II FSK 952/11 Warszawa, 18 stycznia 2013 WYROK

Transkrypt

1 II FSK 952/11 Warszawa, 18 stycznia 2013 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 727/10 w sprawie ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Gd 727/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. Z. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 marca 2009 r., nr [...]; (2) określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art pkt 1 lit. a/, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Naczelnik US w W., jako organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem - prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego Skarżącego - na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2008 r., obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., wystawionego na podstawie deklaracji. Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie opisywanego tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 23 grudnia 2008 r., tj. w dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (bankowi) zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Odpis wskazanego tytułu wykonawczego doręczony został zobowiązanemu w dniu 2 stycznia 2009 r W trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany pismem z dnia 21 stycznia 2010 r. wystąpił z wnioskiem o (1) przyjęcie korekty zeznania PIT-36 za 2006 r., (2) stwierdzenie

2 nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie zł oraz (3) umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie PIT-36 za 2006 r. Jako uzasadnienie dokonywania korekty deklaracji zobowiązany wskazał, że w pierwotnym zeznaniu w przychodach z innych źródeł błędnie podał przychód z tytułu utraty prawa do ulgi podatkowej z tytułu budowy lokali pod wynajem, z której korzystał w latach , a po przeanalizowaniu interpretacji oraz dokumentacji inwestycji stwierdził, że ww. przychód nie stanowi przychodu z innych źródeł wykazanych w deklaracji i nie powinien być opodatkowany Postanowieniem z dnia 18 marca 2010 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia opisanego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, podnosząc że wbrew twierdzeniom zobowiązanego zobowiązanie wynikające z pierwotnej wersji złożonego przez niego zeznania PIT-36 za 2006 r. jest na dzień wydania postanowienia zobowiązaniem należnym Na ww. postanowienie organu egzekucyjnego zobowiązany Skarżący wniósł zażalenie z żądaniem uchylenia tego postanowienia w związku z wygaśnięciem obowiązku podatkowego, wobec złożenia korekty Dyrektor IS, działając na podstawie: art pkt 1 w związku z art i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art w związku z art w trybie art i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz ze zm.; dalej: u.p.e.a.), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS podniósł, że sam fakt złożenia przez zobowiązanego wniosku o przyjęcie korekty zeznania PIT-36 za 2006 r. nie stanowi nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok objęty zeznaniem i nie stanowi przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero wydanie przez organ decyzji "ewentualnie pozytywnej" dla podatnika decyzji, może wywołać skutki w zakresie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której stwierdził, że jego zdaniem postępowanie organów narusza interes prawny, poprzez błędne ustalenie istnienie zaległości podatkowej, narusza art. 59 u.p.e.a. oraz art i 2 oraz art ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.). Powołując powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji): Zdaniem WSA w Gdańsku spór między stronami, przy niespornym stanie faktycznym, dotyczy tego, czy w sprawie istniały podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, jak chce tego Skarżący. Dyrektor IS utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika US przyjął, że złożenie przez Skarżącego ww. korekty deklaracji nie oznacza, że zobowiązanie wynikające z pierwotnej deklaracji nie jest wymagalne i że powstała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego z art pkt 2 u.p.e.a. Według Sądu pierwszej instancji stanowisko Dyrektora IS jest nieprawidłowe.

3 Uzasadniając swoje stanowisko, WSA w Gdańsku odwołał się do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, dotyczących skutków złożenia deklaracji podatkowej (art i 3 ). W ocenie tego Sądu w pełni uzasadniony jest zatem wniosek, że dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji należy przyjąć, że wynikający z korekty deklaracji podatek jest podatkiem należnym chyba, że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Dopóki organ tego nie uczyni, dopóty nie może przyjąć innego zobowiązania podatkowego, niż wynikające ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji. Powyższe uwagi WSA w Gdańsku odniósł także do postępowań wywołanych wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku w rozumieniu art pkt 1 o.p. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanej deklaracji, to w pierwszej kolejności obowiązany jest określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania. Dopiero to pozwoli rozstrzygnąć kwestię istnienia bądź nieistnienia nadpłaty. W konsekwencji WSA w Gdańsku wyraził pogląd, że dokonanie korekty deklaracji PIT-36 za 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. przez Skarżącego stanowi przyczynę, która eliminuje z obrotu prawnego deklarację, z której wynikała dochodzona na drodze egzekucji należność - tym samym postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie mogło być dalej prowadzone i powinno podlegać umorzeniu, gdyż zaistniała jedna z przyczyn obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego z art u.p.e.a. Zdaniem WSA w Gdańsku sytuacja jaka zaistniała w sprawie wyczerpuje przesłanki z art pkt 2 u.p.e.a., bowiem "wynikający z pierwotnej deklaracji obowiązek przestał istnieć, a wobec tego zachodzi konieczność wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w oparciu o art pkt 2 u.p.e.a.". W zaleceniach dla organu WSA w Gdańsku wskazał, że organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien wziąć pod uwagę oprócz przedstawionej przez Sąd wyżej oceny także i "okoliczność, iż w dacie wydania postanowienia przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie istniał obowiązek stanowiący podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem były podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art pkt 2 u.p.e.a.". 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2p.p.s.a.), tj. (1) art pkt 1 lit c/ p.p.s.a, w związku z art. 133 p.p.s.a., art. 3 1 i 2 pkt 3) p.p.s.a., albowiem WSA w Gdańsku rozstrzygając kwestię prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia Skarżącego błędnie (z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy) dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, w tym błędnie ocenił działania organów podatkowych i wadliwie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art pkt 2 u.p.e.a; (2) art p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej i związanie nią organu i wskazanie w konsekwencji nieprawidłowych zaleceń dla organu przy ponownym rozpoznawaniu zażalenia; (3) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; (II) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. poprzez błędną wykładnię art pkt 2 u.p.e.a., polegającą na przyjęciu, że przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazana w ww. przepisie obejmuje także złożenie korekty deklaracji ( tu: PIT-36 za 2006 r.). Tym samym brak było podstaw do uchylenia orzeczenia Skarżącego na podstawie art pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

4 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna Dyrektora IS zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy (art p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół kwestii istnienia podstaw prawnych z art pkt 2 u.p.e.a. do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wbrew stanowisku Dyrektora IS, WSA w Gdańsku uznał bowiem, że nieprawidłowe jest stanowisko, jakoby złożenie przez Skarżącego w trakcie postępowania egzekucyjnego korekty deklaracji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie oznacza, że zobowiązane wynikające z deklaracji PIT-36 nie jest wymagalne i że powstała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidziana w art pkt 2 u.p.e.a. Rozstrzygnięcie sprawy w konkretnej sprawie zależne jest zatem wyłącznie od oceny, czy prawidłowy jest pogląd WSA w Gdańsku, co do zastosowania art pkt 2 u.p.e.a. w niespornym stanie faktycznym sprawy. Wydaje się, że w tej sytuacji zbędna była multiplikacja zarzutów dotyczących przepisów procedury sądowej, których zastosowanie (bądź niezastosowanie) przez WSA w Gdańsku było konsekwencją przyjęcia wspomnianego wyżej poglądu prawnego Przepis art u.p.e.a. ma charakter mieszany. Jest przepisem procesowym, ponieważ określa sposób zakończenia postępowania. W przypadku umorzenia postępowania z przyczyn określonych w pkt 2 powoduje skutki o charakterze materialno prawnym, tj. stwierdzenie nieistnienia obowiązków. Naruszenie tego przepisu jedynie w ostatnio wymienionym aspekcie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na rozpatrzenia zarzutu kasacyjnego naruszenia art pkt 2 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że WSA w Gdańsku dokonał w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni przepisu art pkt 2 u.e.p.a. Powołany przepis art u.p.e.a. nakazuje organowi egzekucyjnemu umorzenie postępowania m.in. w sytuacji, gdy obowiązek "nie istniał". WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku (s. 7-8) stwierdził, że "(...) błędnie uznał Dyrektor IS, że należność, której wysokość nie jest taka jak w pierwotnej deklaracji PIT-36 (wobec złożenia korekty deklaracji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego), może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Przyjąć bowiem należy, że wynikający z pierwotnej deklaracji obowiązek przestał istnieć, a wobec tego zachodzi konieczność wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w oparciu o art pkt 2 u.p.e.a.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "nie istniał", zawarty w przepisie art pkt 2 u.p.e.a., odnosi się do czasu przeszłego, sprzed wszczęcia egzekucji (tak zob. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., II FSK 701/09, publik. Obowiązek przestaje "istnieć" gdy został umorzony lub wygasł z innego powodu (np. zapłaty, przedawnienia i inne). Nie jest to sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Brak bowiem przesłanek do przyjęcia, że egzekucja nie była niedopuszczalna. Pojęcie "obowiązek", o którym mowa w art pkt 2 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ten obowiązek w rozpoznawanej sprawie na mocy prawa przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, o czym stanowi art pkt 1 w związku z 2 o.p. Natomiast WSA w Gdańsku podstawę obowiązku upatruje w deklaracji. Korekta tej deklaracji nie miała wpływu na jego powstanie ani na jej byt. Korekta deklaracji nie powoduje, że egzekwowany obowiązek "nie istniał" w rozumieniu art pkt 2 u.p.e.a. W myśl art o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w 1 pkt 1 (tak jak ma to miejsce w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych),

5 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem 3. Natomiast zgodnie z art o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 21 o.p. prowadzi więc do konkluzji, że złożenie deklaracji przez podatnika służy realizacji nałożonego przez ustawodawcę obowiązku samoobliczenia podatku (ewentualnie także zeznania podatkowego, w przypadku o którym mowa w art o.p.), a nie kreowaniu zobowiązania podatkowego, którego powstanie może nastąpić jedynie w sposób przewidziany w 1 ww. przepisu o.p. W odróżnieniu od stosunków zobowiązaniowych w prawie cywilnym, źródłem powstania stosunki zobowiązaniowego w prawie podatkowym będzie zawsze ustawa, a nie ustawa oraz wola zawiązania tego stosunku i ukształtowania jego treści przez podmioty w nim występujące (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2008, s. 190 i n.), np. w drodze złożenia deklaracji podatkowej o takiej a nie innej treści i jej późniejszą korektę. Moment powstania tego zobowiązania wyznacza art o.p., który został błędnie odczytany przez Sąd pierwszej instancji w kontekście wykładni systemowej zewnętrznej art pkt 2 u.p.e.a. Na stronie 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku przyznaje, że korekta deklaracji wpływa na "wysokość zobowiązania podatkowego". Nie można zatem przechodząc na grunt ww. przepisu u.p.e.a. stwierdzić, że modyfikacja przez podatnika w drodze korekty deklaracji podatkowej wysokości zobowiązania podatkowego, wskazanej w tejże korekcie, skutkuje nieistnieniem obowiązku podatkowego (co jest przesłanką umorzenia na mocy art pkt 2 u.p.e.a.). Reasumując dotychczasowe rozważania, należy wyrazić pogląd, który WSA w Gdańsku uwzględni ponownie rozpoznając sprawę, że w świetle art pkt 2 u.p.e.a. skorygowanie przez podatnika deklaracji podatkowej, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy inicjujący egzekucję administracyjną, nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek podatkowy istniał bowiem w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a korekta deklaracji podatkowej nie zmienia okoliczności jego "istnienia", lecz może jedynie przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku niezakwestionowania takiej korekty, do której podatnik jest uprawniony na podstawie art i 2 o.p., przez organ podatkowy w trybie art o.p., organ egzekucyjny może uwzględniając prawidłową (skorygowaną) wysokość zobowiązania podatkowego umorzyć postępowania egzekucyjne z tego powodu, że zobowiązane w takiej a nie innej wysokości wygasło w myśl art pkt 2 u.p.e.a. Podatnikowi względem kwoty poddanej egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuł wykonawczy, bazujący na pierwotnej deklaracji podatkowej lub wcześniejszej korekcie deklaracji podatkowej, przysługiwać będą wówczas uprawnienia wynikające z instytucji nadpłaty. Należy przy tym uwzględnić pogląd, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art pkt 1 o.p., zawiera się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie tylko dobrowolny. W przypadku pojęcia "zapłacić" w ww. przepisie, należy je rozumieć jako zapłatę dobrowolną oraz zapłatę przymusową w drodze egzekucji podatkowej, czyli tak samo jak w przypadku wykładni art pkt 1 o.p., bowiem zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można tym samym pojęciom prawnym nadawać różnego znaczenia, o ile różnica taka nie wynika bezpośrednio z samego prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., II FSK 84/10, publik.: W efekcie zaprezentowanego poglądu odnośnie do braku podstaw do zastosowania podstawy umorzeniowej z art pkt 2 u.p.e.a., należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego błędnie przyjęto, iż zeznanie podatkowe, które jest podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest skorygowane, a więc utraciło byt prawny (por. pogląd WSA w Gdańsku na s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Do czasu, gdy postępowanie

6 podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązanemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 pozostaje w toku, organ egzekucyjny zobligowany jest do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego w oparciu o złożoną przez podatnika deklarację podatkową, która nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. Konsekwencją błędnej oceny prawnej (art. 153 p.p.s.a) są także błędne wskazania WSA w Gdańsku dla organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, co stanowi o naruszeniu art p.p.s.a Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora IS na podstawie art p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Gdańsku uwzględni powyższą wykładnię art pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 21 1, 2 i 3 o.p.