Największe problemy powstają w związku z dwoma odrębnymi NIP-ami, tj. gminy i urzędu gminy. Urząd gminy dla potrzeb rozliczania gminy z podatku VAT powinien zawsze stosować NIP nadany gminie. Takie jest przeważające stanowisko organów podatkowych. Zatem w wystawianych fakturach sprzedaży i otrzymywanych fakturach zakupu towarów i usług urząd gminy powinien używać" NIP-u gminy. Oznacza to, że gmina musi posiadać swój NIP. Choć gmina za pośrednictwem urzędu gminy zawiera umowy cywilnoprawne, to robi to we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem to właśnie ten przymiot samodzielności" czyni gminę podatnikiem VAT. Stąd urząd gminy dla potrzeb rozliczania gminy z podatku VAT powinien stosować NIP nadany gminie. Oznacza to, że w wystawianych fakturach sprzedaży i otrzymywanych fakturach zakupu towarów i usług urząd gminy powinien stosować NIP gminy. Gmina wykonuje wszelkie swoje czynności zarówno za pomocą urzędu gminy, jak i samorządowych jednostek organizacyjnych, które powołuje w celu wykonywania swoich zadań. Coraz częściej jednak wszystkie te podmioty, tj. gmina, jej urząd i wszystkie jednostki organizacyjne gminy posiadają odrębne numery NIP. Podmioty te, mając już NIP, składają dokument rejestracyjny VAT-R, co oznacza, iż są także odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. 1 / 7
Największe jednak problemy powstają w związku z dwoma odrębnymi NIP-ami, tj. gminy i urzędu gminy. Są to na przykład problemy typu: 1. Czy istnieje potrzeba rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług zarówno gminy, jak i urzędu gminy? 2. Kto powinien mieć status podatnika podatku od towarów i usług: gmina czy urząd gminy, czy też obydwie te jednostki naraz? 3. Czyim numerem NIP należy się posługiwać przy fakturowaniu zakupów towarów i usług na rzecz gminy i na rzecz urzędu gminy oraz przy fakturowaniu sprzedaży towarów i usług przez gminę i przez urząd gminy? 4. Czyim numerem NIP należy się posługiwać, w przypadku gdy urząd gminy występuje jako pracodawca dla pracowników samorządowych w zakresie rozliczeń podatku dochodowego i składek ZUS? Rozpatrując te problemy należy przywołać zarówno uregulowania ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) zwaną dalej ustawą o NIP", jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwaną dalej ustawą o VAT". I tak: zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o NIP obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami. Wykonując ten obowiązek podatnicy - jakiegokolwiek rodzaju podatku - otrzymują numery identyfikacji podatkowej (NIP). Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają nie tylko podatnicy, ale również inne podmioty. W szczególności są to zakłady (oddziały) osób prawnych, będące płatnikami podatków oraz składek ubezpieczeniowych. Podmioty te, czyli płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych od zatrudnionych pracowników, również otrzymują NIP (art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o NIP). 2 / 7
Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii (podatników lub płatników) jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego NIP. Czyli odrębnie podatnik i odrębnie płatnik. Przy czym dokonujący zgłoszenia identyfikacyjnego otrzymuje wyłącznie jeden NIP. Nie jest bowiem dopuszczalna prawnie sytuacja nadania jednego numeru identyfikacji podatkowej dwom podmiotom (np. i gminie i urzędowi gminy) jak również posługiwania się przez dany podmiot numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi (np. przez gminę NIP-em nadanym urzędowi gminy). Z powyższego wynika, że numery NIP otrzymują także zakłady (oddziały) osób prawnych, będące płatnikami podatków oraz składek ubezpieczeniowych. Płatnika" definiuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W oparciu o art. 8 tej ustawy płatnikiem" jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikami podatków (także składek ubezpieczeniowych) są zatem zakłady pracy obowiązane obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pracownicy samorządowi są zatrudniani nie w gminach lecz w urzędach gminy. Zatem zakładem pracy dla tych osób jest urząd gminy i na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy. Tak wynika z przepisów 3 / 7
ustawy o pracownikach samorządowych z dnia 21 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 223, poz. 1458) które określają status prawny pracowników samorządowych i ich zakład pracy. Z powyższego wynika, że urząd gminy jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy zatrudnianych pracowników samorządowych. Jest także płatnikiem składek ZUS na ubezpieczenie społeczne. Z kolei sama gmina (osoba prawna), będąca jednostką samorządu terytorialnego szczebla podstawowego, nie ma - w przeciwieństwie do urzędu gminy - własnych struktur organizacyjnych. Stąd nałożone na nią zadania - w myśl art. 33 ustawy o samorządzie gminnym - wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy, który jest jej aparatem pomocniczym. Zatem zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina, nie zaś urząd jako jej aparat pomocniczy. To gmina bowiem wykonuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność swoje zadania publiczne i zawiera umowy cywilnoprawne. Posiada osobowość prawną i zdolność do działania we własnym imieniu, co wynika z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.). Tym samym - z braku własnych struktur organizacyjnych - ewidencję księgową dla gminy dotyczącą jej rozliczeń z podatku od towarów i usług zobowiązany jest prowadzić urząd gminy. Dzieje się tak na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142 poz. 1020). 4 / 7
W związku z tym to gmina, wykonująca we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, działa jako podatnik VAT. W rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT posiada ona bowiem przymiot samodzielności", niezbędny dla bycia podatnikiem VAT. Jest zatem obowiązana przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. przed zawarciem pierwszej umowy cywilnoprawnej, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (art. 96 ust. 1 ustawy o VAT). Na podstawie ww. przepisu to gmina jako podatnik podatku od towarów i usług podlega więc dla celów VAT obowiązkowi rejestracyjnemu, nie zaś urząd gminy. W konsekwencji nie ma zatem potrzeby - jak dowodzą organy podatkowe - rejestracji przez urząd gminy w zakresie podatku od towarów i usług. Takie stanowisko wyraził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2009 r., sygnatura ITPP2/443-1050a/08/AD. Jego zdaniem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest bowiem wyłącznie sama gmina. Stąd dla celów i dla potrzeb rozliczenia podatku VAT gmina i urząd gminy powinny stosować NIP nadany gminie. W konsekwencji w sytuacji nabycia i sprzedaży towarów i usług urząd gminy powinien używać" NIP gminy. Ponadto - w ocenie Ministra Finansów - urząd gminy, z uwagi na to, iż jest zakładem pracy dla pracowników samorządowych i na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek ZUS, na potrzeby tych rozliczeń winien posiadać swój odrębny NIP i stosować go wyłącznie dla tych celów. I żadnych innych. Reasumując: gmina w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, czyli samodzielnie, zawiera umowy cywilnoprawne. Posiadając zatem przymiot tej samodzielności" jest podatnikiem VAT. I powinna się zarejestrować jako podatnik VAT, składając deklarację VAT-R. Niecelowa jest zatem - zdaniem organów podatkowych - rejestracja urzędu gminy jako podatnika VAT. Stąd też w interpretacjach indywidualnych Minister Finansów, a w ślad za nim urzędy skarbowe, wymagają wyrejestrowania się jako podatnika podatku od towarów i usług 5 / 7
urzędu gminy. Następuje to poprzez złożenie dokumentu VAT-Z, składanego na zakończenie działalności danego podmiotu jako podatnika VAT. W rezultacie domagają się, by urząd gminy w zakresie dokonywanych zakupów oraz sprzedaży towarów i usług posługiwał się wyłącznie NIP-em gminy. Na marginesie dodajmy, iż podobną sprawę do powyżej poruszanej opisywał dziennik Rzeczpospolita" w swoim wydaniu z dnia 17 czerwca 2009 r. Uczynił to w artykule autorstwa Pani Marii Weber zatytułowanym NIP dla urzędu gminy czy jednostki samorządowej. Kontekstem sprawy było jednak zagadnienie: jaki numer NIP (gminy czy urzędu gminy) należy podawać we wniosku o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2007-2013. Wątpliwości dziennika pojawiły się z uwagi na to, że urząd Marszałkowski w Toruniu we wnioskach o dofinansowanie bezwzględnie nakazał podawanie numeru NIP gminy, a nie urzędu gminy. Gazeta zwróciła się zatem do urzędu Marszałkowskiego Województwa Kujawsko-Pomorskiego z prośbą o wyjaśnienie przyjętego przezeń stanowiska. Zgodnie z treścią dziennika: Z pisma Departamentu Polityki Regionalnej wynika, iż kluczowym problemem w ubieganiu się o środki z przedmiotowego programu operacyjnego jest to, czy ma się o nie ubiegać gmina/powiat/województwo czy odpowiednie urzędy gmin/powiatu/marszałkowskie, a w konsekwencji czy we wniosku o dofinansowanie należy podać NIP jednostki samorządowej czy urzędu obsługującego daną samorządową osobę prawną. W cytowanym przez dziennik piśmie urząd Marszałkowski w Toruniu przyjął, że jeśli czynności cywilnoprawne wykonuje gmina, wówczas to ona podlega opodatkowaniu VAT: urząd działa 6 / 7
jedynie w imieniu i na rzecz jednostki samorządowej i jako taki nie spełnia przesłanki samodzielności. Kujawsko-pomorski urząd powołał się też na orzeczenie WSA w Łodzi z 23 października 2007 r., które jednoznacznie wskazało gminę jako podatnika VAT. Dlatego też kujawsko-pomorski urząd postawił swoim beneficjentom warunek podawania we wnioskach o dofinansowanie NIP-u gminy. Rzeczpospolita" w cytowanym artykule dodała, iż nie wszystkie urzędy marszałkowskie stawiają swoim beneficjentom warunek podawania we wnioskach o dofinansowanie wyłącznie NIP-u gminy. Część z nich bowiem dopuszcza podawanie NIP-u nadanego urzędowi gminy zamiast NIP-u gminy. My od swojej strony dodajmy także, iż to samo dotyczy rozliczeń podatkowych VAT. Część bowiem urzędów gmin na otrzymywanych i sporządzanych fakturach VAT, także składanych deklaracjach VAT-7, posługuje się NIP-em nadanym urzędowi gminy. W tym przypadku urząd gminy występuje jako odrębny od gminy samodzielnie zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT podatnik VAT. Dzieje się tak, gdy sam urząd gminy jest zamiast samej gminy lub obok niej zarejestrowany jako podatnik VAT. I sytuację tę także tolerują organy podatkowe. Choć jak wskazaliśmy wyżej nie do końca jest ona zgodna z prawem, interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów oraz orzeczeniami sądów WSA i NSA. 7 / 7