W razie jakichkolwiek dodatkowych uwag lub wątpliwości, uprzejmie prosimy o kontakt.

Warszawa, 31 lipca 2013 r. Sz. P. Bogusław Regulski Izba Gospodarcza Ciepłownictwo Polskie Panie Prezesie, w nawiązaniu do ustaleń, poniżej przedstawiamy komentarz kierowany do Członków Izby Gospodarczej Ciepłownictwo Polskie (dalej: IGCP lub Izba ) dotyczący najważniejszych kwestii związanych z nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych. Jednocześnie pragniemy podkreślić, iż w miarę postępu prac legislacyjnych, w tym nad rozporządzeniami wykonawczymi lub gdy będą dostępne nowe informacje, będziemy na bieżąco dokonywać zmian lub uzupełnień w niniejszym dokumencie. W razie jakichkolwiek dodatkowych uwag lub wątpliwości, uprzejmie prosimy o kontakt. Z poważaniem, Szymon Parulski Doradca Podatkowy Wojciech Krok Doradca Podatkowy Parulski i Wspólnicy Doradcy Podatkowi Parulski & Wspólnicy Doradcy Podatkowi s. c. Pańska Corner V piętro ul. Pańska 73 00-834 Warszawa Parulski & Wspólnicy Doradcy Podatkowi s. c. jest spółką zarejestrowaną pod numerem REGON 141926490 / NIP & VAT 521-353-46-10

System opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych 1. Wprowadzenie Z końcem października 2013 r. Polska przestanie korzystać z okresu przejściowego (zwolnienia bezwarunkowego), dla opodatkowania akcyzą gazu ziemnego i pozostałych wyrobów gazowych, przez co będą one podlegały efektywnemu opodatkowaniu. Obecnie publicznie dostępny jest projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, przyjęty na posiedzeniu Rady Ministrów 9 lipca 2013 r. i notyfikowany Komisji Europejskiej. Projekt nie został jeszcze przekazany do Sejmu, co oznacza, iż ustawa zostanie uchwalona najwcześniej we wrześniu 2013 r., ale niewykluczone jest, że będzie miało to miejsce dopiero w październiku. Nie zmienia to jednak faktu, że niezależnie od dnia ostatecznego uchwalenia nowelizacji, nowe przepisy muszą wejść w życie z dniem 1 listopada 2013 r. Brak uchwalenia zmian w ustawie akcyzowej, oznaczałby bowiem, iż cały gaz zużywany zarówno do celów opałowych, jak i napędowych podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na pierwszym etapie obrotu. W naszej ocenie, założenia dotyczące nowego systemu opodatkowania nie powinny już ulec zasadniczym modyfikacjom. Na etapie prac parlamentarnych ewentualnym zmianom mogą podlegać kwestie dotyczące zakresu przedmiotowego i czasowego obowiązywania zwolnień od akcyzy. 2. Podsumowanie Po 1 listopada 2013 r. znacząca większość wyrobów gazowych zużywanych przez Członków Izby będzie mogła być w dalszym ciągu nieopodatkowana akcyzą, tj. korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, m.in. dla wyrobów gazowych zużywanych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej czy też dla zakładów energochłonnych objętych systemami ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. 2

Należy jednak zaznaczyć, iż przedsiębiorstwa wytwarzające energię elektryczną i cieplną mogą skorzystać ze zwolnienia jedynie w odniesieniu do zużyć gazu do produkcji w skojarzeniu. Równocześnie w odniesieniu do gazu zużywanego wyłącznie do produkcji ciepła (w ciepłowniach lub elektrociepłowniach) możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, tj. takich w których udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5 % w skali roku poprzedzającego. Pod warunkiem, że zakład jest objęty np. systemem ETS lub systemem tzw. Białych Certyfikatów. Członkowie Izby powinni położyć szczególny nacisk na ustalenie, które strumienie zużywanego będą mogły być zwolnione od akcyzy (np. do poszczególnych urządzeń), a które będą opodatkowane efektywną stawką akcyzy. Dodatkowo, Członkowie Izby powinni przed 1 listopada 2013 r. ustalić status prowadzonej przez siebie działalności na gruncie regulacji akcyzowych. Projekt wprowadza instytucję finalnego nabywcy gazowego (tj. podmiotu, który nabywany gaz, co do zasady w całości zużywa na cele zwolnione lub opodatkowane) oraz pośredniczącego podmiotu gazowego (tj. podmiotu, który część nabywanego gazu zużywa na cele zwolnione a część na opodatkowane i / lub odsprzedaje część nabytego gazu). W konsekwencji typowe przedsiębiorstwo energetyki cieplnej, które zużywa całość nabywanych wyrobów gazowych do celów zwolnionych, co do zasady, będzie posiadało status finalnego nabywcy gazowego. Podmioty, które będą zużywały gaz zarówno do celów opodatkowanych jak i do celów zwolnionych od akcyzy co do zasady powinny uzyskać status pośredniczących podmiotów gazowych (chyba, że już na etapie nabycia gazu możliwy jest precyzyjny podział strumieni zwolnionych i opodatkowanych akcyzą). Status ten niezbędny będzie również dla podmiotów odsprzedających gaz ziemny czy inne wyroby gazowe. Prowadzenie działalności w charakterze finalnego nabywcy gazowego jest dogodniejsze niż w przypadku pośredniczącego podmiotu gazowego. Pośredniczący podmiot gazowy jest obowiązany do uprzedniego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności w tym charakterze. Ponadto, 3

musi on prowadzić ewidencję odsprzedawanych i zużywanych wyrobów gazowych, choć nie jest ona warunkiem zwolnienia. Ewidencja zużywanych wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy powinna być prowadzona w podziale na strumienie wyrobów gazowych zwolnionych i opodatkowanych. Z uwagi na fakt, iż ewidencja może być prowadzona w oparciu o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe lub na podstawie współczynnikowo określonego poboru wyrobów gazowych przez dane urządzenia Członkowie Izby powinni zweryfikować możliwości określania zużycia wyrobów gazowych, a następnie ustalić właściwą metodologię. Projektowane przepisy wprost przewidują zwolnienie z akcyzy strat wyrobów gazowych powstających u finalnego nabywcy gazowego. Natomiast, w odniesieniu do pośredniczącego podmiotu gazowego analogiczne zwolnienie nie zostało ustanowione, dlatego też w praktyce może się okazać, że straty powstałe u PPG będą podlegać opodatkowaniu. Istotne znaczenie ma zatem prawidłowe określenie zasad ewidencjonowania wyrobów gazowych, gdyż opodatkowaniu mogą podlegać nie tylko faktyczne straty gazu, ale również jakiekolwiek różnice ewidencyjne. Ponadto, przed 1 listopada 2013 r. Członkowie Izby powinni poinformować swoich dotychczasowych dostawców gazu o wybranym statusie akcyzowym. Jeżeli będzie to status pośredniczącego podmiotu gazowego Członkowie Izby powinni przekazać dostawcom gazu kopię dokumentu potwierdzającego uzyskanie takiego statusu (potwierdzenie to będzie wydawane przez naczelników urzędów celnych). W sytuacji, gdy dany Członek Izby będzie uprawniony do posiadania statusu finalnego nabywcy gazowego, wtedy aby nabywać gaz bez akcyzy niezbędne będzie określenie w umowie, zawartej pomiędzy sprzedawcą a nabywcą wyrobów gazowych, że wyroby te zostaną użyte w celach zwolnionych. Umowy ze sprzedawcami powinny zostać uzupełnione w tym zakresie do końca czerwca 2014 r. 3. Przedmiot opodatkowania tj. czynności podlegające opodatkowaniu Planowana nowelizacja wprowadza efektywne opodatkowanie wyrobów gazowych, tj. gazu ziemnego oraz pozostałych wyrobów gazowych (np. gazów resztkowych czy procesowych). 4

Wyrobami gazowymi mają zostać: wyroby energetyczne o kodzie CN 2711 11 00 gaz ziemny w stanie skroplonym, wyroby energetyczne o kodzie CN 2711 21 00 gaz ziemny w stanie gazowym, wyroby energetyczne o kodzie CN 2711 29 00 pozostałe węglowodory w stanie gazowym, wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, do których należą m.in. gaz koksowniczy, ekspansyjny, resztkowy i wielkopiecowy pozostałe paliwa opałowe w stanie gazowym (z wyjątkiem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00, do których należą węglowodory alifatyczne nasycone). System opodatkowania gazu ziemnego od 1 listopada 2013 r. zakłada opodatkowanie jedynie czynności na ostatnim etapie obrotu, tj. takich, które mają miejsce w związku z dostawą wyrobów do podmiotu zużywającego lub ich zużyciem. Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami przedmiotem opodatkowania będzie: nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego, sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego, użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy, użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego. Ponadto, przepisy wskazują, iż użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego powinno być rozumiane szeroko jako użycie wyrobów gazowych: uzyskanych w inny sposób niż w drodze nabycia, jeżeli nie można ustalić sprzedawcy tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należytej wysokości, nabytych w ramach zwolnienia ale przeznaczonych na cele opałowe, do innych celów niż zwolnione za takie użycie uważa się też naruszenie warunku zwolnienia, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę zamiast użycia ich do celów zwolnionych. 5

Podstawą opodatkowania w przypadku wyrobów gazowych jest ilość tych wyrobów wynikająca z faktury dokumentującej ich sprzedaż. Stawka akcyzy dla gazu ziemnego i pozostałych węglowodorów gazowych zużywanych na cele opałowe wynosi 1,28 zł / 1 gigadżul (GJ). Oznacza to, iż zgodnie z projektowanymi przepisami, kwota podatku akcyzowego od gazu ziemnego za 1 m³ nie przekroczy 4 groszy. Jednakże wysokość stawki akcyzy zależna jest od rodzaju wyrobów gazowych. Ustawodawca określił stałe wartości opałowe wyrobów gazowych. Przykładowo dla wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 wynoszą one: 31,0 GJ/1000 metrów sześciennych grupy E, 27,0 GJ/1000 metrów sześciennych grupy Lw, 24,0 GJ/1000 metrów sześciennych grupy Ls, 31,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla wyrobów gazowych niewymienionych powyżej 4. Instytucje systemu akcyzy od gazu Projekt ustawy dzieli podmioty obracające i zużywające wyroby gazowe na dwie kategorie: finalnych nabywców gazowych oraz pośredniczące podmioty gazowe. Finalnym nabywcą gazowym jest podmiot, który: nabywa wyroby gazowe na terytorium kraju lub importuje / nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe lub posiada wyroby gazowe uzyskane w inny sposób niż w drodze nabycia, nie dokonał powiadomienia do działania jako pośredniczący podmiot gazowy. Pośredniczącym podmiotem gazowym jest natomiast podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju: dokonujący: sprzedaży wyrobów gazowych, 6

dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych, importu, eksportu wyrobów gazowych, używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy (nieopałowych i nienapędowych np. do procesów chemicznych). Pośredniczącymi podmiotami gazowymi są również m.in. takie podmioty jak: spółka prowadząca giełdę towarową, towarowy dom maklerski i dom maklerski czy giełdowa izba rozrachunkowa itp. Aby zostać pośredniczącym podmiotem gazowym należy przed 1 listopada 2013 r. pisemnie powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności w takim charakterze. W praktyce instytucje powyższe różnią się tym, iż finalny nabywca gazowy, co do zasady, nie nalicza i nie odprowadza akcyzy od wyrobów gazowych. Należy podkreślić, że finalny nabywca gazowy już na etapie nabycia wyrobów gazowych, ma co do zasady wiedzieć dokładnie w jakiej ilości oraz na jakie cele będzie zużywany gaz. Wtedy będzie nabywał gaz bez akcyzy w cenie (jako zwolniony) czy też oakcyzowany (akcyza zostanie wtedy odprowadzona do urzędu celnego przez dostawcę gazu). Natomiast pośredniczący podmiot gazowy jest podmiotem, który nie jest w stanie określić jaka ilość gazu będzie podlegała opodatkowaniu w momencie zakupu, w związku z czym na nim ciąży obowiązek samonaliczenia akcyzy. Do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu zużycia podmiot taki będzie zobowiązany określić jaka ilość gazu będzie zwolniona od akcyzy, a jaka opodatkowana uwzględniając faktyczne przeznaczenie poszczególnych strumieni zużywanego gazu. Pośredniczącym podmiotem gazowym będą również te podmioty, które część nabytego czy też wytworzonego gazu odsprzedają (w tym 7

przypadku również niezbędne będzie określenie czy taka sprzedaż będzie opodatkowana, a jeżeli tak czy będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od akcyzy). 5. Zakres przedmiotowy zwolnień wyrobów gazowych od akcyzy W projekcie zmiany ustawy akcyzowej zakres zwolnień jest złożony, (został ujęty aż w czterech jednostkach redakcyjnych). Dlatego też, podczas ustalania zakresu zwolnień należy rozważyć czy wyroby gazowe zużywane są do celów opałowych czy do napędu silników (w tym silników urządzeń stacjonarnych, takich jak turbiny gazowe). Członkowie Izby powinni ustalić przeznaczenie gazu w celu określenia, jakie wyroby gazowe wykorzystywane w różnych procesach mieszczą się w projektowanym katalogu zwolnień. Część zwolnień od akcyzy gazu ziemnego będzie miała charakter stały, nieograniczony w czasie (np. zużycie w procesie produkcji energii elektrycznej), a pozostała część charakter czasowy (przykładowo do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu). W przypadku zwolnień czasowych zużycie gazu ziemnego będzie objęte zwolnieniem do 1 stycznia roku kalendarzowego następującego po roku kalendarzowym, w którym średnia ważona cen transakcyjnych gazu ziemnego na krajowej giełdzie energii w lipcu tego roku, będzie niższa o co najmniej dwukrotność stawki akcyzy (1,28 zł/1 gigadżul) od średniej ważonej cen transakcyjnych gazu ziemnego na giełdzie w lipcu roku poprzedniego (tzw. średnia cena bazowa). Oznacza to, że mechanizm zwolnień przestanie obowiązywać najwcześniej 1 stycznia 2016 r. Równocześnie, zużycie gazu ziemnego zostanie ponownie objęte zwolnieniem od dnia 1 stycznia roku kalendarzowego następującego po roku kalendarzowym, w którym średnia ważona cen transakcyjnych gazu ziemnego na krajowej giełdzie energii w lipcu tego roku osiągnie poziom co najmniej równy średniej cenie bazowej. Zgodnie z obecnym brzmieniem projektu należy podzielić zwolnienia na następujące kategorie: 8

1) zwolnienia o czasowym charakterze, dla wszystkich wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych używanych: do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej; zakładami energochłonnym są podmioty, których udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5 % w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Nie może być on mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa; 2) zwolnienia dla określonych wyrobów gazowych (o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00 i 2711 21 00) przeznaczonych do celów opałowych wykorzystywanych przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej itp. Ten katalog zwolnień dla Członków Izby w praktyce jest nieistotny. 3) zwolnienia dla wszystkich wyrobów gazowych przeznaczonych zarówno do celów opałowych, jak i do napędu urządzeń wykorzystywanych m.in: w procesie produkcji energii elektrycznej; w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 4) zwolnienia o czasowym charakterze, dla wyrobów gazowych o kodach CN 2711 11 00 (gaz ziemny mokry) i CN 2711 21 00 (gaz ziemny suchy) przeznaczonych do napędu stacjonarnych silników użytych: w celach wskazanych w pkt 1) powyżej, w tym również dla zakładów energochłonnych; na potrzeby przesyłania, dystrybucji bądź magazynowania tych wyrobów gazowych (np. spalanie gazu w celu uruchomienia pompy wtłaczającej gaz do rurociągu lub magazynu); 9

5) zwolnienia o czasowym charakterze, dla wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 29 00 przeznaczonych do napędu stacjonarnych urządzeń, ale tylko i wyłącznie wykorzystywanych w procesie łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. W praktyce zwolnienie to dotyczy głównie biogazu zużywanego w turbinach kogeneracyjnych. Ponadto warto podkreślić, że powyższe zakresy zwolnień mogą się na siebie nakładać, tj. zużycie gazu może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na więcej niż jednej podstawie prawnej. Wtedy należy w naszej opinii wybrać to zwolnienie od akcyzy, które obejmuje jednocześnie najwięcej strumieni zużywanego gazu (taka klasyfikacja ułatwi bowiem ewidencjonowanie zużycia gazu). Zwolnieniu podlegają również straty wyrobów gazowych powstałe u finalnego nabywcy gazowego korzystającego ze zwolnienia, jeżeli organ podatkowy nie ustali, że wyroby te zostały użyte do innych celów niż zwolnione, które zostały przedstawione powyżej w pkt 1) -5). Należy podkreślić, że projektowane przepisy wprowadzają warunek zwolnienia dla nabywanego gazu, którym jest określenie w umowie, zawartej pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te zostaną użyte w tych celach (zwolnionych). 6. Kwestie praktyczne związane ze zwolnieniami od akcyzy Dla Członków Izby najistotniejszą kwestią związaną z nowym systemem akcyzy od gazu może okazać się właśnie zakres poszczególnych zwolnień od akcyzy. Przenosząc projektowany system zwolnień na specyfikę zużycia gazu przez podmioty gospodarcze, bardzo istotne jest zweryfikowanie czy zużycie gazu w poszczególnych procesach technologicznych może zostać uznane za zwolnione od akcyzy. Poniżej przedstawiamy pokrótce najistotniejsze kwestie praktyczne związane ze stosowaniem zwolnień od akcyzy. a) Łączne wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej 10

Wyroby gazowe podlegają zwolnieniu tylko w przypadku wykorzystania do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła. Dlatego też, należy mieć na uwadze, że wyroby gazowe spalane w elektrociepłowniach w kotłach wodnych nie będą podlegały zwolnieniu. Warto również podkreślić, iż zwolnienie od akcyzy w stosunku do wyrobów gazowych zużywanych do łącznego wytwarzania energii i ciepła ma charakter czasowy. Natomiast, nawet po wygaśnięciu przedmiotowego zwolnienia, zwolniona będzie część gazu ziemnego zużywana do produkcji energii elektrycznej. b) Pojęcie zakładu energochłonnego Dla Członków Izby wytwarzających wyłącznie energię cieplną, lub którzy nie mogą skorzystać ze zwolnienia dla gazu zużywanego do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej użyteczne może okazać się zwolnienie dla zakładów energochłonnych zużywających wyroby gazowe do celów opałowych. Dla określenia czy danemu podmiotowi przysługuje zwolnienie dla zakładów energochłonnych kluczowe jest jednak ustalenie: - czy podmiot spełnia warunek dla uznania za podmiot energochłonny, - czy systemy, którymi jest on objęty można uznać za uprawniające do zwolnienia. Za zakład energochłonny można uznać podmiot, w którym udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5 % w skali roku poprzedzającego ustawa nie określa jednak szczegółowo sposobu obliczania powyższego udziału. Zgodnie z praktyką interpretacji analogicznych przepisów w branży węglowej, do wartości produkcji sprzedanej 1 powinna być zaliczana wyłącznie wartość własnej produkcji 1 Zgodnie ze stanowiskiem Głównego Urzędu Statystycznego m.in. zob. http://www.stat.gov.pl/gus/definicje_plk_html.htm?id=poj-658.htm. 11

wyrobów gotowych (sprzedanych bądź przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej, na powiększenie wartości własnych środków trwałych, nieodpłatnie na potrzeby reprezentacji i reklamy, na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz darowizn). Tym samym towary nabyte w celu dalszej odsprzedaży nie powinny być zaliczane do wartości produkcji sprzedanej. Drugą główną kategorią zaliczaną do wartości produkcji sprzedanej są wykonane usługi (sprzedane lub przekazane) i świadczenia (na rzecz funduszu świadczeń socjalnych). W konsekwencji usługi nabyte od innych podmiotów, a następnie odsprzedane, nie powinny zostać zaliczone do wartości produkcji sprzedanej. Również przychodów finansowych (np. odsetek od lokat bankowych, odsetek od udzielonych pożyczek) nie należy zaliczać do wartości produkcji sprzedanej. Tym samym do wartości produkcji sprzedanej wyliczanej na potrzeby podmiotu energochłonnego nie wliczamy przykładowo sprzedaży zbędnych składników majątku trwałego czy sprzedaży złomu 2. Współczynnik 5% może być wyliczany zarówno dla całej osoby prawnej, jak i dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa zużywającej gaz. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem uznania części podmiotu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest więc wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to musi zachodzić jednak na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Ponadto, należy podkreślić, że nie ma konieczności wyliczania przedmiotowego wskaźnika dla poszczególnych instalacji. Odnośnie do systemów, którym powinien być objęty zakład energochłonny zwolnione jest zużycie wyrobów gazowych przez dwa rodzaje podmiotów gospodarczych: podmioty, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, oraz takie, w których znajdują się analogiczne systemy do 2 interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., IPTPP3/443A-47/11-2/BJ, LEX nr 128934 12

podwyższenia efektywności energetycznej. Na chwilę obecną nie jest wiadomo jak urzędy celne będą interpretowały powyższy przepis, ale mając na uwadze dotychczasową praktykę stosowaną przy wyrobach węglowych można uznać, iż najprawdopodobniej zwolnieniu będą podlegały co najmniej podmioty objęte systemem ETS (Europejskim Systemem Handlu Emisjami), a także systemem tzw. Białych Certyfikatów 3 (świadectw efektywności energetycznej). Należy jednak pamiętać, iż nawet uczestniczenie w powyższych systemach nie musi oznaczać, iż zdaniem organów cały gaz zużywany przez dany podmiot podlega zwolnieniu. W naszej ocenie, celem przepisów jest doprowadzenie do sytuacji, w której całość gazu zużywana przez zakład energochłonny na cele opałowe będzie zwolniona od podatku akcyzowego. Jednak, w przypadku poszczególnych zużyć (np. na cele administracyjne) oraz zużycia wyrobów gazowych przez zakład energochłonny do napędu urządzeń stacjonarnych, przedmiotowe zwolnienie może nie być tak szeroko interpretowane przez urzędy celne. Kwestia ta musi być poddana analizie i ew. potwierdzona w drodze interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. 7. Ewidencja wyrobów gazowych prowadzona przez PPG Podmioty działające jako pośredniczące podmioty gazowe, które odsprzedają gaz lub zużywają wyroby gazowe do różnych celów (zwolnionych i opodatkowanych) mają obowiązek prowadzić ich ewidencję. Ewidencja nie jest warunkiem zwolnienia, ale brak jej prowadzenia lub błędy w jej treści mogą wiązać się z odpowiedzialnością karnoskarbową. Ewidencja pośredniczących podmiotów gazowych, używających wyroby gazowe może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, może być również zastąpiona przez ewidencję prowadzoną na inne potrzeby podatkowe lub księgowe, inne niż podatek akcyzowy. 3 Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. 2011 nr 94 poz. 551) 13

Zgodnie z projektowanymi przepisami ewidencja musi być sporządzana w podziale na miesiące dokonania czynności podlegających opodatkowaniu. Ewidencja ta powinna zawierać: ilości wyrobów gazowych (w kg lub m³, wg kodów CN oraz wartości opałowych): użytych w ramach zwolnień, o których mowa w art. 31b ust. 1, 2 lub 3, lub użytych na cele nieobjęte zwolnieniem, lub wyprodukowanych, lub nabytych wewnątrzwspólnotowo, lub dostarczonych wewnątrzwspólnotowo, lub importowanych, lub eksportowanych, lub nabytych na terytorium kraju, lub sprzedanych na terytorium kraju, datę oraz miejsce dokonania czynności, dane podmiotów, od których nabywany jest gaz lub którym sprzedawane są wyroby gazowe. W tym miejscu, chcielibyśmy zauważyć, że w prowadzonej ewidencji wyroby akcyzowe ujmuje się według właściwych kodów CN, co oznacza, iż PPG powinny wskazać kody CN zużywanych wyrobów gazowych. Z tego względu, dostawca wyrobów gazowych powinien określić ich kody CN. Mając na uwadze powyższe, rekomendujemy, by Członkowie Izby występujący jako PPG prowadzili ewidencję wyrobów gazowych zużywanych i / lub odsprzedawanych w podziale na gaz: zwolniony od akcyzy oraz opodatkowany efektywną stawką akcyzy (np. zużycie gazu na cele ogrzewania budynków administracyjnych). W przypadku korzystania ze zwolnienia na podstawie różnych podstaw prawnych rekomendujemy, aby Członkowie Izby prowadzili ewidencję w podziale na 14

poszczególne cele na jakie zużywane są wyroby gazowe (np. łączne wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej). Jednakże, w naszej ocenie nie ma konieczności ewidencjonowania oddzielnie (w ramach jednego zwolnienia) poszczególnych strumieni przepływu wyrobów gazowych (np. do poszczególnych urządzeń). W nowelizacji nie sprecyzowano szczegółowo jednostki miary gazu dla prowadzonej ewidencji dlatego wydaje się, iż ewidencja, co do zasady powinna być prowadzona w normalnych metrach sześciennych, oprócz przypadków, w których projektowane przepisy wyznaczają wartość opałową w kilogramach (np. w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00). Ewidencja powinna być prowadzona na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych lub w przypadku ich braku, na podstawie współczynnikowo określonego poboru wyrobów gazowych przez dane urządzenia. Prowadzenie ewidencji w oparciu o metodę szacunkową może budzić wątpliwości urzędów celnych, gdyż nie jest ona wprost wskazana w projekcie ustawy akcyzowej. Z powyższych względów, należy dokładnie ustalić metodologię określenia ilości wyrobów gazowych na poszczególnych etapach zużycia (instalacji produkcyjnej, przesyłowej). W szczególności zweryfikować czy istnieje konieczność / możliwość określania zużycia wyrobów gazowych współczynnikowo. Ewidencja powinna być przechowywana do celów kontroli (wraz z fakturami zakupu / sprzedaży i innymi dokumentami) przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. 8. Straty wyrobów gazowych Istotną kwestią związaną ze sposobem ewidencjonowania gazu są straty wyrobów gazowych. W stosunku do finalnego nabywcy gazowego ustawodawca w projektowanych przepisach wprost przewidział zwolnienie z podatku akcyzowego powstających strat wyrobów gazowych. Natomiast, w odniesieniu do pośredniczącego podmiotu gazowego 15

analogiczne zwolnienie nie zostało ustanowione, dlatego też występowanie strat może powodować ryzyko podatkowe. W ustawie nie wskazano wprost, iż powstanie strat gazu stanowi czynność opodatkowaną, lecz biorąc pod uwagę dotychczasową praktykę działania urzędów celnych, np. przy akcyzie od wyrobów węglowych, może okazać się to prawdopodobne. W praktyce u takiego podmiotu, opodatkowaniu mogą podlegać nie tylko faktyczne straty gazu, ale również jakiekolwiek różnice ewidencyjne. W konsekwencji, dla eliminacji ryzyka w tym zakresie niezmiernie ważne jest prawidłowe określenie zasad prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych. Tak aby ograniczyć straty wynikające z błędów pomiaru. 9. Określenie właściwego statusu podmiotu na tle regulacji akcyzowych Należy zaznaczyć, iż do momentu wejścia w życie nowelizacji ustawy akcyzowej, tj. 1 listopada 2013 r. Członkowie Izby powinni ustalić status w jakim będą dokonywali obrotu / zużycia gazu dla celów podatku akcyzowego. W związku z powyższym, określenie statusu poszczególnych podmiotów wymaga indywidualnej analizy konkretnych przypadków, jednakże poniżej przedstawiamy informacje, jakie powinny być wzięte pod uwagę w trakcie tego procesu. Jak wskazaliśmy powyżej, zgodnie z brzmieniem projektu nowelizacji finalnym nabywcą gazowym ma być ostatni podmiot z łańcucha sprzedaży, który zużyje gaz w całości do celów zwolnionych (wtedy dostawa będzie odbywała się na warunkach zwolnienia od akcyzy) lub też opodatkowanych (wtedy akcyza zostanie wliczona przez dostawcę w cenę gazu). Przed wejściem w życie efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych Członkowie Izby, którzy będą mogli posiadać status finalnych nabywców gazowych, powinni poinformować swoich dotychczasowych dostawców gazu o chęci nabywania gazu w zwolnieniu oraz zawrzeć stosowne zapisy w umowach na dostawę gazu. W projekcie zmiany ustawy akcyzowej został przewidziany okres przejściowy do 30 czerwca 2014 r., w którym to 16

finalni nabywcy gazowi zobowiązani są do zmian umów z dostawcami wyrobów gazowych (w praktyce zmiany te mogą być dokonywane również w formie Aneksu). Prowadzenie działalności w charakterze finalnego nabywcy gazowego jest dużo dogodniejsze niż w przypadku pośredniczącego podmiotu gazowego. Wynika to z tego, iż finalny nabywca gazowy nie jest zobowiązany do dochowania żadnych obowiązków formalnych związanych z nabywaniem i zużyciem wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy (poza określeniem w umowie handlowej z dostawcami wyrobów gazowych, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele zwolnione). Finalny nabywca gazowy nie jest również zobligowany do prowadzenia ewidencji zużywanego gazu, a wszelkie straty gazu nie będą podlegały opodatkowaniu jako ubytki (chyba, że organ podatkowy udowodni faktyczne zużycie do celów opodatkowanych). Przepisy nie są w tej sprawie jasne, ale w naszej opinii dopuszczalna jest sytuacja, w której finalny nabywca gazowy będzie nabywał część gazu od dostawcy w zwolnieniu od akcyzy, a część z akcyzą w cenie. W praktyce, wydaje się, iż możliwość taka będzie jednak występowała jedynie wtedy, kiedy gaz przeznaczony do dwóch różnych celów będzie dokładnie opomiarowany. Przykładowo podmiot zużywający gaz na dwa cele: produkcyjny (zwolniony) i administracyjny (opodatkowany) będzie posiadał dwa przyłącza, którymi oddzielnie będą transportowane wyroby gazowe na cele zwolnione i na cele opodatkowane. W takiej sytuacji najlepszym rozwiązaniem będzie podpisanie dwóch umów na dostawę gazu, z których jedna dotyczyłaby wyrobów gazowych zwolnionych z opodatkowania, zaś druga odnosiłaby się do opodatkowanego zużycia wyrobów gazowych. Powyższe rozwiązanie powinno zostać przedyskutowane z dostawcą wyrobów gazowych. (ii) Z kolei status pośredniczącego podmiotu gazowego powinien zostać uzyskany przez podmioty, które: zajmują się obrotem wyrobami gazowymi (sprzedaż, dostawa wewnątrzwspólnotowa, nabycie wewnątrzwspólnotowe, import lub eksport), w toku prowadzonej działalności używają wyroby gazowe zarówno do celów zwolnionych, jak i do celów nieobjętych zwolnieniem. 17

Tym samym zgodnie z literalnym brzmieniem projektu, podmioty które będą po dniu 1 listopada 2013 r. dokonywały np. odsprzedaży gazu lub zużywały gaz do celów nie tylko zwolnionych będą musiały uzyskać status pośredniczącego podmiotu gazowego. Brak uzyskania takiego statusu spowoduje, iż sprzedawca będzie dostarczał gaz do danego podmiotu wraz z naliczoną akcyzą. W przypadku konieczności prowadzenia działalności w charakterze pośredniczącego podmiotu gazowego, podmiot przed 1 listopada 2013 r. jest obowiązany powiadomić pisemnie właściwych naczelników urzędów celnych o tym fakcie. Projekt ustawy wyraźnie określa elementy właściwie złożonego powiadomienia, do których należą: dane podmiotu: imię i nazwisko lub nazwa podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON, charakter / rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Następnie, właściwi naczelnicy urzędów celnych bez zbędnej zwłoki potwierdzają przyjęcie powyższego powiadomienia. Ponadto, pośredniczący podmiot gazowy zobligowany jest do aktualizowania danych zawartych w przedmiotowym powiadomieniu (w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła stosowna zmiana), a także do poinformowania o zaprzestaniu prowadzenia działalności jako PPG. Po uzyskaniu potwierdzenia złożenia przedmiotowego powiadomienia, dany Członek Izby będzie posiadał status pośredniczącego podmiotu gazowego i cały nabywany przez niego gaz ziemny oraz pozostałe wyroby gazowe nie będzie opodatkowany, a na podmiocie będzie ciążyło rozliczenie ewentualnego podatku akcyzowego od części zużywanego / odsprzedawanego gazu. Aby tak się stało informację o uzyskanym statusie należy przekazać z wyprzedzeniem do dostawcy gazu. W praktyce dostawcy gazu będą żądali kopii potwierdzenia uzyskania statusu pośredniczącego podmiotu gazowego (projektowane przepisy dają im takie prawo i zobowiązują do tego nabywców gazu). 18