ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 60 (116), Warszawa 2011 Ujmowanie skutków polityki rachunkowości w sprawozdaniu finansowym Ewa Walińska * Wstęp Sprawozdania finansowe są efektem określonej polityki rachunkowości jednostki, ustalonej i zatwierdzonej przez jej zarząd, zgodnej z obowiązującym w danym kraju prawem bilansowym. Stosowanie tej samej polityki rachunkowości w dłuższym okresie pozwala na zachowanie zasady ciągłości, dzięki czemu jest zapewnione osiągnięcie porównywalności podstawowej cechy jakościowej sprawozdań finansowych. Gdy następuje zmiana polityki rachunkowości, dochodzi do utraty porównywalności sprawozdań finansowych, co powoduje, iż konieczna staje się ich korekta. W jakich okolicznościach może dojść do zmiany polityki rachunkowości? Przyczyny możemy zasadniczo podzielić na dwie grupy: 1) zmiany prawa bilansowego, 2) zmiany dokonywane na poziomie jednostki. Pierwsza przyczyna zmiany polityki rachunkowości ma charakter makroekonomiczny, ponieważ jest efektem zmiany polityki rachunkowości w skali całego kraju. Druga przyczyna wynika natomiast z decyzji jednostki i powinna być efektem dążenia do uzyskania jasnego i rzetelnego obrazu jej sytuacji finansowej oraz dokonań, prezentowanych w sprawozdaniu finansowym. Zmiana polityki rachunkowości w drugim przypadku jest wskazana tylko wtedy, gdy jej skutki miałyby przyczynić się do polepszenia jakości danych wykazywanych w sprawozdaniach finansowych, a więc zwiększać ich użyteczność. Jest to odwołanie się do nadrzędnego celu rachunkowości: odzwierciedlenia prawdziwego i wiernego obrazu działalności jednostki w jej sprawozdaniu finansowym. * Dr hab. Ewa Walińska, prof. UŁ, Katedra Rachunkowości, Wydział Zarządzania, Uniwersytet Łódzki, email: walinska@uni.lodz.pl 279
Celem niniejszego artykułu jest próba odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób należy ujmować skutki zmiany polityki rachunkowości w sprawozdaniu finansowym. Z uwagi na fakt, że zmianę polityki rachunkowości można rozpatrywać w różnych aspektach, zawarte w artykule rozważania koncentrują się na istocie zmian polityki rachunkowości, ich rodzajach oraz wpływie na sprawozdania finansowe. W ostatniej jego części przedstawiono propozycje dotyczące sposobu ujawniania informacji o zmianach polityki rachunkowości w jednym z elementów sprawozdania finansowego, jakim jest Informacja dodatkowa. W artykule wykorzystano wyniki studiów literaturowych 1, analizę obowiązujących regulacji polskich i międzynarodowych, a także wyniki analizy rozwiązań stosowanych w praktyce przez spółki publiczne notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie 2. 1. Definicja, zakres i rodzaje zmian polityki rachunkowości Czym jest zmiana polityki rachunkowości jednostki? Na to pytanie nie odpowiadają precyzyjnie żadne regulacje rachunkowości, dlatego mogą pojawić się pewne wątpliwości już na etapie jej definiowania 3. W szczególności ma to miejsce w odniesieniu do polskiego prawa bilansowego, które używa określenia zasady (polityka) rachunkowości, zrównując pojęcia: zasady rachunkowości i polityka rachunkowości, przy jednoczesnym braku określenia pojęcia zasady rachunkowości. Kluczowe pytanie jest następujące: o jakie zasady rachunko- 1 Polityka rachunkowości jest przedmiotem badań już od kilkudziesięciu lat. W Polsce badania na ten temat prowadziło wielu autorów, w tym m.in.: W. Brzezin (1975), K.G. Szymański (1988), A. Jarugowa. E. Walińska (1997) oraz. K. Sawicki (2002). Koncentrują się one na istocie polityki rachunkowości, jej narzędziach i wpływie na sprawozdania finansowe. Stosunkowo niewiele badań było poświęconych zmianom polityki rachunkowości i ujęciu ich skutków w sprawozdaniu finansowym (por. E. Walińska, red. meryt., 2005, s. 1357 1377). 2 Analiza była prowadzona wielokrotnie, w tym m.in. w 2004 r. (por. E. Walińska, 2004) oraz w 2008 r. (por. E, Walińska, 2009) i obejmowała sprawozdania finansowe sporządzane zarówno według Ustawy o rachunkowości (Uor), jak i według MSSF. 3 O wadze problemu, jakim jest polityka rachunkowości i jej zmiany, świadczy fakt, iż zarówno w USA, jak i w krajach UE, zagadnienie zmiany polityki rachunkowości jest regulowane w odrębnych standardach. W UK polityka rachunkowości jest przedmiotem standardu krajowego FRS 18 Accounting policies, natomiast w USA Statement No. 154: Reporting Accounting Changes. Również w Polsce trwają prace nad takim standardem (zob. prace Komitetu Standardów Rachunkowości http://www.mf.gov.pl) 280
wości chodzi? Czy o tzw. zasady nadrzędne (np. memoriał, ostrożność, współmierność)? Czy o zasady szczegółowe wyceny i ustalania wyniku finansowego (np. wycena aktywów w cenie nabycia lub zakupu, zasady ustalania kosztu wytworzenia produktów, wycena aktywów finansowych w cenie nabycia lub wartości rynkowej)? Wydaje się, że polityka rachunkowości obejmuje drugą grupę zasad, wszędzie tam, gdzie istnieje wybór rozwiązań dopuszczonych przez regulacje rachunkowości. Takie stanowisko znajduje poparcie zarówno w teorii, jak i w praktyce rachunkowości. W jaki sposób problem ten reguluje MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów (ang. Accounting policies, changing in accounting estimates and errors)? Co prawda, nie definiuje on zmian polityki rachunkowości, ale określa samo pojęcie polityka rachunkowości. Na tej podstawie można zdefiniować zmianę polityki rachunkowości jako zmianę konkretnych zasad, metod, konwencji, reguł i praktyk przyjętych przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych (por. par. 5 Definicje, MSR 8). Zmiana polityki rachunkowości to zatem zmiana zasad wyceny bilansowej i ustalania wyniku finansowego przez podmiot przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych. Przyjmując, iż przez zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku finansowego rozumiemy tylko zasady szczegółowe, ponieważ nadrzędne zasady rachunkowości są obligatoryjne, stanowią jednocześnie fundament zasad szczegółowych, możemy skupić się na dwóch obszarach zmian polityki rachunkowości sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych. Przez pierwszy obszar zmian polityki rachunkowości należy rozumieć zasady pomiaru, przez drugi zasady prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym (por. schemat 1). Przyczyny dokonywania korekt sprawozdania finansowego w związku ze zmianą polityki rachunkowości można podzielić na trzy grupy: 1) korekty będące skutkiem zmian definicji podstawowych kategorii aktywów i zobowiązań, 2) korekty wynikające z nowych zasad wyceny aktywów i zobowiązań oraz ustalania wyniku finansowego, 3) korekty spowodowane zmianą zakresu i sposobu prezentacji informacji w sprawozdaniach finansowych. Dwie pierwsze grupy wiąże się z zasadami pomiaru stosowanymi przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, trzecia z zasadami prezentacji informacji. 281
Pierwsza grupa korekt może wynikać ze zmian definicji podstawowych oraz szczegółowych kategorii aktywów i zobowiązań. Korekty te polegają na ujawnieniu bądź wykluczeniu z aktywów i zobowiązań jednostki tych elementów, które spełniają lub nie nowe lub zmienione definicje odpowiednio aktywów czy zobowiązań. Są to korekty powodujące zmianę wartości aktywów i zobowiązań. Jako przykłady typowych korekt tej grupy można podać: ujawnienie w majątku jednostki składników majątku wcześniej ujmowanych pozabilansowo (np. nieodpłatnie otrzymane prawo wieczystego użytkowania gruntów), wykluczenie z aktywów jednostki dotychczasowych składników, ponieważ nie spełniają warunków definicji (np. usunięcie kosztów organizacji i rozszerzenia spółki ze względu na fakt, że nie jest to zasób majątkowy w rozumieniu definicji aktywów, nie jest to wartość niematerialna i prawna zdefiniowana w rozumieniu jej definicji), wykluczenie ze zobowiązań pozycji niespełniających warunków definicji określonych kategorii (np. rezerwy na aktywa nie spełniają warunków definicji zobowiązań). Schemat 1. Podstawowe obszary zmiany polityki rachunkowości DEFINICJE PODSTAWOWY CH KATEGORII ZASADY WYCENY AKTYWÓW I ZOBOWIĄZAŃ ORAZ ZASADY USTALANIA WYNIKU FINANSOWEGO ZASADY PREZENTACJI INFORMACJI W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM zasady klasyfikacji podstawowych kategorii finansowych nowe parametry wyceny nowe skutki wyceny dla wyniku finansowego Pomiar w systemie rachunkowości Prezentacja w sprawozdaniu finansowym Druga grupa korekt wzbudzająca najwięcej wątpliwości wynika z przyjętych przez jednostkę nowych zasad wyceny bilansowej i ustalania wyniku finansowego. Są to również korekty wartościowe. Przykładem takiej korekty jest ujawnienie w księgach rachunkowych po raz pierwszy rezerw na określony tytuł, na który jednostka wcześniej nie tworzyła rezerwy. 282
Ostatnia grupa korekt polega na dostosowaniu przekrojów informacyjnych do nowych wymogów prezentacyjnych informacji w sprawozdaniach finansowych. Nie powodują one zmian w wyniku finansowym, ani zmian wartości aktywów i zobowiązań jednostki. Chodzi tu np. o wyodrębnienie określonych pozycji w bilansie lub w rachunku zysków i strat (np. wskutek podziału rozrachunków na jednostki powiązane i pozostałe jednostki). Reasumując, najmniej kłopotliwą zmianą polityki rachunkowości jest zmiana zasad prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym. Nie powoduje ona bowiem zmiany wyniku finansowego, a jedynie nowy układ informacyjny sprawozdania finansowego. Pozostałe obszary zmian polityki rachunkowości prowadzą do zmian wartościowych i wymagają przeliczenia określonych kategorii sprawozdania finansowego. 2. Wpływ zmian polityki rachunkowości na sprawozdanie finansowe korekta księgowa a statystyczne przekształcenie Zmiana polityki rachunkowości jest okresem szczególnym. Z jednej strony, należy bowiem odpowiednio otworzyć księgi rachunkowe tego okresu, tzn. wprowadzić skutki finansowe zmian dotyczące lat poprzednich. Z drugiej strony, na dzień bilansowy, kończący okres dokonania zmian, należy dokonać według nowych reguł wyceny aktywów i zobowiązań oraz ustalić wynik finansowy za pierwszy okres stosowania nowej polityki rachunkowości. Można zatem stwierdzić, że w przypadku zdarzeń, w stosunku do których jednostka dokonała zmiany polityki rachunkowości ich skutki finansowe w roku zmiany będą liczone według nowych zasad i spowodują utratę porównywalności wyników finansowych roku dokonania zmiany i lat poprzednich. Problem porównywalności wyników jest bardzo istotny z punktu widzenia oceny działalności jednostki przez użytkowników zewnętrznych, zwłaszcza inwestorów. Rachunkowość powinna zatem zapewnić porównywalność danych finansowych, co w wyżej wspomnianych przypadkach będzie oznaczać konieczność przekształcenia wyniku finansowego lat poprzedzających rok dokonania zmiany polityki rachunkowości, ale jedynie w sposób statystyczny. Aby zapewnić porównywalność sprawozdań finansowych roku dokonania zmiany polityki rachunkowości ze sprawozdaniami finansowymi lat poprzednich, należy sporządzić bilans przekształcenia na pierwszy dzień roku dokonania zmiany, a następnie statystycznie przekształcić sprawozdania finansowe lat poprzednich dla celów porównywalności (por. schemat 2) 283
Schemat 2. Korekta sprawozdania finansowego z tytułu zmiany polityki rachunkowości w roku n KOREKTA Wymiar księgowy w księgach rachunkowych Wymiar sprawozdawczy Inny pomiar Inna prezentacja Statystyczna korekta Pierwsza operacja księgowa na 1.01. roku n Skorygowane sprawozdanie finansowe w roku n-1 Warunkuje porównywalność sprawozdań finansowych roku n i n+1 Jak widzimy, zmiana polityki rachunkowości powoduje obowiązek dokonania korekty sprawozdania finansowego. Ma ona jednak podwójny wymiar: wymiar księgowy, w efekcie którego jest korygowany bilans otwarcia okresu zmiany polityki rachunkowości, co z kolei umożliwia osiągnięcie porównywalności sprawozdań finansowych roku n i następnych. Drugi wymiar korekty to wymiar sprawozdawczy, nazywany też często prezentacyjnym. Wymienione wymiary korekty sprawozdań finansowych będące skutkiem zmiany polityki rachunkowości są diametralnie różne i mają odmienne cele. Pierwszy z nich oznacza zapisy księgowe w roku dokonania zmiany, drugi jedynie statystyczne przekształcenie sprawozdania finansowego lat poprzednich (por. schemat 3). 284
Schemat 3. Zmiana polityki rachunkowości korekta retrospektywna a korekta prezentacyjna Zmiana polityki rachunkowości w roku n Korekta księgowa Korekta prezentacyjna sprawozdań finansowych Zapisy w księgach rachunkowych roku n Bilans otwarcia roku n, czyli tzw. bilans przekształcenia Przekształcenie statystyczne sprawozdania finansowego za poprzedni okres sprawozdawczy (n-1) brak zapisów księgowych Przekształcone sprawozdanie finansowe (bez bilansu przekształcenia ) Przedstawiony na schemacie 3 sposób postępowania to tzw. ujęcie retrospektywne skutków zmian polityki rachunkowości. Według MSR 8: jeśli zmiana zasad (polityki) rachunkowości jest ujmowana retrospektywnie ( ) jednostka koryguje bilans otwarcia każdej pozycji kapitału własnego, której ta zmiana dotyczy, najwcześniejszego prezentowanego okresu, oraz ujawnia inne dane porównawcze każdego okresu, tak jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości były stosowane od zawsze. Ujęcie skutków zmiany polityki rachunkowości jako korekty salda zysków/strat lat ubiegłych bezpośrednio w kapitale własnym jest rozwiązaniem, które zapobiega zniekształceniu wyniku finansowego wypracowanego w okresie dokonania zmiany. Tym samym zapobiega wprowadzeniu w błąd użytkowników sprawozdania finansowego za bieżący okres. Jest to możliwe dzięki sporządzeniu skorygowanego bilansu otwarcia okresu dokonania zmian, czyli tzw. bilansu przekształcenia (por. schemat 4). Należy dodać, że korekta będąca skutkiem zmiany polityki rachunkowości jest odnoszona na zysk/stratę z lat ubiegłych w kwocie netto, tzn. z uwęględnieniem wpływu zmiany polityki rachunkowości na rozliczenia z tytułu odroczonego podatku dochodowego (por. schemat 5). Schemat 4. Wpływ zmian polityki rachunkowości na bilans otwarcia okresu ich dokonania Zmiana polityki rachunkowości 1. Identyfikacja zmian 2. Korekta księgowa ze skutkiem kapitałowym 3. Ujawnienie skutków podatkowych zmiany polityki rachunkowości w postaci podatku dochodowego odroczonego Bilans przekształcenia 285
Schemat 5. Skutek podatkowy zmiany polityki rachunkowości KOREKTA WARTOŚCI AKTYWÓW LUB ZOBOWIĄZAŃ PRZYCHODY KAPITAŁOWE KOSZTY KAPITAŁOWE Zróżnicowanie wartości księgowej i wartości podatkowej aktywów i zobowiązań Różnica przejściowa kapitałowa PODATEK ODROCZONY KAPITAŁOWY Przedstawione ujęcie skutków finansowych zmiany polityki rachunkowości jest zasadne jedynie w odniesieniu do zdarzeń i transakcji, które wystąpiły w roku dokonania zmiany polityki rachunkowości, ale stanowią kontynuację zdarzeń i transakcji zapoczątkowanych w poprzednich latach. Mogą to być dwojakiego rodzaju zdarzenia: 1) zdarzenia (umowy) trwające na dzień otwarcia okresu, w którym dokonano zmiany polityki rachunkowości, ujęte w sprawozdaniach finansowych (np. umowy leasingowe, umowy, niezakończone na dzień bilansowy, instrumenty finansowe), 2) zdarzenia trwające na dzień otwarcia okresu zmiany polityki rachunkowości, których skutki finansowe nie były ujawnione w sprawozdaniach finansowych sporządzonych według starej polityki rachunkowości (np. umowy restrukturyzacyjne, na które nie utworzono rezerwy). Skutki finansowe zmiany polityki rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń rozpoczętych w okresie zmiany są odmienne i ewentualnie oznaczają konieczność statystycznego przekształcenia sprawozdania finansowego za poprzednie okresy jeśli zdarzenia występowały w przeszłości, ale zakończyły się w poprzednich okresach (por. schemat 6). W przypadku zmiany polityki rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń trwających na dzień rozpoczynający okres jej dokonania, oprócz wymienionego podejścia retrospektywnego są możliwe dwa inne ujęcie skutku zmiany polityki rachunkowości w rachunku zysków i strat okresu jej dokonania lub jako pozycji rozliczanej w czasie. Pierwsze z nich jest możliwe na gruncie obecnie obowiązujących regulacji rachunkowości, wymaga podziału zmian polityki rachunkowości na dwie grupy istotne i nieistotne, a następnie przyjęcia do zmian nieistotnych wynikowego ujmowania jej skutków. Drugie podejście ujmowanie skutków zmian polityki rachunkowości jako pozycji rozliczanych w czasie jest rozwiązaniem niedozwolonym przez prawo bilansowe. 286
Schemat 6. Zmiany polityki rachunkowości możliwe przypadki ZMIANY POLITYKI RACHUNKOWOŚCI możliwe przypadki Zdarzenia trwające na dzień otwarcia okresu dokonania zmiany Zdarzenia rozpoczęte w okresie dokonania zmiany Ujęte w sprawozdaniu finansowym lat poprzednich Nieujęte w sprawozdaniu finansowym lat poprzednich Nie występowały w przeszłości Występowały w przeszłości, ale zakończyły się w poprzednich okresach sprawozdawczych Bilans przekształcenia na dzień otwarcia okresu zmian + Przekształcenie sprawozdania finansowego za poprzednie lata Brak korekt (brak bilansu przekształcenia i statystycznego przekształcenia sprawozdania finansowego) Brak bilansu przekształcenia, przekształcenie statystyczne sprawozdania finansowego za poprzednie okresy Reasumując, skutki zmiany polityki rachunkowości mogą mieć charakter: kapitałowy (Wariant I), wynikowy (Wariant II), bilansowy, ale nie kapitałowy (Wariant III): Wariant I ujęcie kapitałowe: korekta wartości aktywów i zobowiązań na pierwszy dzień okresu dokonania zmiany polityki rachunkowości powoduje zmiany kapitału własnego w pozycji zysk/strata lat ubiegłych lub w przypadku aktywów i zobowiązań finansowych w kapitale rezerwowym z aktualizacji wyceny. Wariant II ujęcie wynikowe: korekty nie dokonuje się na pierwszy dzień okresu zmiana, dopiero wycena aktywów i zobowiązań na dzień kończący ten rok spowoduje, że skutki zmiany w pełni obciążą wynik finansowy okresu dokonania zmiany polityki rachunkowości. Wariant III dokonuje się korekty wartości aktywów i zobowiązań na pierwszy dzień okresu dokonania zmiany polityki rachunkowości, a ich skutki są ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe i podlegają rozliczeniu w czasie, wpływając na wyniki finansowe okresu dokonania zmiany polityki rachunkowości i dalszych (por. schemat 7). 287
Schemat 7. Rodzaje i sposób ujęcia korekt na pierwszy dzień okresu dokonania zmiany polityki rachunkowości SKUTKI ZMIAN POLITYKI RACHUNKOWOŚCI WARIANT I WARIANT II WARIANT III Ujęcie kapitałowe (korekta retrospektywna) Ujęcie wynikowe (korekta prospektywna) Ujęcie bilansowe niekapitałowe (korekta prospektywna) Dozwolone w regulacjach rachunkowości Niedozwolone w regulacjach rachunkowości Bilans Aktywa Zysk/strata lat ubiegłych Kapitał z aktualizacji wyceny??? Zobowiązania Aktywa Bilans Kapitał własny Kapitał z aktualizacji wyceny??? Zobowiązania Rachunek zysków i strat Wynik finansowy (1a) Aktywa (2a) RMC Bilans Kapitał własny RMP (1a) (1a) Zobowiązania (2a) Rachunek zysków i strat 3. Sposób ujmowania skutków zmian polityki rachunkowości a obowiązujące regulacje w tym zakresie propozycja ujawnień w Informacji dodatkowej Polityka rachunkowości ma na celu rzetelnie i jasno przedstawić sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. W przypadku istotnych zmian polityki jest niezbędne przedstawienie charakterystyki tych zmian oraz kwantytatywne określenie skutków, jakie one spowodowały. Należy także przedstawić te zmiany polityki rachunkowości, które mogą przynieść poważne skutki w latach następnych, mimo że nie wpływają one na prezentację, dokonywaną w okresie bieżącym. W myśl polskiego prawa bilansowego i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości kierownictwo jednostki jest zobowiązane do ujawnienia w sprawozdaniu finansowym rodzajów i skutków zmian dokonanych w polityce rachunkowości, powoduje ona bowiem utratę porównywalności sprawozdań finansowych. 288
Rozważmy problem porównywalności w świetle przepisów Ustawy o rachunkowości (Uor). Zasada ciągłości (art. 5) nakazuje sporządzić sprawozdania finansowe tak, aby za kolejne lata wynikające z nich informacje były porównywalne, pamiętając przy tym, aby wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów ująć w tej samej wysokości w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych. Art. 8 Uor dopuszcza zmiany polityki rachunkowości, ale wymaga określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe. Jednostka ma obowiązek w informacji dodatkowej za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać ich przyczyny, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdań finansowych dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian (por. schemat 8). Schemat 8. Zasady ujmowania skutków zmian polityki rachunkowości w sprawozdaniu finansowym według Uor STAN OBECNY Sprawozdanie finansowe roku zmiany polityki rachunkowości art. 8 Uor - gdzie ujawnić zmiany Informacja Dodatkowa - co ujawnić: 1) przyczyny zmian 2) liczbowy wpływ na wynik finansowy 3) porównywalność danych sprawozdań finansowych dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian informacje opisowe informacje liczbowe informacje liczbowa rodzaje zmiany, ich przyczyny, moment podjęcia decyzji itp. ustalenie wyniku finansowego roku n (według nowej polityki rachunkowości) ustalenie wyniku finansowego roku n (według dotychczas stosowanej polityki rachunkowości) różnica wpływ zmian polityki rachunkowości na wynik finansowy okresu jej dokonania sprawozdanie finansowe za okres n-1 według zmienionej polityki rachunkowości 289
Jak wiadomo, w Informacji dodatkowej za rok dokonania zmiany polityki rachunkowości jednostka powinna ujawnić przyczyny dokonanych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy tego roku, czyli odpowiedzieć na pytanie, o ile zmienił się wynik finansowy wskutek wprowadzenia nowej polityki rachunkowości. Określenie liczbowe wpływu zmian polityki rachunkowości na wynik finansowy oznacza obliczenie tego wyniku według zasad stosowanych w roku poprzednim. W Uor w Informacji dodatkowej 4 podano, że należy przedstawić spowodowaną zmianami kwotę wyniku finansowego oraz kwotę zmian w kapitale własnym. Zakres więc ujawnień w Informacji dodatkowej nie tylko potwierdza zapis art. 8, ale wprowadza dodatkowo obowiązek ujawnienia kwoty zmian kapitału własnego będącej skutkiem zmian polityki rachunkowości. Potwierdza to rozwiązanie dotyczące ujęcia skutków zmiany Uor w kapitale własnym w pozycji zysk/strata lat ubiegłych, zgodnie również z rozwiązaniem w MSR 8. Ujawnienie danych porównywalnych tylko w Informacji dodatkowej nie zwalnia jednostki od przekształcenia danych finansowych za rok poprzedzający rok dokonania zmiany polityki rachunkowości. Uor nakazuje ujawnienie informacji liczbowych zapewniających porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy 5. Sporządzenie porównywalnych elementów sprawozdania finansowego rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych za rok dokonania zmiany polityki rachunkowości może być bardzo złożonym problemem, gdyż prezentacja porównywalnych danych dotyczących roku poprzedniego wymaga dokonania korekt na pierwszy dzień tego roku, podkreślmy korekt skutkujących zmianą w kapitale własnym zysku/stracie lat ubiegłych na pierwszy dzień roku poprzedzającego rok zmiany polityki rachunkowości. Aby sporządzić rachunek zysków i strat za rok poprzedzający rok dokonania zmiany polityki rachunkowości porównywalny z rachunkiem zysków i strat za rok bieżący, należy przeliczyć kwoty ujęte w bilansie otwarcia poprzedniego roku w tych pozycjach, które podlegają korekcie księgowej na pierwszy dzień roku bieżącego. Przeliczenie ma charakter tylko statystyczny, gdyż dotyczy przychodów i kosztów ujętych w zamkniętych księgach rachunkowych roku poprzedniego. Ma ono na celu sporządzenie rachunku zysków i strat (oraz rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym) za rok poprzedni przy zastosowaniu polityki rachunkowości roku bieżącego. Porównywalność zestawienia zmian w kapitale własnym za rok bieżący i poprzedni oznacza, że punktem wyjścia w zestawieniu za rok poprzedni będzie bilans otwarcia roku poprzedniego, ale nie ten, który wynika z ksiąg rachunkowych, lecz ten, który jest ustalony statystycznie. W przypadku ra- 290 4 Por. Dodatkowe informacje i objaśnienia, pkt 5 ppkt 3, załącznik nr 1 do Uor. 5 Por. jw., pkt 4 5.
chunku przepływów pieniężnych za rok poprzedni porównywalnego z rokiem bieżącym, punktem wyjścia musi być wynik netto poprzedniego roku ustalony statystycznie w rachunku zysków i strat, oraz bilans otwarcia roku poprzedniego ustalony statystycznie dla potrzeb porównywalności. W jaki sposób prezentować dane dotyczące zmiany polityki rachunkowości w Informacji dodatkowej? Wydaje się, że należałoby uporządkować te ujawnienia poprzez wprowadzenie trzech not pozwalających wypełnić obowiązek ustawowy. Pierwsza ujawnia wpływy zmiany polityki rachunkowości na wynik finansowy okresu jej dokonania (por. tabela 1). Druga prezentuje wybrane pozycje rachunku zysków i strat oraz bilansu w roku poprzedzającym rok dokonania zmiany polityki rachunkowości, ustalone zgodnie z nową polityką rachunkowości (por. tabela 2). Trzecia nota zawiera ujawnienie korygowanych pozycji bilansu otwarcia roku zmiany polityki rachunkowości oraz ich wpływ na wynik lat ubiegłych (por. tabela 3). Tabela 1. NOTA X. Wpływ zmiany polityki rachunkowości na wynik finansowy okresu n Wybrane pozycje Przychody Koszty Wynik finansowy brutto Podatek dochodowy Wynik finansowy netto Rok n-1 według sprawozdania finansowego za rok n-1 Rok n według polityki rachunkowości w roku n-1 Różnice Tabela 2. NOTA Y. Sprawozdanie finansowe za rok n-1 (według nowej polityki rachunkowości) Wybrane pozycje bilansu, rachunku zysków i strat, itp. (pozycje korygowane z tytułu zmiany polityki rachunkowości) Rok n-1 według sprawozdania finansowego za rok n-1 Rok n-1 według polityki rachunkowości w roku n korekta kwota po korekcie 291
Tabela 3. NOTA Z. Bilans przekształcenia wpływ na pozycje kapitału własnego Pozycje bilansu na 31.12.n-1 (pozycje korygowane z tytułu zmiany polityki rachunkowości) Pozycje bilansu na 1.01.n korekta kwota po korekcie Pozycje zysku/straty lat ubiegłych po korekcie Zakończenie Ujawnianie informacji w sprawozdaniu finansowym jest bardzo istotnym elementem oceny jednostki przez otoczenie. Pełne ujawnianie podnosi zaufanie do zarządu jednostki, pozwala mieć przekonanie, że jednostka prowadzi przejrzystą rachunkowość. W tym obszarze zarządy mają najwięcej swobody, gdyż prawo bilansowe nie narzuca formy i szczegółowości ujawnianych informacji, a ich jakość zależy od woli kierownictwa. W szczególności dotyczy to nietypowego zdarzenia, jakim jest zmiana polityki rachunkowości, prowadząca do utraty porównywalności danych finansowych. Użytkownicy sprawozdań finansowych powinni mieć możliwość ich porównania w czasie, które pozwala na ustalenie tendencji zmian sytuacji finansowej jednostki, jej wyników działalności oraz przepływów pieniężnych. Dlatego należy stosować tę samą politykę rachunkowości z okresu na okres, chyba że dokonanie zmiany skutkuje bardziej odpowiednimi i przydatnymi informacjami o sytuacji finansowej i wynikach działalności, czy przepływach pieniężnych jednostki gospodarczej. Ważne jest, aby jednostka ustalając swoją politykę rachunkowości wyraźnie określiła jej zakres. Powinna również zdefiniować pojęcie zmiany polityki rachunkowości, wprowadzić granicę istotności w odniesieniu do skutków tych zmian, co determinuje sposób ich ujęcia (wynikowy czy kapitałowy). Kolejna kwestia wymagająca uregulowania przez jednostkę to zasady ujawniania informacji o skutkach zmian polityki w sprawozdaniu finansowym. Wydaje się, że kluczowym składnikiem, w których tego typu ujawnienia powinny być ujmowane, są noty w Informacji dodatkowej. 292
Literatura Brzezin W. (1975), Teoretyczne podstawy rachunkowości, Uniwersytet Mikołaja Kopernika, Toruń. International Accounting Standard No. 1 Presentation of Financial Statements, revised: 1 January 2009. Jarugowa A., Walińska E. (1997), Roczne sprawozdania finansowe ujęcie księgowe a podatkowe, ODDK, Gdańsk. MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Preliminary Views on Financial Statement Presentation (październik, 2008), Discussion Paper, IASB/FASB. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1725/2003 z dnia 29 września 2003 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady. Sawicki K. (2002), Polityka bilansowa i analiza finansowa. Nowoczesne instrumenty zarządzania firmą, Ekspert Wydawnictwo i Doradztwo, Wrocław. Szymański K.G. (1998), Problemy metodologiczne nauki rachunkowości, Monografie i Opracowania, Szkoła Główna Planowania i Statystyki, Warszawa. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. Nr 121, poz. 591, z późniejszymi zmianami. Walińska E. (2004), Wartość bilansowa przedsiębiorstwa a alokacja podatku dochodowego, Rozprawa habilitacyjna, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. Walińska E. (2007), Międzynarodowe standardy rachunkowości. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji pozycji bilansu i rachunku wyników., Oficyna Ekonomiczna, wyd. III uaktualnione, Kraków. Walińska E. (red. meryt), (2005), Rachunkowość. Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa 2005, PWP, Warszawa. Walińska E. (2009), Bilans jako fundament sprawozdawczości finansowej w kontekście zmian współczesnej rachunkowości, Wolters Kluwer Polska, Warszawa. Streszczenie Artykuł jest poświęcony prezentacji skutków zmian polityki rachunkowości w sprawozdaniu finansowym. Dokonano w nim krytycznej analizy obowiązujących regulacji rachunkowości w tym obszarze MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów oraz Ustawy o rachunkowości i na tej podstawie przedstawiono propozycję ujawnień w informacji dodatkowej. Należy podkreślić, iż zmiana polityki rachunkowości to szczególne zdarzenie, a umiejętne prezentowanie jej skutków w sprawozdaniu finansowym decyduje o rzetelności i przejrzystości danych finansowych, czyli ma istotny wpływ na wizerunek jednostki. 293
Summary Disclosing the effects of changes in accounting policies in the financial statements The article deals with presentation in the financial statements of the effects of changes in accounting policies. It offers a critical analysis of current accounting regulations in this area IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors and the Accounting Act and presents a proposal for disclosing the effects of such changes in supplementary information (notes to financial statements). It should be emphasized that a change in accounting policies is a special event, and proper presentation of its effect on the financial statements determines the fairness and transparency of financial data, which has a significant impact on the company's image. 294