Udział w nieruchomości jest usługą

Zdaniem Autorki, jakiekolwiek przeniesienie własności, w tym zniesienie współwłasności, dokonane w drodze postanowienia sądowego, nigdy nie powinno stać się przedmiotem opodatkowania VAT. Przedmiotem opodatkowania VAT są wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług. Czy zatem sprzedaż udziałów we współwłasności lub jej zniesienie jest przedmiotem opodatkowania VAT? A jeśli tak, to czy należy do dostawy towarów, czy do świadczenia usług? Udział w nieruchomości jest usługą Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają towary rozumiane jako: rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Dyrektywa VAT 2006/112/WE nie zawiera oddzielnej definicji towaru. Definicja ta zawarta jest w definicji dostawy towarów" i pod pojęciem towaru rozumie rzeczy oraz energię elektryczną, gaz, energię cieplną, chłodniczą i tym podobne (art. 14 i 15 tej Dyrektywy). Pojęcie towaru w polskiej ustawie jest więc takie samo, jak w Dyrektywie Rady 2006/112/WE. Oba te akty prawne definiując towar nawiązują do rzeczy w ujęciu cywilistycznym, tyle, że rozszerzają to pojęcie o różnego rodzaju postacie energii. W przypadku współwłasności budynku niezależnie od tego, czy posadowionego na gruncie będącym współwłasnością kilku osób, czy też będącym w użytkowaniu wieczystym kilku osób, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości, czy w prawie wieczystego użytkowania. Udział we współwłasności jest prawem majątkowym, który należy wyłącznie do współwłaściciela. Wyraża on zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części 1 / 15

rzeczy (vide A. Błachuta i in Kodeks cywilny, Komentarz, Tom 1 Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972 s. 497). Istotą bowiem współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy (vide E. Gniewek, Kodeks cywilny, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Zakamycze 2001). Przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące kwestię współwłasności, nie definiują pojęcia udziału we współwłasności. Zgodnie jednak z wypracowanym w orzecznictwie poglądem: udział we współwłasności jest prawem należącym do współwłaściciela, rachunkowym ułamkiem rzeczy, idealną (nie fizyczną) częścią niepodzielonej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 września 2000 r., I CKN 729/99, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 51640). Może on być - jako udział - samodzielnym przedmiotem obrotu. Oznacza to, że każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 k.c.). Sprzedaż udziału nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą rzeczy, choć każdy kolejny nabywca udziału staje się jej współwłaścicielem. Zbycie tego prawa nie ma też wpływu na całość sytuacji dotyczącej rzeczy wspólnej bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego z 20 września 2000 r.). Własność tej samej rzeczy może bowiem przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.) i może mieć charakter współwłasności w częściach ułamkowych lub być współwłasnością łączną (art. 196 k.c.). 2 / 15

Na niematerialny charakter udziału w nieruchomości wskazuje się także w innym orzeczeniu Sądu Najwyższego. W wyroku z 8 stycznia 2002 r. sygn. akt I CKN 978/00 Lex nr 54326, Sąd ten przyjął, że w przypadku sprzedaży udziału, zbycie dotyczy tego udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie ma prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Przy tak zaprezentowanym rozumieniu udziału we współwłasności nieruchomości, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2008 roku (sygn. akt I FSK 1242/07) dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT zbycia takiego udziału stwierdził, że nie może być on towarem. Jego zdaniem nie ma żadnego uzasadnienia, by - tak jak to czynią organy podatkowe - utożsamiać część budynku" wskazaną w definicji towarów w ustawie o VAT z udziałem we współwłasności. W przypadku zatem przeniesienia prawa własności części budynku, przedmiotem sprzedaży podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być - w ocenie NSA - jedynie prawnie i fizycznie wyodrębniona część budynku lub budowli, wymienionego w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a nie udział w nim. Ustawa o VAT w art. 7 ust. 1, podobnie jak Dyrektywa Rady w art. 14 ust. 1 zawierają definicję dostawy towarów wskazując, że rozumie się przez nią przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W art. 14 ust. 2 Dyrektywy Rady wskazano, że dostawa obejmuje również takie czynności, jak: 1. przeniesienie, w związku z nakazem wydanym przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu, a także z mocy prawa, prawa własności do towaru za wypłatą odszkodowania, 2. faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty, czy wreszcie 3. przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od 3 / 15

zakupu lub sprzedaży. Odpowiednikiem tego uregulowania w polskiej ustawie o VAT są pkt. 1-7 w art. 7 ust. 1. W sytuacjach określonych w obu uregulowaniach, tj. wspólnotowej i krajowej pod pojęciem dostawy towarów rozumie się nie tylko przeniesienie z prawnego punktu widzenia własności rzeczy, ale też przekazanie szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może tą rzeczą do pewnego stopnia dysponować jak właściciel. Nie można jednak z szeroko rozumianego zdarzenia gospodarczego, jakim jest dostawa towarów w ujęciu tych uregulowań, wyprowadzać wniosku dalej jeszcze idącego i utożsamiać rzeczy z udziałem w rzeczy. Sprzeciwia się bowiem temu wykładnia systemowa wewnętrzna zarówno Dyrektywy Rady, jak ustawy o VAT (tak w cyt. wyroku NSA z 1 października 2008 r. I FSK 1242/07). Dyrektywa Rady w art. 15 ust. 2 umożliwiła Państwom Członkowskim uznanie za dostawę towarów: - określone udziały w nieruchomości, - prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, a także - udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Polski ustawodawca mógł więc na mocy wskazanego wyżej przepisu uznać za dostawę towarów zbycie ułamkowego prawa własności. Z takiej jednak możliwości krajowy ustawodawca nie skorzystał, uznając jedynie za dostawę towarów niektóre prawa na nieruchomościach, tj. ustanowienie i zbycie spółdzielczych praw do lokali i domów oraz oddanie i zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (zmiana ustawy o VAT obowiązująca od 1 grudnia 2008 roku). 4 / 15

Nie ma więc podstaw prawnych do uznania, by część budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT utożsamiać z udziałem w tym budynku. Polski ustawodawca, chcąc uznać udział w nieruchomości czy to budynkowej, czy to gruntowej za towar w rozumieniu ustawy o VAT powinien wyraźnie to określić. W prawie podatkowym zasadą jest bowiem ścisła wykładnia. W przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości należy zatem przyjąć, że mamy do czynienia nie z dostawą towaru, lecz ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (tak w cyt. już wyroku NSA z 1 października 2008 r. I FSK 1242/07). Jest nią bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Podobnie do powyżej cytowanego stanowiska NSA z 1 października 2008 roku, także WSA w Łodzi w niedawnym wyroku bo z dnia 17 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 929/07) stwi erdził, iż sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości jest świadczeniem usługi. Zdaniem sądu wynika to stąd, iż skoro zgodnie z kodeksem cywilnym udział nie jest rzeczą, to tym samym sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie może być uznana dla celów VAT za dostawę towarów. Udział nie jest bowiem tożsamy ani z gruntem, ani też z 5 / 15

częścią budynku stanowiącego część składową gruntu. W przypadku bowiem udziału nie można mówić o wydzielonej fizycznie części rzeczy (art. 46 1 i art. 47 1 i 2 k.c.). Prawa tego nie wymieniono też jako desygnatu pojęcia towar w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też w innym przepisie regulującym dostawę towaru. W starej ustawie o VAT było podobnie Także na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy podobnie brzmiącej definicji towarów Naczelny Sąd Administracyjny również przyjmował, że części budynku, o której mowa w tej definicji nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności. I tak np. NSA w wyroku z 22 czerwca 2006r. (I FSK 664/05) stwierdził, iż sprzedaż prawa współwłasności nieruchomości może być opodatkowana podatkiem od towarów i usług wyłącznie jako świadczenie usług. Z brzmienia definicji towaru wynika bowiem, iż sformułowanie ich części" odnosi się do budynków oraz budowli. Wobec powyższego towarem jest również część budynku, budowli. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Udział we współwłasności jest prawem przysługującym współwłaścicielowi, które wyraża zakres jego uprawnień względem rzeczy wspólnej. Jest on określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody współwłaścicieli /J. Ignatowicz: Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, str. 129/. Rozporządzanie udziałem polega m.in. na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. 6 / 15

Skoro jednak udział we współwłasności jest prawem, jego sprzedaż we współwłasności rzeczy jako prawa, nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy, mającej charakter materialny. Należy w tym zakresie uwzględnić, że współwłasność jest pojmowana jako prawo niepodzielnie przysługujące współwłaścicielom. Wspólne prawo własności nie podlega podziałowi, który by rozdzielał je, według jakichkolwiek kryteriów, na odrębne, rozłączne uprawnienia współwłaścicieli. W szczególności żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje odrębne, a zarazem wyłączne /skuteczne erga omnes i erga partes/ prawo podmiotowe do wydzielonej fizycznie części rzeczy; odrębną kwestią jest dokonany w ramach korzystania z rzeczy podział quoad usum. Generalnie zaś współwłasność przedstawia się jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów /Komentarz do art. 195 kodeksu cywilnego [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001/. W podatku od towarów i usług istotny jest przedmiot czynności opodatkowanych, którym musi być towar lub usługa. Powyższe rozumienie udziału we współwłasności rzeczy wskazuje, że udział we współwłasności nieruchomości" jako prawo majątkowe nie był w ogóle opodatkowany podatkiem VAT do 26 marca 2002 roku. W rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993 roku nie był bowiem ani towarem, ani usługą. Kiedy w art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w definicji towarów mowa była o części budynków i budowli, nie można było utożsamiać tej części budynku lub budowli z udziałem we współwłasności, określającym w znaczeniu idealnym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec jednej wspólnej rzeczy, nieprowadzącym do fizycznego wyodrębnienia jakiejkolwiek jej części fizycznej. 7 / 15

Przedmiotem sprzedaży podlegającym podatkowi od towarów i usług może być jedynie prawnie i fizycznie /w sensie materialnym/ wyodrębniona część budynku lub budowli, wymienionego w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wykluczało to opodatkowanie podatkiem od towarów i usług /w stanie prawnym do 26 marca 2002 roku/ sprzedaży udziału we współwłasności takiej nieruchomości. Istotą bowiem współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy, przysługującego współwłaścicielom. Żadnemu z nich nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem innych współwłaścicieli /J. Ignatowicz, op. cit., str. 122/. Skoro zatem nie ma żadnych przesłanek, aby utożsamiać udział we współwłasności rzeczy, który jest prawem, z częścią rzeczy mającej charakter materialny, udział we współwłasności rzeczy nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na niematerialny charakter udziału jako prawa - w opinii NSA - zwróciło również uwagę orzecznictwo Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 8 stycznia 2002 r. I CKN 978/00 (cyt. już wyżej) na kanwie sprawy, w której strony zawarły umowę sprzedaży udziału, określonego ułamkiem 58/400, w nieruchomości gruntowej, czyli przysługującej podmiotowi ułamkowej części prawa własności tej nieruchomości, Sąd Najwyższy stwierdził, że w takiej sytuacji zbycie dotyczyło udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden współwłaściciel nie ma wyłącznego prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności". Dalej Sąd Najwyższy wskazał, że w takim przypadku sprzedawca nie ponosi na podstawie art. 206 Kc /z tytułu odpowiedzialności współwłaściciela/ odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady sprzedanej rzeczy, konstatując, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był udział we współwłasności nieruchomości, jedynie wady udziału mogłyby uzasadniać odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi na podstawie art. 560 par. 1 w związku z art. 555 Kc". Tym samym Sąd Najwyższy w sposób jednoznaczny również odróżnia sprzedaż części rzeczy /art. 535 Kc/ od sprzedaży prawa /art. 555 Kc/ uznając sprzedaż udziału nieruchomości za sprzedaż prawa, a nie części rzeczy, wskazując na konsekwencje tego rozróżnienia, m.in. na gruncie odpowiedzialności sprzedawcy z tytułu tej czynności. 8 / 15

Konstatując zatem NSA stwierdził, że w stanie prawnym dotyczącym 2000 roku, w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, udział we współwłasności części budynku /budowli/ nie był towarem, a tym samym jego sprzedaż nie podlegała na podstawie art. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzając zatem wadliwą wykładnię art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji, prowadzącą ostatecznie do objęcia zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa w formie udziału w nieruchomości /budynku/, jako argument dodatkowy, przemawiający przeciwko takiej interpretacji tego przepisu NSA podniósł, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92/. Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku. Stanowisko Ministra Finansów Wbrew powyżej cyt. orzeczeniom sądowym Minister Finansów powszechnie uznaje, iż sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości jest jednak dostawą towaru (tak np. w piśmie okólnym z 30.07.2002r. znak: PP3-0602-098/02/AP) Jego zdaniem wynika to stąd, iż towarem dla celów VAT jest również część budynku, budowli. 9 / 15

Minister przypomniał, że w przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości, zaś nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub i części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 1 k.c.). Następnie podkreślił, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art.198 k.c.). Skoro zatem zdaniem Ministra Finansów rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział, to tym samym w świetle definicji towaru" sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towaru. Konsekwencje uznania udziałów za usługę lub za towar Konsekwencją uznania udziałów w nieruchomości za prawo majątkowe należące do kategorii usług, zaś ich zbycia za świadczenie usług, byłaby niemożność stosowania korzystnego dla podatników art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia nieruchomości zabudowanej, czyli budynku, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych, ta sama stawka VAT (zwolnienie od VAT) dotyczy zarówno zabudowy, jak i gruntu. Przepis ten miałby zatem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, jeśli w grę wchodziłoby pełne prawo własności i rozporządzenie towarem jak właściciel. Czyli gdy budynek, budowla lub ich część oraz grunt należałyby do towarów. Jeśli natomiast chodzi o współwłasność nieruchomości i zbycie udziału w niej, stanowiącego - zgodnie z orzecznictwem sądowym - usługę, sprzedaż udziału w budynku i sprzedaż udziału w gruncie, powinny być konsekwentnie traktowane jako podlegające opodatkowaniu stawką 22%. I co oczywiste, bez względu na charakter obiektu. 10 / 15

Jednakże biorąc pod uwagę to, iż organy podatkowe nakazują traktować sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości w kategorii sprzedaży towaru, przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie. Zatem do sprzedaży udziału w budynku wraz sprzedażą udziału w gruncie zastosowanie znajdą nie dwie stawki VAT, lecz jedna stawka VAT. W tym miejscu należy wspomnieć, iż od 1 grudnia 2008 r. wprowadzono ustawową niemożność stosowania art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, ale tylko do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (nowy ust. 5a do art. 29 ustawy o VAT). Zatem do ustanowienia oraz zbycia użytkowania wieczystego gruntu sprzedawanego wraz z budynkiem, budowlą lub ich częścią zastosowanie znajdą dwie stawki VAT, a nie jedna stawka VAT. Oczywiście od 1 grudnia 2008 r. Zniesienie współwłasności nieruchomości Kodeks cywilny reguluje nie tylko zasady prawne dotyczące współwłasności (wyróżniając jej dwa rodzaje, tj. współwłasność w częściach ułamkowych oraz współwłasnością łączną) ale także zasady jej znoszenia. Przyjmuje się bowiem, że współwłasność jest stanem przejściowym i należy dążyć do ustanowienia pełnej, niczym nieograniczonej (nieskrępowanej) własności. Zatem zgodnie z art. 210-221 kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może żądać zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności następuje przez fizyczny 11 / 15

podział rzeczy wspólnej, chyba że podział taki byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo też pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi. Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty, terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W przypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie, sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych. Jeśli współwłaściciele są jednomyślni co do sposobu podziału nieruchomości, zawierają umowę o zniesienie współwłasności. W tym celu podpisać muszą akt notarialny, pod rygorem nieważności zniesienia współwłasności. W razie braku jednomyślności sprawę rozstrzygnąć musi sąd cywilny. Jednakże w trakcie postępowania sądowego współwłaściciele mogą zawrzeć ugodę sądową. Zasadą jest, że współwłasność znosi się poprzez fizyczny podział rzeczy wspólnej (gruntu, budynku). Jeżeli fizyczny podział nieruchomości bywa z różnych powodów trudny lub wręcz niemożliwy do przeprowadzenia, sąd ocenia, czy takie przeszkody rzeczywiście istnieją. 12 / 15

Jeśli fizyczny podział nie wchodzi w rachubę, zniesienie współwłasności następuje przez przyznanie (w akcie notarialnym lub przez sąd) własności jednemu współwłaścicielowi lub tylko niektórym z nich. Reszta współwłaścicieli otrzymuje przyznane dopłaty w gotówce. Przy podziale budynków, w których znajdują się wyraźnie wyodrębnione (poprzez ustanowienie prawa odrębnej własności) samodzielne lokale mieszkalne lub lokale użytkowe, grunt i części budynku służące do wspólnego użytku właścicieli poszczególnych lokali muszą pozostać współwłasnością. Jej zniesienie jest wówczas prawnie niedopuszczalne. Przy takich kodeksowych regulacjach, zniesienie współwłasności nieruchomości gruntowej lub budynkowej - podobnie jak opisywany wcześniej udział w nieruchomości - nie będzie zatem mieściło się w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie daje bowiem praw do rozporządzania nieruchomością gruntową jak właściciel, nie zostało także wymienione pośród praw wykazanych w tym przepisie. Zatem będziemy mieć tu do czynienia ze świadczeniem usług. Przy czym argumentacja na rzecz tego poglądu będzie podobna jak przy zbyciu udziałów w nieruchomości. Jednakże organy podatkowe podobnie jak to ma miejsce przy udziałach w nieruchomości, mają rozbieżne stanowiska odnośnie zniesienia współwłasności nieruchomości. Dla przykładu Pomorski Urząd Skarbowy (vide postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 30 sierpnia 2006 r. VI/443-166/06/JW) uznał, iż zniesienie współwłasności nieruchomości jest świadczeniem usług. 13 / 15

Natomiast Urząd Skarbowy w Krośnie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 czerwca 2005 r. PP 443/37/05 uznał, iż zniesienie współwłasności nieruchomości jest dostawą towarów. Pierwszy z wymienionych organów podatkowych stwierdził, iż w świetle prawa cywilnego współwłasność nie odnosi się do określonej, fizycznie i prawnie wyodrębnionej części rzeczy/nieruchomości. Posiadacz udziału we współwłasności (w określonej ułamkowej części) nie ma prawa do dysponowania jakąś zdefiniowaną częścią przedmiotu współwłasności jak właściciel, a jedynie dysponuje odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa. A zatem każda część i element nieruchomości są objęte ułamkowym prawem własności wszystkich współwłaścicieli. Ustawa o VAT, uznając za towar także części budynków bądź budowli, niewątpliwie odnosi się do prawnie wyodrębnionych części tych nieruchomości - zatem pogląd, że ułamkowa część prawa własności stanowi część nieruchomości" należy uznać za niesłuszny. Ponadto Pomorski Urząd Skarbowy zwrócił uwagę, iż treść art. 5 (3) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) daje państwom członkowskim możliwość uznania za towary również określonych praw na nieruchomościach, praw rzeczowych dających posiadaczowi prawo do używania nieruchomości, udziału lub innego tytułu będącego odpowiednikiem udziałów, dających ich posiadaczowi prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Jednakże ustawodawca w przepisach ustawy o VAT nie skorzystał z tego uprawnienia, zrównując z dostawą towarów jedynie obrót spółdzielczymi prawami do lokali (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). W tym stanie rzeczy, zdaniem Pomorskiego Urzędu Skarbowego transakcja zniesienia współwłasności nieruchomości gruntowej nie może być w myśl obowiązujących przepisów uznana za dostawę towarów. Natomiast stosownie do treści art. 8 ustawy o VAT jest 14 / 15

świadczeniem usług". Z kolei Urząd Skarbowy w Krośnie przychylił się do stanowiska powiatu, iż zniesienie współwłasności gruntu rolnego Skarbu Państwa za odpłatnością tytułem spłaty należnego udziału na wyłączną własność osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, dokonane w drodze postanowienia sądowego, należy traktować jako odpłatną dostawę towaru określoną w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Zniesienie współwłasności Skarbu Państwa za odpłatnością decyzją sądu jest bowiem przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym dokonana czynność nie musi być udokumentowana fakturą VAT, gdyż nabywcą jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Ponadto w związku z faktem, że przedmiotowy grunt zgodnie z ewidencją gruntów przeznaczony jest na cele rolnicze, to jego dostawę należy ująć jedynie do obrotu w deklaracji VAT-7 jako zwolnioną od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Moim jednak zdaniem, jakiekolwiek przeniesienie własności, w tym zniesienie współwłasności, dokonane w drodze postanowienia sądowego, nigdy nie powinno stać się przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotem takim są bowiem tylko i wyłącznie transakcje w ramach działalności gospodarczej, a dokładnie w ramach umów cywilnoprawnych. W przypadku nieruchomości chodzi oczywiście o podpisywanie umów w formie szczególnej, tj. aktów notarialnych. 15 / 15