KBF-4101-06-03/2013 P/13/039 WYSTĄPIENIE POKONTROLNE

KBF-4101-06-03/2013 P/13/039 WYSTĄPIENIE POKONTROLNE

I. Dane identyfikacyjne kontroli Numer i tytuł kontroli Jednostka przeprowadzająca kontrolę Kontrolerzy Jednostka kontrolowana Kierownik jednostki kontrolowanej P/13/039 Przestrzeganie praw podatników przez wybrane urzędy skarbowe i izby skarbowe Najwyższa Izba Kontroli Departament Budżetu i Finansów 1. Maria Anna Rzepecka, główny specjalista kontroli państwowej, upoważnienie do kontroli nr 85360 z dnia 21 sierpnia 2013 r. (dowód: akta kontroli str. 1-2) 2. Jacek Cywiński, główny specjalista kontroli państwowej, upoważnienie do kontroli nr 85385 z dnia 9 września 2013 r. (dowód: akta kontroli str. 3-4) Urząd Skarbowy Warszawa-Mokotów, ul. Postępu 16 a, 02-676 Warszawa Jadwiga Prucnal-Cira, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów (dowód: akta kontroli str. 5-7) Ocena ogólna Uzasadnienie oceny ogólnej II. Ocena kontrolowanej działalności Najwyższa Izba Kontroli ocenia pozytywnie 1 przestrzeganie praw podatników przez Urząd Skarbowy Warszawa-Mokotów w 2012 r. i w pierwszym półroczu 2013 r. W toku kontroli podatkowych były przestrzegane zasady i terminy wyrażone w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej 2 (u.s.d.g.) i w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 3 (O.p.). Przedłużenia czasu trwania kontroli i terminu zakończenia kontroli dokonywano w uzasadnionych przypadkach, zgodnie z przepisami. W 56% przeprowadzonych kontroli właściwych (z wyłączeniem kontroli zasadności zwrotu VAT) okres objęty kontrolą dotyczył rozliczeń sprzed trzech lat i więcej. Analiza akt 20% kontroli wykazała, że prowadzenie kontroli rozliczeń za odległe lata podatkowe wynikało z przyczyn niezależnych od Urzędu. Czynnościami sprawdzającymi i kontrolami doraźnymi obejmowano głównie bieżące okresy rozliczeniowe. Właściwie i bez zbędnej zwłoki wykorzystywano ustalenia kontrolne w postępowaniach podatkowych. Postępowania podatkowe były prowadzone zgodnie z zasadami prawa podatkowego wyrażonymi w art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Prowadzono je bez zbędnej zwłoki, pomimo przekroczenia w siedmiu przypadkach terminu określonego w art. 139 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy 79,4% decyzji Naczelnika Urzędu. Rygor natychmiastowej wykonalności nadawano decyzjom nieostatecznym tylko w uzasadnionych przypadkach i zgodnie z zasadami określonymi w art. 239b 1 Najwyższa Izba Kontroli stosuje 3-stopniową skalę ocen: pozytywna, pozytywna mimo stwierdzonych, negatywna. 2 j.t. Dz. U. z 2013 r,. poz. 672. 3 Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm. 2

1 i 2 O.p. Rzetelnie analizowano wnioski podatników o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a wydane decyzje były właściwie uzasadnione. Urząd wydawał zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzających stan zaległości w terminach określonych w art. 306a 5 O.p. Naczelnik Urzędu podejmowała działania dla zapewnienia rzetelnej, sprawnej i przyjaznej obsługi podatników, a system zarządzania jakością był wdrażany zgodnie z harmonogramem. III. Opis ustalonego stanu 1. Postępowania kontrole i podatkowe oraz czynności administracyjne 1.1. Okres objęty kontrolą i czynnościami sprawdzającymi W 2012 r. i w pierwszym półroczu 2013 r. Urząd przeprowadził łącznie 529 kontroli podatkowych, w tym 382 kontrole właściwe i 147 kontroli doraźnych 4. Ponadto Urząd przeprowadził 40.265 czynności sprawdzających wobec podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym w 2012 r. 27.550 i w pierwszym półroczu 2013 r. 12.715. W kontrolach największy udział miały kontrole zasadności zwrotu podatku VAT przed dokonaniem tego zwrotu (288). W oparciu o raporty z systemu Poltax-KONTROLA ustalono, że kontroli właściwej (po wyłączeniu kontroli zasadności zwrotu podatku VAT) poddano w 44% bieżące rozliczenia podatników (do trzech lat wstecz). Pozostałe kontrole (56%) dotyczyły rozliczeń za wcześniejsze okresy, w tym również za okresy obejmujące łącznie pięć lat 5. Badanie 20% dobranych losowo kontroli właściwych, innych niż kontrole zwrotu podatku VAT (19) wykazało, że kontrolami za bieżące okresy rozliczeniowe objęto sześciu podatników, a kontrolami za odległe okresy rozliczeniowe 13 podatników (10 w 2012 r. i trzy w pierwszym półroczu 2013 r.). (dowód: akta kontroli str. 8-119) Badanie 13 kontroli właściwych wykazało, że powodem objęcia kontrolą rozliczeń za odległe lata podatkowe było: ujawnienie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej i potrzeba ustalenia wymiaru podatku VAT i PIT za cztery lata poprzedzające ostatnie zeznanie podatkowe u sześciu podatników, sprawdzenie zgłoszonej nadpłaty w podatku CIT po długotrwałych okresach wykazywania strat u trzech podatników podatku CIT, złożenie przez podatników korekt za 2006 r. lub za ostatnich pięć lat wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, której weryfikacji nie można było dokonać w ramach czynności sprawdzających u czterech podatników. (dowód: akta kontroli str. 115-125) Na losowo wybranej próbie 12 kontroli doraźnych ustalono, że w 10 przypadkach kontrolą obejmowano bieżące rozliczenia PIT i VAT, w jednym przypadku kontrolą objęto podatek VAT za okres czerwiec-listopad 2006 r. i w jednym przypadku rozliczenia w VAT za okres 2006 r. 2011 r. Przedmiotem kontroli było m.in. ustalenie stanu w zakresie zawieranych przez podmioty transakcji (kontrole krzyżowe faktur VAT), sprawdzenie prawidłowości użytkowania kas 4 W 2012 r. przeprowadzono 405 kontroli podatkowych, w tym 286 kontroli właściwych i 119 kontroli doraźnych. W pierwszym półroczu 2013 r. przeprowadzone zostały 124 kontrole podatkowe, w tym 96 kontroli właściwych i 28 kontroli doraźnych. 5 tj. za okres od ostatniego zeznania podatkowego do czterech lat wstecz. 3

Ustalone Uwagi dotyczące badanej działalności rejestrujących, ustalenie obowiązku podatkowego w związku z zatrudnianiem pracowników. (dowód: akta kontroli str. 112-114) W kontrolach zasadności zwrotu podatku VAT przed dokonaniem tego zwrotu (ogółem 288 kontroli), na 10 zbadanych spraw, siedem kontroli przeprowadzono za bieżące okresy rozliczeniowe, a trzy podmioty skontrolowano także za okresy wcześniejsze, tj. powyżej dwóch lat wstecz (od 2007 r. i od 2008 r. do 2011 r. oraz od maja 2009 r. do stycznia 2013 r.). Powodem rozszerzenia kontroli na wcześniejsze okresy rozliczeniowe były wyniki analizy podmiotów z obszaru ryzyka nr 3 - Podatnicy wykazujący, co do zasady, znaczne kwoty zwrotu podatku od towarów i usług lub częstotliwe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W badanych przypadkach podatnicy wnioskowali o pierwszy zwrot w tym Urzędzie. (dowód: akta kontroli str. 110 119, 339-341) Analiza 1.500 losowo wybranych czynności sprawdzających wykazała, że w 82% czynnościami sprawdzającymi obejmowano bieżące rozliczenia podatników (1230). Na podstawie wybranej losowo próby 27 czynności sprawdzających, tj. 10% czynności obejmujących rozliczenia podatników za okresy powyżej trzech lat wstecz (270) stwierdzono, że wykonywane były one z inicjatywy podatnika (złożone korekty deklaracji) lub na wniosek innych urzędów skarbowych na podstawie art. 274c O.p., w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. (dowód: akta kontroli str. 126-129, 1301-1304) W okresie dziewięciu miesięcy 2013 r. Urząd przeprowadził 1.883 czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług. W celu ustalenia obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących Urząd skierował do 179 podatników pisma z prośbą o dostarczenie oświadczenia o wysokości uzyskanych obrotów ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za lata 2008-2013. W wyniku badania 82 spraw ustalono, że w pismach tych, jako podstawę prawną wskazano art. 155 1 O.p. w związku z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 6 (ustawy o VAT). (akta kontroli str. 334, 381-385, 414, 969-971) W działalności kontrolowanej jednostki w przedstawionym wyżej zakresie nie stwierdzono. Urząd, na podstawie art. 155 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.111 ust. 1 ustawy o VAT, zwracał się do podatników o dostarczenie oświadczenia o wysokości uzyskanych obrotów ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w celu ustalenia obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepisy prawa podatkowego, poza procedurami towarzyszącymi kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowemu, nie zawierają unormowań w zakresie uprawnienia organu podatkowego do występowania do podatników o informacje umożliwiające zweryfikowanie obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Sprawdzeniu czy podatnicy wywiązują się z obowiązku stosowania kasy fiskalnej, zgodnie z procedurami określonymi w O.p., służy kontrola podatkowa. 6 Dz. U. Nr 177, poz. 1054. 4

Naczelnik Urzędu wyjaśniła, że Dział V Ordynacji podatkowej dotyczący czynności sprawdzających nie zawiera przepisów, które można byłoby zastosować w wezwaniach do podatników celem pozyskania informacji o wysokości uzyskanych ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej obrotów za lata wskazane we wzorze oświadczenia podatnika. Dowody można uzyskać w wyniku kontroli podatkowej, a taką należałoby przeprowadzić w 1372 przypadkach za kontrolowany okres (lata 2012 pierwsza połowa 2013). Biorąc pod uwagę znaczne koszty takich kontroli i niewielką wartość ewentualnych uszczupleń, postanowiono w Urzędzie wykorzystać zalecenie ustawodawcy z art. 280 Ordynacji podatkowej do zastosowania art. 155 z działu IV rozdziału 6 tej ustawy. (dowód: akta kontroli str. 334, 381-385, 414, 969-971) 1.2. Przestrzeganie w kontroli podatkowej zasad wyrażonych w rozdziale 5 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa Spośród 382 kontroli podatkowych (286 w 2012 r. i 96 w pierwszej połowie 2013 r.) wobec 115 (92 w 2012 r. i 23 w pierwszej połowie 2013 r.) miały zastosowanie ograniczenia 7 czasu trwania kontroli określone w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przekroczenie czasu trwania kontroli nastąpiło z przyczyn niezależnych od Urzędu w trzech przypadkach w 2012 r. i w jednym przypadku w pierwszym półroczu 2013 r. Kontrole te dotyczyły mikroprzedsiębiorców; jedna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i trzy podatku dochodowego od osób prawnych. Powodem przedłużenia było ujawnienie przez Urząd w trakcie kontroli zaniżenia zobowiązania podatkowego/zawyżenia straty w wysokości przekraczającej 10% zadeklarowanego zobowiązania/straty, tj. przyczyny wskazane w art. 83 3a u.s.d.g. Czas trwania kontroli, zgodnie z art. 83 ust. 3c u.s.d.g. nie spowodował przekroczenia dwukrotności czasu określonego w art. 83 ust. 1 tej ustawy. (dowód: akta kontroli str. 9, 12, 130-133, 151-155, 289, 339 341, 1301-1304) Z próby 15 badanych kontroli, trzy obejmowały zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i jednocześnie podatek od towarów i usług, pięć podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, cztery podatek dochodowy od osób prawnych i trzy podatek od towarów i usług. Wszczęcie kontroli następowało na podstawie upoważnienia zawierającego wszystkie elementy określone w art. 283 2 O.p. i w terminie wskazanym w zawiadomieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli, z wyjątkiem sześciu spraw, w których podatnicy zostali poinformowani o przyczynach niezawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli 8. Jeden podatnik wniósł sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania kontroli bez wcześniejszego zawiadomienia oraz sprzeciw wobec dalszych czynności organu podatkowego, uzasadniając brakiem pisemnego poinformowania o zamiarze 7 Limity określone w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie miały zastosowania do kontroli zasadności zwrotu VAT przed jego dokonaniem, kontroli prowadzonych wobec podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej i z innych przyczyn, m.in.: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. 8 W sześciu sprawach podatnicy nie zostali zawiadomieni o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie przepisu art. 282c 1 pkt 2 lit. b O.p. - Urząd posiadał informacje, z których wynikało, że kontrolowany był zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dwie sprawy); art. art. 282c 1 pkt 1 lit. d Op. - kontrola dotyczyła niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej (dwie sprawy); art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. kontrolę wszczęto dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (dwie sprawy). 5

Ustalone przeprowadzenia kontroli. Argumenty przywołane przez wnoszącego sprzeciw, w ocenie Urzędu, nie stanowiły podstawy do jego złożenia. Wydane zostało postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Podatnik nie wniósł zażalenia do organu wyższej instancji. (dowód: akta kontroli str. 9, 12, 17-109, 118, 130-133, 255-275, 289-297, 339-341, 424-424, 1198-1201) W okresie objętym kontrolą przedłużono pięć kontroli zasadności zwrotu podatku VAT przed jego dokonaniem, z których jedna zakończona została po przedłożeniu przez podatnika wymaganych dokumentów. Podatnik złożył korekty deklaracji VAT zgodne z ustaleniami kontroli. Cztery pozostałe kontrole, tj. dwie z 2012 r. i dwie z 2013 r., według stanu na 24 października 2013 r., znajdowały się w toku z powodu konieczności poszukiwania przez Urząd dowodów podatkowych, w związku z brakiem kontaktu z podatnikami i uzasadnionym podejrzeniem dokonywania przez nich fikcyjnych transakcji. Podejmowane przez Urząd czynności miały potwierdzenie w aktach kontroli. (dowód: akta kontroli str. 301 303, 339-341, 963-968, 1226-1253) We wszystkich badanych kontrolach przedłużenie terminu zakończenia kontroli (na podstawie art. 284b 2 O.p.) i przedłużenie czasu trwania kontroli (na podstawie art. 83 ust. 3 i 3a u.s.d.g.) uzasadnione było koniecznością zebrania materiału dowodowego w celu prawidłowego ustalenia stanu. Postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli i zawiadomienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli doręczane były przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu. (dowód: akta kontroli str. 151 197, 203-254, 265 271, 280, 302, 339-341, 742-743, 1239-1253) Spośród 39 niezakończonych kontroli, badaniem objęto trzy najwcześniej wszczęte (w grudniu 2010 r., w listopadzie 2011 r. w lutym 2012 r.). Przyczyną niezakończenia tych kontroli był uporczywy brak reakcji podatników na wezwania Urzędu zarówno do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli, jak i do przedłożenia dokumentów podatkowych. Ponadto Urząd podejmował poszukiwania dowodów podatkowych m.in. za pośrednictwem innych urzędów lub poprzez przesłuchania świadków. (dowód: akta kontroli str. 336 338, 1239-1253) W 2012 r. i w pierwszym półroczu 2013 r. podatnicy kontrolowani przez Urząd nie składali ponagleń do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na długotrwałość kontroli na podstawie art. 141, w związku z art. 292 ustawy O.p. Nie wystąpiły też przypadki odpowiedzialności pracownika za niedotrzymanie terminu kontroli, na podstawie art. 142 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. (dowód: akta kontroli str. 304) stwierdzono. 1.3. Stosowanie przez organy podatkowe zasad prawa podatkowego, wyrażonych w art. 120 129 ustawy Ordynacja podatkowa Spośród 382 kontroli właściwych w 2012 r. i w pierwszym półroczu 2013 r., ujawniono w 247 kontrolach. W ich wyniku 142 podatników złożyło 1.136 korekt deklaracji podatkowych na łączną kwotę przypisu/odpisu 2.264,0 tys. zł, z tego na kwotę 1.245,6 tys. zł w podatku VAT oraz na kwotę 641,4 tys. zł w podatku CIT. 6

Ponadto wobec 14 podatników wszczęto 19 postępowań podatkowych. Kwota przypisów/odpisów w wydanych 26 decyzjach wymiarowych (decyzji systemowych wydano 161) wyniosła 12.013,3 tys. zł, z tego 10.285,2 tys. zł w podatku VAT, 1.384,1 tys. zł w podatku CIT i 344,0 tys. zł w podatku PIT. W 87 kontrolach miały niefinansowy charakter. Terminowość wszczynanych postępowań (dowód: akta kontroli str. 305-308, 1198-1201, 1301-1304) Badane postępowania podatkowe (19 spraw) zostały wszczęte bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli, zgodnie z art. 165b O.p. W kontrolowanym okresie nie wszczęto postępowania podatkowego wobec jednego podatnika, którego protokół kontroli zgodnie z właściwością miejscową, został przekazany do innego urzędu, a w przypadku trzech podatników Urząd oczekiwał na złożenie korekt deklaracji. W okresie objętym kontrolą nie wystąpiły przypadki nieuzasadnionego braku wszczęcia postępowań podatkowych. (dowód: akta kontroli str. 115, 117, 198 202, 298 299, 332, 334, 342 358, 363,416-419) Terminowość prowadzenia postępowań podatkowych W 2012 r. i w pierwszym półroczu 2013 r. postępowania podatkowe w zakresie podatku CIT, PIT i VAT trwały 9 nie więcej niż dwa miesiące wobec pięciu podatników, w terminie od powyżej dwóch do sześciu miesięcy wobec czterech podatników oraz sześć, 7,5 i 9,5 miesiąca wobec trzech podatników. Analiza tych postępowań wykazała, że prowadzono je bez zbędnej zwłoki pomimo przekroczenia terminu określonego w art. 139 1 Ordynacji podatkowej. Najdłużej trwały postępowania podatkowe wobec podatników, którzy nie podejmowali korespondencji oraz u których stwierdzono niezarejestrowaną działalność gospodarczą i nieujawnione przychody z działalności gospodarczej. W ich toku Urząd dokonywał przesłuchania świadków oraz sprawdzał transakcje z kontrahentami podatników, również podatnicy wnioskowali o wydłużenie terminu wniesienia dowodów. O przyczynach niedotrzymania terminu i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy każdorazowo informowano podatnika, zgodnie z art. 140 1 O.p. Nie stwierdzono bezczynności Urzędu i nieuzasadnionych przerw w postępowaniach. (dowód: akta kontroli str. 203-254, 268, 277-278, 306-308, 363-370, 1293-1294) Postępowania podatkowe prowadzone były z zachowaniem: czynnego udziału strony w postępowaniu, zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, rzetelności dokumentowania poszczególnych czynności i zdarzeń, poprawności wydania decyzji od strony formalno-prawnej w zakresie rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji. Decyzje zawierały pouczenia o prawach podatnika ze wskazaniem terminów do ich wykorzystania. Protokoły kontroli, będące podstawą prowadzonych postępowań zawierały elementy określone w art. 290 2 O.p., w tym niezbędne pouczenia. (dowód: akta kontroli str. 120, 122, 136 150, 203 251, 276 279, 281 288, 309 312, 359 370, 421 22, 877-917, 928-956, 972-979, 1301-1304) 9 Czas od doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do wydania decyzji. 7

Poprawność wydanych decyzji Wysokość zobowiązań podatkowych określonych 26 decyzjami pokontrolnymi w 2012 r. i w pierwszym półroczu 2013 r. wynosiła 12.013,3 tys. zł, w tym w 2012 r. wydano 19 decyzji na kwotę 643,6 tys. zł i w pierwszym półroczu 2013 r. - siedem decyzji na kwotę 11.370,0 tys. zł. W okresie od stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. podatnicy wnieśli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od 32 decyzji pokontrolnych na kwotę 3.824,8 tys. zł (w tym trzech decyzji wydanych w 2012 r. i w I półroczu 2013 r. i 29 wydanych przed okresem objętym kontrolą). W 2012 r. i w pierwszym półroczu 2013 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy 27 decyzji organu pierwszej instancji (79,4%) na kwotę 1.682,8 tys. zł. W 2012 r. i w pierwszym półroczu 2013 r. organ odwoławczy uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia siedem decyzji organu pierwszej instancji na kwotę 2.594,7 tys. zł. W wyniku ponownego rozpatrzenia tych spraw Urząd wydał sześć decyzji na kwotę 1.682,2 tys. zł (na które podatnicy złożyli ponowne odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) i jedną decyzję umarzającą postępowanie. (dowód: akta kontroli str. 371-375, 1254, 1032) W wyniku analizy akt siedmiu spraw, w których Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ustalono, że podstawą uchylenia decyzji przez organ drugiej instancji było: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i 187 O.p. poprzez niedokonanie istotnych ustaleń w zakresie stanu sprawy oraz braku pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w dwóch sprawach; w jednej sprawie, decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy została przez Dyrektora Izby Skarbowej utrzymana w mocy, w drugiej sprawie postępowanie odwoławcze jest w toku, naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. niedostateczne udowodnienie wystąpienia przesłanek wystarczających dla wydania decyzji określającej w prawidłowej wysokości podatek należny VAT w oparciu o przepis art. 108 ustawy o VAT; decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, poinformowanie organu drugiej instancji przez Naczelnika Urzędu w toku postępowania odwoławczego o pozyskaniu nowych dowodów (protokół kontroli przekazany przez US Warszawa-Praga), w sposób istotny zmieniających dokonane w skarżonej decyzji ustalenia i mające wpływ na podjęte przez Urząd rozstrzygnięcie; uchylenie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło na wniosek Naczelnika Urzędu, który ją wydał, istnienie rozbieżności interpretacyjnych dotyczących zgodności art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z przepisami unijnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu. WSA przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany daje podstawę do obniżenia podatku należnego, jeżeli zawiera informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która ją wystawiła oraz informacje o rodzaju wykonywanych usług; sprawa w toku postępowania odwoławczego, wadliwa wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czego następstwem było, zdaniem WSA, nieprawidłowe określenie przez organy podatkowe obu instancji 8

Ustalone Uwagi dotyczące badanej działalności zakresu postępowania dowodowego 10 ; sprawa w toku postępowania odwoławczego, przyczyną uchylenia jednej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2010 r. (i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w konsekwencji tego umorzenie postępowania, była niewłaściwa interpretacja przepisu art. 7 ustawy o VAT w zakresie ustalenia czy doszło do dostawy towaru, tj. czynności opodatkowanej na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy; według Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej akt notarialny sprzedaży nieruchomości potwierdzał, że doszło do dostawy towaru, jednak WSA stwierdził, że pomimo umownego przeniesienia własności nieruchomości, fizyczne jej nieprzekazanie (nie została wpłacona cena nieruchomości) stało na przeszkodzie uznaniu, że doszło do czynności opodatkowanej na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. Według WSA, decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane bez podstawy prawnej. (dowód: akta kontroli str. 395-413, 775-797, 783-797, 821-829, 861-876, 918-927, 957-958, 980-997, 1254,1295) stwierdzono. W 2012 r. i w pierwszym półroczu 2013 r. organ odwoławczy uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia siedem decyzji organu pierwszej instancji na kwotę 2.594,7 tys. zł. W ujęciu ilościowym było to 20,4% rozpatrzonych odwołań, a wartościowo 60,7%. Cztery z tych decyzji zostały wydane przed okresem objętym kontrolą. Powodem uchylenia trzech z siedmiu decyzji było naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. 1.4. Koszty wadliwych decyzji i kwoty wypłaconych odszkodowań W okresie od stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. Urząd dokonał zwrotu trzem przedsiębiorcom kwoty 1.260,2 tys. zł (należność główna w podatku VAT) oraz odsetek w wysokości 205,2 tys. zł z tytułu uchylenia wadliwych decyzji. W kwotach tych odpowiednio 151,9 tys. zł i 59,9 tys. zł stanowiły należność główna i odsetki wypłacone w wyniku uchylenia wadliwej decyzji UKS. (dowód: akta kontroli str. 371-380, 1301-1304) Analiza dwóch spraw, w których wystąpiły najwyższe koszty wadliwych decyzji wykazała, że w jednej sprawie kontrolę podatkową przeprowadzał Urząd Kontroli Skarbowej, a w drugiej Urząd Skarbowy Warszawa Mokotów. Czas trwania postępowań podatkowych i odwoławczych w powyższych sprawach wynosił odpowiednio 3,5 i 6,5 roku. Odsetki w kwocie 103,3 tys. zł, w wyniku wadliwej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Warszawa Mokotów z dnia 30 lipca 2007 r., z tytułu zwrotu określonej ww. decyzją kwoty 542,0 tys. zł podatku VAT, wypłacono 23 października 2012 r. Postępowanie podatkowe wszczęto w Urzędzie 30 maja 2007 r. w ciągu dwóch miesięcy od zakończenia kontroli. Trwało ono dwa miesiące. Postępowanie odwoławcze w Izbie Skarbowej trwało trzy miesiące. Kolejne postępowanie podatkowe w Urzędzie, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, trwało trzy lata, a postępowanie odwoławcze 10 miesięcy. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym trwało dziewięć miesięcy i zakończyło się (20 marca 2012 r.) uchyleniem decyzji Dyrektora 10 W wyniku zauważenia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, z dniem 1 grudnia 2008 r. zmieniono brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. 9

Ustalone Ustalone Izby Skarbowej. Po ponownej analizie akt sprawy w ciągu czterech miesięcy, mając na uwadze wyrok WSA z 20 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku zaskarżenia tej decyzji, ponowny wyrok WSA zapadł w dniu 13 sierpnia 2013 r. Do dnia zakończenia kontroli nie wpłynęło uzasadnienie wyroku i nie upłynął termin założenia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej. (dowód: akta kontroli 380, 386 398, 957-958) Odsetki w kwocie 59,9 tys. zł, w wyniku uchylenia wadliwej decyzji wydanej w dniu 29 stycznia 2010 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej, z tytułu zwrotu wpłaconego podatku VAT w wysokości 159,1 tys. zł, zostały wypłacone w dniu 14 stycznia 2013 r. Postępowanie odwoławcze w tej sprawie trwało jeden miesiąc w Izbie Skarbowej, 10 miesięcy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i 12 miesięcy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Ponowne postępowanie prowadzone przez UKS trwało 10 miesięcy. Od wydanej po tym postępowaniu decyzji podatnik nie wnosił odwołania. (dowód: akta kontroli str. 380, 387, 390-391, 393, 1018-1026) W 2012 r. i w pierwszym półroczu 2013 r. Urząd nie wypłacał roszczeń odszkodowawczych. (dowód: akta kontroli str. 373-377) stwierdzono. 1.5. Odpowiedzialność pracowników za popełnione błędy W okresie objętym kontrolą przeciwko pracownikom Urzędu nie wszczynano postępowań o ustalenie odpowiedzialności za błędy, na podstawie ustawy z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa 11. (dowód: akta kontroli str. 313 ) stwierdzono. 1.6. Czynności administracyjne podejmowane przez Urząd wydawanie zaświadczeń W 2012 r. i w pierwszym półroczu 2013 r. wydano łącznie 9.822 zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzających stan zaległości (ZAS-W), z czego w 2012 r. wydano 6.433 zaświadczenia, a w I półroczu 2013 r. 3.389 zaświadczeń. Na podstawie badania 599 zaświadczeń ZAS-W 12 (6,1% wydanych w kontrolowanym okresie) stwierdzono, że w dniu złożenia wniosku wydano 39 zaświadczeń (6,5% badanych), w okresie od dwóch do trzech dni wydano 94 zaświadczenia (15,7%), w okresie od czterech do siedmiu dni wydano 361 zaświadczeń (60,3%), a 105 zaświadczeń (17,5%) wydano w terminie dłuższym niż siedem dni. Powodami wydawania zaświadczeń po upływie siedmiu dni od daty złożenia wniosku przez podatnika była konieczność wzywania przez Urząd podatników w związku z brakiem zeznań podatkowych za lata objęte zaświadczeniem, błędami w złożonych zeznaniach, posiadaniem zaległości podatkowych lub niezapłaconych mandatów, grzywien i kar administracyjnych. W każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie Naczelnik Urzędu, 11 Dz.U. Nr 34, poz. 173. 12 Badaniem objęto 10 losowo wybranych zaświadczeń wydanych w 2012 r. oraz 589 zaświadczeń wydanych w kwietniu 2013 r. i w I dekadzie maja 2013 r. 10

2. Ustalone 3. Ocena cząstkowa Ustalone na podstawie art. 140 1 w związku z art. 306k Ordynacji podatkowej, zawiadamiał podatników, wskazując przyczyny niewydania zaświadczenia w terminie oraz nowy termin załatwienia sprawy. Postanowienia zawierały pouczenie, że w przypadku niedokonania przez podatnika czynności wyjaśniających złożony wniosek nie będzie rozpatrzony oraz, że na postanowienie nie przysługuje zażalenie. W kontrolowanym okresie nie wystąpiły przypadki odmów wydania zaświadczenia w drodze postanowienia na podstawie art. 306c ustawy Ordynacja podatkowa. (dowód: akta kontroli str. 695-729 ) stwierdzono. Najwyższa Izba Kontroli ocenia pozytywnie przestrzeganie praw podatników przez Urząd w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych, postępowań podatkowych oraz czynności administracyjnych. 2. Stosowanie przez urzędy skarbowe instytucji mających ułatwić prowadzenie działalności gospodarczej 2.1. Postępowanie urzędu w zakresie wykonywania decyzji nieostatecznych pod kątem ustalania przesłanek nadawania nieostatecznym decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności W okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu wydał dziewięć postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym (w 2012 r. trzem decyzjom na kwotę 62.477,2 tys. zł, w I półroczu 2013 r.- sześciu decyzjom na kwotę 8.633,6 tys. zł) z tego pięciu na kwotę 63.762,8 tys. zł wydanym przez organ kontroli skarbowej. Na podstawie akt pięciu spraw (wybranych według kryterium najwyższej kwoty zobowiązania podatkowego) ustalono, że nadanie decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności było zasadne i zgodne z art 239b 1 i 2 O.p. W trzech sprawach podatnicy nie posiadali majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy (art. 239b 1 pkt 2 w związku z 2 O.p.). W dwóch sprawach Urząd posiadał informacje, z których wynikało, że wobec strony toczyły się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b 1 pkt 1 w związku z 2). (dowód: akta kontroli str. 1027-1054) Na dziewięć wydanych postanowień, w dwóch sprawach podatnicy wnieśli do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W jednym przypadku zażalenie złożono po terminie i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia, na które podatnik nie złożył zażalenia. W drugim przypadku umorzył postępowanie zażaleniowe, gdyż decyzja której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została uchylona w postępowaniu odwoławczym. (dowód: akta kontroli str. 1055-1197) stwierdzono. 11

Ustalone 2.2. Postępowanie urzędu w zakresie wykonania decyzji ostatecznych W okresie objętym kontrolą podatnicy nie występowali o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f 1 pkt 1 O.p. Urząd nie dokonywał wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych z urzędu (art. 239f 1 pkt 2 O.p.). (dowód: akta kontroli str. 393-396, 415) W 2012 r. i w pierwszym półroczu 2013 r. Urząd nie dokonywał zabezpieczenia wykonania decyzji nakładających obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w formie określonej w art. 33d 2 Ordynacji podatkowej, tj. na wniosek podatnika. (dowód: akta kontroli str. 415, 420) stwierdzono. 2.3. Przestrzeganie przez urząd przepisów prawa w zakresie udzielania ulg podatkowych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej W 2012 r. i w pierwszym półroczu 2013 r. wydano łącznie 1281 decyzji dotyczących 1275 wniosków złożonych przez przedsiębiorców: o odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożeniu na raty zapłat zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, lub odsetkami określonymi w decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej oraz o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych. W 2012 r. wydano 937 decyzji, z czego 126 decyzji wyrażających zgodę na udzielenie ulg w realizacji obowiązków podatkowych i 811 decyzji odmownych. W I półroczu 2013 r. wydano 344 decyzje, z czego 60 decyzji wyrażających zgodę na udzielenie ulg i 284 decyzje odmowne. Zbadano sześć decyzji wybranych według kryterium najwyższej kwoty, tj. trzy decyzje przyznające ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych i trzy decyzje odmawiające przyznania ulgi. W jednym przypadku Naczelnik Urzędu w terminie określonym w art.139 1 O.p., tj. jednego miesiąca wydał decyzję odmawiającą rozłożenia na raty zaległego podatku VAT, a w pozostałych 5 przypadkach decyzje wydane były w terminie dłuższym niż jeden miesiąc. Zgodnie z treścią art. 140 1 O.p. Naczelnik Urzędu powiadomił strony o przyczynach niedotrzymania terminu załatwienia sprawy oraz wskazał nowe terminy ich załatwienia. Terminy te zostały dotrzymane. Analiza akt badanych spraw wykazała, że zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji o przyznaniu lub nie przyznaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 187 1 O.p). Decyzje wydawano na podstawie materiału dowodowego obejmującego przede wszystkim: informacje o sytuacji ekonomicznej, informacje o pomocy publicznej, zeznania podatkowe, sprawozdania finansowe, opracowane przez Urząd zestawienia danych podatkowych, dane z systemu POLTAX oraz inne dowody i informacje dotyczące sytuacji finansowej poszczególnych podatników. Wydając decyzje o przyznaniu lub nieprzyznaniu ulg w spłatach podatków nie przekroczono granic uznania administracyjnego. W uzasadnieniach zbadanych decyzji Naczelnik Urzędu rzetelnie wyjaśnił przyczyny podjętych decyzji. W decyzjach odmownych podstawami odmów były: posiadanie innych zobowiązań podatkowych niż zgłoszone do objęcia ulgą w spłacie, sytuacja ekonomiczna umożliwiająca spłaty należnego podatku oraz wykorzystanie na inwestycje środków, które powinny być przeznaczone na zapłatę podatku. W zbadanych decyzjach przyznających ulgi w spłatach podatku (w zakresie odroczenia terminu płatności) przesłanką przyznania ulg był brak zaległości wobec Skarbu Państwa, brak zagrożeń w długookresowym funkcjonowaniu podmiotu, 12

Ustalone Ustalone Ustalone krótkoterminowy okres pogorszenia sytuacji finansowej uniemożliwiający terminową realizację obowiązków podatkowych wynikający z czynników zewnętrznych. Podatnikom zapewniono czynny udział w postępowaniu (art. 123 1 O.p.) oraz umożliwiono wypowiedzenie się w sprawach zebranego materiału dowodowego (art. 200 1 O.p.). Decyzje zawierały elementy określone art. 210 1 Ordynacji podatkowej. W zbadanych postępowaniach odsetki i opłaty prolongacyjne naliczono zgodnie z art. 53-58 O.p. (dowód: akta kontroli str. 437-441 i 680-694 stwierdzono 2.4. Nadawanie podatnikom numerów identyfikacji podatkowej (NIP) W okresie objętym kontrolą Naczelnik Urzędu odmówiła nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP) dwóm podatnikom na podstawie art. 8c ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników 13 z powodu braku możliwości potwierdzenia tożsamości podmiotu (fałszywe dane adresowe we wnioskach). Podatnicy nie wnieśli odwołań. (dowód: akta kontroli str. 332-335) stwierdzono 2.5. Realizacja zadań w zakresie zarządzania jakością Wdrażanie systemu zarządzania jakością w Urzędzie odbywało się zgodnie z 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 września 2010 r. w sprawie organizacji urzędów skarbowych oraz nadania im statutów 14, na podstawie harmonogramu. W Urzędzie obowiązują 73 instrukcje wprowadzone zarządzeniami Naczelnika Urzędu szczegółowo normujące funkcjonowanie Urzędu, w tym realizację zadań statutowych. Powołany przez Naczelnika Urzędu Pełnomocnik ds. Systemu Zarządzania Jakością wykonuje zadania w zakresie zarządzania, monitorowania i koordynowania systemem zarządzania jakością oraz jego utrzymaniem, przedstawiania kierownictwu sprawozdań dotyczących funkcjonowania systemu zarządzania jakością i wszelkich potrzeb związanych z jego doskonaleniem, współpracy z kierownikami poszczególnych pionów. Na koniec drugiego kwartału 2013 r. do zrealizowania pozostały cztery zadania z 12 wymienionych w harmonogramie. Realizacja powyższych czterech zadań zakończy proces wdrażania w Urzędzie Systemu Zarządzania Jakością. (dowód: akta kontroli str. 476-484, 575-578) stwierdzono. 2.6. Działania podejmowane w Urzędzie w celu zapewnienia rzetelnej, sprawnej i przyjaznej obsługi podatników W celu zapewnienia rzetelnej, sprawnej i przyjaznej obsługi podatników Urząd prowadził działania zarówno skierowane na poprawę jakości obsługi podatników w Urzędzie, jak i na zewnątrz Urzędu, tj. skierowane na podniesienie świadomości podatników. Należały do nich działania edukacyjne w prasie lokalnej i na stronie 13 Dz. U. z 2012 r., poz. 1314. 14 Dz.Urz. MF Nr 10 r., poz. 45. 13

Ustalone Ustalone Ocena cząstkowa internetowej Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, prowadzenie prelekcji i szkoleń z zakresu podstawowej wiedzy o podatkach i zadaniach urzędów skarbowych dla podatników, organizowanie na swojej stronie internetowej konkursów na temat wiedzy o podatkach. Działania skierowane wewnątrz Urzędu polegały na opracowaniu, wdrożeniu i funkcjonowaniu systemu zarządzania jakością oraz zasad komunikacji wewnętrznej. Monitorowanie działań podejmowanych na rzecz jakości było prowadzone za pomocą badań zadowolenia klienta, badań zadowolenia pracownika, prowadzenia wewnętrznych audytów jakości, dokonywania przeglądów zarządzania jakością i prowadzenia kontroli zarządczej. Działania na rzecz wysokiej jakości podejmowanych rozstrzygnięć polegały na weryfikacji projektów decyzji przez kierowników komórek organizacyjnych oraz przez radcę prawnego. Sporządzano analizy przyczyn uchylenia decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w celu zapobieżenia powstawaniu błędów. (dowód: akta kontroli str. 425-436, 476-679) stwierdzono. 2.7. Prowadzenie badań ankietowych Prowadzenie badań ankietowych Ocena działalności administracji podatkowej odbywało się na podstawie wytycznych Ministra Finansów oraz instrukcji Naczelnika Urzędu określających szczegółowo między innymi cel badania, obowiązki pracowników w zakresie badania oraz terminy i sposób przeprowadzania badania. Badania ankietowe przeprowadzono w siedzibie urzędu. Druki ankiet wypełniane były przez podatników anonimowo. Ankietowani złożyli łącznie 232 ankiety 15. Według wyników poziom satysfakcji klienta wyniósł za I półrocze 2012 r. - 94,9%, za II półrocze 2012 r. - 100,0%, a za I półrocze 2013 r. - 99,3%. Wyniki badań ankietowych zostały wprowadzone do Platformy Sprawozdawczej Wspomagającej w terminach określonych przez Izbę Skarbową w Warszawie. Urząd Skarbowy Warszawa Mokotów w rankingu urzędów skarbowych w izbach w podziale na grupy sporządzonym przez Wydział Systemów Analizy Ryzyka Ministerstwa Finansów, w grupie 18 dużych urzędów skarbowych zajął 10 miejsce (ilość punktów ujemnych 25). Według wyników konkursu organizowanego przez Ministerstwo Finansów i Business Centre Club Urząd Skarbowy Przyjazny Przedsiębiorcy Urząd Skarbowy Warszawa Mokotów nie znajdował się na liście laureatów X i XI edycji konkursu (według zestawień opublikowanych na stronie internetowej BCC). (dowód: akta kontroli str. 442-475, 1255-1256) stwierdzono. Najwyższa Izba Kontroli ocenia pozytywnie stosowanie przez Urząd Skarbowy Warszawa-Mokotów instytucji mających ułatwić prowadzenie działalności gospodarczej. 15 Według wyników ankiet stopień zwrotu prawidłowo wypełnionych kwestionariuszy wyniósł: 82,7% za I półrocze 2012 r., 85,5% za II półrocze 2012 r. i 91,2% za I półrocze 2012 r. 14

Prawo zgłoszenia zastrzeżeń Obowiązek poinformowania NIK o sposobie wykorzystania uwag i wykonania wniosków IV. Pozostałe informacje i pouczenia Wystąpienie pokontrolne zostało sporządzone w dwóch egzemplarzach; jeden dla kierownika jednostki kontrolowanej, drugi do akt kontroli. Zgodnie z art. 54 ustawy o NIK kierownikowi jednostki kontrolowanej przysługuje prawo zgłoszenia na piśmie umotywowanych zastrzeżeń do wystąpienia pokontrolnego, w terminie 21 dni od dnia jego przekazania. Zastrzeżenia zgłasza się do dyrektora Departamentu Budżetu i Finansów Najwyższej Izby Kontroli. Zgodnie z art. 62 ustawy o NIK proszę o poinformowanie Najwyższej Izby Kontroli, w terminie 14 dni od otrzymania wystąpienia pokontrolnego, o sposobie wykorzystania uwag. W przypadku wniesienia zastrzeżeń do wystąpienia pokontrolnego, termin przedstawienia informacji liczy się od dnia otrzymania uchwały o oddaleniu zastrzeżeń w całości lub zmienionego wystąpienia pokontrolnego. Warszawa, dnia 13 grudnia 2013 r. Kontrolerzy Maria Anna Rzepecka główny specjalista kontroli państwowej Najwyższa Izba Kontroli Departament Budżetu i Finansów Dyrektor Stanisław Jarosz...... podpis podpis Jacek Cywiński główny specjalista kontroli państwowej... podpis 15