MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 705 MODYFIKACJE OPINII W SPRAWOZDANIU NIEZALE NEGO BIEG EGO REWIDENTA (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) Wprowadzenie SPIS TREŒCI Paragrafy Zakres standardu... 1 Rodzaje opinii zmodyfikowanej... 2 Data wejœcia w ycie... 3 Cel... 4 Definicje... 5 Wymogi Przypadki, gdy wymagana jest modyfikacja opinii w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta... 6 Okreœlenie rodzaju modyfikacji opinii bieg³ego rewidenta... 7-15 Forma i treœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta w przypadku zmodyfikowania opinii... 16-27 Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór... 28 Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Rodzaje opinii zmodyfikowanej... Rodzaj istotnych zniekszta³ceñ... Istota niemo noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania... Konsekwencje niemo noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na skutek ograniczeñ na³o onych przez kierownictwo po przyjêciu zlecenia przez bieg³ego rewidenta.. Inne przes³anki dotycz¹ce negatywnej opinii lub odst¹pienia od wyra enia opinii... Forma i treœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta w przypadku zmodyfikowania opinii... A1 A2-A7 A8-A12 A13-A15 A16 A17-A24 MSRF 705 179
Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór... Za³¹cznik: Przyk³ady sprawozdañ bieg³ego rewidenta zawieraj¹cych opiniê zmodyfikowan¹. A25 Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 705 Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale nego bieg³ego rewidenta nale y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. 180 MSRF 705
Wprowadzenie Zakres standardu 1. Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej (MSRF) jest odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za wydanie odpowiedniego sprawozdania w przypadku, gdy formu³uj¹c opiniê zgodnie z MSRF 700 1, bieg³y rewident stwierdza, e konieczne jest zmodyfikowanie opinii bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych. Rodzaje opinii zmodyfikowanych 2. Niniejszy standard okreœla trzy rodzaje opinii zmodyfikowanych, którymi s¹ opinia z zastrze eniem, opinia negatywna oraz odst¹pienie od wyra enia opinii. Decyzja o tym, który rodzaj opinii zmodyfikowanej jest odpowiedni zale y od: (a) Charakteru sprawy uzasadniaj¹cej modyfikacjê, to jest, czy sprawozdania finansowe zawieraj¹ istotne zniekszta³cenie lub, w przypadku niemo- noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, czy mog¹ zawieraæ istotne zniekszta³cenie oraz (b) Os¹du bieg³ego rewidenta na temat rozleg³oœci faktycznego lub potencjalnego wp³ywu danej sprawy na sprawozdania finansowe. (Zob. par. A1) Data wejœcia w ycie 3. Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cel 4. Celem bieg³ego rewidenta jest jasne wyra enie odpowiednio zmodyfikowanej opinii o sprawozdaniach finansowych, która jest niezbêdna, gdy: (a) Bieg³y rewident stwierdzi, na podstawie uzyskanych dowodów badania, e sprawozdania finansowe jako ca³oœæ zawieraj¹ istotne zniekszta³cenie lub (b) Bieg³y rewident nie jest w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, aby stwierdziæ, e sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. Definicje 5. Na potrzeby niniejszego standardu poni sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: (a) Rozleg³y pojêcie stosowane w kontekœcie zniekszta³ceñ, aby opisaæ wp³yw zniekszta³ceñ na sprawozdania finansowe lub potencjalny wp³yw 1 MSRF 700 Formu³owanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych. MSRF 705 181
(b) zniekszta³ceñ o ile maj¹ miejsce na sprawozdania finansowe, które nie zosta³y wykryte z powodu niemo noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. Rozleg³y wp³yw na sprawozdania finansowe to wp³yw, który wed³ug os¹du bieg³ego rewidenta: (i) Nie ogranicza siê do okreœlonych elementów, kont lub pozycji sprawozdañ finansowych, (ii) Jeœli siê ogranicza, to dotyczy lub móg³by dotyczyæ znacz¹cej czêœci sprawozdañ finansowych lub (iii) Jeœli dotyczy ujawnienia informacji, to jest kluczowy dla zrozumienia sprawozdañ finansowych przez u ytkowników. Opinia zmodyfikowana opinia z zastrze eniem, opinia negatywna lub odst¹pienie od wyra enia opinii. Wymogi Przypadki, gdy wymagana jest modyfikacja opinii bieg³ego rewidenta 6. Bieg³y rewident modyfikuje * opiniê w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta wówczas, gdy: (a) Stwierdzi na podstawie uzyskanych dowodów badania, e sprawozdania finansowe jako ca³oœæ zawieraj¹ istotne zniekszta³cenie lub (Zob. par. A2-A7) (b) Nie jest w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, aby stwierdziæ, e sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. (Zob. par. A8-A12) Okreœlenie rodzaju modyfikacji opinii bieg³ego rewidenta Opinia z zastrze eniem 7. Bieg³y rewident wyra a opiniê z zastrze eniem, gdy: (a) Po uzyskaniu wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania stwierdzi, e zniekszta³cenia pojedynczo lub ³¹cznie s¹ istotne, ale ich wp³yw na sprawozdania finansowe nie jest rozleg³y lub (b) Nie jest w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania stanowi¹cych podstawê opinii, ale stwierdza, e potencjalny wp³yw na sprawozdania finansowe niewykrytych zniekszta³ceñ, o ile wystêpuj¹, móg³by byæ istotny, ale nie rozleg³y. * Uw. t³um. stosowane w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall +czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. 182 MSRF 705
Opinia negatywna 8. Bieg³y rewident wyra a opiniê negatywn¹, je eli po uzyskaniu wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania stwierdzi, e zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych pojedynczo lub ³¹cznie s¹ zarówno istotne, jak i rozleg³e. Odst¹pienie od wyra enia opinii 9. Bieg³y rewident odstêpuje od wyra enia opinii, gdy nie jest w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, na których móg³by oprzeæ opiniê, oraz stwierdza, e potencjalny wp³yw na sprawozdania finansowe niewykrytych zniekszta³ceñ, o ile wystêpuj¹, móg³by byæ zarówno istotny, jak i rozleg³y. 10. Bieg³y rewident odstêpuje od wyra enia opinii, w tych niezwykle rzadkich okolicznoœciach zbiegu wielu niepewnoœci, gdy stwierdzi, e mimo uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych ka dej z niepewnoœci osobno, nie jest mo liwe sformu³owanie opinii o sprawozdaniach finansowych z uwagi na potencjalny zwi¹zek pomiêdzy niepewnoœciami a ich potencjalnym ³¹cznym wp³ywem na sprawozdania finansowe. Konsekwencje niemo noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na skutek ograniczeñ na³o onych przez kierownictwo po przyjêciu zlecenia przez bieg³ego rewidenta 11. Je eli po przyjêciu zlecenia bieg³y rewident stwierdza, e kierownictwo ograniczy³o zakres badania, co bieg³y rewident uznaje za mog¹ce spowodowaæ koniecznoœæ wyra enia opinii z zastrze eniem lub odst¹pienia od wyra enia opinii o sprawozdaniach finansowych, to zwraca siê do kierownictwa o usuniêcie tego ograniczenia. 12. Je eli kierownictwo odmawia usuniêcia ograniczenia, o którym mowa w paragrafie 11, bieg³y rewident informuje o sprawie osoby sprawuj¹ce nadzór, chyba e wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹ 2, i ustala, czy mo liwe jest przeprowadzenie alternatywnych procedur badania w celu uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. 13. Je eli uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania nie jest mo liwe, bieg³y rewident ustala skutki tego w nastêpuj¹cy sposób: (a) Je eli stwierdza, e potencjalny wp³yw na sprawozdania finansowe niewykrytych zniekszta³ceñ, o ile wystêpuj¹, móg³by byæ istotny, ale nie rozleg³y, wyra a opiniê z zastrze eniem lub (b) Je eli stwierdza, e potencjalny wp³yw na sprawozdania finansowe niewykrytych zniekszta³ceñ, o ile wystêpuj¹, móg³by byæ zarówno istotny, jak i rozleg³y, a wiêc wyra enie opinii z zastrze eniem by³oby nieodpo- 2 MSRF 260 Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór, paragraf 13. MSRF 705 183
wiednie, aby zakomunikowaæ powagê sytuacji, bieg³y rewident: (Zob. par. A13-A14) (i) Wycofuje siê z badania, je eli to wykonalne i mo liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji lub (ii) Je eli wycofanie siê z badania przed wyra eniem opinii bieg³ego rewidenta nie jest wykonalne lub mo liwe, odstêpuje od wyra enia opinii o sprawozdaniach finansowych. 14. Je eli bieg³y rewident wycofuje siê z badania, co jest rozwa ane w paragrafie 13(b)(i), zanim to uczyni informuje osoby sprawuj¹ce nadzór o wszelkich sprawach dotycz¹cych zniekszta³ceñ rozpoznanych podczas badania, które doprowadzi³yby do modyfikacji opinii. (Zob. par. A15) Inne przes³anki negatywnej opinii lub odst¹pienia od wyra enia opinii 15. Je eli bieg³y rewident uzna za konieczne wyra enie opinii negatywnej lub odst¹pienie od wyra enia opinii o sprawozdaniach finansowych jako ca³oœci, sprawozdanie bieg³ego rewidenta nie powinno zawieraæ opinii niezmodyfikowanej opartej na tych samych ramowych za³o eniach sprawozdawczoœci finansowej o pojedynczym sprawozdaniu finansowym, b¹dÿ jednym lub wiêcej okreœlonych elementach, kontach lub pozycjach sprawozdania finansowego. Zamieszczenie tego rodzaju opinii niezmodyfikowanej w tym samym sprawozdaniu 3 by³oby w takim przypadku sprzeczne z negatywn¹ opini¹ bieg³ego rewidenta lub odst¹pieniem od wyra enia opinii o sprawozdaniach finansowych jako ca³oœci. (Zob. par. A16) Forma i treœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta w przypadku modyfikacji opinii Paragraf uzasadniaj¹cy modyfikacjê opinii 16. Je eli bieg³y rewident modyfikuje opiniê o sprawozdaniach finansowych, to poza okreœlonymi elementami, których wymaga MSRF 700, zamieszcza w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta paragraf opisuj¹cy okolicznoœci, które spowodowa³y modyfikacjê. Bieg³y rewident zamieszcza ten paragraf w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta tu przed paragrafem opiniuj¹cym i opatruje go nag³ówkiem Uzasadnienie opinii z zastrze eniem, Uzasadnienie opinii negatywnej lub Uzasadnienie odst¹pienia od wyra enia opinii. (Zob. par. A17) 17. Je eli istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych dotyczy okreœlonych kwot w sprawozdaniach finansowych (w tym ujawnieñ iloœciowych), bieg³y rewident do paragrafu uzasadniaj¹cego modyfikacjê w³¹cza opis oraz wyra a liczbowo skutki finansowe zniekszta³cenia chyba, e nie jest to wykonalne w praktyce. Je eli liczbowe wyra enie skutków finansowych wp³ywu znie- 3 MSRF 805 Badanie pojedynczych sprawozdañ finansowych oraz okreœlonych elementów, sald lub pozycji sprawozdania finansowego uwagi szczególne dotyczy przypadków, gdy zlecenie przewiduje wyra enie przez bieg³ego rewidenta odrêbnej opinii o jednym lub wiêcej elementach, kontach lub pozycjach sprawozdania finansowego. 184 MSRF 705
kszta³cenia nie jest wykonalne w praktyce, bieg³y rewident stwierdza to w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê. (Zob. par. A18) 18. Je eli istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych dotyczy ujawnieñ stanowi¹cych opisowe informacje, bieg³y rewident w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê zamieszcza wyjaœnienie sposobu zniekszta³cenia ujawnienia. 19. Je eli istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych polega na nieujawnieniu informacji wymagaj¹cych ujawnienia, bieg³y rewident: (a) Omawia fakt nieujawnienia informacji z osobami sprawuj¹cymi nadzór, (b) Opisuje w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê opinii rodzaj pominiêtych informacji oraz (c) Zamieszcza o ile nie zabrania tego prawo lub regulacja pominiête ujawnienia, je eli jest to wykonalne a bieg³y rewident uzyska³ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania dotycz¹ce pominiêtych informacji. (Zob. par. A19) 20. Je eli modyfikacja opinii spowodowana jest niemo noœci¹ uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, bieg³y rewident w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê opinii podaje przyczyny, dla których uzyskanie dowodów badania nie by³o mo liwe. 21. Tak e w przypadku, gdy bieg³y rewident wyrazi³ opiniê negatywn¹ lub odst¹pi³ od wyra enia opinii o sprawozdaniach finansowych, opisuje w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê opinii powody, dla których wszelkie inne sprawy, o których wie, wymaga³yby modyfikacji opinii, a tak e zamieszcza opis skutków tych spraw. (Zob. par. A20) Paragraf opiniuj¹cy 22. Je eli bieg³y rewident modyfikuje opiniê, paragraf opiniuj¹cy tytu³uje odpowiednio: Opinia z zastrze eniem, Opinia negatywna lub Odst¹pienie od wyra enia opinii. (Zob. par. A21, A23-A24) 23. Je eli bieg³y rewident wyra a opiniê z zastrze eniem z uwagi na istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych, to w paragrafie opiniuj¹cym stwierdza, e w opinii bieg³ego rewidenta, za wyj¹tkiem sprawy(spraw) opisanej(ych) w paragrafie Uzasadnienie opinii z zastrze eniem : (a) Sprawozdania finansowe prezentuj¹ rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz) zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej w przypadku, gdy sprawozdawczoœæ jest prowadzona zgodnie z ramowymi za³o eniami rzetelnej prezentacji lub (b) Sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone we wszystkich istotnych aspektach zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami MSRF 705 185
sprawozdawczoœci finansowej w przypadku, gdy sprawozdawczoœæ jest prowadzona zgodnie z ramowymi za³o eniami zgodnoœci. Je eli modyfikacja opinii wynika z niemo noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, bieg³y rewident stosuje w zmodyfikowanej opinii wyra enie za wyj¹tkiem ewentualnych skutków sprawy(spraw).... (Zob. par. A22) 24. Je eli bieg³y rewident wyra a opiniê negatywn¹, to stwierdza w paragrafie opiniuj¹cym, e w opinii bieg³ego rewidenta, z powodu znaczenia sprawy(spraw) opisanej(ych) w paragrafie Uzasadnienie opinii negatywnej : (a) Sprawozdania finansowe nie prezentuj¹ rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach (lub nie przekazuj¹ rzetelnego i jasnego obrazu) zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej w przypadku, gdy sprawozdawczoœæ jest prowadzona zgodnie z ramowymi za³o eniami rzetelnej prezentacji lub (b) Sprawozdania finansowe nie zosta³y sporz¹dzone we wszystkich istotnych aspektach zgodnie z maj¹cymi zastosowanie za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej w przypadku, gdy sprawozdawczoœæ jest prowadzona zgodnie z ramowymi za³o eniami zgodnoœci. 25. Je eli bieg³y rewident odstêpuje od wyra enia opinii z powodu niemo noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, stwierdza w paragrafie opiniuj¹cym, e: (a) Z powodu znaczenia sprawy(spraw) opisanej(ych) w paragrafie Uzasadnienie odst¹pienia od wyra enia opinii, bieg³y rewident nie by³ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, aby uzasadniæ opiniê z badania, i w zwi¹zku z tym (b) bieg³y rewident nie wyra a opinii o sprawozdaniach finansowych. Opis odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta w przypadku, gdy bieg³y rewident wyra a opiniê z zastrze eniem lub opiniê negatywn¹ 26. Je eli bieg³y rewident wyra a opiniê z zastrze eniem lub opiniê negatywn¹, to zmienia opis odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta stwierdzaj¹c, e jest przekonany, i zgromadzone przez niego dowody badania s¹ wystarczaj¹ce i odpowiednie, aby uzasadniæ zmodyfikowan¹ opiniê z badania. Opis odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta w przypadku, gdy bieg³y rewident odstêpuje od wyra enia opinii 27. Je eli bieg³y rewident odstêpuje od wyra enia opinii z powodu niemo noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, to zmienia treœæ paragrafu wprowadzaj¹cego w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta stwierdzaj¹c, e zlecono mu przeprowadzenie badania sprawozdañ finansowych. Bieg³y re- 186 MSRF 705
wident zmienia tak e opis odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta oraz opis zakresu badania, stwierdzaj¹c tylko co nastêpuje: Jesteœmy odpowiedzialni za wyra enie opinii o sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Jednak z powodu znaczenia sprawy(spraw) opisanej(ych) w paragrafie uzasadniaj¹cym odst¹pienie od wyra enia opinii, nie byliœmy w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, aby uzasadniæ opiniê z badania. Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór 28. Je eli bieg³y rewident zamierza zmodyfikowaæ opiniê w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta, informuje o tym osoby sprawuj¹ce nadzór podaj¹c okolicznoœci, które doprowadzi³y do zamiaru modyfikacji opinii oraz proponowane sformu³owania modyfikacji. (Zob. par. A25) *** Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Rodzaje zmodyfikowanych opinii (Zob. par. 2) A1. Poni sza tabela ilustruje wp³yw os¹du bieg³ego rewidenta odnoœnie charakteru sprawy powoduj¹cej modyfikacjê oraz os¹du rozleg³oœci jej wp³ywu lub potencjalnego wp³ywu na sprawozdania finansowe na rodzaj wydanej opinii. Charakter sprawy powoduj¹cej modyfikacjê Sprawozdania finansowe zawieraj¹ istotne zniekszta³cenie Niemo noœæ uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania Os¹d bieg³ego rewidenta dotycz¹cy rozleg³oœci wp³ywu lub potencjalnego wp³ywu na sprawozdania finansowe Wp³yw istotny, ale nie Wp³yw istotny i rozleg³y rozleg³y Opinia z zastrze eniem Opinia z zastrze eniem Opinia negatywna Odst¹pienie od wyra enia opinii Rodzaj istotnych zniekszta³ceñ (Zob. par. 6(a)) A2. MSRF 700 wymaga od bieg³ego rewidenta, aby w celu wyra enia opinii o sprawozdaniach finansowych stwierdzi³, czy uzyska³ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, e sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia 4. Stwierdzenie to uwzglêdnia ocenê przez bieg³ego rewidenta nieskorygowa- 4 MSRF 700, paragraf 11. MSRF 705 187
nych zniekszta³ceñ, je eli wystêpuj¹, i ich wp³ywu na sprawozdania finansowe zgodnie z MSRF 450 5. A3. MSRF 450 definiuje zniekszta³cenie jako ró nicê miêdzy kwot¹, klasyfikacj¹, prezentacj¹ lub ujawnieniem pozycji przedstawianego sprawozdania finansowego a kwot¹, klasyfikacj¹, prezentacj¹ lub ujawnieniem, które s¹ wymagane, aby pozycja by³a zgodna z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. Dlatego istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych mo e powstaæ w zwi¹zku z: (a) Odpowiednioœci¹ wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci, (b) Stosowaniem wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci lub (c) Odpowiednioœci¹ lub wystarczalnoœci¹ ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Odpowiednioœæ wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci A4. W zwi¹zku z odpowiednioœci¹ zasad (polityki) rachunkowoœci wybranych przez kierownictwo istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych mo e powstaæ wówczas, gdy: (a) Wybrane zasady (polityka) rachunkowoœci nie s¹ spójne z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej lub (b) Sprawozdania finansowe, ³¹cznie z informacjami objaœniaj¹cymi, nie odzwierciedlaj¹ dokonanych transakcji i zdarzeñ w sposób zapewniaj¹cy rzeteln¹ prezentacjê. A5. Ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej zawieraj¹ czêsto wymogi dotycz¹ce ujmowania i ujawniania zmian zasad (polityki) rachunkowoœci. Je- eli jednostka dokona³a zmian znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci, istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych mo e powstaæ wówczas, gdy jednostka nie przestrzega³a tych wymogów. Stosowanie wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci A6. W zwi¹zku ze stosowaniem wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych mo e powstaæ: (a) Wówczas, gdy kierownictwo nie zastosowa³o wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci zgodnie z ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej, w tym kierownictwo nie stosowa³o wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci w sposób ci¹g³y z okresu na okres lub do podobnych transakcji i zdarzeñ (ci¹g³oœæ stosowania) lub (b) Na skutek metody zastosowania wybranych zasad (polityki) rachunkowoœci (jako niezamierzony b³¹d w stosowaniu). 5 MSRF 450 Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych podczas badania, paragraf 4(a). 188 MSRF 705
Odpowiednioœæ lub wystarczalnoœæ ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych A7. W zwi¹zku z odpowiednioœci¹ lub wystarczalnoœci¹ ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych, istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych mo e powstaæ wówczas, gdy: (a) (b) (c) Sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ wszystkich ujawnieñ wymaganych przez maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej, Ujawnienia w sprawozdaniach finansowych nie s¹ prezentowane zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. Sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ ujawnieñ niezbêdnych dla zapewnienia rzetelnej prezentacji. Istota niemo noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania (Zob. par. 6) A8. Niemo noœæ uzyskania przez bieg³ego rewidenta wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania (okreœlana tak e jako ograniczenie zakresu badania) mo e wynikaæ z: (a) (b) (c) Okolicznoœci znajduj¹cych siê poza kontrol¹ jednostki, Okolicznoœci dotycz¹cych rodzaju lub rozk³adu w czasie procedur przeprowadzanych przez bieg³ego rewidenta lub Ograniczeñ na³o onych przez kierownictwo. A9. Niemo noœæ przeprowadzenia okreœlonych procedur nie stanowi ograniczenia zakresu badania, je eli bieg³y rewident mo e uzyskaæ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania dziêki przeprowadzeniu alternatywnych procedur. Je eli nie jest to mo liwe, zastosowanie maj¹ odpowiednio wymogi paragrafu 7(b) i 10. Ograniczenia na³o one przez kierownictwo mog¹ mieæ dodatkowe skutki dla badania, przyk³adowo przy ocenie przez bieg³ego rewidenta ryzyka oszustwa oraz rozwa aniu kontynuacji zlecenia. A10. Przyk³adami okolicznoœci znajduj¹cych siê poza kontrol¹ jednostki s¹: Zniszczenie zapisów ksiêgowych jednostki. Przejêcie zapisów ksiêgowych nale ¹cych do znacz¹cej czêœci grupy na czas nieokreœlony przez organy pañstwowe. A11. Przyk³adami okolicznoœci dotycz¹cych rodzaju i rozk³adu w czasie procedur przeprowadzanych przez bieg³ego rewidenta s¹ przypadki, gdy: Jednostka jest zobowi¹zana zastosowaæ metodê praw w³asnoœci do ujêcia jednostki stowarzyszonej, a bieg³y rewident nie jest w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych informacji MSRF 705 189
finansowych jednostki stowarzyszonej, aby oceniæ, czy metoda praw w³asnoœci zosta³a poprawnie zastosowana. Bieg³y rewident otrzyma³ zlecenie badania w czasie uniemo liwiaj¹cym mu obserwacjê spisu z natury zapasów. Bieg³y rewident stwierdza, e przeprowadzenie jedynie procedur wiarygodnoœci nie jest wystarczaj¹ce, a kontrola wewnêtrzna w jednostce jest nieskuteczna. A12. Przyk³adami niemo noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na skutek ograniczenia zakresu badania przez kierownictwo s¹: Kierownictwo uniemo liwia bieg³emu rewidentowi obserwowanie spisu z natury zapasów. Kierownictwo uniemo liwia bieg³emu rewidentowi kierowanie próœb o potwierdzenia zewnêtrzne sald okreœlonych kont. Konsekwencje niemo noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na skutek ograniczenia na³o onego przez kierownictwo po przyjêciu zlecenia przez bieg³ego rewidenta (Zob. par. 13(b) 14) A13. Mo liwoœæ wycofania siê z badania mo e zale eæ od stopnia zaawansowania zlecenia na dzieñ, w którym kierownictwo na³o y³o ograniczenie zakresu. Je- eli zaawansowanie badania jest znacz¹ce, bieg³y rewident mo e postanowiæ dokoñczyæ badanie w zakresie, w jakim to mo liwe, odst¹piæ od wyra enia opinii i wyjaœniæ ograniczenie zakresu badania w paragrafie Uzasadnienie odst¹pienia od wyra enia opinii. A14. W pewnych przypadkach wycofanie siê z badania mo e byæ niemo liwe, je eli prawo lub regulacja wymaga, aby bieg³y rewident kontynuowa³ zlecenie badania. Mo e mieæ to miejsce w przypadku wyznaczenia bieg³ego rewidenta do badania sprawozdañ finansowych jednostek sektora publicznego. Mo e to mieæ tak e miejsce w systemach prawnych, w których bieg³y rewident zosta³ wyznaczony do badania sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za ustalony okres, albo te zosta³ wyznaczony na okreœlony czas i nie wolno mu wycofaæ siê z badania, dopóki nie zakoñczy badania tych sprawozdañ finansowych lub przed up³ywem wyznaczonego okresu. Bieg³y rewident mo e tak e uznaæ za niezbêdne zamieszczenie w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta paragrafu Inne sprawy 6. A15. Je eli bieg³y rewident stwierdzi, e wycofanie siê z badania jest konieczne z uwagi na ograniczenie zakresu badania, mo e istnieæ zawodowy, prawny lub 6 MSRF 706 Paragraf objaœniaj¹cy i paragraf dotycz¹cy innej sprawy w sprawozdaniu niezale nego bieg³ego rewidenta, paragraf A5. 190 MSRF 705
regulacyjny wymóg, aby bieg³y rewident zakomunikowa³ regulatorom lub w³aœcicielom jednostki sprawy powoduj¹ce wycofanie siê ze zlecenia. Inne przes³anki opinii negatywnej lub odst¹pienia od wyra enia opinii (Zob. par. 15) A16. Poni ej przedstawiono przyk³ady okolicznoœci dotycz¹cych sprawozdawczoœci, które nie s¹ sprzeczne z wyra eniem przez bieg³ego rewidenta opinii negatywnej lub odst¹pieniem od wyra enia opinii: Wyra enie opinii niezmodyfikowanej o sprawozdaniach finansowych sporz¹dzonych zgodnie z okreœlonymi ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej oraz, w ramach tego samego sprawozdania bieg³ego rewidenta, wyra enie opinii negatywnej o tych samych sprawozdaniach finansowych sporz¹dzonych zgodnie z innymi ramowymi za- ³o eniami sprawozdawczoœci finansowej 7. Odst¹pienie od wyra enia opinii o wynikach dzia³alnoœci i przep³ywach pieniê nych, jeœli ma to zastosowanie, oraz wyra enie opinii niezmodyfikowanej o sytuacji finansowej (Zob. MSRF 510) 8. W tym przypadku bieg³y rewident nie odst¹pi³ od wyra enia opinii o sprawozdaniach finansowych jako ca³oœci. Forma i treœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta w przypadku zmodyfikowania opinii Paragraf uzasadniaj¹cy modyfikacjê opinii (Zob. par. 16-17, 19(b), 21) A17. Zachowanie spójnoœci w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta pomaga u ytkownikom zrozumieæ i rozpoznaæ powsta³e nietypowe okolicznoœci. Dlatego po ¹dane jest zachowanie spójnoœci zarówno w formie, jak i treœci sprawozdania bieg³ego rewidenta, mimo i utrzymanie jednolitoœci sformu³owañ w zmodyfikowanej opinii oraz w uzasadnieniu modyfikacji mo e nie byæ mo liwe. A18. Przyk³adem skutków finansowych istotnych zniekszta³ceñ, które bieg³y rewident mo e opisaæ w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê opinii, jest liczbowe przedstawienie wp³ywu zawy enia zapasów na podatek dochodowy, dochód przed opodatkowaniem, dochód netto oraz kapita³ w³asny. A19. Ujawnienie pominiêtych informacji w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê opinii nie by³oby praktycznie mo liwe w przypadku, gdy: (a) (b) Ujawnienia nie zosta³y sporz¹dzone przez kierownictwo lub nie s¹ w inny sposób ³atwo dostêpne dla bieg³ego rewidenta, W ocenie bieg³ego rewidenta ujawnienia by³yby nadmiernie rozbudowane w porównaniu ze sprawozdaniem bieg³ego rewidenta. 7 Zob. paragraf A32 MSRF 700 odnosz¹cy siê do tych okolicznoœci. 8 MSRF 510 Zlecenie badania po raz pierwszy stany pocz¹tkowe, paragraf 10. MSRF 705 191
A20. Opinia negatywna lub odst¹pienie od wyra enia opinii na skutek okreœlonej sprawy opisanej w paragrafie uzasadniaj¹cym opiniê nie usprawiedliwia pominiêcia opisu innych rozpoznanych spraw, które wymaga³yby zmodyfikowania opinii bieg³ego rewidenta. Ujawnienie tego rodzaju innych spraw, o których wiadomo bieg³emu rewidentowi, mo e mieæ znaczenie dla u ytkowników sprawozdañ finansowych. Paragraf opiniuj¹cy (Zob. par. 22-23) A21. Zamieszczenie takiego nag³ówka paragrafu wyjaœnia u ytkownikowi, e opinia bieg³ego rewidenta zosta³a zmodyfikowana oraz wskazuje na rodzaj modyfikacji. A22. Je eli bieg³y rewident wyra a opiniê z zastrze eniem, nieodpowiednie by³oby zastosowanie w paragrafie opiniuj¹cym takich sformu³owañ, jak zgodnie z poprzedzaj¹cym wyjaœnieniem lub odpowiednio do, gdy nie s¹ one wystarczaj¹co zrozumia³e lub przekonuj¹ce. Przyk³adowe sprawozdania bieg³ego rewidenta A23. Przyk³ady 1 i 2 w Za³¹czniku przedstawiaj¹ sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawieraj¹ce odpowiednio opiniê z zastrze eniem i opiniê negatywn¹, gdy sprawozdania finansowe s¹ istotnie zniekszta³cone. A24. Przyk³ad 3 w Za³¹czniku przedstawia sprawozdanie bieg³ego rewidenta z opini¹ z zastrze eniem, gdy bieg³y rewident nie by³ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. Przyk³ad 4 dotyczy odst¹pienia od wyra enia opinii z powodu niemo noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych pojedynczego elementu sprawozdañ finansowych. Przyk³ad 5 dotyczy odst¹pienia od wyra enia opinii z powodu niemo noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych wielu elementów sprawozdañ finansowych. W ka dym z dwóch ostatnich przypadków ewentualny wp³yw na sprawozdania finansowe elementów, których dotyczy niemo noœæ uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania jest zarówno istotny, jak i rozleg³y. 192 MSRF 705
Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór (Zob. par. 28) A25. Przedstawienie osobom sprawuj¹cym nadzór okolicznoœci, które powoduj¹ zamierzon¹ modyfikacjê opinii bieg³ego rewidenta oraz propozycji sformu³owania modyfikacji umo liwia: (a) Bieg³emu rewidentowi wczeœniejsze powiadomienie osób sprawuj¹cych nadzór o zamierzonej(ych) modyfikacji(ach) oraz o przyczynach (lub okolicznoœciach) modyfikacji. (b) Bieg³emu rewidentowi uzgodnienie z osobami sprawuj¹cymi nadzór oceny faktów dotycz¹cych sprawy(spraw) powoduj¹cej(ych) spodziewan¹(e) modyfikacjê(e) lub potwierdzenia spraw stanowi¹cych przedmiot sporu z kierownictwem oraz (c) Osobom sprawuj¹cym nadzór, gdzie to odpowiednie dostarczenie bieg³emu rewidentowi informacji i wyjaœnieñ dotycz¹cych sprawy(spraw) powoduj¹cej(ych) spodziewan¹(e) modyfikacjê(e) opinii. MSRF 705 193
Za³¹cznik (Zob. par. A23-A24) Przyk³ady sprawozdañ bieg³ego rewidenta zawieraj¹cych opiniê zmodyfikowan¹ Przyk³ad 1: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawieraj¹ce opiniê z zastrze eniem na skutek istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych. Przyk³ad 2: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawieraj¹ce opiniê negatywn¹ na skutek istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych. Przyk³ad 3: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawieraj¹ce opiniê z zastrze eniem z powodu niemo noœci uzyskania przez bieg³ego rewidenta wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. Przyk³ad 4: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta, w którym odstêpuje od wyra enia opinii z powodu niemo noœci uzyskania przez bieg³ego rewidenta wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych pojedynczego elementu sprawozdañ finansowych. Przyk³ad 5: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta, w którym odstêpuje od wyra enia opinii z powodu niemo noœci uzyskania przez bieg³ego rewidenta wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych wielu elementów sprawozdañ finansowych. 194 MSRF 705
Przyk³ad 1: Okolicznoœci s¹ nastêpuj¹ce: Badaniem objêto kompletne sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia sporz¹dzone przez kierownictwo jednostki zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej. Warunki zlecenia badania odzwierciedlaj¹ zawarty w MSRF 210 opis odpowiedzialnoœci kierownictwa za sprawozdania finansowe 9. Zapasy s¹ zniekszta³cone. Zniekszta³cenie to uznaje siê za istotne dla sprawozdañ finansowych, ale nie rozleg³e. Oprócz badania sprawozdañ finansowych na bieg³ym rewidencie spoczywa inna odpowiedzialnoœæ sprawozdawcza wymagana przez przepisy prawa krajowego. SPRAWOZDANIE NIEZALE NEGO BIEG EGO REWIDENTA [W³aœciwy adresat] Sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych 10 Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych sprawozdañ finansowych spó³ki ABC, na które sk³ada siê bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê nych za rok zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz informacje objaœniaj¹ce. Odpowiedzialnoœæ kierownictwa 11 za sprawozdania finansowe Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie i rzeteln¹ prezentacjê tych sprawozdañ finansowych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej 12 oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ dla sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta Jesteœmy odpowiedzialni za wyra enie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie 9 MSRF 210 Uzgadnianie warunków zlecenia badania. 10 Podtytu³ Sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych jest zbêdny, je eli nie ma zastosowania drugi podtytu³ Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji. 11 Lub inny w³aœciwy termin zgodnie z ramowymi za³o eniami prawa okreœlonego systemu prawnego. 12 Je eli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz, zdanie to mo e brzmieæ: Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej oraz za. MSRF 705 195
z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. Badanie polega na przeprowadzeniu procedur s³u ¹cych uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zale y od os¹du bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji 13 przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej 14 jednostki. Badanie obejmuje tak e ocenê odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych, jak równie ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych. S¹dzimy, e uzyskane przez nas dowody badania stanowi¹ wystarczaj¹c¹ i odpowiedni¹ podstawê do wyra enia opinii z zastrze eniem. Uzasadnienie opinii z zastrze eniem Zapasy jednostki s¹ wykazane w bilansie w kwocie xxx. Kierownictwo nie ustali³o zapasów w kwocie ni szej spoœród ceny nabycia i wartoœci netto mo liwej do uzyskania, lecz wy³¹cznie w cenie nabycia, co stanowi odstêpstwo od wymogów Miêdzynarodowych Standardów Sprawozdawczoœci Finansowej. Z danych jednostki wynika, e gdyby kierownictwo ustali³o zapasy w kwocie ni szej spoœród ceny nabycia i wartoœci netto mo liwej do uzyskania, kwota xxx powinna byæ odpisana, aby obni yæ wartoœæ zapasów do wartoœci netto mo liwej do uzyskania. W zwi¹zku z tym koszt w³asny sprzeda y powinien zostaæ podwy szony o kwotê xxx, a podatek dochodowy, wynik netto i kapita³ w³asny powinny byæ obni one odpowiednio o kwotê xxx, xxx i xxx. Opinia z zastrze eniem Naszym zdaniem, za wyj¹tkiem skutku sprawy opisanej w Uzasadnieniu opinii z zastrze eniem, sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie, we wszystkich istotnych 13 W przypadku przypisu 12 zdanie to mo e brzmieæ: Dokonuj¹c oceny ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ w celu wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki. 14 W przypadku, gdy bieg³y rewident w po³¹czeniu z badaniem sprawozdañ finansowych odpowiada równie za wyra enie opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej, zdanie to brzmia³oby nastêpuj¹co: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania. W przypadku przypisu 12 zdanie to mo e brzmieæ: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przedstawiaj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania. 196 MSRF 705
aspektach (lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz) sytuacjê finansow¹ spó³ki ABC na dzieñ 31 grudnia 20X1 roku, oraz finansowe wyniki dzia³alnoœci i przep³ywy pieniê ne za rok zakoñczony w tym dniu, zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej. Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji [Forma i treœæ tego rozdzia³u sprawozdania bieg³ego rewidenta ró ni siê w zale noœci od rodzaju inne odpowiedzialnoœci sprawozdawczej bieg³ego rewidenta] [Podpis bieg³ego rewidenta] [Data sprawozdania bieg³ego rewidenta] [Adres bieg³ego rewidenta] MSRF 705 197
Przyk³ad 2: Okolicznoœci s¹ nastêpuj¹ce: Badaniem objêto kompletne skonsolidowane sprawozdania finansowe sporz¹dzone przez kierownictwo jednostki dominuj¹cej zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej. Warunki zlecenia badania odzwierciedlaj¹ zawarty w MSRF 210 opis odpowiedzialnoœci kierownictwa za sprawozdania finansowe. Sprawozdania finansowe s¹ istotnie zniekszta³cone na skutek nieobjêcia konsolidacj¹ jednostki zale nej. Zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych uznaje siê za rozleg³e. Wp³yw zniekszta³cenia na sprawozdania finansowe nie zosta³ ustalony, gdy by³o to praktycznie niemo liwe. Oprócz badania sprawozdañ finansowych na bieg³ym rewidencie spoczywa inny odpowiedzialnoœæ sprawozdawcza wymagana przez przepisy prawa krajowego. SPRAWOZDANIE NIEZALE NEGO BIEG EGO REWIDENTA [W³aœciwy adresat] Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdañ finansowych 15 Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych skonsolidowanych sprawozdañ finansowych spó³ki ABC oraz jej jednostek zale nych, na które sk³ada siê skonsolidowany bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., skonsolidowany rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê nych za rok zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce. Odpowiedzialnoœæ kierownictwa 16 za skonsolidowane sprawozdania finansowe Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie i rzeteln¹ prezentacjê 17 tych skonsolidowanych sprawozdañ finansowych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ dla sporz¹dzenia skonsolidowanych sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem. 15 Podtytu³ Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdañ finansowych jest zbêdny je eli nie ma zastosowania drugi podtytu³ Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji. 16 Lub inny w³aœciwy termin zgodnie z ramowymi za³o eniami prawa okreœlonego systemu prawnego. 17 Je eli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz, zdanie to mo e brzmieæ: Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej oraz za. 198 MSRF 705
Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta Jesteœmy odpowiedzialni za wyra enie opinii o tych skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, e skonsolidowane sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. Badanie polega na przeprowadzeniu procedur s³u ¹cych uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnieñ w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zale y od os¹du bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia skonsolidowanych sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji 18 przez jednostkê skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej 19 jednostki. Badanie obejmuje tak e ocenê odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych jak równie ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych. S¹dzimy, e uzyskane przez nas dowody badania stanowi¹ wystarczaj¹c¹ i odpowiedni¹ podstawê do wyra enia opinii negatywnej. Uzasadnienie opinii negatywnej Jak wyjaœniono w informacji dodatkowej X, spó³ka nie objê³a konsolidacj¹ sprawozdañ finansowych jednostki zale nej XYZ, któr¹ naby³a w ci¹gu 20X1 r., poniewa nie by³a jeszcze w stanie ustaliæ wartoœci godziwej niektórych istotnych aktywów i zobowi¹zañ jednostki zale nej na dzieñ po³¹czenia. W zwi¹zku z tym inwestycjê tê wykazano w cenie przejêcia. Zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej jednostka zale na powinna by³a zostaæ objêta konsolidacj¹, poniewa jest kontrolowana przez spó³kê. Gdyby jednostka zale na XYZ zosta³a objêta konsolidacj¹, 18 W przypadku przypisu 17 zdanie to mo e brzmieæ: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê skonsolidowanych sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki. 19 W przypadku, gdy bieg³y rewident w po³¹czeniu z badaniem skonsolidowanych sprawozdañ finansowych odpowiada równie za wyra enie opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej, zdanie to brzmia³oby nastêpuj¹co: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania. W przypadku przypisu 17 zdanie to mo e brzmieæ: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê skonsolidowanych sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania. MSRF 705 199
wp³ynê³oby to znacz¹co na wiele elementów sprawozdañ finansowych. Wp³yw nieobjêcia konsolidacj¹ sprawozdañ finansowych jednostki zale nej na skonsolidowane sprawozdania finansowe nie zosta³ ustalony. Opinia negatywna Naszym zdaniem, ze wzglêdu na znaczenie sprawy opisanej w Uzasadnieniu opinii negatywnej, skonsolidowane sprawozdania finansowe nie przedstawiaj¹ rzetelnie (lub nie przekazuj¹ rzetelnego i jasnego obrazu) sytuacji finansowej spó³ki ABC i jej jednostek zale nych na dzieñ 31 grudnia 20X1 roku oraz ich finansowych wyników dzia³alnoœci i przep³ywów pieniê nych za rok zakoñczony w tym dniu, zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej. Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji [Forma i treœæ tej czêœci sprawozdania bieg³ego rewidenta ró ni siê w zale noœci od rodzaju innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej bieg³ego rewidenta] [Podpis bieg³ego rewidenta] [Data sprawozdania bieg³ego rewidenta] [Adres bieg³ego rewidenta] 200 MSRF 705
Przyk³ad 3: Okolicznoœci s¹ nastêpuj¹ce: Badaniem objêto kompletne sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia sporz¹dzone przez kierownictwo jednostki zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej. Warunki zlecenia badania odzwierciedlaj¹ zawarty w MSRF 210 opis odpowiedzialnoœci kierownictwa za sprawozdania finansowe. Bieg³y rewident nie by³ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych inwestycji w zagranicznej jednostce stowarzyszonej. Ewentualny wp³yw niemo noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na sprawozdania finansowe uznaje siê za istotny lecz nie rozleg³y. Oprócz badania sprawozdañ finansowych na bieg³ym rewidencie spoczywa inna odpowiedzialnoœæ sprawozdawcza wymagana przez przepisy prawa krajowego. SPRAWOZDANIE NIEZALE NEGO BIEG EGO REWIDENTA [W³aœciwy adresat] Sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych 20 Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych sprawozdañ finansowych spó³ki ABC, na które sk³ada siê bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê nych za rok zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce. Odpowiedzialnoœæ kierownictwa 21 za sprawozdania finansowe Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie i rzeteln¹ prezentacjê 22 tych sprawozdañ finansowych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ dla sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem. 20 Podtytu³ Sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych jest zbêdny je eli nie ma zastosowania drugi podtytu³ Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji. 21 Lub inny w³aœciwy termin zgodnie z ramowymi za³o eniami prawa okreœlonego systemu prawnego. 22 Je eli kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz, zdanie to mo e brzmieæ: Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej oraz za. MSRF 705 201
Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta Jesteœmy odpowiedzialni za wyra enie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. Badanie polega na przeprowadzeniu procedur s³u ¹cych uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zale y od os¹du bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji 23 przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej 24 jednostki. Badanie obejmuje tak e ocenê odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych jak równie ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych. Sadzimy, e uzyskane przez nas dowody badania stanowi¹ wystarczaj¹c¹ i odpowiedni¹ podstawê do wyra enia opinii z zastrze eniem. Uzasadnienie opinii z zastrze eniem Inwestycja spó³ki ABC w spó³kê XYZ bêd¹c¹ zagraniczn¹ jednostk¹ stowarzyszon¹, któr¹ nabyto w ci¹gu roku i rozliczono metod¹ praw w³asnoœci, jest wykazana w bilansie w kwocie xxx na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., a udzia³ spó³ki ABC w wyniku netto spó³ki XYZ w kwocie xxx jest uwzglêdniony w dochodach spó³ki ABC za rok zakoñczony w tym dniu. Nie byliœmy w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania wartoœci bilansowej inwestycji spó³ki ABC w spó³kê XYZ na dzieñ 31 grudnia 20X1 r. oraz udzia³u w dochodach netto spó³ki XYZ, poniewa odmówiono 23 W przypadku przypisu 22 zdanie to mo e brzmieæ: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki. 24 W przypadku, gdy bieg³y rewident w po³¹czeniu z badaniem sprawozdañ finansowych odpowiada równie za wyra enie opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej, zdanie to brzmia³oby nastêpuj¹co: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania. W przypadku przypisu 22 zdanie to mo e brzmieæ: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania. 202 MSRF 705
nam dostêpu do informacji finansowych, kierownictwa i bieg³ych rewidentów spó³ki XYZ. Dlatego nie byliœmy w stanie ustaliæ, czy niezbêdne by³yby korekty tych kwot. Opinia z zastrze eniem Naszym zdaniem, za wyj¹tkiem ewentualnych skutków sprawy opisanej w Uzasadnieniu opinii z zastrze eniem, sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz) sytuacjê finansow¹ spó³ki ABC na dzieñ 31 grudnia 20X1 roku oraz finansowe wyniki dzia³alnoœci i przep³ywy pieniê ne za rok zakoñczony w tym dniu, zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej. Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji [Forma i treœæ tej czêœci sprawozdania bieg³ego rewidenta ró ni siê w zale noœci od rodzaju innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej bieg³ego rewidenta] [Podpis bieg³ego rewidenta] [Data sprawozdania bieg³ego rewidenta] [Adres bieg³ego rewidenta] MSRF 705 203