L 320/150 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 29.11.2008 MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych ZAKRES 1 Niniejszy standard stosuje się w odniesieniu do sprawozdań finansowych programów świadczeń emerytalnych, o ile sporządza się takie sprawozdania. 2 Programy świadczeń emerytalnych określa się niekiedy różnymi innymi nazwami, takimi jak systemy rentowe, systemy wieku starczego lub systemy świadczeń emerytalnych. Niniejszy standard traktuje program świadczeń emerytalnych jako jednostkę sprawozdawczą odrębną od pracodawców zatrudniających uczestników programu. Wszystkie pozostałe standardy stosuje się do sprawozdań programów świadczeń emerytalnych w takim zakresie, w jakim nie zastępuje ich niniejszy standard. 3 Niniejszy standard dotyczy rachunkowości oraz sprawozdawczości programów na potrzeby wszystkich uczestników traktowanych jako grupa. Nie dotyczy sporządzanych dla poszczególnych uczestników sprawozdań odnośnie do ich uprawnień emerytalnych. 4 MSR 19 Świadczenia pracownicze poświęcony jest ustalaniu kosztów świadczeń emerytalnych do wykazania w sprawozdaniach finansowych pracodawców prowadzących te programy. Niniejszy standard stanowi zatem uzupełnienie MSR 19. 5 Programy świadczeń emerytalnych mogą być programami określonych składek albo programami określonych świadczeń. Wiele programów wymaga tworzenia odrębnych funduszy, które mogą (ale nie muszą) posiadać osobowość prawną i mogą (ale nie muszą) funkcjonować za pośrednictwem instytucji powierniczych, do których odprowadza się składki i które następnie wypłacają świadczenia emerytalne. Niniejszy standard stosuje się niezależnie od tego, czy dany program świadczeń emerytalnych funkcjonuje za pośrednictwem funduszu i czy korzysta z instytucji powierniczych. 6 Programy świadczeń emerytalnych, których środki inwestują zakłady ubezpieczeń, podlegają tym samym wymogom księgowym i wymogom dotyczącym finansowania, które dotyczą własnych inwestycji. Objęte są zatem zakresem niniejszego standardu, chyba że umowa z zakładem ubezpieczeń zawarta została w imieniu określonego uczestnika programu lub grupy uczestników, a obowiązek (zobowiązanie) realizacji świadczeń emerytalnych spoczywa wyłącznie na zakładzie ubezpieczeń. 7 Niniejszego standardu nie stosuje się do innych form świadczeń pracowniczych, takich jak odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy, wynagrodzenia odroczone, świadczenia urlopowe z tytułu długiego stażu pracy, specjalne programy świadczeń z tytułu wcześniejszego przechodzenia na emeryturę lub zwolnień grupowych, programy świadczeń w ramach opieki zdrowotnej i socjalnej lub programy świadczeń w formie premii. Niniejszy standard nie dotyczy również państwowych systemów ubezpieczeń społecznych. DEFINICJE 8 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu: Programy świadczeń emerytalnych to porozumienia, w oparciu o które jednostka realizuje świadczenia na rzecz swoich pracowników, z chwilą rozwiązania stosunku pracy lub po tym terminie (w formie określonych w stosunku rocznym wypłat albo wypłaty jednorazowej), jeżeli takie świadczenia lub składki uiszczane na poczet świadczeń mogą być ustalone lub oszacowane przed przejściem pracownika na emeryturę, na udokumentowanej podstawie lub w oparciu o praktykę stosowaną w danej jednostce. Programy określonych składek to programy świadczeń emerytalnych, zgodnie z którymi kwoty, które mają zostać wypłacone jako świadczenia emerytalne, zależą od kwoty składek wpłaconych do funduszu oraz zysków wypracowanych dzięki inwestowaniu. Programy określonych świadczeń to programy świadczeń emerytalnych, zgodnie z którymi kwoty, które mają zostać wypłacone jako świadczenia emerytalne, ustala się za pomocą wzoru opartego zwykle na kwocie wynagrodzenia pracownika i/lub jego stażu pracy. Finansowanie polega na przekazywaniu środków do podmiotu (funduszu) odrębnego od jednostki pełniącej funkcję pracodawcy w celu spełnienia przyszłych obowiązków z tytułu wypłaty świadczeń emerytalnych. W niniejszym standardzie wykorzystano ponadto następujące pojęcia: Uczestnicy to osoby uczestniczące w programie świadczeń emerytalnych oraz inne osoby uprawnione do świadczeń w ramach programu. Aktywa netto dostępne na potrzeby realizacji świadczeń to aktywa programu, pomniejszone o zobowiązania, inne aniżeli aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. Aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych to wartość bieżąca oczekiwanych płatności, które dokonane zostaną w ramach programu świadczeń emerytalnych na rzecz obecnych i byłych pracowników, które można przypisać dotychczasowemu okresowi zatrudnienia.
29.11.2008 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 320/151 Świadczenia nabyte to świadczenia, do których uprawnienia, zgodnie z zasadami danego programu świadczeń emerytalnych, nie są zależne od dalszego zatrudnienia. 9 Niektóre programy świadczeń emerytalnych mają sponsorów innych niż pracodawcy. Niniejszy standard również dotyczy tego rodzaju programów. 10 Większość programów świadczeń emerytalnych opiera się na sformalizowanych porozumieniach. Niektóre programy mają charakter niesformalizowany, stały się jednak w pewnym stopniu obligatoryjne z racji utrwalonej praktyki stosowania przez pracodawców. Niektóre programy pozwalają pracodawcom na ograniczanie zakresu swoich obowiązków w ramach programu, jednak potencjalna likwidacja programu może stwarzać problemy z utrzymaniem pracowników. Zarówno sformalizowane, jak i niesformalizowane programy obowiązują identyczne zasady rachunkowości i sprawozdawczości. 11 Wiele programów świadczeń emerytalnych przewiduje tworzenie odrębnych funduszy (którym przekazuje się składki), które wypłacają świadczenia. Tego rodzaju funduszami mogą zarządzać jednostki, które niezależnie zarządzają aktywami funduszu. W niektórych krajach są one nazywane instytucjami powierniczymi. Termin instytucja powiernicza stosuje się w niniejszym standardzie dla określenia tego rodzaju jednostek, niezależnie od tego, czy faktycznie utworzono fundusz powierniczy. 12 Programy świadczeń emerytalnych są zwykle programami określonych składek lub programami określonych świadczeń posiadającymi własne, odrębne cechy charakterystyczne. Czasami występują programy, które łączą cechy obydwu rodzajów programów. Na potrzeby niniejszego standardu tego typu programy mieszane uznaje się za programy określonych świadczeń. PROGRAMY OKREŚLONYCH SKŁADEK 13 Sprawozdanie finansowe programu określonych składek zawiera zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz opis zasad finansowania. 14 W ramach programu określonych składek kwota przyszłych świadczeń dla uczestników programu zależy od kwoty składek uiszczanych przez pracodawcę, uczestnika programu lub przez obydwie strony oraz od operacyjnej efektywności funduszu i zysków wypracowanych przez fundusz dzięki dokonywanym inwestycjom. Pracodawca spełnia zazwyczaj swój obowiązek, wnosząc składki na rzecz funduszu. Doradztwo aktuariusza nie jest zazwyczaj wymagane, jednak niekiedy korzysta się z jego usług dla oszacowania kwoty możliwych do wypłacenia przyszłych świadczeń, w oparciu o aktualną wysokość składek oraz zmienny poziom przyszłych składek i zysków z tytułu inwestycji. 15 Uczestnicy są zainteresowani działaniami programu, jako bezpośrednio wpływającymi na poziom ich przyszłych świadczeń. Uczestnicy programu chcą wiedzieć, czy składki zostały otrzymane i czy sprawuje się należytą kontrolę zapewniającą ochronę praw beneficjentów programu. Pracodawcę interesuje skuteczne i rzetelne funkcjonowanie programu. 16 Celem sprawozdawczości programu określonych składek jest okresowe udostępnianie informacji o programie i wynikach inwestycyjnych. Cel ten osiąga się zazwyczaj poprzez przedstawienie sprawozdania zawierającego: a) opis ważniejszych działań podjętych w danym okresie oraz skutków ewentualnych zmian związanych z programem i uczestnictwem w nim oraz zmian zasad programu; b) informacje o przeprowadzonych transakcjach i wynikach inwestycyjnych danego okresu oraz sytuacji finansowej programu na koniec okresu; oraz c) opis polityki inwestycyjnej. PROGRAMY OKREŚLONYCH ŚWIADCZEŃ 17 Sprawozdanie finansowe programu określonych świadczeń zawiera: a) zestawienie przedstawiające: (iii) aktywa netto dostępne na potrzeby realizacji świadczeń; aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych w podziale na świadczenia nabyte i jeszcze nienabyte; oraz różnicę stanowiącą nadwyżkę lub niedobór; lub b) zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, zawierające: komentarz ujawniający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych, w podziale na świadczenia nabyte i jeszcze nienabyte; lub odnośnik do tego komentarza w załączonym raporcie aktuariusza.
L 320/152 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 29.11.2008 Jeśli na dzień sporządzenia sprawozdania nie dokonano wyceny aktuarialnej, za podstawę przyjmuje się ostatnio dokonaną wycenę oraz podaje datę, na którą została dokonana. 18 Na potrzeby paragrafu 17 aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń ustala się w oparciu o świadczenia przyrzeczone w ramach programu, z tytułu dotychczasowego okresu zatrudnienia, wykorzystując bieżący albo przewidywany poziom wynagrodzeń, wraz z ujawnieniem zastosowanej podstawy. Ujawnia się także skutki ewentualnych zmian założeń aktuarialnych, które wywarły istotny wpływ na aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. 19 W sprawozdaniu wyjaśnia się związek zachodzący między aktuarialną wartością bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych a aktywami netto dostępnymi na potrzeby realizacji świadczeń, a także politykę finansowania przyrzeczonych świadczeń. 20 W przypadku programu określonych świadczeń płatności przyrzeczonych świadczeń emerytalnych zależą od sytuacji finansowej programu oraz od zdolności podmiotów uiszczających składki w ramach programu do dalszego ich uiszczania, jak również od wyników inwestycyjnych oraz operacyjnej efektywności programu. 21 Z prowadzeniem programu określonych świadczeń wiąże się potrzeba okresowego korzystania z doradztwa aktuariusza w zakresie oceny kondycji finansowej programu, weryfikacji założeń oraz zalecanego poziomu przyszłych składek. 22 Celem sprawozdawczości programów określonych świadczeń jest okresowe udostępnianie informacji na temat zasobów finansowych oraz działań programu, przydatne przy ocenie zmieniającego się w czasie związku pomiędzy gromadzeniem środków a świadczeniami programu. Cel ten osiąga się zazwyczaj poprzez przedstawianie sprawozdania finansowego zawierającego: a) opis ważniejszych działań podjętych w danym okresie oraz skutków ewentualnych zmian związanych z programem i uczestnictwem w programie oraz jego zasadami i warunkami; b) informacje o przeprowadzonych transakcjach i wynikach inwestycyjnych danego okresu oraz sytuacji finansowej programu na koniec okresu; c) informacje aktuarialne stanowiące część sprawozdania lub przedstawione w odrębnym raporcie; oraz d) opis polityki inwestycyjnej. Aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych 23 Wartość bieżącą oczekiwanych płatności dokonywanych w ramach programu świadczeń emerytalnych można obliczyć i przedstawić przy wykorzystaniu bieżącego lub przewidywanego do czasu przejścia na emeryturę poziomu wynagrodzeń uczestników programu. 24 Argumenty przemawiające za przyjęciem rozwiązania opartego na bieżącym poziomie wynagrodzeń są następujące: a) aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych, która jest sumą kwot przypadających na każdego uczestnika programu w danej chwili, obliczyć można w sposób bardziej obiektywny niż w razie wykorzystywania przewidywanego poziomu wynagrodzeń, ponieważ obliczenia oparte są na mniejszej liczbie założeń; b) zwiększenia kwot świadczeń wynikające ze wzrostu wynagrodzeń stają się obowiązkiem programu z chwilą wystąpienia wzrostu wynagrodzeń; oraz c) kwota aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych obliczona przy wykorzystaniu bieżącego poziomu wynagrodzeń jest zasadniczo bardziej zbliżona do kwoty zobowiązań w momencie rozwiązania lub zaniechania realizacji programu. 25 Argumenty przemawiające za przyjęciem rozwiązania opartego na przewidywanym poziomie wynagrodzeń są następujące: a) informacje finansowe należy przygotowywać przy założeniu kontynuacji działalności, niezależnie od tego, czy trzeba przyjąć pewne założenia bądź dokonać oszacowań; b) dla programów opartych na wynagrodzeniach końcowych poziom świadczeń ustala się w oparciu o poziom wynagrodzenia w chwili przejścia na emeryturę lub w okresie bezpośrednio je poprzedzającym, stąd też wynagrodzenie, poziom składek oraz stopy zwrotu muszą być prognozowane; oraz c) nieuwzględnienie prognoz dotyczących wynagrodzeń, w razie gdy kwota środków przeznaczonych na finansowanie powiązana jest przede wszystkim z prognozowanym poziomem wynagrodzeń, może mieć skutek w postaci wykazywania pozornego nadmiaru środków funduszowych lub wykazywania programu jako posiadającego wystarczające środki, podczas gdy faktycznie jest on niedofinansowany.
29.11.2008 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 320/153 26 Aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych wyliczoną w oparciu o bieżącą kwotę wynagrodzeń ujawnia się w sprawozdaniu programu celem wykazania obowiązku powstałego z tytułu świadczeń wypracowanych do dnia sporządzenia sprawozdania. Aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych opartą na przewidywanej kwocie wynagrodzeń ujawnia się celem wskazania wielkości potencjalnego obowiązku, przy założeniu kontynuacji działalności, który generalnie stanowi podstawę wyliczania kwot środków na potrzeby finansowania programu. Oprócz ujawnienia informacji na temat aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych, może zaistnieć potrzeba udzielenia odpowiednich wyjaśnień celem jasnego wskazania kontekstu, w jakim należy interpretować aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. Wyjaśnienia te mogą mieć formę informacji dotyczących adekwatności planowanej kwoty środków do odprowadzenia na finansowanie programu w przyszłości oraz polityki finansowania opartej na prognozowanej kwocie wynagrodzeń. Tego rodzaju informacje mogą być przedstawione w sprawozdaniu finansowym lub w raporcie aktuariusza. Częstotliwość wyceny aktuarialnej 27 W wielu krajach wyceny aktuarialnej nie przeprowadza się częściej niż raz na trzy lata. Jeżeli wycena aktuarialna nie została przeprowadzona na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, za podstawę przyjmuje się ostatnią dokonaną wycenę oraz ujawnia datę jej przeprowadzenia. Treść sprawozdania finansowego 28 Informacje dotyczące programu określonych świadczeń przedstawia się w jednym z poniżej przedstawionych układów, odzwierciedlających rozmaite sposoby ujawniania i prezentacji informacji aktuarialnych: a) w sprawozdaniu finansowym zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych oraz wynikającą stąd nadwyżkę lub niedobór. Sprawozdanie finansowe z programu zawiera także zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. Sprawozdanie finansowe obejmować może również odrębny raport aktuariusza potwierdzający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych; b) w sprawozdaniu finansowym zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń. Aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych ujawnia się w informacji dodatkowej do sprawozdania. Sprawozdanie finansowe obejmować może również raport aktuariusza potwierdzający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych; oraz c) w sprawozdaniu finansowym zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń. Aktuarialną wartość bieżącą świadczeń emerytalnych ujmuje się w odrębnym raporcie aktuarialnym. Do sprawozdań finansowych sporządzanych w każdym z układów dołączać można również sprawozdanie instytucji powierniczej w postaci sprawozdania z działalności oraz sprawozdania z inwestycji. 29 Opowiadający się za układem opisanym w paragrafie 28 a) i b) uważają, że podanie kwot przyrzeczonych świadczeń emerytalnych wraz z innymi informacjami przedstawianymi zgodnie z tym podejściem pomaga odbiorcom ocenić bieżący stan programu oraz prawdopodobieństwo wywiązania się przez program z obowiązków. Twierdzą oni także, że sprawozdania finansowe powinny być kompletne same w sobie i nie powinny opierać się na towarzyszących im sprawozdaniach. Zdaniem niektórych układ opisany w paragrafie 28 a) może stwarzać jednak wrażenie występowania zobowiązania, podczas gdy aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych nie posiada ich zdaniem wszystkich cech zobowiązania. 30 Opowiadający się za układem opisanym w paragrafie 28 c) uważają, że aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych nie powinna być wykazywana w zestawieniu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, zgodnie z układem opisanym w paragrafie 28 a), czy nawet ujawniana w informacji dodatkowej, zgodnie z paragrafem 28 b), ponieważ będzie ona wówczas porównywana bezpośrednio z aktywami programu, a porównanie takie może nie być uzasadnione. Twierdzą oni także, że aktuariusze nie muszą koniecznie porównywać aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych z wartością rynkową inwestycji, lecz mogą zamiast tego szacować wartość bieżącą oczekiwanych przepływów środków pieniężnych z tytułu tych inwestycji. Opowiadający się za tym układem uważają zatem, że nie jest prawdopodobne, aby takie porównanie odzwierciedliło całościową ocenę programu dokonaną przez aktuariusza i może być błędnie zrozumiane. Niektórzy sądzą także, że niezależnie od tego, czy informacje dotyczące przyrzeczonych świadczeń emerytalnych wyraża się w formie liczbowej, czy też nie, powinny one być zamieszczane wyłącznie w odrębnym raporcie aktuarialnym, w którym można zamieścić odpowiednie wyjaśnienie. 31 Niniejszy standard przyjmuje pogląd, zgodnie z którym pozwala się na ujawnianie informacji dotyczących przyrzeczonych świadczeń emerytalnych w odrębnym raporcie aktuarialnym. Odrzuca się argumenty przeciwko przedstawieniu kwoty aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. Układy opisane w paragrafach 28 a) i b) uznaje się zatem za możliwe do przyjęcia zgodnie z niniejszym standardem, podobnie jak układ opisany w paragrafie 28 c), o ile sprawozdanie finansowe zawiera odsyłacz do załączonego raportu aktuarialnego, w którym podana jest aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych.
L 320/154 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 29.11.2008 WSZYSTKIE PROGRAMY Wycena aktywów programu 32 Inwestycje programu świadczeń emerytalnych wykazuje się w wartości godziwej. W przypadku papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu wartością godziwą jest wartość rynkowa. Jeżeli program posiada inwestycje, których wartości godziwej nie można oszacować, ujawnia się przyczyny niezastosowania wartości godziwej. 33 W odniesieniu do papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu, wartość godziwa to zazwyczaj wartość rynkowa, ponieważ uznaje się ją za najbardziej użyteczny miernik wartości papierów wartościowych na dzień sporządzenia raportu oraz wyników inwestycyjnych danego okresu. Papiery wartościowe o ustalonej cenie wykupu oraz papiery nabyte celem wypełnienia obowiązków programu lub określonych części programu, wykazywać można w kwotach ostatecznej ceny wykupu, przy założeniu stałej stopy zwrotu do dnia wykupu. W przypadku inwestycji programu, dla których niemożliwe jest oszacowanie wartości godziwej, przykładowo posiadanych 100 % akcji/udziałów w jednostce, ujawnia się przyczyny niezastosowania wartości godziwej. W przypadku gdy inwestycje wykazywane są w kwotach różnych od wartości rynkowej lub wartości godziwej, ujawnia się zazwyczaj również wartość godziwą. Aktywa wykorzystywane przez fundusz w działalności operacyjnej księguje się zgodnie z odnośnymi standardami. Ujawnianie informacji 34 Sprawozdanie finansowe programu świadczeń emerytalnych, niezależnie od tego, czy jest to program określonych świadczeń, czy program określonych składek, zawiera ponadto następujące informacje: a) zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń; b) opis ważniejszych zasad (polityki) rachunkowości; oraz c) opis programu i skutków wszelkich zmian w programie w trakcie okresu. 35 Sprawozdania sporządzane przez programy świadczeń emerytalnych zawierają następujące informacje, jeżeli mają one w danym przypadku zastosowanie: a) zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, w którym ujawnia się: (iii) (iv) (v) odpowiednio sklasyfikowane aktywa według stanu na koniec okresu; podstawę wyceny aktywów; szczegółowe dane dotyczące pojedynczych inwestycji przekraczających odpowiednio 5 % wartości aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń lub 5 % jakiejkolwiek klasy lub rodzaju papierów wartościowych, szczegółowe dane dotyczące inwestycji w jednostce pracodawcy; oraz zobowiązania inne niż aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych; b) zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, w którym wykazuje się następujące informacje: (iii) (iv) (v) (vi) (vii) składki pracodawcy; składki pracowników; przychody z inwestycji, takie jak odsetki i dywidendy; pozostałe przychody; świadczenia wypłacone lub należne (podzielone na przykład na świadczenia emerytalne, świadczenia na wypadek śmierci i niezdolności do pracy oraz płatności jednorazowe); koszty ogólnego zarządu; pozostałe koszty; (viii) podatek dochodowy; (ix) (x) zyski i straty na sprzedaży inwestycji i zmiany wartości inwestycji; oraz przeniesienia z innych programów oraz do innych programów; c) opis polityki finansowania;
29.11.2008 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 320/155 d) w odniesieniu do programu określonych świadczeń aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych (ewentualnie w podziale na świadczenia nabyte i jeszcze nienabyte), opartą na świadczeniach przyrzeczonych zgodnie z warunkami programu, nabytych w ciągu dotychczasowego okresu zatrudnienia, przy zastosowaniu bieżącego lub przewidywanego poziomu wynagrodzeń. Informacja ta może zostać zamieszczona w załączonym raporcie aktuarialnym, który należy odczytywać wraz z odnośnym sprawozdaniem finansowym; oraz e) w odniesieniu do programu określonych świadczeń opis ważniejszych założeń aktuarialnych wraz z podaniem metody zastosowanej do obliczenia aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. 36 Sprawozdanie programu świadczeń emerytalnych zawierać powinno opis programu zamieszczony w sprawozdaniu finansowym albo w odrębnym raporcie. Sprawozdanie może obejmować następujące informacje: a) nazwy pracodawców oraz grupy pracowników objęte programem; b) liczbę uczestników programu otrzymujących świadczenia oraz liczbę pozostałych uczestników, odpowiednio sklasyfikowanych; c) wskazanie rodzaju programu program określonych składek czy program określonych świadczeń; d) informację o tym, czy uczestnicy wpłacają składki na rzecz programu; e) opis świadczeń emerytalnych przyrzeczonych uczestnikom programu; f) opis ewentualnych warunków rozwiązania programu; oraz g) informacje o zmianach w odniesieniu do pkt a) f) w okresie objętym sprawozdaniem. Można powoływać się przy tym na inne dokumenty zawierające opis programu, do których użytkownicy sprawozdań mają łatwy dostęp, w sprawozdaniu zamieszczając tylko informacje dotyczące kolejnych zmian. DATA WEJŚCIA W ŻYCIE 37 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych programów świadczeń emerytalnych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1988 r. i później.