 grudnia 2012 r. stanie się natomiast orzekanie o nadpłacie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: Upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Należy jednak przypomnieć, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości należy złożyć korektę deklaracji podatkowej. Istotą korekty deklaracji jest poprawienie błędu popełnionego przy sporządzaniu pierwotnej deklaracji. Podatek wykazany w korekcie deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym dopóty, dopóki organ podatkowy nie zakwestionuje tej czynności przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skutku tego nie można osiągnąć w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty podatkowej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wiąże się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (wyrok NSA z 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia 183
Piotr Kulik PALESTRA nadpłaty w podatku bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (z tezy wyroku z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06). Skoro strona może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty do chwili, zanim zobowiązanie się przedawni, może je zatem złożyć nawet jeden dzień przed jego przedawnieniem. W takiej sytuacji organ podatkowy jeśli nie miałby prawnej możliwości weryfikacji złożonej korekty deklaracji powinien przyjąć wysokość zobowiązania (względnie nadwyżki podatku do zwrotu) w kwocie wynikającej z korekty deklaracji. Sytuacja taka jest jednak niedopuszczalna. Zauważyć należy, że możliwość orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego de facto zabezpiecza także interesy podatników, którzy nie złożyli wniosku o stwierdzenie nadpłaty, poprzez możliwość weryfikacji zobowiązania podatkowego i określenie go w niższej wysokości niż kwota zapłacona. Uchwała ta, co należy przypomnieć, dokonana w składzie poszerzonym, jest wiążąca dla innych sądów administracyjnych. 184